Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus

Korkein hallinto-oikeus on 4.4.2011 antanut vuosikirjaratkaisun KHO 2011:31. Ratkaisun perusteella hallituksen jäsenyydestä saatu palkkio on aina veronalaista palkkatuloa. Ratkaisu muuttaa myös eräiden muiden henkilökohtaisten palkkioiden verokohtelua. Tässä ohjeessa käsitellään hallintoelimen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkkion verotusta sekä edellä mainitun ratkaisun vaikutusta henkilökohtaisten palkkioiden verokohteluun.

Pääjohtaja Mirjami Laitinen

Ylitarkastaja Janne Myllymäki

1.Yleistä

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka. Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 1 momentissa on säädetty niistä suorituksista, joita pidetään palkkana ennakonpidätystä toimitettaessa. Kyseisen säännöksen mukaan määräytyy myös se, milloin suoritus on tuloverolaissa tarkoitettua palkkaa.

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin mukaan palkkana pidetään kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Tämän lisäksi lainkohdassa on erikseen säädetty, että palkkana pidetään hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota ja toimitusjohtajan palkkiota. Hallintoelimen jäsenyydestä maksetulla palkkiolla tarkoitetaan muun ohessa osakeyhtiön tai muun yhteisön hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenyydestä maksettua palkkiota.

2. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu 2011:31

Korkein hallinto-oikeus on 4.4.2011 antanut vuosikirjaratkaisun 2011:31. Ratkaisussa oli kysymys siitä, oliko hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio hallituksen jäseneksi nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa vai hänen työnantajansa elinkeinotuloa, kun palkkio maksettiin hänen työnantajalleen.

Ratkaisussa hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio katsottiin hallituksen jäseneksi nimetyn luonnollisen henkilön palkaksi. Ratkaisun perustelujen mukaan lopputuloksen kannalta ratkaisevaa oli ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdan säännös sekä osakeyhtiön hallituksen jäsenyyden luonne henkilökohtaisena tehtävänä, jossa voi toimia vain luonnollinen henkilö. Keskeistä oli siten ennakkoperintälain sanamuoto ja se, että osakeyhtiölain (624/2006, OYL) 6 luvun 10 §:n 1 momentin mukaan hallituksen jäsenenä ei voi olla oikeushenkilö. Merkitystä oli myös sillä, että hallituksen jäsen on toiminnastaan niin yksityisoikeudellisessa kuin rikosoikeudellisessakin vastuussa, jota ei voi siirtää sen enempää työnantajayhtiölle kuin millekään muulle taholle.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu koski valitusta keskusverolautakunnan 5.5.2010 antamasta päätöksestä 18/2010. Keskusverolautakunnan päätöksessä hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio katsottiin hallituksen jäseneksi nimetyn henkilön henkilökohtaiseksi palkkatuloksi. Keskusverolautakunnan päätöksen perustelujen mukaan keskeinen syy tähän oli se, että kysymys ei ollut tilapäisestä järjestelystä.

Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perustelut sen sijaan poikkesivat keskusverolautakunnan päätöksen perusteluista. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perusteluista ilmenee, että järjestelyn tilapäisyydellä ei ollut merkitystä arvioitaessa sitä, oliko suoritusta pidettävä palkkana. Myöskään sillä seikalla, että hallituksen jäsenyydestä maksettu korvaus oli osa konsultointitoimeksiannosta maksettua kokonaiskorvausta, ei ollut merkitystä. Edelleen myöskään sillä, miten osakkeenomistajat pyrkivät hallituksen jäsenten valinnalla ja näiden avulla toteuttamaan omia tavoitteitaan yhtiössä, ei ollut merkitystä hallituspalkkion tuloverotuksen kannalta.

Ratkaisussa oli kysymys tulon kohdistamisesta ja tulon luokittelusta palkaksi. Hallituksen jäsenyydestä maksettu korvaus on ratkaisun perusteella hallitukseen nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa, vaikka se maksetaan tämän työnantajalle. Näin ollen sillä seikalla, kenelle korvaus maksetaan, ei ole merkitystä tulon kohdistamisen ja luonteen kannalta.

3. Aikaisempi oikeus- ja verotuskäytäntö

Hallituksen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkiota ei ole oikeus- ja verotuskäytännössä poikkeuksetta pidetty hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkana. Palkkiota on tiettyjen edellytysten täyttyessä pidetty hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan työnantajan tulona. Samoin on tietyin edellytyksin hyväksytty myös se, että palkkio on maksettu hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan omistamalle yhtiölle.

Hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio on voitu katsoa hallituksen jäsenenä toimineen henkilön työnantajan tuloksi esimerkiksi silloin, kun hallitustyöskentely on liittynyt konsultointitoimeksiantoon ja hallitustyöskentelystä maksettu korvaus on ollut osa toimeksiannosta maksettua kokonaiskorvausta (KHO 1994 B 548).

Toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkkio on voitu katsoa muuksi kuin palkaksi silloin, kun kyseessä on ollut tilapäinen järjestely. Lisäksi on edellytetty sitä, että toimitusjohtajan tehtävät ovat tänä aikana poikenneet niistä tehtävistä, joita toimitusjohtajalle yleensä kuuluu (1982 B II 571). Esimerkiksi yrityksen saneeraustilanteessa toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus on voitu katsoa ulkopuolisen konsulttiyhtiön tuloksi (KHO 1982 B II 576). Jos kyseessä on ollut pitkäaikainen järjestely, korvaus on aina toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkkaa (KHO 1985 B II 611 ja KVL 93/2005).

4. Vaikutukset verotuskäytäntöön

4.1 Hallintoelimen jäsenyydestä maksettu palkkio

4.1.1 Hallituksen jäsenen palkkio

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun 2011:31 perusteella hallituksen jäsenen tehtävästä maksettu korvaus katsotaan aina kokonaisuudessaan hallituksen jäsenen palkaksi riippumatta siitä, kenelle korvaus maksetaan. Näin ollen esimerkiksi hallituksen jäsenen työnantajalle tai hallituksen jäsenen omistamalle yhtiölle maksettu korvaus on aina hallituksen jäsenen veronalaista palkkatuloa.

Hallituksen jäsenyydestä maksettu korvaus on hallitukseen nimetyn henkilön palkkaa riippumatta siitä, onko se osa kokonaistoimeksiannosta maksettua korvausta. Myöskään hallituksen jäsenyyden ajallinen kesto tai jäsenen valinnan tarkoitus ei muuta korvauksen luonnetta palkasta muuksi suoritukseksi eikä muun henkilön kuin hallitukseen nimetyn luonnollisen henkilön tuloksi. Korvaus on hallitukseen nimetyn henkilön palkkaa, vaikka kyseessä on lyhytaikainen konsultointitoimeksianto, josta maksetaan korvaus tämän omistamalle osakeyhtiölle. Myöskään sillä seikalla, kenen intressissä hallituksen jäsen on valittu, ei ole merkitystä tulon luonteelle ja kohdistamiselle.

4.1.2 Hallintoneuvoston jäsenen palkkio

Osakeyhtiölain 6 luvun 1 §:n 1 momentin 2 virkkeen mukaan osakeyhtiöllä voi olla hallintoneuvosto. Hallintoneuvosto on ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu hallintoelin. Hallintoneuvoston jäseneen sovelletaan samansisältöisiä kelpoisuusvaatimuksia kuin hallituksen jäseneen (ks. OYL 6:24 §:n viittaussäännös OYL 6:10 §:ään). Tämä tarkoittaa esimerkiksi sitä, että hallintoneuvoston jäseneksi voidaan valita vain luonnollinen henkilö.

Kun otetaan huomioon, että hallintoneuvosto on hallituksen tapaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu hallintoelin eikä hallintoneuvoston jäsenen palkkion osalta ole olemassa omaa oikeuskäytäntöä, kuten on esimerkiksi toimitusjohtajan palkkion osalta, hallintoneuvoston jäsenyydestä maksetun korvauksen verokohtelu määräytyy samalla tavoin kuin hallituksen jäsenyydestä maksetun korvauksen. Hallintoneuvoston jäsenyydestä maksettu korvaus on siten aina hallintoneuvostoon nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa.

4.1.3 Selvitysmiehen palkkio

Selvitystilasta säädetään osakeyhtiölain 20 luvussa. Osakeyhtiölain 20 luvun 9 §:n 1 momentin nojalla yhtiölle on selvitystilan ajaksi valittava yksi tai useampi selvitysmies hallituksen ja mahdollisen toimitusjohtajan tilalle. Selvitysmies korvaa siten edellä mainitut osakeyhtiön hallintoelimet.

Selvitysmiehen tehtävästä maksettu korvaus on oikeus- ja verotuskäytännössä voitu tiettyjen edellytysten täyttyessä katsoa selvitysmiehenä toimineen henkilön omistaman yhtiön tai selvitysmiehen työnantajan tuloksi (KHO 1994/1700). Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa 2011:31 ei otettu kantaa selvitysmiehen palkkioon, minkä vuoksi ratkaisu ei muuta selvitysmiehen tehtävästä maksetun korvauksen verokohtelua.

