Ennakonpidätys osingosta ja Verohallinnolle annettavat ilmoitukset

Olennaisin muutos aikaisempaan ohjeeseen: ohjeeseen on lisätty uusi luku 6 Osingon vanhentumisesta.

1 Johdanto

Osinkotulon verotus on uudistunut vuoden 2014 alusta. Sen johdosta myös ennakkoperintään on tullut muutoksia. Merkittävä muutos aikaisempaan on, että myös muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön on toimitettava ennakonpidätys jakamastaan osingosta, jos saajana on luonnollinen henkilö tai kotimainen kuolinpesä.

Ennakonpidätyksen toimittamista on selostettu yleisesti muun muassa Verohallinnon ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen. Tässä ohjeessa selostetaan henkilöasiakkaita koskevat osinkoverotuksen muutokset pääpiirteissään ja kerrotaan tarkemmin, miten ennakonpidätys toimitetaan osingoista ja ilmoitetaan kausiveroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

2 Muuttuneet säännökset

2.1 Osinkoverotus

Julkisesti noteeratun yhtiön jakamasta osingosta 85 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa, kun saajana on luonnollinen henkilö tai kotimainen kuolinpesä (tuloverolaki 33 a § 1 momentti).

Luonnollisen henkilön tai kotimaisen kuolinpesän muulta kuin julkisesti noteeratulta yhtiöltä saamasta osingosta 25 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 75 prosenttia verovapaata tuloa siltä osin kuin osingon määrä vastaa enintään osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettua 8 prosentin vuotuista tuottoa. Jos osingonsaajan verovuonna saamien tällaisten osinkojen yhteismäärä ylittää 150 000 euroa, ylimenevästä osasta on veronalaista pääomatuloa 85 prosenttia ja verovapaata tuloa 15 prosenttia (tuloverolaki 33 b § 1 momentti).

Jos osinko on yli 8 prosenttia osakkeen matemaattisesta arvosta, ylimenevästä osasta 75 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa (tuloverolaki 33 b § 2 momentti).

Luonnollisen henkilön tai kotimaisen kuolinpesän elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvasta osingosta on 85 prosenttia veronalaista elinkeinotuloa tai maatalouden tuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa, jos osinko on saatu julkisesti noteeratulta yhtiöltä. Jos osinko on saatu muulta kuin julkisesti noteeratulta yhtiöltä, osingosta on 75 prosenttia veronalaista elinkeinotuloa tai maatalouden tuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa (laki elinkeinotulon verottamisesta 6 a § 6 momentti ja maatilatalouden tuloverolaki 5 § 1 momentti 14) kohta).

Osinkona verotetaan aina myös varojen jako julkisesti noteeratun osakeyhtiön vapaan oman pääoman rahastosta (tuloverolaki 33 a § 3 momentti).

Myös muun kuin julkisesti noteeratun osakeyhtiön varojen jako vapaan oman pääoman rahastosta verotetaan lähtökohtaisesti osinkona. Varojen jako verotetaan kuitenkin luovutuksena siltä osin kuin verovelvolliselle palautetaan hänen yhtiöön tekemänsä pääomansijoitus, jos pääomansijoituksen tekemisestä on varoja jaettaessa kulunut enintään kymmenen vuotta ja jos hän esittää luotettavan selvityksen siitä, että luovutuksena verottamisen edellytykset täyttyvät (tuloverolaki 45 a §).

Muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön varojen jakoa koskee siirtymäsäännös. Siltä osin kuin varojen jako sisältää pääomansijoituksia, jotka on tehty ennen 1.1.2014, sovelletaan varojen jaon verotukseen aikaisempia säännöksiä vielä verovuosina 2014 ja 2015. Uusia säännöksiä sovelletaan tällöin vasta varojen jakoon, joka saadaan verovuonna 2016 tai sen jälkeen (tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja maatilatalouden tuloverolain muutosten voimaantulosäännökset laeissa 1237-1239/2013.) Lisäksi uusia säännöksiä sovelletaan jo verovuosina 2014 ja 2015 saatuun varojen jakoon, jolla palautetaan yhtiöön 1.1.2014 tai sen jälkeen tehtyjä pääomansijoituksia.

