Koulutustoiminnan arvonlisäverotus

Antopäivä
29.3.2019
Diaarinumero
A123/200/2018
Voimassaolo
29.3.2019 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti
Korvaa ohjeen
A81/200/2015, 26.11.2015 ja 258/349/2010, 21.4.2010

Ohjeessa käsitellään koulutuspalvelujen arvonlisäverollisuutta sekä koulutuspalveluihin läheisesti liittyvien tavaroiden ja palvelujen luovutuksen arvonlisäverollisuutta. Ohjeessa käsitellään lisäksi koulutuksen järjestäjien luovuttamien muiden tavaroiden ja palvelujen arvonlisäverotusta sekä erilaisia koulutuksenjärjestäjien arvonlisäverotukseen liittyviä erityistilanteita.

Ohje korvaa ohjeen Koulutuspalvelujen arvonlisäverotus A81/200/2015 sekä Verotusohjeen yliopistoille 258/349/2010 arvonlisäverotuksen osalta.

1 Johdanto

Koulutuksen järjestäjien toimintaympäristö on muuttunut viimeisten vuosien aikana. Erilaiset koulutuksen järjestäjien yhteistyö- ja verkostomallit sekä palveluiden ostaminen alihankkijoilta ovat lisääntyneet. Oppilaitoksia myös kannustetaan koulutuksen järjestämiseen yhteistyössä muiden toimijoiden kanssa. Digitalisaatio mahdollistaa täysin uudenlaisia tapoja koulutuksen toteuttamiseen muun muassa etäkoulutuksena. Koulutuksen järjestäjät harjoittavat lisäksi entistä enemmän koulutuspalvelujen myyntiä ulkomaille ja toisaalta myös ulkomaiset toimijat tarjoavat palvelujaan Suomessa.  

Koulutuksen järjestämiseen liittyvä lainsäädäntö uudistuu myös toimintaympäristön muuttuessa. Nykyinen lainsäädäntö mahdollistaa usein yhteistyön oppilaitosten välillä sekä myös yksityisten yritysten kanssa. Viimeisin merkittävä lainsäädännön muutos koski ammatillisen koulutuksen järjestäjiä. Ammatillisen koulutuksen reformissa uudistettiin ammatillisen koulutuksen ohjausta ja rahoitusta sekä koulutuksen järjestämistä ja tutkintoja. Tavoitteena uudistuksessa oli muun muassa lisätä työpaikoilla tapahtuvaa oppimista.

Tämän ohjeen tarkoitus on antaa entistä laajemmin ja kokonaisvaltaisemmin ohjeistusta koulutuksen järjestäjille. Koulutustoiminnan arvonlisäverotuksessa on keskeistä määrittää, onko myyty palvelu arvonlisäverolaissa tarkoitettua koulutuspalvelua. Pääosa tästä ohjeesta käsittelee siten erilaisia lakiin perustuvia ja valtion varoin rahoitettuja koulutuspalveluja. Ohjeessa käsitellään myös koulutuspalveluihin läheisesti liittyvien tavaroiden ja palvelujen luovutusten arvonlisäverollisuutta kuten oppilaitosruokailua ja oppilastöitä. Ohjeessa on erilliset luvut alihankinnasta, erityistilanteista sekä koulutuspalvelujen myynnistä ulkomaille ja ulkomailta Suomeen. Lisäksi ohjeessa käydään läpi muita koulutuksen järjestäjille tyypillisiä myyntejä ja koulutuksen järjestäjän vähennysoikeutta.

1.1 Koulutuspalvelun verottomuus

Arvonlisäverolaissa (AVL) koulutuspalveluilla tarkoitetaan yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin. Koulutuspalvelujen myynnistä ei suoriteta veroa. Koulutuspalvelujen arvonlisäverottomuus on siten sidottu koulutuksen järjestämistä koskevaan lainsäädäntöön ja koulutuksen järjestäjän samaan valtion rahoitukseen.

Kun koulutustoimen harjoittaja luovuttaa koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä koulutukseen tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita, myös nämä luovutukset ovat arvonlisäverottomia. Oppilaitoksessa koulutuksensaajalle tapahtuvasta ravintola- tai ateriapalvelusta ei suoriteta veroa, kun palvelu tapahtuu koulutuksen yhteydessä ja palvelu liittyy tavanomaisesti koulutukseen.

1.2. Liiketoiminta

Koulutuspalvelun tai muun palvelun myynti voi olla arvonlisäverollista vain silloin, kun kysymys on arvonlisäverolain mukaisesta liiketoiminnasta. Liiketoimintana pidetään itsenäistä, ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja jatkuvaa toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Arvonlisäverodirektiivin mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Direktiivissä liiketoimintana pidetään jatkuvassa tulonsaantitarkoituksessa harjoitettua toimintaa. Arvonlisäverotuksen liiketoimintakäsite on siten laaja. Toiminta on tällä perusteella siten verotonta vain hyvin harvoin. Tavaroiden ja palvelujen myynti voi kuitenkin olla joissain tilanteissa verotonta sillä perusteella, että toiminta ei kokonaisuutena arvioiden täytä arvonlisäverolain liiketoiminnan määritelmää.

1.3 Yleishyödyllinen yhteisö koulutuksen järjestäjänä

Koulutuksen järjestäjä, joka on tuloverolaissa tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö, on arvonlisäverolain 4 §:n mukaan verovelvollinen vain elinkeinotoiminnan tulostaan. Yleishyödyllisen yhteisön myymät koulutuspalvelut sekä muut tavarat ja palvelut voivat olla kyseisen lainkohdan perusteella arvonlisäverottomia. Yleishyödyllisen yhteisön myynnit voivat siten olla arvonlisäverottomia, vaikka toiminta on liiketoimintaa eikä kysymys ole koulutuspalvelun myynnistä.

Tässä ohjeessa ei käsitellä yleishyödyllisiä yhteisöjä koskevaa arvonlisäverolain 4 §:n säännöstä eikä elinkeinotoimintaa. Verohallinto on antanut Verotusohje yleishyödyllisille yhteisöille - Verohallinto. jossa määritellään elinkeinotoiminnan käsitettä.               

2 Koulutuspalvelu arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä

Koulutuspalvelujen arvonlisäverotuksesta säädetään arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä sekä arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 132 artiklassa.

2.1.Koulutuspalvelu arvonlisäverolaissa

Koulutuspalveluilla tarkoitetaan arvonlisäverolaissa yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin. Koulutuspalvelujen myynnistä ei suoriteta veroa. Arvonlisäveroa ei myöskään suoriteta, kun koulutustoimen harjoittaja luovuttaa koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä koulutukseen tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita. Oppilaitoksessa koulutuksensaajalle tapahtuvasta ravintola- tai ateriapalvelusta ei suoriteta arvonlisäveroa, kun palvelu tapahtuu koulutuksen yhteydessä ja palvelu liittyy tavanomaisesti koulutukseen.

Koulutuspalvelujen arvonlisäverollisuutta ratkaistaessa tarkastellaan erityisesti seuraavia seikkoja:

  1. järjestetäänkö koulutus lain nojalla tai
  2. avustetaanko koulutusta lain nojalla valtion varoin

Verottomuussäännöksiä tulkitaan suppeasti, koska ne ovat poikkeuksia pääsääntöön, jonka mukaan verovelvollisen liiketoiminnan muodossa harjoittamasta palvelujen myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.

Ratkaistaessa koulutuspalvelujen arvonlisäverollisuutta, kutakin luovutettavaa koulutuspalvelua tarkastellaan itsenäisesti ja erikseen. Palvelu ei ole arvonlisäveroton vain sillä perusteella, että sitä antaa koulutustoimen harjoittaja, joka tuottaa myös arvonlisäverottomia koulutuspalveluja.

Hallituksen esityksessä arvonlisäverolaiksi (HE 88/1993) todetaan, että arvonlisäverosta vapaaksi säädetään koulutus, jota järjestetään yhteiskunnan kulloinkin hyväksymien koulutustavoitteiden toteuttamiseksi. Tämän mukaisesti verotonta olisi yleissivistävä ja ammatillinen koulutus, taiteen perusopetus sekä korkeakouluopetus silloin, kun koulutuksen tai opetuksen taustalla on lainsäädäntö. Verovapaan koulutuksen järjestäjänä voisi olla valtio, kunta tai yksityinen yhteisö.

Hallituksen esityksen mukaan yleissivistävää koulutusta olisi muun muassa peruskouluissa, lukioissa, kansanopistoissa ja sivistysjärjestöjen opintokeskuksissa annettava koulutus. Ammatillinen koulutus tarkoittaisi ammatillista peruskoulutusta ja lisäkoulutusta. Korkeakouluopetuksella tarkoitettaisiin yliopistoissa ja korkeakouluissa annettavaa opetusta. Taiteen perusopetusta olisi taiteen perusopetuksesta annetussa laissa (688/98) tarkoitettu opetus.

Hallituksen esityksen mukaan tarkoituksena on ollut vapauttaa lainsäädäntöön perustuva koulutus verosta yleisesti. Verollisuus ei siten määräydy sen mukaan, mikä tarkoitus koulutuksella on sen saajalle, kuten esimerkiksi ovatko opinnot tutkintoon tähtääviä vai harrastustavoitteisia.

Hallituksen esityksessä todetaan, että osaa koulutuksesta tuetaan harkinnanvaraisella valtionavulla ilman, että koulutuksen taustalla on lainsäädäntöä. Tällainen koulutus on lain yleisten sääntöjen mukaisesti verollista. Verollista koulutusta olisi liiketaloudellisin perustein järjestetty koulutus sekä erilainen vapaa-aikaan ja muuhun harrastustoimintaan liittyvä koulutus- ja opetustoiminta.

Ratkaistaessa onko jokin tietty koulutus arvonlisäverollista vai arvonlisäverotonta, tulee kyseistä koulutusta tarkastella itsenäisesti. Ensin on selvitettävä, perustuuko koulutuksen järjestäminen johonkin nimenomaiseen lakiin tai saako koulutuksen tarjoaja koulutuksen järjestämiseen avustusta lain nojalla valtion varoista. Useimmiten lakiin perustuvan koulutuksen järjestämiseen saadaan myös lain nojalla avustusta valtion varoista.

Koulutusten järjestämisestä säädetään muun muassa yliopistolaissa (558/2009), ammattikorkeakoululaissa (932/2014), laissa ammatillisesta koulutuksesta (531/2017) laissa vapaasta sivistystyöstä (632/1998) ja laissa taiteen perusopetuksesta (633/1998).

Laissa on yleensä määritelty lain tarkoittaman koulutuksen tarjoajan koulutustehtävä ja se, millaista koulutusta koulutusten tarjoaja antaa. Laissa määritellään myös edellytykset, joiden perusteella koulutustoimen harjoittaja voi antaa koulutusta.

Yllä mainittujen lakien perusteella tarjottavien koulutusten järjestämistä rahoitetaan valtion varoin. Rahoituksesta säädetään kyseisissä laeissa sekä muun muassa opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetussa laissa (1705/2009).

Kuitenkaan kaikki erityislain tarkoittaman oppilaitoksen tai koulutustoimen harjoittajan antama opetus ei ole arvonlisäverolain ja –direktiivin tarkoittamalla tavalla verotonta eikä kaikkeen koulutukseen saada lain nojalla valtion avustusta.

KHO 2013:140

Säätiö, jota oli tuloverotuksessa pidetty yleishyödyllisenä yhteisönä, järjesti ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitettua ammatillista aikuiskoulutusta ylläpitämässään opistossa. Säätiö harjoitti tätä lakisääteistä koulutustoimintaa opetusministeriön myöntämän luvan perusteella ja sen toimintaa avustettiin tältä osin lain nojalla valtion varoin. Säätiö harjoitti myös työvoimapoliittista koulutustoimintaa ja myi tätä koulutusta yleisen tarjouskilpailun perusteella työ- ja elinkeinohallinnolle.