4.1.4 Muut yhteisöt

Edellä mainittuja periaatteita sovelletaan osakeyhtiön ohella myös muiden yhteisöjen hallintoelimiin. Esimerkiksi osuuskuntalain (1488/2001) 5 luvun 5 §:n 2 momentin mukaan oikeushenkilö ei voi olla osuuskunnan hallituksen jäsenenä. Näin ollen osuuskunnan hallituksen jäsenen tehtävästä maksettu korvaus on aina osuuskunnan hallitukseen nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa riippumatta siitä, kenelle korvaus hallituksen jäsenyydestä on maksettu. Vastaavaa periaatetta sovelletaan myös erityisosakeyhtiöissä, esimerkiksi vakuutusosakeyhtiössä.

4.2 Toimitusjohtajan palkkio

Toimitusjohtajan palkkiosta on ennakkoperintälaissa säädetty samalla tavoin kuin hallituksen jäsenen palkkiosta. Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan palkkana pidetään myös toimitusjohtajan palkkiota.

Aiemmassa oikeus- ja verotuskäytännössä on hyväksytty se, että toimitusjohtajan tehtävistä maksettu korvaus voidaan tiettyjen edellytysten täyttyessä poikkeuksellisesti maksaa toimitusjohtajan työnantajalle tai toimitusjohtajan omistamalle yhtiölle (ks. edellä mainittu oikeuskäytäntö sekä Verohallinnon ohje Palkkaa vai työkorvausta, dnro 2118/31/2004, kohta 4.2). Edellytyksenä tälle on ollut se, että kyseessä on tilapäinen järjestely, jolle on ollut erityinen syy. Lisäksi on edellytetty, että toimitusjohtajalla on ollut tänä aikana sellaisia tehtäviä, jotka edellyttävät ulkopuolisen konsulttiyhtiön tarjoamaa erityisosaamista. Vastaavansisältöinen kanta on todettu myös ennakkoperintälain säännöksiä koskevassa hallituksen esityksessä (HE 126/1994 vp.).

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa 2011:31 ei ollut kyse toimitusjohtajan palkkion verotuksesta, joten edellä mainittu huomioon ottaen voidaan katsoa, että ratkaisun mukaista kantaa ei sovelleta toimitusjohtajan palkkioon. Verohallinnon käsityksen mukaan korvaus toimitusjohtajan tehtävien hoitamisesta voidaan siten jatkossakin katsoa poikkeuksellisesti toimitusjohtajan työnantajan tai toimitusjohtajan omistaman yhtiön tuloksi ainakin silloin, kun korvaus on maksettu yrityksen saneerauksesta annetussa laissa (47/1993) tarkoitetun saneerauksen ajalta.

Edellä mainittua sovelletaan toimitusjohtajan palkkion verokohteluun kaikissa yhteisömuodoissa. Asunto-osakeyhtiön osalta on kuitenkin huomattava, että asunto-osakeyhtiölain (1599/2009) mukaan asunto-osakeyhtiöllä ei ole toimitusjohtajaa. Asunto-osakeyhtiölain 6 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan yhtiön juoksevia asioita hoitamaan voidaan valita isännöitsijä. Asunto-osakeyhtiölain 7 luvun 20 §:n 2 momentin nojalla isännöitsijän on oltava luonnollinen henkilö tai rekisteröity yhteisö.

Verotuskäytännössä on vakiintuneesti hyväksytty, että kokouspalkkiot sisältyvät isännöitsijätoimiston kokonaislaskutukseen, jolloin ne ovat isännöitsijätoimiston tuloa. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa 2011:31 ei ollut kyse isännöitsijätoimiston saaman palkkion verotuksesta, joten ratkaisu ei aiheuta muutoksia palkkioiden verotukseen. Näin ollen isännöitsijälle maksettu palkkio voi jatkossakin olla isännöintiyhtiön tuloa. Jos isännöitsijälle maksetaan palkkiota asunto-osakeyhtiön hallituksen jäsenyydestä, korvaus on kuitenkin aina hallitukseen nimetyn henkilön palkkaa.

5.Veronalaisen tulon määrä

5.1 Hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkka

Hallituksen jäsenyydestä saaduksi palkaksi katsotaan korvaus kaikista sellaisista tehtävistä, jotka kuuluvat hallitustyöskentelyyn. Vastaavaa periaatetta sovelletaan myös toimitusjohtajan palkkioon, jollei palkkiota kohdassa 4.2 mainittujen erityisten syiden vuoksi katsota toimitusjohtajan työnantajanyhtiön tai toimitusjohtajan omistaman yhtiön tuloksi.