Pääomanpalautusten verotusta aikaisempien säännösten mukaan on selostettu muun muassa Verohallinnon ohjeissa Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen sekä Arvopaperien luovutusvoittojen verotus.

Yhtymän ja yhteisön saamien osinkojen verotuksesta on säädetty erikseen.

2.2 Ennakonpidätys

Julkisesti noteeratun yhtiön maksamasta osingosta ja sen sijaan maksetusta sijaisosingosta on toimitettava 25,5 prosentin suuruinen ennakonpidätys, jos saajana on luonnollinen henkilö tai kotimainen kuolinpesä (ennakkoperintäasetus 15 § 1 momentti (1447/2014). Ennakonpidätys on toimitettava siitä riippumatta, onko osinko saajalleen tuloverolain mukaan verotettavaa tuloa, elinkeinotuloa vai maatalouden tuloa. Ennakonpidätysvelvollisuus koskee aina myös varojen jakoa julkisesti noteeratun yhtiön vapaan oman pääoman rahastosta.

Muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön maksamasta osingosta ja sen sijaan maksetusta sijaisosingosta on toimitettava 7,5 prosentin suuruinen ennakonpidätys, jos saajana on luonnollinen henkilö tai kotimainen kuolinpesä. Ennakonpidätys toimitetaan kuitenkin 28 prosentin suuruisena 150 000 euroa ylittävältä osingon määrältä vuodesta 2015 alkaen (ennakkoperintäasetus 15 § 1 momentti). Säännöksen tarkoituksena on, että ennakonpidätys toimitetaan 28 prosentin mukaan siltä osin kuin saajan samalta yhtiöltä verovuonna saamien osinkojen määrä ylittää 150 000 euroa, jotta ennakkoperinnässä ja lopullisessa verotuksessa maksettavat veron määrät vastaavat mahdollisimman hyvin toisiaan. Osingon maksajan on seurattava samalle saajalle maksamiensa osinkojen 150 000 euron rajan ylittymistä. Vuonna 2014 alkaen ennakonpidätys oli 27 prosenttia siltä osin kuin saajan samalta yhtiöltä verovuonna saamien osinkojen määrä ylitti 150 000 euroa.

Ennakonpidätyksen määrä lasketaan edellä mainittujen prosenttien mukaisesti osingonsaajalle jaettavan osingon koko määrästä, vaikka osa osingosta on saajalleen verovapaata tuloa.

Jos osinkoa jakavaan yhtiöön sovelletaan eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annettua lakia (299/2009), ennakonpidätys yhtiön maksamasta osingosta ja sen sijaan maksetusta sijaisosingosta on toimitettava 30 prosentin mukaan, jos saajana on luonnollinen henkilö tai kotimainen kuolinpesä (ennakkoperintäasetus (1447/2014) 15 § 1 momentti).

Tieto saajan samalta yhtiöltä saamien osinkojen kokonaismäärästä ei ole aina tosiasiallisesti käytettävissä silloin, kun ennakonpidätys toimitetaan. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun yhtiön osakkeet on liitetty arvo-osuusjärjestelmään ja osingonsaajalla on yhtiön osakkeita eri tilinhoitajien säilytyksessä tai eri arvo-osuustileillä. Verohallinto katsoo, että tällaisessa tilanteessa pidätysvelvollisuuden täyttämiseksi riittää, että ennakonpidätys toimitetaan maksettavana olevasta osingon maksuerästä 7,5 prosentin suuruisena sen 150 000 euron määrään saakka ja maksuerän 150 000 euroa ylittävältä osalta 28 prosentin mukaan. Osingonsaaja voi mahdollisen jäännösveron ja korkoseuraamusten välttämiseksi hakea ja esittää osingon maksajalle muutosverokortin, jossa kaikki hänen verovuonna saamansa osingot on otettu huomioon tai maksaa puuttuvan veron ennakon täydennysmaksuna.