Säätiön järjestämä työvoimapoliittinen koulutus ei ollut lakisääteistä koulutusta. Työvoimaviranomaiset voivat hankkia määrärahojen puitteissa tarvitsemansa työvoimapoliittisen koulutuksen paitsi ammatillisen perus- tai lisäkoulutuksen järjestämisluvan saaneelta, myös muulta soveltuvalta koulutuksen järjestäjältä. Säätiö ei siten järjestänyt tätä koulutusta minkään lain velvoittamana eikä sitä avustettu suoraan lain nojalla valtion varoin siten kuin arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitetaan. Työvoimapoliittinen koulutus tapahtui kilpailuolosuhteissa ainakin siltä osin kuin tällaisia koulutuspalveluja voivat antaa myös sellaiset koulutuksen järjestäjät, joilla ei ollut ammatillisen aikuiskoulutuksen järjestämiseen lupaa. Näin ollen säätiön myymää työvoimapoliittista koulutusta ei pidetty arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä tarkoitettuna verosta vapautettuna koulutuspalveluna. Säätiön oli suoritettava arvonlisäveroa työvoimapoliittisten koulutuspalvelujen myynnistä.

Keskusverolautakunta on antanut ratkaisuja, jotka ovat edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen kanssa yhteneväisiä. Ratkaisuissaan KVL 001/2014 ja KVL 045/2012 keskusverolautakunta toteaa, että koulutustoimen harjoittaja ei tarjonnut koulutusta minkään lain velvoittamana eikä saanut koulutusta varten lain nojalla valtion avustusta. Molemmissa ratkaisuissa koulutustoimen harjoittaja tarjosi koulutusta liiketaloudellisin perustein ja kilpailuolosuhteissa. Koulutuspalvelujen myynti oli arvonlisäverollista.

Koulutustoimen harjoittajan tuottama koulutus on arvonlisäverotonta silloin, kun koulutus toteuttaa koulutustoimen harjoittajalle laissa tai lain mukaisessa toimiluvassa määriteltyä koulutustehtävää. Sen sijaan koulutuspalvelut, jotka eivät suoraan liity koulutustoimen harjoittajan laissa tai lainmukaisessa luvassa määriteltyyn koulutustehtävään tai joihin koulutustoimen harjoittaja ei saa lain nojalla avustusta valtion varoista, ovat arvonlisäverollisia silloin, kun niiden myynti tapahtuu kilpailuolosuhteissa.

2.2 Koulutuspalvelu arvonlisäverodirektiivissä

Arvonlisäverodirektiivissä (2006/112/EY) koulutuspalvelujen vapautus sisältyy direktiivin osastoon IX vapautukset lukuun 2 tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä. Saman artiklan 1 kohdan j alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta opettajan koulu- tai yliopisto-opetuksen tueksi antamat yksityisoppitunnit.

Arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan mukaan palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin ei sovelleta 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa tarkoitettuja vapautuksia seuraavissa tapauksissa:

  1. jos kyseiset liiketoimet eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle;
  2. jos kyseisten liiketoimien pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen yhteisölle tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveron alaisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

Direktiivin sanamuodon mukaan tiettyjen koulutuspalveluiden lisäksi vapautettuja voivat olla myös niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset. Direktiivissä ei ole tarkempaa määritelmää sille, mitä tarkoittaa suoraan liittyvä.

Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin koulutuspalveluiden verottomuussäännöksiä on tulkittava suppeasti. Tarkoitus ei kuitenkaan ole tulkita verottomuussäännösten sanamuotoa niin suppeasti, että säännökset menettävät tavoitellun vaikutuksensa. Tulkinnassa on noudatettava neutraalisuuden periaatetta eli keskenään kilpailevia tavaroita ja palveluita ei tule asettaa verotuksessa eri asemaan.

Unionin tuomioistuimen tuomion asiassa C-319/12 (MDDP) mukaan muidenkin kuin julkisoikeudellisten laitosten kaupallisessa tarkoituksessa tarjoamat koulutuspalvelut voivat olla vapautettuja verosta edellyttäen, että nämä yksityiset laitokset tavoittelevat vastaavia päämääriä kuin julkisoikeudelliset laitokset. Päämäärien vastaavuuden arvioiminen kuuluu unionin tuomioistuimen mukaan kunkin jäsenvaltion kansallisessa oikeudessa päätettäviin asioihin.

Arvonlisäverodirektiivin säännösten ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kukin jäsenvaltio asettaa itse koulutuspoliittiset tavoitteensa. Koulutuksen myynnin arvonlisäverokohtelu määräytyy näiden kansallisten valintojen perusteella.

3 Koulutuspalvelun myynti koulutusaloittain

3.1 Yliopistot ja ammattikorkeakoulut

Yliopistolain mukaan yliopistojen tehtävänä on edistää vapaata tutkimusta sekä tieteellistä ja taiteellista sivistystä, antaa tutkimukseen perustuvaa ylintä opetusta sekä kasvattaa opiskelijoita palvelemaan isänmaata ja ihmiskuntaa. Opetus- ja kulttuuriministeriö myöntää yliopistoille rahoitusta yliopistolaissa säädettyjen tehtävien toteuttamiseksi valtion talousarvioon otettavan määrärahan rajoissa. Yliopistolain mukaan yliopistot voivat harjoittaa liiketoimintaa, joka tukee niiden yliopistolaissa säädettyjen tehtävien toteuttamista.

Ammattikorkeakoululain mukaan ammattikorkeakoulun tehtävänä on antaa työelämän ja sen kehittämisen vaatimuksiin sekä tutkimukseen, taiteellisiin ja sivistyksellisiin lähtökohtiin perustuvaa korkeakouluopetusta ammatillisiin asiantuntijatehtäviin ja tukea opiskelijan ammatillista kasvua. Ammattikorkeakoulutoiminta edellyttää toimilupaa. Toimiluvan saajalla on oikeus harjoittaa ammattikorkeakoulutoimintaa toimiluvassa määrätyn koulutustehtävän mukaisesti. Ammattikorkeakoululain mukaan opetus- ja kulttuuriministeriö myöntää ammattikorkeakouluille rahoitusta laissa säädettyjen tehtävien toteuttamiseksi valtion talousarvioon otettavan määrärahan rajoissa. Ammattikorkeakoulu voi harjoittaa liiketoimintaa, joka tukee sen ammattikorkeakoululaissa säädettyjen tehtävien toteuttamista.

3.1.1 Yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen arvonlisäverottomat koulutuspalvelut

Yliopistot

Yliopistolain perusteella yliopiston tehtäviin kuuluvat alempien ja ylempien korkeakoulututkintojen sekä tieteellisten, taiteellisten ja ammatillisten jatkotutkintojen tarjoaminen. Näihin tehtäviin kuuluvat myös avoin yliopisto-opetus ja täydennyskoulutus siltä osin kuin niissä suoritetaan ensin mainittuihin tutkintoihin kuuluvia osia. Näihin yliopiston koulutustehtäviin liittyvät koulutukset ovat arvonlisäverolaissa tarkoitettuja lain nojalla annettuja koulutuksia, jotka ovat arvonlisäverottomia.

Yliopistolain mukaan opetus- ja kulttuuriministeriö myöntää yliopiston lakisääteisten tehtävien toteuttamiseksi rahoitusta. Sellainen koulutus, johon yliopisto saa tukea opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämänä, on yliopiston lain mukaisiin tehtäviin kuuluvaa koulutusta ja siten arvonlisäverotonta. Arvonlisäverotonta koulutusta ovat muun muassa opetus- ja kulttuuriministeriön rahoittama yliopiston tutkintokoulutus, avoin yliopisto-opetus, erillisiin opinto-oikeuksiin perustuva koulutus sekä yliopistojen tutkinnoista annetun asetuksen mukainen erikoistumiskoulutus. Koulutus, johon yliopisto ei saa opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämää tukea, ei ole ainakaan pääsääntöisesti yliopiston lakisääteisiin tehtäviin kuuluvaa koulutusta, eikä näin ollen arvonlisäverotonta lain nojalla järjestettyä tai lain nojalla avustettua koulutusta.

Yliopistoilla on oikeus periä maksua eräistä tehtävistään. Maksuista on säädetty Valtioneuvoston asetuksella yliopiston toiminnassa perittävistä maksuista (1082/2009). Maksut kattavat palvelun tuottamisesta aiheutuvat kustannukset kokonaan tai osittain. Jos kustannukset peritään vain osittain, palvelun tuottamiseen käytetään suoraa valtion rahoitusta. Tässä asetuksessa määritelty toiminta voidaan katsoa yliopistojen lain mukaiseen koulutustehtävään liittyväksi arvonlisäverottomaksi koulutukseksi. Tällaista koulutusta on muun muassa avoin yliopisto-opetus.

Ammattikorkeakoulut

Ammattikorkeakoulu antaa sille myönnetyn toimiluvan puitteissa korkeakoulututkintoon johtavaa opetusta ja ammatillista opettajan koulutusta. Ammattikorkeakoulun sen toimiluvassa määriteltyihin tehtäviin liittyvät koulutukset ovat arvonlisäverolaissa tarkoitettuja lain nojalla annettavia koulutuksia, jotka ovat arvonlisäverottomia.

Ammattikorkeakoululain mukaan opetus- ja kulttuuriministeriö myöntää ammattikorkeakouluille rahoitusta laissa säädettyjen tehtävien toteuttamiseksi valtion talousarvioon otettavan määrärahan rajoissa. Arvonlisäverotonta on siten koulutus, johon ammattikorkeakoulu saa tukea opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämänä. Ammattikorkeakoulujen verotonta koulutusta on muun muassa opetus- ja kulttuuriministeriön rahoittamat tutkintokoulutus, avoin ammattikorkeakoulutus, erillisiin opinto-oikeuksiin perustuva koulutus sekä erikoistumiskoulutus. Sellainen koulutus, johon ammattikorkeakoulu ei saa rahoitusta, ei ole ainakaan pääsääntöisesti ammattikorkeakoulun lakisääteisiin tehtäviin kuuluvaa koulutusta, eikä näin ollen arvonlisäverotonta lain nojalla järjestettyä tai lain nojalla avustettua koulutusta.

Ammattikorkeakouluilla on valtioneuvoston asetuksen ammattikorkeakoulujen toiminnassa perittävistä maksuista (1230/2009) mukaisesti oikeus periä maksuja eräistä tehtävistään. Asetuksessa määritelty palvelutoiminta kuuluu osana ammattikorkeakoulun perustoimintaan ja siihen voidaan kohdentaa ammattikorkeakoulun saamaa suoraa valtion rahoitusta. Tässä asetuksessa tarkoitettu maksullinen toiminta on arvonlisäverotonta ammattikorkeakoulun koulutustehtävään liittyvää toimintaa.

3.1.2 Yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen arvonlisäverolliset koulutuspalvelut

Oppilaitoksille on lailla annettu mahdollisuus tarjota omana liiketoimintanaan erilaisia koulutuskokonaisuuksia tai yksittäisiä koulutuksia. Koulutus, jota oppilaitos voi lain mukaan antaa markkinaehtoisesti, ei ole pääsääntöisesti verovapaata arvonlisäverolain  39 §:n nojalla. Tällaista koulutusta koulutustoimen harjoittaja ei anna minkään lain velvoittamana eikä sitä tueta lain nojalla valtion varoin.

Yliopistoilla on yliopistolain mukaan mahdollisuus antaa esimerkiksi täydennyskoulutusta liiketaloudellisin perustein eli tarjota koulutusta vastiketta vastaan sitä tarvitseville asiakkaille. Täydennyskoulutusta ovat muun muassa yrityksille ja yhteisöille räätälöidyt koulutus- ja kehittämisohjelmat, työvoimapoliittinen koulutus, avoimesti tarjolla olevat koulutusohjelmat ja muut yliopiston itsensä määrittelemät ja tarjoamat koulutukset. Tämän kaltaisia koulutuksia tarjotaan yleensä markkinahintaan eikä niiden toteuttamiseen voida käyttää valtion avustusta. Täydennyskoulutukset ovat veronalaisia silloin kun niiden tarjoaminen tapahtuu liiketoiminnan muodossa ja kilpailuolosuhteissa. Jos koulutuksen voi yliopiston lisäksi toteuttaa kaupallisesti toimiva yritys tai yhteisö, voidaan katsoa, että koulutusta tarjotaan kilpailutilanteessa.

Myös ammattikorkeakouluilla on ammattikorkeakoululain mukaan mahdollisuus harjoittaa liiketoimintaa ja tarjota koulutusta markkinaehtoisesti. Tähän koulutukseen ammattikorkeakoulu ei voi käyttää valtionrahoitustaan. Markkinaehtoisena täydennyskoulutustoimintanaan ammattikorkeakoulu antaa muun muassa työvoimakoulutusta. Täydennyskoulutukset ovat veronalaisia silloin kun niiden tarjoaminen tapahtuu liiketoiminnan muodossa ja kilpailuolosuhteissa. Jos koulutuksen voi ammattikorkeakoulun lisäksi toteuttaa kaupallisesti toimiva yritys tai yhteisö, voidaan katsoa, että koulutusta tarjotaan kilpailutilanteessa.