Hallituksen tehtävistä säädetään osakeyhtiölain 6 luvun 2 §:n 1 momentissa. Kyseisen lainkohdan mukaan hallitus huolehtii yhtiön hallinnosta ja sen toiminnan asianmukaisesta järjestämisestä (yleistoimivalta). Lisäksi hallitus vastaa siitä, että yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonta on asianmukaisesti järjestetty. Jos yhtiölle ei ole valittu toimitusjohtajaa, hallitus vastaa myös toimitusjohtajalle kuuluvista tehtävistä. Tätä tarkemmalla tasolla hallituksen tehtäviä ei ole määritelty osakeyhtiölaissa.

Hallituksen tehtäviin kuuluu vakiintuneesti muun muassa asianmukaisen organisaation luominen ja strategian suunnittelu. Hallitus myös yleensä päättää yhtiön kokoon nähden merkittävistä yrityskaupoista ja investoinneista, olennaisesta toiminnan laajentamisesta ja supistamisesta sekä tärkeimmistä rahoitusta koskevista päätöksistä ja merkittävimmistä sopimuksista. Hallituksen tehtävät vaihtelevat yhtiön koosta riippuen. Pienissä yhtiöissä hallituksen jäsenet osallistuvat yleensä hyvinkin aktiivisesti yhtiön päivittäisten asioiden hoitoon.

Toimitusjohtajan tehtäviä koskevat säännökset ovat osakeyhtiölain 6 luvun 17 §:n 1 momentissa. Lainkohdan mukaan toimitusjohtaja hoitaa yhtiön juoksevaa hallintoa hallituksen antamien ohjeiden ja määräysten mukaisesti (yleistoimivalta). Lisäksi toimitusjohtaja vastaa siitä, että yhtiön kirjanpito on lain mukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty. Tämän tarkemmin tehtävistä ei ole laissa säädetty. Käytännössä toimitusjohtajan tehtäviin kuuluu yleensä muun muassa ylemmän johdon päätösten toimeenpano ja yhtiön toiminnan käytännön organisoinnista huolehtiminen, sopimuksista neuvotteleminen sekä henkilöstön rekrytointi.

Osakeyhtiölaissa on edellä mainittujen tehtävien lisäksi säädetty useista hallitukselle ja toimitusjohtajalle kuuluvista erityistehtävistä.

5.2 Kokonaistoimeksiannosta maksettu korvaus

Hallituksen jäsenyys saattaa liittyä konsultointia koskevaan kokonaistoimeksiantoon. Hallituksen jäsenen palkaksi katsotaan tällaisessa tilanteessa vähintään se osa toimeksiannosta maksetusta kokonaispalkkiosta, joka perustuu hallitustyöskentelyyn. Se osa palkkiosta, joka on korvausta muusta kuin hallitustyöskentelystä, on tilanteesta riippuen joko palkkaa tai työkorvausta. Samaa sovelletaan toimitusjohtajan palkkioon, jollei sitä katsota erityisestä syystä konsulttiyhtiön tuloksi (ks. kohta 4.2).

Hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtäviä ei ole tarkasti määritelty osakeyhtiölaissa. Tämän vuoksi palkaksi katsottavaa osuutta kokonaiskorvauksesta voi olla joissain tilanteissa vaikea määrittää. Hallituksen jäsenen palkan määrittämisessä lähtökohtana voidaan pitää yhtiökokouksen päättämää palkkion määrää, joka ilmenee yhtiökokouksen pöytäkirjasta. Vastaavasti, toimitusjohtajan palkkaa määritettäessä voidaan lähtökohtana pitää johtajasopimuksessa sovittua.

Jos palkan määrä ei ilmene edellä mainituista asiakirjoista tai sovittu palkkio ei vastaa sitä osaa kokonaispalkkiosta, joka tosiasiallisesti perustuu hallitustyöskentelyyn tai toimitusjohtajan tehtävään, on otettava huomioon myös muita seikkoja. Palkkiota voidaan esimerkiksi verrata aikaisempina vuosina maksettuihin palkkioihin. Hallituksen jäsenyydestä maksetun palkkion määrää voidaan arvioida myös vertaamalla muille hallituksen jäsenille maksettuihin palkkioihin. Niiden määriä ei kuitenkaan voida pitää palkaksi katsottavan palkkion osuuden enimmäismääränä, sillä hallituksen jäsenten tehtävät ja jäsenille maksettujen palkkioiden määrät voivat poiketa toisistaan. Palkan määrää määritettäessä on myös otettava huomioon se, että hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtävät on määritelty osakeyhtiölaissa laajasti.