Ennakonpidätys on toimitettava siitä riippumatta, onko osinko saajalleen tuloverolain mukaan verotettavaa tuloa, elinkeinotuloa vai maatalouden tuloa. Ennakonpidätys on toimitettava edellä kerrotulla tavalla myös riippumatta siitä, onko osinko saajalleen pääoma- vai ansiotuloa. Ennakonpidätysvelvollisuus koskee myös sellaista varojen jakoa muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön vapaan oman pääoman rahastosta, joka verotetaan osinkona.

Ennakonpidätys toimitetaan edellä mainittujen prosenttien suuruisena, ellei saaja esitä osingolle laskettua muutosverokorttia.

Ennakonpidätystä ei toimiteta muulle kuin luonnolliselle henkilölle tai kotimaiselle kuolinpesälle maksettavasta osingosta (Verohallinnon päätös ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 § 1. kohta). Esimerkiksi osakeyhtiölle maksettavasta osingosta ei toimiteta ennakonpidätystä.

Rajoitetusti verovelvolliselle maksettavasta osingosta peritään lähdevero sitä koskevien säännösten mukaan.

2.3 Uusien säännöksien voimaantulo

Osinkoverotusta ja ennakkoperintää koskevia uusia säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2014 tai sen jälkeen. Vanhoja säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on ollut nostettavissa ennen 1.1.2014. Osingot ovat tuloverolain mukaan verotettavalle henkilölle sen verovuoden tuloa, jona ne ovat hänen nostettavissaan.

Varojen jakoa muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön vapaan oman pääoman rahastosta koskee edellä kohdassa 2.1. selostettu siirtymäsäännös.

3 Ennakonpidätyksen toimittaminen

Ennakkoperintälain 11 §:n mukaan ennakonpidätys toimitetaan siten, että suorituksen maksaja vähentää ennakonpidätysprosentin mukaan lasketun määrän rahana maksettavasta määrästä suorituksen yhteydessä tai merkitessään sitä tilille asianomaisen hyväksi. Ennakkoperintälaissa ei ole tätä tarkemmin määritelty ennakonpidätyksen toimittamisen ajankohtaa.

Tuloverolain mukaan verovelvollisen katsotaan saavan veronalaisen tulon sinä ajankohtana, jona tulo on hänen nostettavissaan, vaikka hän tosiasiallisesti nostaisi sen vasta myöhemmin. Palkanmaksua koskevan oikeuskäytännön mukaan myös velvollisuus toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu syntyy jo silloin, kun palkka on saajan nostettavissa, eikä vasta silloin, kun palkka myöhemmin maksetaan (KHO:1994-B-551). Myös osingon osalta on perusteltua katsoa, että ennakonpidätysvelvollisuus syntyy lähtökohtaisesti jo silloin, kun osinko on saajan nostettavissa, vaikka hän nostaisi sen vasta myöhemmin.

Osakeyhtiölain mukaan osingonjaosta päättää osakeyhtiön yhtiökokous tai yhtiön hallitus saamansa valtuuden perusteella (osakeyhtiölaki 13 luku 6 §). Osingonjakopäätöksessä voidaan myös määrätä ajankohta, jolloin osinko maksetaan. Jos osingonjakopäätöksessä ei ole määrätty osingon maksupäivää, osingon katsotaan olevan nostettavissa heti yhtiökokouksen päätöksen jälkeen eli sinä päivänä, jona osingonjakopäätös on tehty.

Verohallinto katsoo, että ennakonpidätys osingosta on toimitettava sinä ajankohtana, jolloin osingot ovat edellä sanotun mukaisesti osingonsaajan nostettavissa eli osingonjakopäätöksessä määrättynä maksupäivänä tai sinä päivänä, jona osingonjakopäätös on tehty, jos maksupäivää ei ole määrätty. Ennakonpidätys on tuolloin toimitettava lähtökohtaisesti nostettavissa olevien osinkojen koko määrästä, vaikka ne nostettaisiin osaksi tai kokonaankin vasta myöhemmin. Jos yhtiöllä on rajoitetusti verovelvollisia osingonsaajia, joiden saamasta osingosta peritään lähdevero, lähdevero on vastaavasti perittävä silloin, kun osinko on saajan nostettavissa.