3.2 Ammatillinen koulutus

Ammatillisesta koulutuksesta annetussa laissa säädetään opetus- ja kulttuuriministeriön hallinnonalaan kuuluvista ammatillisista tutkinnoista, ammatillisen osaamisen hankkimiseksi tarvittavasta koulutuksesta sekä ammatillisen osaamisen osoittamisesta ja todentamisesta. Laissa tarkoitettujen ammatillisten tutkintojen ja koulutuksen järjestäminen edellyttää opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämää tutkintojen ja koulutuksen järjestämislupaa (järjestämislupa).

Järjestämisluvassa määrätään tutkinnot, joita koulutuksen järjestäjällä on oikeus myöntää ja joihin se voi järjestää tutkintokoulutusta. Järjestämisluvassa määrätään lisäksi oikeudesta järjestää valmentavaa koulutusta sekä oikeudesta järjestää tutkintoja ja koulutusta työvoimakoulutuksena. Koulutuksen järjestäjä voi järjestää myös järjestämisluvan mukaisiin tutkintoihin liittyvää ammatillisen lain 8 §:n mukaista muuta ammatillista koulutusta. Järjestämisluvassa voidaan määrätä myös tiettyjen alojen osalta oikeudesta toimia perustason ammattipätevyyskoulutusta tai jatkokoulutusta antavana koulutuskeskuksena. Ammatillisia tutkintoja tai koulutusta ei saa järjestää taloudellisen voiton tavoittelemiseksi.

Koulutuksen järjestäjille myönnetään rahoitusta siten kuin opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetussa laissa (1705/2009) säädetään. Ammattitutkinto- ja erikoisammattitutkintokoulutuksessa sekä laissa tarkoitetussa muussa ammatillisessa koulutuksessa koulutuksen järjestäjä voi periä opiskelijalta kohtuullisen opiskelumaksun, jolla katetaan osittain koulutuksen järjestämisestä aiheutuvia kustannuksia. Henkilöltä voidaan periä maksu myös hyväksytyn arvosanan korottamisesta. Maksujen perusteista säädetään opetus- ja kulttuuriministeriön asetuksella.

Ammatillisesta koulutuksesta annettu laki tuli voimaan 1.1.2018. Laissa on useita siirtymäsäännöksiä. Ammatillisen tutkinnon suorittamisen jo aloittaneella opiskelijalla on oikeus suorittaa tutkinto kumottujen lakien nojalla määrättyjen perusteiden mukaisesti 31.12.2021 asti. Osa koulutuksenjärjestäjien järjestämisluvista on siirtymäsäännösten nojalla voimassa 31.12.2021 asti.

Yhteisömuotoiset ammatillisen koulutuksen järjestäjät voivat olla yleishyödyllisiä yhteisö-jä. Yleishyödyllisen yhteisön koulutuksen myynnin arvonlisäverovelvollisuuteen vaikuttaa myös se, pidetäänkö koulutuksen myyntiä tuloverotuksessa elinkeinotoimintana. Yleishyödyllisestä yhteisöstä on kerrottu ohjeen kohdassa 1.3.

3.2.1 Arvonlisäveroton ammatillinen koulutus

Ammatillisesta koulutuksesta annetun lain mukainen järjestämislupa määrittää koulutuksen järjestäjän koulutustehtävän. Koulutustehtävänsä täyttämiseksi koulutuksen järjestäjä saa rahoitusta valtion varoista.

Koulutuksen järjestäjälle myönnetyssä luvassa määriteltyyn koulutustehtävään liittyvät koulutukset ovat arvonlisäverolaissa tarkoitettuja lain nojalla annettavia koulutuksia, jotka ovat arvonlisäverottomia. Näihin koulutuksiin osallistuvilta perittävät opiskelijamaksut sekä maksut  hyväksytyn arvosanan korottamisesta ovat arvonlisäverottomia. Opiskelijamaksuja voidaan periä vain ammattitutkinto- ja erikoisammattitutkintokoulutuksessa sekä ammatillisen lain mukaisessa muussa ammatillisessa koulutuksessa.

Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (282/2011) artiklan 44 mukaan ammatillisen koulutuksen kestolla ei ole merkitystä koulutuspalvelun verottomuuden kannalta.

3.2.2 Arvonlisäverollinen ammatillinen koulutus

Maksullisena palvelutoimintana tapahtuva koulutus on verollista silloin, kun se ei ole koulutuksen järjestäjän oman järjestämisluvan mukaista koulutusta ja tarjoaminen tapahtuu kilpailuolosuhteissa. Koulutuksen myynnin katsotaan tapahtuvan kilpailuolosuhteissa silloin, kun koulutuksen voi toteuttaa koulutuksenjärjestämisluvan saaneiden oppilaitosten lisäksi kaupallisesti toimivat yritykset ja yhteisöt.

Koulutuksen järjestäjän, jolla ei ole laissa tarkoitettua järjestämislupaa, myymät koulutuspalvelut ovat aina arvonlisäverollisia, kun toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa. Ammatillisesta koulutuksesta annetun lain mukaisesti koulutuksen järjestäjän tulee tarjota opiskelijalle mahdollisuus suorittaa tutkinto tai tutkinnon osa myös ilman tutkintokoulutukseen osallistumista sekä yhteistyössä sellaisten toimijoiden kanssa, jotka tarjoavat koulutusta liiketaloudellisin perustein. Opiskelija voi siis ostaa erilaisia koulutuspalveluja myös toimijalta, jolla ei ole järjestämislupaa. Näiden koulutuspalveluja opiskelijoille tarjoavien toimijoiden myynnit ovat arvonlisäverollista koulutuspalvelun myyntiä.

Ammatillisesta koulutuksesta annetussa laissa tarkoitettuja tutkintoja ja tutkinnon osia, niihin valmistavaa tutkintokoulutusta sekä valmentavaa koulutusta voidaan järjestää maksullisena palvelutoimintana, jos kyseessä on koulutuksen järjestäjien välinen alihankintatilanne. Ammatillisen koulutuksen myyntiä alihankintana toiselle koulutuksen järjestäjälle on käsitelty jäljempänä kappaleessa 5. Koulutuspalvelujen alihankinta. Työvoimakoulutusta on käsitelty jäljempänä kappaleessa 4.3. Työvoimakoulutus.

3.3. Vapaa sivistystyö

Vapaasta sivistystyöstä säädetään vapaasta sivistystyöstä annetussa laissa (632/1998) ja vapaasta sivistystyöstä annetussa asetuksessa (805/1998). Vapaan sivistystyön oppilaitoksia ovat muun muassa kansanopistot, kansalaisopistot, liikunnan koulutuskeskukset, kesäyliopistot ja opintokeskukset. Opintokeskukset toimivat valtakunnallisina oppilaitoksina järjestämällä opintoja itse sekä yhdessä kansalais- ja kulttuurijärjestöjen kanssa.

Vapaan sivistystyön oppilaitokset voivat myös järjestää koulutusta tukevaa tai siihen läheisesti liittyvää kehittämis- ja palvelutoimintaa. Vapaan sivistystyön oppilaitosten järjestämästä perusopetuksesta, lukiokoulutuksesta, ammatillisesta koulutuksesta sekä taiteen perusopetuksesta säädetään perusopetuslaissa (628/1998), lukiolaissa (629/1998),) ammatillisesta koulutuksesta annetussa laissa (531/2017) ja taiteen perusopetuksesta annetussa laissa (633/1998).

Opetus- ja kulttuuriministeriö voi myöntää kunnalle, kuntayhtymälle, rekisteröidylle yhteisölle tai säätiölle luvan oppilaitoksen ylläpitämiseen. Luvassa määrätään ylläpitäjää ja oppilaitosta koskevien tietojen lisäksi oppilaitoksen koulutustehtävä, opetuskieli sekä tarvittaessa erityinen koulutustehtävä ja muut koulutuksen järjestämiseen liittyvät ehdot. Vapaan sivistystyön oppilaitoksen lain mukaista toimintaa on siten vain kyseisessä luvassa määritelty toiminta.

Oppilaitos saa vapaasta sivistystyöstä annetun lain mukaiseen toimintaansa valtionapua. Tämän lisäksi oppilaitos voi lain mukaan saada erityisavustuksia ja ylimääräisiä avustuksia. Opiskelijoilta voidaan periä opetuksesta kohtuullisia maksuja.

Yhteisömuotoiset vapaan sivistystyön koulutuksen järjestäjät voivat olla yleishyödyllisiä yhteisöjä. Yleishyödyllisen yhteisön koulutuksen myynnin arvonlisäverovelvollisuuteen vaikuttaa myös se, pidetäänkö koulutuksen myyntiä tuloverotuksessa elinkeinotoimintana. Yleishyödyllisestä yhteisöstä on kerrottu ohjeen kohdassa 1.3.

3.3.1 Arvonlisäveroton vapaan sivistystyön koulutus

Vapaasta sivistystyöstä annetun lain mukaan koulutuksen järjestäjä tarvitsee toimiakseen luvan. Luvassa määrätään ylläpitäjää ja oppilaitosta koskevien tietojen lisäksi oppilaitoksen koulutustehtävä, opetuskieli sekä tarvittaessa erityinen koulutustehtävä ja muut koulutuksen järjestämiseen liittyvät ehdot. Koulutustehtävänsä täyttämiseksi koulutuksen järjestäjä saa rahoitusta valtion varoista.

Koulutuksen järjestäjälle myönnetyssä luvassa määriteltyyn koulutustehtävään liittyvät koulutukset ovat arvonlisäverolaissa tarkoitettuja lain nojalla annettavia koulutuksia, jotka ovat arvonlisäverottomia.

3.3.2 Vapaaseen sivistystyöhön kuulumaton koulutus

Vapaan sivistystyön oppilaitos voi tarjota koulutuksia myös maksullisena palvelutoimintanaan, johon se ei voi käyttää valtion sille lain nojalla antamaa rahoitusta. Maksullisena palvelutoimintana annettavat koulutukset ovat veronalaisia silloin kun niiden tarjoaminen tapahtuu liiketoiminnan muodossa ja kilpailuolosuhteissa. Jos koulutuksen voi vapaan sivistystyön oppilaitoksen lisäksi toteuttaa kaupallisesti toimiva yritys tai yhteisö, voidaan katsoa, että koulutusta tarjotaan kilpailutilanteessa.

Esimerkki 1: Urheiluopisto saa perustehtävänsä mukaiseen toimintaan rahoitusta vapaan sivistystyön lain mukaisesti. Urheiluopisto tarjoaa lisäksi yrityksille ja muille yhteisöille kuntolomia, joihin se ei saa käyttää valtion rahoitusta. Kuntolomien myynti on arvonlisäverollista, sillä kuntolomia myydään kilpailuolosuhteissa.

Sellaisen koulutustoimen harjoittajan, jolla ei ole laissa tarkoitettua lupaa, myymät koulutuspalvelut ovat aina arvonlisäverollisia, jos toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa.

3.4 Taiteen perusopetus

Taiteen perusopetuksesta annetun lain (633/1998) mukaan kunta voi järjestää taiteen perusopetusta. Asianomainen ministeriö voi kuitenkin myöntää kuntayhtymälle, rekisteröidylle yhteisölle tai säätiölle luvan järjestää taiteen perusopetusta. Taiteen perusopetusta voidaan järjestää myös valtion oppilaitoksessa.

Luvassa määritellään kunnat, joissa opetusta järjestetään, opetuskieli, taiteenala sekä muut opetuksen järjestämiseen liittyvät ehdot. Opetushallitus päättää taiteenaloittain taiteen perusopetuksen tavoitteista ja keskeisistä sisällöistä. Koulutuksen järjestäjän tulee hyväksyä kullekin taiteenalalle opetussuunnitelma

Koulutuksen järjestäjä voi järjestää taiteen perusopetuksesta annetun lain tarkoittamat palvelut myös yhdessä muiden koulutuksen järjestäjien kanssa tai hankkia ne julkiselta tai yksityiseltä yhteisöltä taikka säätiöltä. Koulutuksen järjestäjä vastaa siitä, että sen hankkimat palvelut järjestetään tämän lain mukaisesti.