6. Saman määräysvallan alaiset yhtiöt

Saman määräysvallan alaisissa yhtiöissä on tavallista, että yhden yhtiön palveluksessa oleva henkilö toimii toisen saman määräysvallan alaisen yhtiön hallintoelimen jäsenenä tai toimitusjohtajana. Konsernin emoyhtiön työntekijä saattaa esimerkiksi toimia tytäryhtiön hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajana. Vastaavasti sama henkilö voi toimia useiden samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden hallitusten jäsenenä tai toimitusjohtajana. Näissä tilanteissa hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan palkan saattaa kokonaisuudessaan maksaa yksi konserniyhtiö.

Edellä mainituissa tilanteissa hallintoelimen jäsenyydestä tai toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus on aina palkkaa. Saman määräysvallan alaisissa yhtiöissä ei voi tulla kyseeseen myöskään se, että korvaus toimitusjohtajan tehtävästä katsottaisiin kohdassa 4.2 mainittujen erityisten syiden vuoksi toisen konserniyhtiön tuloksi.

Ennakkoperintälain 14 §:n mukaan työnantajalla tarkoitetaan sitä, jonka lukuun tehdystä työstä palkka maksetaan. Saman määräysvallan alaisissa yhtiöissä työnantajana pidetään sitä yhtiötä, jonka hallituksen jäsen tai toimitusjohtaja henkilö on. Saman määräysvallan alaisissa yhtiöissä hallituksen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkan voi kuitenkin maksaa varsinaisen työnantajan sijaan myös samaan konserniin kuuluva sijaismaksaja. Sijaismaksajana toimiva yhtiö on tällöin velvollinen toimittamaan palkasta ennakonpidätyksen ja antamaan vuosi-ilmoituksen (EPL 9.2 § ja laki verotusmenettelystä (1558/1995) 15.1 §, VML).

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain (366/1963, StmL) 4 §:n 1 momentin nojalla työnantaja on velvollinen suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun maksettujen palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkalla tarkoitetaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta (StmL 4.2 § 1 k.). Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 4 §:n 3 momentin mukaan palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain (1224/2004) 11 luvun 2 §:n 4 momentissa mainittuja eriä. Kyseisen lainkohdan nojalla palkkana ei pidetä hallintoelimen jäsenyyden perusteella saatua palkkiota, jos hallintoelimeen jäseneen sovellettavan työeläkelain mukaan palkkion perusteella ei tarvitse maksaa työntekijän eläkemaksua. Hallituksen jäsenen palkkiosta ei siten suoriteta työnantajan sosiaaliturvamaksua.

Toimitusjohtajan palkkion perusteella on maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Ennakkoperintälain 14 §:n mukaan työnantaja on vastuussa työnantajan sosiaaliturvamaksun maksamisesta. Toimitusjohtajan työnantajaksi katsotaan se konserniyhtiö, jonka toimitusjohtajana hän on toiminut, vaikka palkan maksaisi ja ennakonpidätyksen toimittaisi muu samaan konserniin kuuluva yhtiö. Tämän vuoksi velvollinen suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun on aina se konserniyhtiö, jonka toimitusjohtajan tehtävästä korvaus on maksettu.

Edellä mainittua voidaan soveltaa ainoastaan silloin, jos kaikki yhtiöt ovat saman määräysvallan alaisia tai kyseessä on samansuuruisin osuuksin omistettu yritys (ns. yhteisyritys). Lisäksi edellytetään, että hallintoelimen jäsenyydestä tai toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus tosiasiallisesti maksetaan kokonaisuudessaan edelleen hallintoelimen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetylle henkilölle saman kalenterivuoden aikana, jolloin palkkio tulee verottavaksi hänen tulonaan.

7.Palkkioiden maksaminen kansainvälisissä tilanteissa

7.1 Yleisesti verovelvolliselle maksettu palkkio

Suomeen yleisesti verovelvollinen henkilö on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja ulkomailta saamistaan tuloista (TVL 9.1 § 1 k.). Suomessa yleisesti verovelvollisen saama palkkio hallintoelimen jäsenyydestä tai toimitusjohtajan tehtävästä on siten Suomessa veronalaista tuloa riippumatta siitä, onko se saatu Suomesta vai ulkomailta. Verosopimukset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta (ks. kohta 7.3).