Ennakonpidätyksen määrä lasketaan ennakkoperintäasetuksen mukaisten pidätysprosenttien ja yhtiöllä olevien osingonsaajaa koskevien tietojen perusteella, ottaen huomioon osingonsaajan mahdollisesti esittämässä muutosverokortissa tai lähdeverokortissa olevat pidätysmääräykset.

Osinko jaetaan lähtökohtaisesti osakkeen omistajalle, mutta se voi kuulua muullekin henkilölle esimerkiksi tuotto-oikeuden pidätyksen johdosta.  Käytännössä yhtiöllä on yleensä ajantasaiset tiedot osakkeenomistajista ja osinkoon oikeutetuista henkilöistä ainakin osakeluettelossa, jota yhtiön on pidettävä (osakeyhtiölaki 3 luku 15 §). Jos yhtiön osakkeet kuuluvat arvo-osuusjärjestelmään, yhtiön osakkeista ja niiden omistajista pidetään arvopaperikeskuksessa osakasluetteloa, johon merkitään muun muassa osakkeenomistajan nimi sekä hänen maksu- ja verotustietonsa, joiden perustella osinko maksetaan ja vero pidätetään (osakeyhtiölaki 4 luku 3 §).

On mahdollista, että osingon maksajalla ei ole tietoja osingon saajasta sillä hetkellä, kun osinko on nostettavissa. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun yhtiön osakkeet on liitetty arvo-osuusjärjestelmään, mutta osakkeiden omistaja ei ole vielä kirjauttanut omistustaan. Jos osingonsaajasta ei ole tietoja osingon nostettavissaolohetkellä, ennakonpidätystä ei toimiteta hänelle kuuluvasta osingosta vielä tuolloin. Ennakonpidätys toimitetaan vasta siinä vaiheessa, kun selvitys osingonsaajasta on saatu ja hän nostaa erääntyneet osingot.

Rajoitetusti verovelvollisen omistamat arvo-osuusmuotoiset osakkeet on yleensä hallintarekisteröity, eikä osingon maksajalla ole tietoa osingon loppusaajasta silloin, kun osinko nostetaan. Osakkeille maksettava osinko maksetaan tällöin kyseisten osakkeiden hallintarekisteröinnin hoitajana toimivalle ulkomaiselle omaisuudenhoitajalle ja osingosta peritään lähdevero ottaen huomioon mahdollisesti sovellettavan verosopimuksen määräykset siten kuin rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa säädetään, vaikka maksajalla ei ole tuossa vaiheessa tietoa loppusaajasta.

Ennakkoperintälain mukaan ennakonpidätyksen on velvollinen toimittamaan suorituksen maksaja tai eräissä tapauksissa sijaismaksaja (ennakkoperintälaki 9 §). Osinkoa jakava yhtiö on pidätysvelvollinen jakamistaan osingoista. Jos osake on liitetty arvo-osuusjärjestelmään, arvopaperikeskus ja tilinhoitajat (pääasiallisesti pankkeja) hoitavat käytännössä erinäisiä veronpidätyksen toteuttamiseen liittyviä tehtäviä. Ne muun muassa laskevat ja ilmoittavat osinkoa jakavalle yhtiölle (liikkeeseen laskijalle) toimitettavan ennakonpidätyksen ja perittävän lähdeveron määrän osakasluettelon tietojen perusteella.