Kunta, joka järjestää taiteen perusopetusta, saa avustusta valtion varoista kunnan asukasmäärän mukaan siten kuin kunnan peruspalvelujen valtionosuudesta annetussa laissa (1704/2009) säädetään. Kunnalle voidaan lisäksi myöntää oikeus saada avustusta opetustuntien määrän mukaan. Luvanvaraiselle koulutuksen järjestäjälle myönnetään avustusta valtion varoista laskennallisten opetustuntien määrän mukaan. Oppilailta voidaan periä opetuksesta kohtuullisia maksuja. Koulutuksen järjestäjänä toimiva kunta voi määrätä omasta kunnasta tulevalta oppilaalta perittävän maksun erisuuruiseksi kuin muulta oppilaalta perittävän maksun.

Yhteisömuotoiset taiteen perusopetusta antavat koulutuksen järjestäjät voivat olla yleishyödyllisiä yhteisöjä. Yleishyödyllisen yhteisön koulutuksen myynnin arvonlisäverovelvollisuuteen vaikuttaa myös se, pidetäänkö koulutuksen myyntiä tuloverotuksessa elinkeinotoimintana. Yleishyödyllisestä yhteisöstä on kerrottu ohjeen kohdassa 1.3.

3.4.1 Arvonlisäveroton taiteen perusopetus

Taiteen perusopetuksen järjestäjän opetussuunnitelman mukaiset koulutukset ovat arvonlisäverolaissa tarkoitettuja lain nojalla annettavia koulutuksia, jotka ovat arvonlisäverottomia. Näihin koulutuksiin osallistuvilta perittävät maksut ovat arvonlisäverottomia. Verottomia ovat myös yhteistyössä toisen oppilaitoksen kanssa järjestetyt opetussuunnitelman mukaiset koulutukset.

3.4.2 Taiteen perusopetukseen kuulumaton opetus

Opetus, joka ei kuulu taiteen perusopetusta antavan kunnan tai muun opetusta antavan koulutuksen järjestäjän hyväksymään opetushallituksen määrittelemään opetussuunnitelmaan, on arvonlisäverollista. Tällaista verollista koulutusta voivat olla esimerkiksi taiteen perusopetusta antavan tahon järjestämät lyhytkurssit, perhekurssit ja kesäleirit.

4 Eräiden koulutuspalvelujen myynti

4.1 Rajatun lääkkeenmääräämisen lisäkoulutus ja muut kelpoisuuksiin liittyvät tutkintoa täydentävät koulutukset

Ammattikorkeakoulut toteuttavat yhteistyössä yliopistojen kanssa sairaanhoitajille koulutusta, jota edellytetään rajatun lääkkeenmääräämisen oikeuden saamiseksi. Lain terveydenhuollon ammattihenkilöistä 23 b §:n mukaan sairaanhoitajalla, jolla on riittävä käytännön kokemus ja joka on suorittanut valtioneuvoston asetuksella säädettävän lisäkoulutuksen, on rajattu oikeus määrätä apteekista hoidossa käytettäviä lääkkeitä terveyskeskuksessa hoitamalleen potilaalle, kun kyseessä on ennalta ehkäisevä hoito tai lääkityksen jatkaminen silloin, kun lääkäri on tehnyt taudinmäärityksen tai kun lääkitys perustuu sairaanhoitajan toteamaan hoidon tarpeeseen. Lääkkeen määräämisen edellyttämästä koulutuksesta annetun asetuksen (1089/2010) mukaan rajatun lääkkeenmääräämisen erikoispätevyyden saaminen edellyttää suoritettuja korkeakouluopintoja, jotka koostuvat tautiopin, kliinisen lääketieteen, kliinisen hoitotyön, farmakologian ja reseptiopin opintokokonaisuuksista. Ammattikorkeakoulut ja yliopistot toimivat yhteistyössä koulutuksen suunnittelussa ja käytännön järjestämisessä.

Oikeus rajattuun lääkkeenmääräämiseen on sidottu ammattikorkeakoulujen ja yliopistojen yhdessä järjestämään lisäkoulutukseen. Pätevyyttä ei voida saada muiden tahojen järjestämästä koulutuksesta. Rajatun lääkkeenmääräämisen koulutus on oppilaitoksille niiden tarjoamaa täydennyskoulutusta, johon ne eivät saa avustusta valtion varoista. Rajatun lääkkeenmääräämisen lisäkoulutusta ei voida pitää oppilaitosten koulutustehtävään suoraan liittyvänä koulutuksena, jota niiden tulisi tehtäväänsä toteuttaakseen antaa, vaan kyse on markkinaehtoisesta koulutuksesta. Koulutusta eivät kuitenkaan voi toteuttaa muut kuin ammattikorkeakoulut ja yliopistot yhdessä. Koulutuksen järjestäminen ei näin ollen kilpaile markkinoilla toimivien kaupallisten yritysten tai yhteisöjen kanssa. Ammattikorkeakoulujen ja yliopistojen yhdessä järjestämä ja myymä lisäkoulutus, jota valtioneuvoston asetuksessa lääkkeen määräämisen edellyttämästä koulutuksesta tarkoitetaan, on niille arvonlisäverotonta. Jos koulutusta järjestävä ammattikorkeakoulu tai yliopisto laskuttaa toista ammattikorkeakoulua tai yliopistoa tällaisten koulutukseen liittyvien opintokokonaisuuksien järjestämisestä, myös nämä veloitukset ovat arvonlisäverottomia.

Esimerkiksi sosiaali- ja terveysministeriön hallinnonalalla on myös muita kelpoisuuksiin liittyviä tutkintoa täydentäviä koulutuksia kuin rajatun lääkkeenmääräämisen lisäkoulutus. Ensihoitopalvelusta annetun asetuksen (340/2011) mukaan ensihoitopalvelun yksikössä ainakin toisen ensihoitajan on oltava ensihoitaja AMK taikka terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetussa laissa tarkoitettu laillistettu sairaanhoitaja, joka on suorittanut hoitotason ensihoitoon suuntaavan tietyn laajuisen opintokokonaisuuden yhteistyössä sellaisen ammattikorkeakoulun kanssa, jolla on opetus- ja kulttuuriministeriön päätöksen mukaisti ensihoidon koulutusohjelma.

Ensihoitajien kelpoisuuteen liittyvissä sekä muissa vastaavissa kelpoisuuksiin liittyvissä koulutuksissa ratkaisevaa niiden arvonlisäverotuksen kannalta on se, onko koulutusten antaminen lailla tai asetuksella määrätty joidenkin tiettyjen luvanvaraisten oppilaitosten yksinoikeudeksi. Jos koulutuksia eivät voi järjestää muut kuin tietyt luvanvaraiset koulutustoimen harjoittajat, näiden koulutusten järjestäminen ei kilpaile markkinoilla toimivien kaupallisten yritysten kanssa.  Kyseisten koulutusten järjestäminen on siten arvonlisäverotonta.

4.2 MBA -koulutusohjelmat

MBA (Master of Business Administration) ja eMBA (Executive MBA) -koulutusohjelmat ovat yleensä täydennyskoulutusohjelmia, joiden suorittajilta edellytetään soveltuvaa pohjakoulutusta sekä työkokemusta. MBA-koulutusohjelmat eivät kuulu osaksi suomalaista tutkintojärjestelmää eikä niiden antaminen kuulu suomalaisten koulutustoimen harjoittajien lainmukaiseen koulutustehtävään. Koulutusten järjestämistä ei myöskään avusteta lain nojalla valtion varoin. Ohjelmia toteuttavat suomalaisten yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen lisäksi myös kaupalliset toimijat kuten erilaiset koulutusyhtiöt. Tässä tarkoitettua MBA-koulutusohjelmaa ei tule sekoittaa ylempään ammattikorkeakoulututkintoon ja sen ammattikorkeakouluasetuksessa määriteltyyn englanninkieliseen nimitykseen ” Master of Business Administration”. Tässä tarkoitetut MBA-tutkinnot eroavat myös tämän ohjeen kohdassa 6.2 mainitusta ulkomaalaisen yliopiston tutkintojärjestelmään kuuluvasta korkeakoulututkinnosta

Korkein hallinto-oikeus on antanut kaksi vuosikirjapäätöstä koskien MBA-koulutusta.

KHO 2018:178

A Oy oli suomalaisen yliopiston tytäryhtiönä toimiva liikkeenjohdon koulutus- ja kehittämispalveluja tarjoava oppilaitos, joka järjesti muun ohella MBA- ja EMBA-koulutusohjelmia. Mainitut koulutusohjelmat olivat liiketaloudellisin perustein järjestettyjä eikä niitä järjestetty lain nojalla eikä avustettu lain nojalla valtion varoin.

Koska koulutus ei täyttänyt arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä säädettyjä koulutuspalvelun verosta vapauttamisen edellytyksiä, A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa koulutuksista veloittamistaan vastikkeista.

Asiassa oli A Oy:n valituksesta kysymys myös siitä, tuliko A Oy:n järjestämä koulutus vapauttaa arvonlisäverosta, koska vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 Isossa-Britanniassa kotipaikan omaavan yliopiston Suomessa tarjoama MBA-koulutus oli katsottu verosta vapautetuksi koulutuspalveluksi. Koska mainittu koulutus oli Isossa-Britanniassa viralliseen tutkintojärjestelmään kuuluvaa ja korkeakoulututkintoon johtavaa koulutusta, koulutuksia ei katsottu sillä tavoin samankaltaisiksi, että koulutusten erilainen verokohtelu johtaisi arvonlisäverotuksessa sovellettavan verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaamiseen.

KHO 2018:177

A Oy oli yksityinen kauppakorkeakoulu, joka järjesti Suomessa suomalaisille opiskelijoille MBA-koulutusta. Koulutus johti isobritannialaisen yliopiston myöntämään tutkintoon. A Oy maksoi isobritannialaiselle yliopistolle franchising-sopimuksen nojalla korvauksen yliopiston suorittamista palveluista, joita olivat kokeiden ja tarkastuksen valvonta, tutkinnon myöntäminen ja yliopiston nimen käyttäminen palvelujen ja tutkinnon markkinoinnissa. A Oy järjesti koulutuksen ja myi ja markkinoi sitä omissa nimissään ja veloitti opiskelijoilta lukukausimaksut omissa nimissään. A Oy katsottiin koulutuspalvelujen myyjäksi, ja koska koulutus tapahtui Suomessa, sen myyntimaa oli Suomi.

A Oy ei tarjonnut koulutuspalveluja arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitetulla tavalla lain nojalla eikä se saanut lain nojalla valtion tukea. Tämän vuoksi A Oy:n tarjoama MBA-koulutus ei ollut vapautettu verosta arvonlisäverolain nojalla.

Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että A Oy:n tarjoama koulutus johti isobritannialaisen yliopiston myöntämään tutkintoon, koska mainittu yliopisto ei tarjonnut koulutuspalveluja Suomessa eikä asiassa muutoinkaan ollut kysymys yliopiston verovelvollisuudesta.

MBA-koulutusohjelmien järjestäminen ei tapahdu lain nojalla eikä siihen saada lain nojalla avustusta valtion varoista. Koulutusohjelmien myynti tapahtuu liiketaloudellisin perustein, eikä koulutusohjelmien järjestämistä ole rajattu tiettyjen oppilaitosten järjestämisvastuulle eikä niiden järjestämiseen tarvita lupaa. Koulutusten järjestäminen tapahtuu kilpailuolosuhteissa. MBA-koulutusohjelmien myynti on pääsääntöisesti arvonlisäverollista palvelujen myyntiä. Ulkomaisen koulutuksen järjestäjän Suomessa myymiä koulutuksia käsitellään ohjeen kohdassa 6.2.

4.3 Työvoimakoulutus

Työvoimakoulutus on suunnattu työttömille ja työttömyysuhan alaisille henkilöille. Työvoimakoulutuksesta säädetään laissa julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta (916/2012) sekä laissa ammatillisesta koulutuksesta (531/2017). Työvoimakoulutuksella parannetaan aikuisten ammattitaitoa, mahdollisuuksia saada työtä tai säilyttää työpaikka ja heidän valmiuksiaan toimia yrittäjinä sekä edistetään ammattitaitoisen työvoiman saatavuutta ja uuden yritystoiminnan syntymistä.

Elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskus tai työ- ja elinkeinotoimisto voi ostaa työvoimakoulutuksena ammatillisesti suuntautunutta koulutusta, jonka tavoitteena ei ole tutkinnon tai sen osan suorittaminen, sekä yrittäjyyskoulutusta ja kotoutumisen edistämisestä annetussa laissa tarkoitettua kotoutumiskoulutusta, lukuun ottamatta luku- ja kirjoitustaidon opetusta.

Työvoimakoulutus ostetaan  julkisista hankinnoista annettujen säädösten mukaisesti kilpailuttaen tai lain niin salliessa suorahankintoina. Palveluja voidaan ostaa  keneltä tahansa laissa ja tarjouspyynnössä määritellyt kelpoisuusvaatimukset täyttävältä taholta. Yleensä koulutushankinnoista järjestetään tarjouskilpailu. Jos Ely-keskuksen ostama  työvoimakoulutus on koulutuksen järjestäjän järjestämisluvassa tarkoitettua työvoimakoulutusta, kyseessä on tältä osin arvonlisäveroton koulutus.

Sellaisen työvoimakoulutuksen, joka ei suoraan liity koulutuksen järjestäjän lailla tai lainmukaisessa luvassa määriteltyyn koulutustehtävään, myynti on arvonlisäverollista, jos tällaisia koulutuksia voitaisiin hankkia muiltakin kuin luvanvaraisilta koulutustoimen harjoittajilta. Koulutusten myynnin katsotaan tällöin tapahtuvan kilpailuolosuhteissa.

Muusta kuin edellä selostetusta työvoimakoulutuksesta säädetään ammatillisesta koulutuksesta annetussa laissa. Koulutuksen järjestäjän luvassa määrätään oikeudesta järjestää ammatillisessa koulutuksesta annetussa laissa tarkoitettuja tutkintoja ja koulutusta työvoimakoulutuksena. Järjestämislupa voidaan myös rajata koskemaan vain työvoimakoulutusta. Koulutuksen järjestäjä ja työ- ja elinkeinohallinto sopivat työvoimakoulutuksen järjestämisestä.

4.4 Ensiapukurssit, tulityökurssit, kielikurssit ja muut vastaavat kurssit

Luvanvaraiset oppilaitokset sekä markkinoilla toimivat yritykset ja yhteisöt voivat tarjota erilaisia lyhytkursseja kuten ensiapu-, tulityö- tai kielikursseja. Silloin kun kyseiset kurssit liittyvät osana jonkin luvanvaraisen oppilaitoksen järjestämiin verottomiin tutkintokoulutuksiin tai muihin vastaaviin koulutuksiin, joiden järjestäminen kuuluu oppilaitoksen lailla tai lainmukaisessa luvassa määriteltyyn koulutustehtävään, kyseisten kurssien tarjoaminen on arvonlisäverotonta. Myös yksittäisten kurssien järjestäminen voi kuulua koulutustoimen harjoittajan koulutustehtävään, kuten esimerkiksi kansalaisopistojen kielikurssit, jolloin kurssien järjestäminen on arvonlisäverotonta.

Pääsääntöisesti yksittäisten ja irrallisten kurssien järjestäminen vastiketta vastaan on kuitenkin arvonlisäverollista palvelujen myyntiä. Myynti on verollista myös verottomia koulutuspalveluja tarjoaville luvanvaraisille oppilaitoksille, silloin kun niiden tarjoaminen ei suoraan liity koulutustoimen harjoittajan laissa tai lainmukaisessa luvassa määriteltyyn koulutustehtävään tai kurssi ei sisälly esimerkiksi tutkintokokonaisuuteen. Kurssit ovat tällöin luonteeltaan sellaisia, että niitä voivat antaa useat erilaiset kaupalliset toimijat, joten niiden tarjoaminen tapahtuu kilpailuolosuhteissa.  

Koulutuksen järjestäjät voivat tarjota tällaisia lyhytkursseja myös ulkomaille. Ohjeen kappaleessa 6 Koulutuspalvelujen myynti ulkomaille ja ulkomailta Suomeen käsitellään sitä, missä maassa palvelut ovat arvonlisäverotuksessa myyty.

5 Koulutuspalvelujen alihankinta

Koulutusten järjestäjät voivat hankkia osia tarjoamiinsa koulutuksiin muilta koulutusten järjestäjiltä tai yrityksiltä ja yhteisöiltä. Esimerkiksi yliopisto voi hankkia koulutuspalveluja ammattikorkeakoululta tai päinvastoin. Alihankintapalveluna myytävät koulutukset myydään yleensä vähintään omakustannushintaan.  Alihankkijan myynti ei ole arvonlisäverotonta sillä perusteella, että koulutuspalveluja hankkiva koulutustoimen harjoittaja käyttää palveluja osana omaa verotonta koulutuskokonaisuuttaan. Myynnin verollisuutta tulee tarkastella palvelun myyjän näkökulmasta.

Koulutuspalvelujen tuottaja, joka myy koulutuspalvelun alihankintana toiselle koulutuksen järjestäjälle, ei lähtökohtaisesti järjestä tätä koulutusta lain nojalla eikä saa tätä koulutusta varten lain nojalla valtion avustusta. Vaikka koulutuspalvelu olisi luonteeltaan samankaltaista kuin oppilaitoksen itsensä järjestämä lakiin tai lainmukaiseen lupaan perustuvaan koulutustehtävään liittyvä koulutus, kysymys ei  kuitenkaan ole  koulutustoimen harjoittajan oman koulutustehtävän toteuttamisesta.

Jos koulutuksen järjestäjän myymä koulutus on luonteeltaan sellaista, että se voitaisiin hankkia yleisesti markkinoilla toimivilta verovelvollisilta yrityksiltä tai yhteisöiltä, kysymys on arvonlisäverollisesta palvelujen myynnistä.  

Osa alihankintapalveluina ostettavista koulutuksista on kuitenkin sellaisia, ettei niitä voida ostaa muilta kuin arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitettua arvonlisäverotonta koulutusta antavilta koulutuksen järjestäjiltä. Tämän kaltaisten koulutuspalvelujen myynnin ei katsota tapahtuvan kilpailuolosuhteissa. Tällöin  koulutuspalvelun myynti   toiselle koulutuksen järjestäjälle on arvonlisäverotonta.

Koulutuksen järjestäjän, jolla ei ole lain mukaista toimilupaa tai jonka toiminta ei perustu lakiin, alihankintana tapahtuva myynti on arvonlisäverollista. Asiassa ei ole merkitystä sillä, käyttääkö palvelujen ostaja palveluja omassa verottomassa toiminnassaan.

Esimerkki 2: Ammatillisen koulutuksen järjestäjä A myy oppisopimuskoulutuksena koko tutkinnon toiselle koulutuksen järjestäjälle B:lle. Tässä tilanteessa myyjä A myöntää tutkintotodistuksen ja suorittaa myös osaamisen arvioinnin. Kysymys on myyjän A oman koulutustehtävän mukaisesta koulutuspalvelun myynnistä. Koulutuspalvelun myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa.

Esimerkki 3: Ammatillisen koulutuksen järjestäjä A myy ammatillisen tutkinnon osia ja osaamisen arviointia toiselle koulutuksen järjestäjälle B:lle. Osaamisen arvioinnin voi hankkia vain kyseiseen tutkintoon järjestämisluvan saaneelta ammatillisen koulutuksen järjestäjältä. Todistuksen suoritetusta tutkinnon osasta antaa se koulutuksen järjestäjä, joka on suorittanut tutkinnon osan osaamisen arvioinnin eli tässä tilanteessa tutkinnon osan myyjä A. Tutkinnon osan ja osaamisen arvioinnin myynti yhdessä on koulutuksen järjestäjä A:n arvonlisäverotonta koulutuspalvelun myyntiä.

Esimerkki 4: Ammatillisen koulutuksen järjestäjä A myy koulutusta toiselle koulutuksen järjestäjälle B:lle. Kysymys on ostajan luvan mukaisesta ammatillista tutkintoa täydentävästä koulutuksesta.  Ammatillisesta koulutuksesta annetun lain mukaan koulutusta on mahdollista hankkia myös esimerkiksi yhtiöltä, jolla ei ole lupaa koulutuksen järjestämiseen. Laki ei siten rajoita myyntiä vain luvanvaraisten toimijoiden välille. Tässä tilanteessa kysymys on ostajan B luvanalaisesta toiminnasta, ja valtion rahoitus tulee suoraan ostajalle eli B:lle. Toiminta ei ole myyjän A kannalta katsoen verotonta koulutuspalvelua ja toiminta tapahtuu kilpailuolosuhteissa. Koulutuspalvelun myynnistä on suoritettava arvonlisäveroa.

Yhteisömuotoiset ammatillisen koulutuksen järjestäjät voivat olla yleishyödyllisiä yhteisöjä. Yleishyödyllisen yhteisön koulutuksen myynnin arvonlisäverovelvollisuuteen vaikuttaa myös se, pidetäänkö koulutuksen myyntiä tuloverotuksessa elinkeinotoimintana. Yleishyödyllisestä yhteisöstä on kerrottu ohjeen kohdassa 1.3.

6 Koulutuspalvelujen myynti ulkomaille ja ulkomailta Suomeen

6.1 Koulutuspalvelujen myyntimaa

Ulkomaiset koulutustoimen harjoittajat voivat tarjota koulutuksiaan myös Suomessa. Samoin suomalaiset oppilaitokset ja muut koulutustoimen harjoittajat voivat tarjota koulutuspalveluja ulkomailla muille oppilaitoksille, yrityksille tai opiskelijoille.  Näiden koulutusten arvonlisäverollisuutta tarkastellessa tulee ensin ratkaista, millä maalla on oikeus kantaa arvonlisävero myynnistä eli missä maassa palvelut ovat arvonlisäverotuksessa myyty. Kuluttajakauppaa ja palvelujen myyntiä elinkeinonharjoittajalle koskevat säännökset poikkeavat toisistaan. Palvelujen verotuspaikasta eli myyntimaasta säädetään arvonlisäverolain 64 – 69 l §:issä.

6.1.1 Koulutuspalvelun myynti elinkeinonharjoittajalle

Kun suomalainen koulutustoimen harjoittaja myy koulutuspalveluja ulkomaiselle koulutustoimen harjoittajalle tai esimerkiksi yritykselle, sovelletaan niin sanottua palvelujen myyntimaasäännösten yleissääntöä (AVL 64 ja 65 §).  Arvonlisäverolain mukaan palvelun myynti toiselle elinkeinonharjoittajalle katsotaan tapahtuvan Suomessa, jos palvelu luovutetaan ostajan Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Jos palvelua ei luovuteta ostajan kiinteään toimipaikkaan ja ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä, palvelu katsotaan myydyn Suomessa. Jos palvelu luovutetaan ulkomailla sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, palvelua ei katsota myydyn Suomessa eikä myynnistä suoriteta Suomessa arvonlisäveroa. Vastaavasti jos palvelua ei luovuteta lainkaan kiinteään toimipaikkaan ja ostajan liiketoiminnan kotipaikka on muualla kuin Suomessa, palvelua ei katsota myydyn Suomessa eikä myynnistä suoriteta Suomessa arvonlisäveroa.

Kansainvälisessä palvelukaupassa on huomioitava, että elinkeinonharjoittajan määritelmä voi poiketa siitä, mitä sillä yleiskielessä tai esimerkiksi tuloverolaissa tarkoitetaan. Palvelujen myyntimaasäännöksissä elinkeinonharjoittajaa, joka harjoittaa myös muuta toimintaa kuin tavaroiden tai palvelujen myyntiä liiketoiminnan muodossa, pidetään elinkeinonharjoittajana kaikkien hänelle luovutettujen palvelujen osalta. Esimerkiksi yleishyödyllinen yhteisö, jonka myynti on vapautettu arvonlisäverosta, on myyntimaasäännösten tarkoittama elinkeinonharjoittaja.

Elinkeinonharjoittajien välisessä EU:n alueella tapahtuvassa koulutuspalvelujen myynnissä sovelletaan pääsääntöisesti käännettyä verovelvollisuutta. Tämä tarkoittaa sitä, että  ostaja suorittaa arvonlisäveron myyjän sijaan. Kaikissa EU:n jäsenvaltioissa käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan tilanteeseen, jossa verovelvollinen myy toisessa jäsenvaltiossa elinkeinonharjoittajalle myyntimaan yleissäännön (AVL 64 ja 65 §) nojalla verotettavan koulutuspalvelun.