Se, pidetäänkö tuloa Suomen verotuksessa palkkana, ratkaistaan aina Suomen verolainsäädännön mukaan. Jos ulkomainen yhteisö tai muu juridinen henkilö esimerkiksi maksaa korvausta Suomessa yleisesti verovelvollisen henkilön hallitustyöskentelystä, kyseistä suoritusta pidetään lähtökohtaisesti palkkana Suomen verotuksessa. Jos yhtiön asuinvaltion lainsäädäntö kuitenkin mahdollistaa oikeushenkilön nimittämisen hallintoelimen jäseneksi, hallintoelimen jäsenen tehtävään perustuva korvaus voidaan poikkeuksellisesti katsoa myös oikeushenkilön tuloksi.

7.2 Rajoitetusti verovelvolliselle maksettu palkkio

Rajoitetusti verovelvollinen henkilö on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa ainoastaan sellaisesta tulosta, joka on saatu Suomesta (TVL 9.1 § 2 k.). Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saaman tulon verottamisesta säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa (627/1978, LähdeVL).

Tuloverolain 10 §:n 4 a) kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa palkkio, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä. Lainkohdassa tarkoitettu palkkio on Suomessa veronalaista tuloa, vaikka työ olisi tehty ulkomailla. Esimerkiksi suomalaisen osakeyhtiön hallituksen kokoukseen osallistumisesta maksettu palkkio on siten Suomessa veronalaista tuloa myös silloin, kun kokous on pidetty toisessa valtiossa.

Toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkkio on tuloverolain 10 §:n 4 kohdan perusteella Suomesta saatua tuloa silloin, kun työ on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Sitä, onko toimitusjohtajan Suomessa työskentely yksinomaista tai pääasiallista, voidaan arvioida palkanmaksukausittain (KHO 1994 B 556). Toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkka on Suomesta saatua tuloa myös silloin, kun suomalaisen yhtiön käyttöön vuokratulle toimitusjohtajalle maksetaan palkkaa Suomessa tehdystä työstä (TVL 10 § 4 c k.).

Suomesta saadusta hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkiosta peritään 35 prosentin suuruinen lähdevero (LähdeVL 3 § ja 7.1 § 1 k.). Toimitusjohtajan tehtävästä maksetusta palkasta voidaan ennen lähdeveron perimistä vähentää 510 euroa kuukaudelta tai, jos tulo on kertynyt alle kuukauden ajalta, 17 euroa päivältä. Vähennyksen tekemisen edellytyksenä on, että palkan saaja esittää maksajalle lähdeverokortin. Hallintoelimen jäsenyydestä maksetusta palkasta ei voida milloinkaan tehdä vähennystä (LähdeVL 6 §).

7.3 Verosopimusten vaikutus palkkioiden verotukseen

Suomella on tällä hetkellä verosopimus noin 70 valtion kanssa. Verosopimukset voivat rajoittaa Suomen oikeutta verottaa hallintoelimen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettuja palkkioita.

Hallintoelimen jäsenyydestä maksetun palkkion ja muun samanluonteisen suorituksen verotuksesta on pääsääntöisesti erityismääräykset Suomen tekemissä verosopimuksissa. Yleensä määräykset ovat verosopimuksen 16 artiklassa. Verosopimusten mukaan hallintoelimen jäsenyydestä maksettu palkkio ja muu vastaava suoritus voidaan verottaa suorituksen maksajan asuinvaltiossa. Suomalaisen yhtiön hallintoelimen jäsenyydestä maksettu palkkio voidaan siten verottaa Suomessa riippumatta siitä, mikä on hallintoelimen jäsenen verosopimuksen mukainen asuinvaltio.

Toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkan verotusoikeus määräytyy palkkatulon verotusta koskevan verosopimusartiklan mukaan. Kyseessä on yleensä verosopimuksen 15 artikla. Verosopimusten mukaan toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkaa voidaan verottaa palkan maksavan yhtiön asuinvaltiossa, jos työ on tehty kyseisessä valtiossa. Näin ollen suomalaisen yhtiön toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkaa voidaan verottaa Suomessa, jos työ on tehty Suomessa.

Verosopimusten mukaan hallintoelimen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkaa voidaan pääsääntöisesti verottaa myös hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan asuinvaltiossa. Suomella on siten yleensä oikeus verottaa myös toisessa valtiossa asuvan yhtiön hallituksen jäsenyydestä tai toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkaa, mikäli hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan verosopimuksen mukainen asuinvaltio on Suomi. Tällaisessa tilanteessa myös ulkomaisen yhtiön asuinvaltiolla on pääsääntöisesti oikeus verottaa palkkaa. Mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan tällöin Suomessa joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä riippuen sovellettavasta verosopimuksesta.