4 Kausiveroilmoitus ja ennakonpidätyksen maksaminen

4.1 Kausiveroilmoitus

Osingon maksajan on annettava Verohallinnolle kausiveroilmoitus osingoista toimitetuista ennakonpidätyksistä ja perityistä lähdeveroista. Jos osingon maksajan ilmoitusjakso on kuukausi, kausiveroilmoitus on annettava kuukausittain edellisen kuukauden aikana pidätetyistä veroista viimeistään kuukauden 7. päivänä (muu kuin sähköinen kausiveroilmoitus) tai 12. päivänä (sähköinen kausiveroilmoitus). Osingoista pidätetyt verot on siten ilmoitettava Verohallinnolle osingon nostettavissaolokuukaudelta annettavalla kausiveroilmoituksella. Nostettavissaolokuukaudelta annettavalla kausiveroilmoituksella voidaan ottaa huomioon myös ne veronpidätykset ja veron määrän oikaisut, jotka on tehty osingonmaksun jälkeen, mutta ennen kausiveroilmoituksen antamista.

Jos osingon maksajan ilmoitusjakso on neljännesvuosi, kausiveroilmoitus on annettava viimeistään jakson viimeistä kuukautta seuraavan toisen kuukauden 7. päivänä (muu kuin sähköinen kausiveroilmoitus) tai 12. päivänä (sähköinen kausiveroilmoitus).

4.2 Ennakonpidätyksen ja lähdeverojen maksaminen Verohallinnolle

Jos osingon maksajan ilmoitusjakso on kuukausi, kohdekaudelta verotilille suoritettava vero on maksettava Verohallinnolle viimeistään ennakonpidätyksen toimittamiskuukautta eli osingon nostettavissaolokuukautta seuraavan kuukauden 12. päivänä.

Jos osingon maksajan ilmoitusjakso on neljännesvuosi, kohdekaudelta verotilille suoritettava vero on maksettava Verohallinnolle viimeistään jakson viimeistä kuukautta seuraavan toisen kuukauden 12 päivänä.

5 Vuosi-ilmoitus

Osinkoa tai osinkona verotettavia varoja jakaneen yhtiön on annettava Verohallinnolle vuosi-ilmoitus kalenterivuoden aikana maksamistaan osingoista ja osinkona verotettavista varoista (laki verotusmenettelystä 15 § 1 momentti ja Verohallinnon päätös yleisestä tiedonantovelvollisuudesta (1103/2013) 12 § 3 momentti).

Vuosi-ilmoituksella on vuodelta 2014 annettavasta vuosi-ilmoituksesta alkaen ilmoitettava verovelvollisen nostettavissa olleen osingon määrä ja siitä toimitetun ennakonpidätyksen määrä, vaikka verovelvollinen ei olisi vielä nostanut osinkoaan. Näin menetellen kausiveroilmoituksella ja osinkojen vuosi-ilmoituksella ilmoitetut tiedot ennakonpidätysten ja lähdeverojen määristä täsmäävät toisiinsa. Tällöin myös osinkotulo ja osingonsaajan hyväksi luettava ennakonpidätys tulevat yleensä automaattisesti oikein huomioon otetuiksi osingonsaajan verotuksessa oikeana verovuonna (ks. esimerkit 1 ja 2 jäljempänä).

Jos osingon maksaja on saanut tiedon osingonsaajasta vasta osingon nostettavissaolovuoden jälkeen, vuosi-ilmoitus osingosta ja siitä toimitetusta ennakonpidätyksestä annetaan vasta siltä vuodelta, jona osinko on maksettu (nostettu) (katso esimerkki 3 jäljempänä).

Tähän asti saajakohtainen vuosi-ilmoitus osingosta on voitu antaa maksetuista osingoista eli vasta siltä vuodelta, jonka aikana osingonsaaja on nostanut osingon. Aikaisempaa käytäntöä jatketaan niiden osinkojen ilmoittamisessa, jotka ovat olleet nostettavissa vuonna 2013 tai aikaisemmin (katso esimerkki 4 jäljempänä).