Edellä selostettuja myyntimaasäännöksiä sovelletaan samalla tavoin myös ulkomaisiin koulutustoimen harjoittajiin, jotka tarjoavat koulutuspalvelujaan suomalaiselle elinkeinonharjoittajalle. Jos palvelu luovutetaan ostajan  Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, myynnin katsotaan tapahtuvan Suomessa ja myyntiin sovelletaan Suomen arvonlisäverolakia. Jos palvelua ei luovuteta kiinteään toimipaikkaan, palvelun katsotaan myydyn täällä, jos ostajalla on liiketoimintansa kotipaikka Suomessa.

Jos suomalainen tai ulkomainen koulutustoimen harjoittaja myy elinkeinonharjoittajalle pääsylippuja tai vastaavia pääsyyn oikeuttavia palveluja järjestämäänsä opetustilaisuuteen, sovelletaan myyntimaan yleissäännöstä poiketen arvonlisäverolain 69 d §:n säännöstä.  Pääsy opetustilaisuuteen on myyty Suomessa, kun tilaisuus järjestetään täällä. Opetustilaisuudella tarkoitetaan tässä esimerkiksi seminaareja ja konferensseja. Seminaarilla tarkoitetaan määräaihetta käsittelevää esitelmä- ja keskustelusarjaa. Konferenssi on tapahtuma, joka sisältää esitelmiä, kollegoiden tapaamista tai keskustelemista valikoidusta aiheesta. Opetustilaisuus on yleensä määrätyn pituinen ja tietyssä paikassa järjestetty tapahtuma.

Jos koulutuspalveluja tarjotaan elinkeinonharjoittajalle sähköisesti etäopetuksena, määräytyy palvelun myyntimaa pääsäännön mukaisesti (AVL 65 §). Myynti tapahtuu Suomessa, jos palvelu luovutetaan ostajan Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Jos palvelua ei luovuteta ostajan kiinteään toimipaikkaan, palvelu on myyty Suomessa vain, jos ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä.

6.1.2 Koulutuspalvelun myynti opiskelijalle

Suoraan opiskelijalle tapahtuva koulutuspalvelun myynti voi määräytyä myyntimaan yleissäännöksen eli arvonlisäverolain 66 §:n tai niin sanottujen erityissäännösten eli arvonlisäverolain 69 d §:n tai 69 i §:n mukaan. Myyntimaan määräytymiseen vaikuttaa se, onko kysymys tietyssä paikassa järjestettävästä lähikoulutuksesta, automatisoidusta etäopetuksesta vai muunlaisesta opetuksesta.

Silloin kun suomalainen tai ulkomainen koulutustoimen harjoittaja myy tietyssä paikassa järjestettävää lähikoulutusta suoraan opiskelijalle, eli muulle kuin elinkeinonharjoittajalle, sovelletaan arvonlisäverolain 69 d §:ää. Palvelu katsotaan myydyn Suomessa, jos toiminta tapahtuu täällä. Jos toiminta ei tapahdu täällä, myyntiin ei sovelleta Suomen arvonlisäverolakia eikä myynnistä suoriteta arvonlisäveroa Suomeen.

Perinteinen lähikoulutus voi sisältää myös esimerkiksi sähköisesti tehtäviä harjoituksia. Jos tällaisen koulutuskokonaisuuden jaka­minen osiin on keinotekoista, myyntimaa määräytyy koko palvelun osalta sen mukaan, missä koulutus pääosin tapahtuu. Kun pääosa koulutuksesta toteutetaan lähiopetuksena Suomessa, katsotaan koulutuksen siis kokonaisuudessaan tapahtuvan Suomessa. Jos koulutus taas jakaantuu selvästi erotettaviin osioihin, kunkin myydyn osion myyntimaa on arvioitava erikseen.

Etäopetuspalvelujen suorittaminen katsotaan sähköiseksi palveluksi (Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 art. 7(2) ja AVL 69 j §:n 1 momentin 5 kohta). Etäopetuspalvelun suorittamiseen kuuluu:

  • automatisoitu etäopetus, jonka toimiminen riippuu Internetistä tai sen kaltaisesta sähköisestä verkosta ja jonka toimitus vaatii vain vähän tai ei ollenkaan ihmisen osallistumista, virtuaaliluokkahuoneet mukaan luettuina, paitsi jos Internetiä tai samanlaista sähköistä verkkoa käytetään ainoastaan yhteydenpitovälineenä opettajan ja oppilaan välillä
  • harjoituskirjat, joiden harjoitukset oppilas tekee verkossa ja jotka tarkastetaan automaattisesti ilman ihmisen osallistumista toimintaan.

Sähköisiin palveluihin eivät kuulu opetuspalvelut, joissa opettaja toimittaa kurssimateriaalin internetin tai sähköisen verkon välityksellä eli etälinkin kautta (Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 art. 7(3))

Kun sähköinen etäopetuspalvelu myydään suoraan opiskelijalle, sovelletaan sähköisiä palveluja koskevaa myyntimaasäännöstä (AVL 69 i §).  Sähköisesti etäopetuksena suoraan oppilaalle myyty koulutuspalvelu on myyty Suomessa silloin, kun palvelu luovutetaan ostajalle, joka on sijoittautunut Suomeen tai jonka kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on Suomessa.

Vuoden 2019 alusta lukien arvonlisäverolain 69 i §:ään tuli voimaan muutos, joka koskee sähköisten etäopetuspalvelujen tarjoajia. Uusi sääntely tarjoaa tietyissä tilanteissa myyntimaata koskevan valintamahdollisuuuden. Menettelystä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tele-, lähetys ja sähköisten palvelujen arvonlisäverotus.

Suoraan opiskelijoille myytyjen muunlaisten kuin edellä mainittujen sähköisten etäopetusten tai lähikoulutusten koulutuspalvelujen myyntimaa määräytyy yleissäännön eli arvonlisäverolain 66 §:n perusteella. Esimerkiksi verkon välityksellä tapahtuva opetus, jossa opettaja aktiivisesti osallistuu kouluttamiseen, on myyty Suomessa, jos myyjän liiketoiminnan kotipaikka on täällä.

Kuluttajille EU:n alueella myytyihin sähköisiin etäopetuspalveluihin voidaan soveltaa arvonlisäveron erityisjärjestelmää, joka on vapaaehtoinen menettely arvonlisäveron ilmoittamista ja maksamista varten. Arvonlisäveron erityisjärjestelmästä on annettu Verohallinnon syventävä ohje Arvonlisäveron erityisjärjestelmä.

Palvelujen myyntimaasäännösten soveltamisesta on annettu Verohallinnon syventävä ohje Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus 1.1.2010 alkaen.

6.2 Ulkomaisen koulutustoimen harjoittajan Suomessa myymät koulutuspalvelut

Kun ulkomaisen koulutustoiminnan harjoittajan luovuttaman koulutuspalvelun myyntimaa on Suomi, koulutuspalvelujen mahdollista verottomuutta arvioidaan samoin kuin suomalaisten koulutustoimen harjoittajien Suomessa myymien koulutuspalvelujen verottomuutta. Jos koulutusta ei järjestetä lain nojalla tai se ei saa lain nojalla avustusta valtion varoista, koulutus on arvonlisäverollista.

Korkein hallinto-oikeus on antanut päätöksen koskien Ison-Britannian viralliseen tutkintojärjestelmään kuuluvaa korkeakoulutusta.

KHO 2017:79

Isossa-Britanniassa kotipaikan omaava yliopisto tarjosi Suomessa suomalaisille yksityishenkilöille Master of Business Administration -koulutusohjelmaa. Yliopiston Suomessa tarjoama MBA-tutkinto oli 2–7 vuoden aikana osa-aikaisesti suoritettava Flexible Executive MBA-tutkinto. Koulutuksen kokonaishinta Suomessa oli 36 000 euroa.

Yliopiston toiminnasta säädettiin Isossa-Britanniasssa Higher Education Act -nimisessä laissa ja yliopiston toimintaa valvoi Quality Assurance Agency -virasto, joka myös määritteli puitteet korkeakoulututkintojen, muun muassa MBA-tutkinnon sisällölle. Yliopiston toiminnan rahoitus muodostui pääasiassa julkisesta rahoituksesta, lukukausimaksuista ja tutkimusavustuksista. Yliopiston tuloista 31.7.2014 päättyneellä tilikaudella julkisen rahoituksen osuus oli noin 15 prosenttia ja lukukausimaksujen osuus noin 48 prosenttia. Suomessa järjestetyn MBA-tutkinnon rahoitus vastasi toiminnan rahoitusta yliopiston kotivaltiossa.

Yliopiston Suomessa tarjoama MBA-tutkinto kuului, toisin kuin suomalaisten korkeakoulujen täydennyskoulutuksena tarjoama MBA-koulutus Suomessa, Ison-Britannian viralliseen tutkintojärjestelmään. Tutkinto oli ylempi liiketaloustieteellinen yliopistotutkinto, josta muiden yliopistossa suoritettavien tutkintojen tavoin säädettiin Ison-Britannian lainsäädännössä ja joka oli viranomaisen valvomaa ja sai muiden yliopistossa suoritettavien tutkintojen tapaan julkista rahoitusta. Yliopiston oli tarjotessaan Suomessa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua MBA-koulutusta katsottava olevan siinä määrin samanlaisessa asemassa suomalaisten arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitettua koulutuspalvelua tarjoavien korkeakoulujen kanssa, että sen asettaminen arvonlisäverotuksessa eri asemaan olisi unionin oikeuden mukaisen yhdenvertaisuus- ja syrjimättömyysperiaatteen vastaista. Tämän vuoksi yliopiston ei ollut suoritettava arvonlisäveroa Suomessa järjestämästään MBA-koulutuksesta koulutukseen osallistuvilta perittävästä vastikkeesta.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perustelujen mukaan  koska hakijayliopiston tarjoamasta koulutuksesta ei säädetä Suomen lainsäädännössä, arvonlisäverolain 40 §:n säännös ei ole suoraan sovellettavissa yliopiston Suomessa järjestämään MBA-koulutukseen. Korkein hallinto-oikeus toteaa lisäksi, että asiaa ratkaistaessa on kuitenkin otettava huomioon myös unionin oikeudessa sovellettavat oikeusperiaatteet.

Edellä ohjeen kohdassa 4.2 on kuvattu korkeimman hallinto-oikeuden MBA-koulutusta koskeva päätös KHO 2018:178. Päätöksen perusteluiden mukaan unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verotuksen neutraalisuuden periaate ilmentää arvonlisäverotuksessa yhdenvertaisen kohtelun periaatetta, joka edellyttää, että samankaltaisia tilanteita ei kohdella eri tavoin, ellei erilainen kohtelu ole objektiivisesti perusteltua. Päätöksen mukaan vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:79 tarkoitettu koulutus Ison-Britannian viralliseen koulutusjärjestelmään kuuluvana koulutuksena johtaa korkeakoulututkintoon toisin kuin KHO 2018:178 päätöksessä tarkoitettu MBA- ja EMBA-koulutus. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan nämä tilanteet eivät ole sillä tavoin samankaltaisia, että niiden erilainen verokohtelu johtaisi verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaamiseen.

Ulkomaisen korkeakoulun Suomessa myymä koulutuspalvelu voi olla arvonlisäveroton silloin, kun kysymys on toisessa EU-maassa viralliseen korkeakoulututkintojärjestelmään kuuluvasta ja siten tämän toisen EU-maan säännösten mukaisesta valtion rahoittamasta korkeakoulutuksesta. Koulutuksen myyjän on oltava samassa asemassa arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitetun verottoman koulutuspalvelun myyjän kanssa. Vain tällaisessa tilanteessa toisen jäsenvaltion tutkintojärjestelmään kuuluvan ja toisen jäsenvaltion rahoittaman korkeakoulututkinnon myynti voidaan katsoa arvonlisäverottomaksi.Korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä KHO 2017:79 vastaavissa tilanteissa ulkomaisen korkeakoulun Suomessa myymä palvelu on arvonlisäverotonta koulutuspalvelua.