Kun Suomesta saatu hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkio maksetaan henkilölle, jota pidetään toisessa verosopimusvaltiossa asuvana, ratkaistaan sovellettava verosopimusartikla Suomen verolainsäädännön mukaan. Sillä seikalla, miten tuloa verotetaan henkilön asuinvaltiossa, ei ole merkitystä. Näin ollen suoritusta pidetään Suomen verotuksessa palkkana, vaikka sitä verotettaisiin henkilön asuinvaltiossa muuna tulona.

7.4 Konserniyhtiöt eri valtioissa

Kansainvälisissä konserneissa on mahdollista, että sama henkilö työskentelee useisiin eri valtioihin sijoittautuneiden konserniyhtiöiden palveluksessa. Jos Suomessa asuva henkilö toimii toisessa valtiossa asuvan yhtiön hallintoelimen jäsenenä tai toimitusjohtajana, tästä työskentelystä maksettu palkka saatetaan maksaa sijaismaksajana toimivan samaan konserniin kuuluvan suomalaisen yhtiön kautta. Suomalainen yhtiö huolehtii tällöin myös ennakonpidätyksen toimittamisesta ja vuosi-ilmoituksen antamisesta (ks. tarkemmin kohta 6).

8. Oikaisuja edellyttävät tilanteet

8.1 Yleistä

Jälkikäteen saatetaan havaita, että hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan työnantajana toimivalle taikka tämän omistamalle konsulttiyhtiölle on maksettu ennakonpidätystä toimittamatta hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan tehtävään perustuva palkkio, vaikka kyseessä ei ole yhtiön tuloksi luettava työkorvaus, vaan hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkana verotettava suoritus. Tällainen tilanne saatetaan havaita esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä.

8.2 Hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajan toimineen luonnollisen henkilön verotus

Kun jälkikäteen havaitaan, että hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön veronalaiseksi palkaksi katsottava palkkio on jäänyt verottamatta hänen verotuksessaan, koska palkkio on maksettu konsulttiyhtiölle, hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön verotusta on oikaistava tämän vahingoksi (VML 56 §). Hänen veronalaiseen ansiotuloonsa lisätään tällöin palkaksi katsottavan palkkion määrä ilman arvonlisäveron osuutta. Hallituksen jäsen tai toimitusjohtaja voi vähentää mahdolliset palkkioon kohdistuvat menot palkkatulon hankkimisesta aiheutuneina kuluina siltä osin kuin hän on ne itse suorittanut (TVL 95 §).

Konsulttiyhtiö voi myöhemmin maksaa ilman tuloveroseuraamuksia hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetylle henkilölle tämän veronalaiseksi palkaksi katsotun palkkion määrän, koska vastaava määrä on jo aikaisemmin lisätty hänen veronalaiseen tuloonsa. Maksettua määrää ei vähennetä konsulttiyhtiön elinkeinotulosta. Jos konsulttiyhtiön maksama suoritus on jo aiemmin verotettu hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkatulona, hänen on ilmoitettava tästä veroilmoituksellaan tai esitettävä selvitys muutosverotuksen toimittamisen yhteydessä.

8.3 Palkkion maksaneen yhtiön verotus

Kun jälkikäteen havaitaan, että konsulttiyhtiölle on maksettu ennakonpidätystä toimittamatta hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan tehtävään perustuva palkkio, joka on katsottava hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkaksi, Verohallinto maksuunpanee toimittamatta jätetyn ennakonpidätyksen ja mahdollisesti myös työnantajan sosiaaliturvamaksun palkkion maksajalle (EPL 38 § ja StmL 10 §).

Jos palkkion maksaja on aikaisemmin vähentänyt konsulttiyhtiölle maksamaansa suoritukseen perustuvan arvonlisäveron, Verohallinto maksuunpanee arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) 176 §:n nojalla aiheettomasti vähennetyn arvonlisäveron hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkion maksajalle.

Verohallinto voi kuitenkin jättää maksuunpanematta aiheettomasti vähennetyn arvonlisäveron määrän palkkion maksajalle, jos tämä esittää konsulttiyhtiön antaman arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitetun sitoumuksen, jonka perusteella konsulttiyhtiö luopuu oikeudestaan arvonlisäveron palautukseen. Jos sitoumus voidaan hyväksyä, toimittamatta jätetyn ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuunpanon perusteena olevaksi palkaksi on katsottava palkkion määrä ilman arvonlisäveron osuutta.