6 Osingon vanhentuminen

Oikeus osinkoon vanhentuu siviilioikeudellisten säännösten mukaan (ks. laki velan vanhentumisesta (728/2003) sekä velkakirjalain (622/1947) 25 §). Jos osinkoa ei nosteta ennen osinko-oikeuden vanhentumista, oikeus osinkoon lakkaa ja nostamatta jääneitä osinkoja vastaavat varat jäävät yhtiölle. Oikeuskäytännössä on katsottu, että osinkoa jakavalle yhtiölle syntyy nostamatta jääneiden osinkojen vanhentuessa vanhentuneiden osinkosaatavien suuruinen rahanarvoinen etu, joka on yhtiön veronalaista tuloa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:n nojalla (korkein hallinto-oikeus KHO 1.9.1999 taltio 2219).

Tämän ohjeen 3. luvun mukaan tulo realisoituu eli verovelvollisen katsotaan saavan veronalaisen tulon sinä ajankohtana, jona tulo on hänen nostettavissaan ja mahdollinen ennakonpidätys osingosta on myös toimitettava jo tuolloin. Ennakonpidätystä ei kuitenkaan toimiteta tuossa vaiheessa siltä osin kuin osingonsaajaa ei tunneta. Tiedossa oleville osingonsaajille kuuluvista osingoista ja niistä toimitetuista ennakonpidätyksistä on annettava vuosi-ilmoitus. Vuosi-ilmoituksen perusteella osinko luetaan osingonsaajan verotuksessa hänen tulokseen ja osingosta toimitettu ennakonpidätys hänen hyväkseen.

Osinko realisoituu siis osinkoon oikeutetun tuloksi silloin, kun se on verovelvollisen nostettavissa.  Hänen katsotaan saaneen tällöin osinkotulon vallintaansa tuloverolain 110 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Verovelvollisen vallintaansa saama osinkotulo ei peruunnu sen johdosta, että osinkoon oikeutettu jättää osinkonsa nostamatta, vaan tällöin hänen katsotaan luopuvan jo saamastaan tulosta osinkoa jakaneen yhtiön hyväksi. Yhtiölle syntyy tästä veronalainen etu.

Näissä tilanteissa jo verotettua osinkoa ei poisteta osinkoon oikeutetun veronalaisista tuloista eikä ennakonpidätystä hänen hyväkseen luetuista veroista. Jos osingosta on toimitettu ennakonpidätys, yhtiön veronalaista tuloa on sen hyväksi tuleva ennakonpidätyksen jälkeen jäävä osingon nettomäärä. Osinkoa jakavalle yhtiölle ei palauteta osingosta perittyä ennakonpidätystä. Kausiveroilmoitusta tai osingosta annettua vuosi-ilmoitusta ei myöskään korjata sen johdosta, että netto-osinko jää nostamatta vanhentumisen vuoksi. Jos osingosta ei ole toimitettu ennakonpidätystä, yhtiön veronalaista tuloa on sen hyväksi tulevan brutto-osingon määrä.

Edellä ennakonpidätyksestä sanottu koskee vastaavasti myös rajoitetusti verovelvolliselle jaetusta osingosta perittyä lähdeveroa.

7 Esimerkkejä osingon ennakonpidätyksen toimittamisesta ja ilmoittamisesta

8 Ennakonpidätyksen laiminlyönti

Eduskunta on hyväksynyt osinkoverotusta koskevat uudet lait joulukuussa ja ne on vahvistettu 30.12.2013. Ennakkoperintäasetuksen muutos, jolla ennakonpidätysvelvollisuus on laajennettu koskemaan myös muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön osinkoa on myös annettu vasta 30.12.2013.

Ottaen huomioon säännösten ja uusien velvoitteiden myöhäisen voimaantulon Verohallinto katsoo, että jos muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö on jättänyt ennakonpidätyksen toimittamatta tammi-maaliskuussa 2014 nostettavissa olleista ja maksetuista osingoista, laiminlyönnin voidaan yleensä katsoa tapahtuneen sellaisissa olosuhteissa, että maksuunpanosta voidaan luopua ennakkoperintälain 39 §:n perusteella.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava lakimies Matti Merisalo