7 Eräät koulutuksen järjestäjän myymät palvelut ja tavarat

7.1 Koulutuksen yhteydessä oppilaalle luovutettavat tavarat ja palvelut

Arvonlisäverolain 39 §:n mukaan veroa ei suoriteta, kun koulutustoimen harjoittaja luovuttaa koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä koulutukseen välittömästi liittyviä tavaroita ja palveluja. Arvonlisäverottomasti luovutettavia tavaroita ovat muun muassa erilaiset oheistarvikkeet kuten oppikirjat ja oppimateriaalit, kirjoituslehtiöt, kynät ja vastaavat välittömästi koulutuksessa käytettävät tarvikkeet. Arvonlisäverottomasti luovutettavia palveluja ovat muun muassa koulutuksen saajalle luovutettavat majoituspalvelut, erilaiset koe- ja kuulustelumaksut sekä koulutukseen liittyvät kirjasto- ja tietopalvelumaksut.

KHO 1996 B 561

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 1996 B 561 mukaan yliopistolla oli kirjastossaan yleisön käytössä kopiokoneita, jotka toimivat itsepalveluperiaatteella. Kopiokoneita käyttivät yliopiston opettajat, tutkijat, muu henkilökunta ja opiskelijat sekä mahdollisesti myös yliopiston ulkopuoliset henkilöt. Yksi koneista toimi kolikoilla ja loput koneet myytävillä kopiokorteilla. Itsepalveluperiaatteella itse valitusta materiaalista otettavat valokopiot eivät olleet arvonlisäverolain tarkoittamia koulutustoimen harjoittajan koulutustoimen yhteydessä luovuttamia koulutukseen tavanomaisesti liittyviä tavaroita tai palveluja.

Jotta palvelujen ja tavaroiden luovutus voisi olla arvonlisäverotonta, tulee tavaroiden ja palvelujen liittyä välittömästi koulutuksensaajan koulutukseen ja luovutuksen pitää tapahtua tämän koulutuksen yhteydessä. Yllä olevassa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä kopiokortteja voitiin käyttää vapaasti asiakkaan itse valitsemiin kopioihin itsepalveluperiaatteella. Tällaiset palvelut eivät liity välittömästi koulutuksensaajan koulutukseen.

Vain koulutustoimen harjoittajan itsensä luovuttamat palvelut ja tavarat voivat olla arvonlisäverottomia arvonlisäverolain 39 §:n nojalla. Esimerkiksi ylioppilaskunnan, ainejärjestön tai osakunnan opiskelijoille myyvät palvelut tai tavarat eivät ole arvonlisäverottomia arvonlisäverolain 39 §:n perusteella. Myös alihankkijan koulutustoimen harjoittajalle luovuttamat tavarat ja palvelut ovat arvonlisäverollisia riippumatta siitä, luovuttaako koulutustoimen harjoittaja tavarat tai palvelut edelleen koulutuksen saajalle.

Esimerkki 5: Opiskelijat rakentavat ICT-asentajan tutkintoon johtavan koulutuksensa yhteydessä tietokoneen. Opiskelijat maksavat tietokoneen osista oppilaitokselle materiaalimaksun. Tietokoneen osia luovutetaan  tutkinto-opiskelijoille koulutuksen yhteydessä. Materiaalin myynti oppilaalle on arvonlisäverotonta, koska kyseessä on koulutuksen yhteydessä luovutettu tavara.

7.2 Oppilastyöt

Oppilastöillä tarkoitetaan erilaisia oppilaiden koulutuksen yhteydessä valmistamia tavaroita tai suorittamia palveluita. Oppilastöitä ovat esimerkiksi oppilaiden valmistamat esineet ja elintarvikkeet sekä parturi-, autonkorjaus- ja hierontapalvelut. Oppilastöitä tarjotaan maksua vastaan myös oppilaitoksen ulkopuolisille henkilöille.

Oppilaiden suorittamien palvelujen, kuten parturi-, autonkorjaus-, hieronta-, teatteri-  ja ravintolapalveluiden sekä oppilaiden valmistamien tavaroiden myyminen ulkopuolisille voi jäljempänä selostettujen edellytysten täyttyessä olla verotonta. Unionin tuomioistuin on asiassa C-699/15 (Brockenhurst College) antamassaan tuomiossa käsitellyt niitä edellytyksiä, joiden täyttyessä oppilastyönä suoritettavan palvelun luovuttaminen on verotonta koulutukseen läheisesti liittyvänä palveluna.  Tuomiossa oli kysymys opiskelijoiden ohjaajiensa valvonnassa hoitamasta ravintolasta sekä opiskelijoiden järjestämistä teatteriesityksistä. Teatteriesitysten yleisö muodostui tavallisesti opiskelijoiden ystävistä ja perheenjäsenistä sekä henkilöistä, jotka on ennakkoon rekisteröity koulun tietokantaan. Koulun opetusravintolaan oli mahdollista päästä ainoastaan tekemällä varaus ja sillä edellytyksellä, että ravintola tulee täyteen, koska koulu edellytti vähintään 30 osallistujaa.

Unionin tuomioistuimen mukaan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohtaa on tulkittava siten, että opiskelijoiden ulkopuolisille suorittamia vastikkeellisia ravintola- ja viihdepalveluja voidaan tuomion olosuhteissa pitää pääasialliseen opetuspalveluun ”suoraan liittyvinä” ja siten arvonlisäverosta vapautettuina palveluina.  Palvelut voivat olla arvonlisäverosta vapautettuja, kun kyseinen laitos suorittaa sekä pääasiallisen opetuspalvelun että tähän palveluun läheisesti liittyvän palvelujen suorituksen, palvelut ovat välttämättömiä opiskelijoiden koulutuksensa kannalta ja kun niiden tarkoituksena ei ole lisätulojen hankkiminen kyseiselle laitokselle sellaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäverovelvollisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa. Viimeksi mainittu edellytys on nimenomaan ilmaus verotuksen neutraalisuuden periaatteesta, jonka vastaista on muun muassa se, että keskenään samankaltaisia ja näin ollen kilpailevia palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla.

Unionin tuomioistuimen mukaan sellaiset oppilaitoksen palvelujen suoritukset, joita tarjottiin rajalliselle joukolle ulkopuolisia henkilöitä kurssien yhteydessä, eroavat tuntuvasti sellaisista palvelujen suorituksista, joita kaupallinen teatteri tai ravintola tavanomaisesti tarjoaa. Palvelut myös kohdistuvat erilliseen yleisöön. Sen vuoksi ne eivät vastaa kuluttajan samoihin tarpeisiin.

Korkein hallinto-oikeus on antanut päätöksen KHO 2018:115, jonka mukaan urheiluhierojakoulun ei tullut suorittaa arvonlisäveroa oppilashierontapalvelujen myynnistä, koska myynti oli veroton arvonlisäverolain 39 §:n perusteella.

KHO 2018:115

A Oy toimi yksityisenä urheiluhierojakouluna. Opetus- ja kulttuuriministeriö oli myöntänyt yhtiölle ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitetun hierojan ammattitutkintoon valmistavan koulutuksen järjestämisluvan. Oppilaitoksen oppilaat suorittivat koulutuksensa yhteydessä maksullisia hierontapalveluja ulkopuolisille asiakkaille opettajina toimivien koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisina. Oppilashierontapalveluja tarjottiin vain opintojaksojen aikana.

Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n harjoittama oppilashierontapalvelujen myynti vapautettu arvonlisäverosta osana arvonlisäverosta vapautettua koulutustoimintaa.

Arvolisäverolain 39 §:n 2 momentin säännöksellä verosta on vapautettu koulutukseen tavanomaisesti liittyvien palvelujen ja tavaroiden myynti koulutuksensaajalle. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta muun muassa opetukseen suoraan liittyvien palvelujen suoritukset. Unionin tuomioistuimen asiassa C-699/15, Brockenhurst College, antaman tuomion mukaan opetukseen suoraan liittyviä liiketoimia koskevan vapautuksen soveltamiselle on asetettu kolme edellytystä, eli ensinäkin se, että edellä mainitussa artiklassa tarkoitetun laitoksen on suoritettava sekä pääasiallinen opetuspalvelu että tähän palveluun läheisesti liittyvä palvelujen suoritus, toiseksi, että kyseiset palvelujen suoritukset ovat välttämättömiä vapautettujen liiketoimien toteuttamiselle, ja kolmanneksi, ettei mainittujen palvelujen suoritusten pääasiallinen tarkoitus ole lisätulojen hankkiminen kyseisille yhteisöille tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

A Oy:n oppilashierontapalvelujen myynnin katsottiin täyttävän mainitut edellytykset. Tämän vuoksi A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa oppilashierontapalvelujen myynnistä siitä huolimatta, että myynti ei tapahtunut arvonlisäverolain 39 §:n 2 momentissa edellytetyllä tavalla koulutuksensaajille. A Oy oli vaatimuksensa mukaisesti poistettava arvonlisäverovelvollisten rekisteristä.

Vastaavissa tilanteissa koulutuksen järjestäjän myymä palvelu on arvonlisäveroton. Oppilastyön luovuttaminen voi olla koulutuksen järjestäjän myymänä arvonlisäverotonta, kun kaikki seuraavat edellytykset toteutuvat:

  • oppilaitos suorittaa sekä pääasiallisen arvonlisäverottoman opetuspalvelun että tähän palveluun läheisesti liittyvän palvelun eli oppilastyön
  • kyseiset oppilastyönä suoritettavat palvelut ovat välttämättömiä vapautettujen liiketoimien toteuttamiselle
  • oppilastöiden luovuttamisesta ei aiheudu kilpailun vääristymää

Myös oppilastyönä valmistettavan tavaran myynnin arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että myyjänä on kyseinen oppilaitos, tavaran valmistaa arvonlisäverosta vapautettua koulutusta antavan oppilaitoksen opiskelija opintojakson yhteydessä ja tavaran valmistaminen on välttämätöntä vapautettujen liiketoimien toteuttamiselle. Tavaran myynnistä ei myöskään saa aiheutua kilpailun vääristymää.

Oppilastyön myynti voi olla välttämätöntä vain, jos tavara valmistetaan tai palvelu suoritetaan opintojaksojen yhteydessä ja opiskelijoiden voimin.

Oppilaiden valmistamat tavarat ja heidän suorittamansa palvelut kuten esimerkiksi elintarvikkeet, huonekalut tai parturipalvelut vastaavat lähtökohtaisesti samanlaiseen kuluttajan tarpeeseen kuin markkinoilla arvonlisäverollisena tarjolla olevat tavarat ja palvelut, joten ne yleensä kilpailevat markkinoilla myytävien tavaroiden ja palvelujen kanssa. Kilpailuvääristymän aiheutumisen arviointi edellyttää olosuhteiden kokonaisarviointia.  Tällöin tarkastellaan muun muassa toiminnan jatkuvaluonteisuutta ja laajuutta sekä sitä, kohdistuuko toiminta ennalta rajoittamattomaan henkilöiden joukkoon. Kun arvioidaan, tavoitellaanko toiminnalla lisätuloja, tarkastellaan muun muassa oppilastyön hinnoittelua, oppilastyöstä saatavien varojen käyttötarkoitusta sekä oppilastöiden myynnistä kertyvää liikevaihtoa.

Tavaroiden ja palvelujen myynti, joka kohdistuu rajoittamattomaan tai laajaan rajoitettuun henkilöjoukkoon on lähtökohtaisesti verollista. Myymälästä tai vastaavasta pysyvästä liikepaikasta tapahtuva tavaroiden ja palvelujen myynti on arvonlisäverollista.  Koulutuksen järjestäjän, jolla ei ole lupaa koulutuksen järjestämiseen, myymät oppilastyöt eivät ole arvonlisäverottomia. Esimerkiksi oppilaan, oppilaskunnan tai alihankkijan myymät oppilastyöt eivät ole siten arvonlisäverottomia.

Esimerkki 6: Musiikinalaa opiskelevat opiskelijat järjestävät lukukausittain konsertin. Oppilaat suunnittelevat ja toteuttavat konsertin itse opettajan valvonnassa. Paikkoja on rajoitetusti. Oppilaat markkinoivat tilaisuutta ystäville, sukulaisille ja naapureille. Oppilaitoksella on lupa musiikin alan tutkintoon johtavan koulutuksen antamiseen ja koulutusta rahoitetaan valtion varoin. Oppilaitos perii pääsystä maksun, jolla katetaan osa konsertin järjestämiseen liittyvistä kustannuksista. Konsertin järjestäminen on arvonlisäverotonta.