Jollei arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitettu menettely sovellu, voidaan menetellä niin, että konsulttiyhtiö palauttaa arvonlisäveron suuruisen määrän hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkion maksajalle. Myös tällöin toimittamatta jätetyn ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuunpanon perusteena olevaksi palkaksi on katsottava palkkion määrä ilman arvonlisäveron osuutta.

Palkkion maksajan elinkeinotulosta voidaan edellä mainituissa tapauksissa vähentää tälle maksuunpannun työnantajan sosiaaliturvamaksun määrä (laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968) 7 § ja 8.1 § 4 k., EVL).

Jos arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitettu menettely ei sovellu eikä konsulttiyhtiö palauta arvonlisäveroa palkkion maksajalle, konsulttiyhtiön verotilin hyvitykseksi kirjatun arvonlisäveron määrä on yleensä katsottava palkkion määrän lisäykseksi. Verohallinnon käsityksen mukaan konsulttiyhtiön verotilille kirjattu määrä on tällöin katsottava konsulttiyhtiön elinkeinotulon lisäykseksi (EVL 4 §). Tämän vuoksi toimittamattoman ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuunpanon perusteena olevan palkan määrään ei lueta arvonlisäveron osuutta. Palkkion maksaneen yhtiön elinkeinotulosta voidaan vähentää konsulttiyhtiölle työnantajan sosiaaliturvamaksun ohella myös maksuunpannun arvonlisäveron määrä (EVL 7 §).

8.4 Konsulttiyhtiön verotus

Kun jälkikäteen havaitaan, että konsulttiyhtiölle on maksettu ennakonpidätystä toimittamatta hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan tehtävään perustuva palkkio, joka on katsottava hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkaksi, konsulttiyhtiön elinkeinotulosta on vähennettävä palkaksi katsottu palkkion määrä (VML 75 §). Konsulttiyhtiön elinkeinotulosta vähennettävistä kuluista on vastaavasti vähennettävä palkkatuloksi katsottavaan palkkion määrään kohdistuvat kulut.

Jos konsulttiyhtiö on alkujaan suorittanut saamansa palkkion perusteella arvonlisäveron, yhtiön verotilille kirjataan korjatun kausiveroilmoituksen perusteella hyvitys, joka on aiheettomasti tilitetyn arvonlisäveron määrän suuruinen (AVL 191 b §). Hyvitys palautetaan konsulttiyhtiölle tai käytetään yhtiön muiden velvoitteiden suoritukseksi. Jos konsulttiyhtiö palauttaa arvonlisäveron määrän hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkion maksajalle, palautetun arvonlisäveron määrää ei lisätä konsulttiyhtiön elinkeinotuloon.

Konsulttiyhtiö voi edellä kuvatussa tilanteessa antaa palkkion maksajalle arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitetun sitoumuksen, jonka perusteella konsulttiyhtiö luopuu oikeudestaan arvonlisäveron palautukseen. Tällöin arvonlisäveroa ei maksuunpanna palkkion maksajalle eikä konsulttiyhtiön verotilille kirjata vastaavaa hyvitystä. Konsulttiyhtiön elinkeinotuloon ei tällöinkään lisätä arvonlisäveron määrää.

Jos arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitettu menettely ei sovellu eikä konsulttiyhtiö palauta arvonlisäveron määrää palkkion maksajalle, konsulttiyhtiön verotilille hyvitetyn arvonlisäveron määrä on katsottava konsulttiyhtiön elinkeinotulon lisäykseksi (EVL 4 §). Arvonlisäveron määrä luetaan sen verovuoden tuloksi, jona hyvitys on kirjattu konsulttiyhtiön verotilille. Konsulttiyhtiö voi vähentää tulostaan ne kulut, jotka kohdistuvat kyseiseen tuloon.

Konsulttiyhtiö voi myöhemmin maksaa ilman tuloveroseuraamuksia hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetylle henkilölle tämän veronalaiseksi palkaksi katsotun palkkion määrän. Tätä määrää ei kuitenkaan vähennetä konsulttiyhtiön elinkeinotulosta.

8.5 Esimerkki oikaisuista eri verovelvollisten verotukseen

Seuraava esimerkki havainnollistaa edellä käsiteltyjä oikaisuja luonnollisen henkilön, palkkion maksaneen yhtiön ja konsulttiyhtiön verotukseen.

9.Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun soveltaminen

Tässä ohjeessa käsiteltyjä korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuun KHO 2011:31 perustuvia verotuskäytännön muutoksia sovelletaan vasta kyseisen ratkaisun antamisen jälkeiseltä ajalta toimitettavissa verotuksissa. Muilta osin ohjetta voidaan soveltaa jo aikaisempien vuosien verotuksissa.