Esimerkki 7: Ravintola-alan opiskelijat järjestävät harjoitusillallisen. Illalliselle on rajoitettu määrä paikkoja ja sinne on ilmoittauduttava etukäteen. Illallinen toteutetaan pelkästään oppilaiden voimin opettajien valvonnassa. Oppilaat tiedottavat illallisesta lähinnä vanhemmilleen, sukulaisilleen ja naapureille. Oppilaitoksella on lupa ravintola-alan tutkintoon johtavan koulutuksen antamiseen ja koulutusta rahoitetaan valtion varoin. Oppilaitos perii harjoitusillallisesta maksun, jolla katetaan osa harjoitusillallisen järjestämisen kustannuksista. Illallisen järjestäminen on arvonlisäverotonta.

Esimerkki 8: Koulutetun hierojan tutkintoa opiskelevat opiskelijat suorittavat maksullisia hierontapalveluja opettajien valvonnassa. Maksullisia hierontapalveluita annetaan vain opintojaksojen yhteydessä koulutuksen järjestäjän tiloissa. Oppilaitoksella on lupa koulutetun hierojan tutkintoon johtavan koulutuksen antamiseen ja koulutusta rahoitetaan valtion varoin. Oppilaitos perii maksun ja tuotoilla katetaan oppilashieronnasta aiheutuvia lisäkustannuksia. Hinta on alempi kuin markkinoilla toimivan koulutetun hierojan tarjoama hierontapalvelu. Hierontapalvelun luovuttaminen on arvonlisäverotonta koulutukseen suoraan liittyvänä palveluna.

7.3. Oppilaitosruokailu

Arvonlisäverolain 39 §:n mukaan oppilaitoksessa koulutuksensaajalle tapahtuvasta ravintola- tai ateriapalvelusta ei suoriteta veroa, kun palvelu tapahtuu koulutuksen yhteydessä ja palvelu liittyy tavanomaisesti koulutukseen. Jotta ruokailupalvelun tai elintarvikkeiden luovuttaminen voisi olla arvonlisäverotonta, kaikkein laissa lueteltujen vaatimusten on täytyttävä. Vaatimuksena on, että palvelujen tai tavaroiden luovuttaminen on luonteeltaan ravintola- ja ateriapalvelu, luovutus tapahtuu oppilaitoksessa, koulutuksen yhteydessä ja luovutus liittyy tavanomaisesti koulutukseen.

Ravintola- ja ateriapalveluilla tarkoitetaan palveluja, jotka koostuvat valmistettujen tai sellaisenaan nautittavien ruokien tai juomien taikka niiden molempien luovuttamisesta ihmisen kulutettaviksi ja joihin liittyy riittävästi tukipalveluja, jotka mahdollistavat niiden välittömän kulutuksen. Ravintola- ja ateriapalvelu on määritelty arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksessa (282/2011). Ruokien tai juomien taikka niiden molempien luovuttaminen on vain osa kokonaisuutta, jossa keskeinen merkitys on palveluilla. Ravintolapalvelut ovat tällaisten palvelujen suorittamista suorittajan tiloissa, ja ateriapalvelut ovat tällaisten palvelujen suorittamista muualla kuin suorittajan tiloissa. Valmistettujen tai sellaisenaan nautittavien ruokien tai juomien taikka niiden molempien luovuttamista, johon saattaa sisältyä niiden kuljetus mutta ei muita tukipalveluja, ei pidetä ravintola- ja ateriapalveluina.

Ravintola- ja ateriapalvelun määritelmää ei täytä pelkkä elintarvikkeen myyminen mukaan otettavaksi. Tuote tulee olla tarkoitettu nautittavaksi oppilaitoksessa paikanpäällä.  Esimerkiksi lounasvaihtoehtona oleva ja paikanpäällä nautittavaksi tarkoitettu salaatti tai täytetty patonki voidaan myydä verottomasti koulutuksen saajalle. Sen sijaan esimerkiksi tehdaspakkauksessa oleva suklaapatukka on yksittäinen elintarvike, eikä sen myynti ole arvonlisäveroton arvonlisäverolain 39 §:n mukaisesti.

KHO 1995 B 564

Arvonlisäverolain 39 §:n 3 momentin mukaista verotonta tarjoilua oli tarjoilu niissä oppilaitoksissa, joissa annettava koulutus oli verotonta lain 39 §:n 1 momentin ja 40 §:n nojalla. Tarjoiluna pidettiin elintarvikkeiden luovuttamista tarjoilutoiminnan yhteydessä, kun elintarvikkeet oli tarkoitettu nautittaviksi ruokalatilassa.

Oppilaitosruokailu voidaan järjestää siten, että ruokalaa ylläpitää koulutustoimen harjoittajan sijasta ulkopuolinen yhtiö. Ravintola- ja ateriapalvelujen myyminen voi olla arvonlisäverotonta myös ulkopuoliselle yhtiölle. Palvelujen on kuitenkin liityttävä oppilaiden koulutuksen aikana tapahtuvaan tavanomaiseen ateriointiin. Verottomuuden edellytykset täyttyvät, kun ulkopuolinen yhtiö luovuttaa ateriat ja muut elintarvikkeet koulutuksensaajalle ja myös tarjoilee tai panee ne esille oppilaitoksessa. Tällöin merkitystä ei ole sillä, missä tiloissa ruokien valmistus tapahtuu.

KHO 7.3.1997 taltio 552

Oppilaitoksen oppilaskunnan omistama yhtiö ylläpiti oppilaitoksen tiloissa oppilaitoksen opiskelijoita palvelevaa kahvilaa. Varsinainen oppilaitosruokala oli toisen, ulkopuolisen yhtiön ylläpitämä. Oppilaskunnan yhtiön harjoittama kahvilatoiminta ei ollut arvonlisäverolain 39 §:ssä tarkoitettua koulutuksen yhteydessä tapahtuvaa ja koulutukseen tavanomaisesti liittyvää verotonta tarjoilua vaan arvonlisäveronalaista tarjoilutoimintaa.

Pelkän ruoan valmistuspalvelun myynti koulutuksenharjoittajan raaka-aineista ei ole ravintola- tai ateriapalvelun myyntiä, sillä luovutus ei tällöin sisällä ruokien tai juomien luovuttamista koulutuksensaajalle. Ruoan valmistamispalvelun myynti on arvonlisäverollinen palvelun myynti. Oppilaitoksessa tapahtuva kahvila- ja kioskitoiminta kuten esimerkiksi kahvin, virvoitusjuomien, kahvileipien ja erilaisten välipalojen myynti on arvonlisäverollista. Tällaisten tuotteiden nauttiminen ei liity oppilaitosten tavanomaiseen ateriointiin.

Kansaneläkelaitoksen antamalla oppilasruokailuihin liittyvällä tuella ei ole merkitystä kun ratkaistaan koulutuksensaajille tarjottavien ateria- ja ravintolapalvelujen arvonlisäverollisuutta.

7.4 Tutkimustoiminta

Koulutuksen järjestäjät voivat harjoittaa myös tutkimustoimintaa. Tutkimustoimintaa voidaan myydä tilaustutkimuksina. Lisäksi tutkimustoiminnan tuloksena voi syntyä erilaisia tuotteita tai oikeuksia, joita voidaan myydä maksua vastaan ulkopuolisille tahoille. Tällaista vastikkeellista toimintaa pidetään koulutuksen järjestäjien liiketoimintana.

Koulutuksen järjestäjien myymät niin sanotut tilaustutkimukset eivät ole arvonlisäverolain 39 §:n perusteella verottomia. Näin on todettu myös unionin tuomioistuimen tuomiossa asiassa C-287/00 (komissio v. Saksan liittotasavalta), jonka mukaan verosta vapautettuun koulutukseen liittyvänä palveluna ei voida pitää valtion ylläpitämien korkeakoulujen vastikkeellista tutkimustoimintaa. Tilaustutkimuksista sekä tutkimuksen tuloksena syntyvien tuotteiden tai oikeuksien myynnistä saatavat tulot ovat koulutuksen järjestäjille arvonlisäverollisia.

7.5 Konsultointi- ja asiantuntijapalvelut

Koulutuksen järjestäjät voivat perustoimintansa ohessa tarjota erilaisia konsultointi- ja asiantuntijapalveluita. Konsultointi- ja asiantuntijapalveluja tarjotaan useimmiten markkinaympäristössä yritys- tai muiden asiakkaiden tarpeisiin. Vastaavia palveluita on tarjolla yksityisellä sektorilla. Konsultointi- ja asiantuntijapalveluiden myynti on koulutuksen järjestäjille arvonlisäverollista liiketoimintaa.

7.6 Kongressitoiminta

Koulutuksen järjestäjät, muun muassa yliopistot, harjoittavat erilaista kongressitoimintaa. Kongressitoiminta, joka on suunnattu yksinomaan kansainväliselle tai kotimaiselle opetus- tai tutkimusyhteisölle, ei ole koulutuksen järjestäjälle liiketoimintaa. Sen sijaan koulutuksen järjestäjän opetus- ja tutkimusyhteisön ulkopuolelle, laajalle yleisölle suunnattu kongressitoiminta on liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa ja siten arvonlisäverollista toimintaa.

Koulutuksen järjestäjät voivat myös myydä omissa nimissään kongressimatkapaketteja, jotka sisältävät esimerkiksi osallistumisen kongressiin, matkat ja majoitukset. Jos tällaisia matkoja järjestetään muutoin kuin satunnaisesti, koulutuksen järjestäjästä tulee arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä. Matkanjärjestäjän matkatoimistopalvelujen myynteihin sovelletaan matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä. Verohallinto on antanut ohjeen Matkanjärjestäjän marginaaliverotus, jossa kerrotaan tarkemmin matkatoimistopalvelun marginaaliverotuksen soveltamisesta.

7.7 Liikuntapalvelut

Oppilaitokset järjestävät opiskelijoille myös erilaisia liikuntapalveluja. Korkein hallinto-oikeus on antanut yliopistoliikunnasta päätöksen KHO 2017:86. Päätöksessä oli kysymys tilanteesta, jossa yliopisto tarjosi korkeakoululiikuntaan liittyviä palveluja sen ja yhteistyösopimuksen perusteella myös muiden korkeakoulujen opiskelijoille ja henkilökunnalle. Palvelut olivat liikuntatoimiston palveluja, ryhmäliikuntatunteja, palloiluvuoroja ja kuntosalipalveluja. Yliopisto käytti liikuntapalvelujen tuottamiseen yliopistolain mukaista yliopistojen toimintaan tarkoitettua valtion rahoitusta.

KHO 2017:86

Yliopisto luovutti liikuntapalveluja muun ohella opiskelijoilleen alle omakustannushinnan.

Yliopiston harjoittama liikuntapalvelujen luovuttaminen kohdistui laajaan henkilöjoukkoon, ja palvelut kilpailivat muiden vastaavien markkinoilta yleisesti saatavilla olleiden palvelujen kanssa. Yliopiston katsottiin arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan tulkintavaikutus huomioon ottaen harjoittavan liikuntapalvelujen luovuttamista liiketoiminnan muodossa. Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että toiminnasta kertyneet kustannukset katettiin suurelta osin valtion tuella ja että valtiovalta mahdollisesti edellytti korkeakoululiikunnan järjestämistä.

Arvonlisäverodirektiivin säännöksellä, jonka mukaan tietyt, läheisesti urheiluun ja liikuntakasvatukseen liittyvät palvelujen suoritukset, joita voittoa tavoittelemattomat yhteisöt tarjoavat urheiluun tai liikuntakasvatukseen osallistuville henkilöille, on vapautettava verosta, ei katsottu olevan välitöntä oikeusvaikutusta. Yliopiston oli suoritettava arvonlisäveroa liikuntapalvelujen luovuttamisesta.

Koulutuksen järjestäjien opiskelijoilleen, henkilökunnalleen ja toisten oppilaitosten opiskelijoille tarjoamat liikuntapalvelut kohdistuvat laajaan henkilöjoukkoon ja kilpailevat markkinoilta yleisesti tarjolla olevien liikuntapalveluiden kanssa. Liikuntapalveluiden tarjoaminen on tällöin liiketoiminnan muodossa harjoitettua toimintaa ja siten verollista.

8 Koulutuksen järjestäjää koskevia erityistilanteita

8.1 Yhteistyö

Laissa on voitu antaa eri koulutuksen järjestäjille mahdollisuus tai velvollisuus toimia yhteistyössä toisen koulutuksen järjestäjän kanssa. Esimerkiksi rajatun lääkkeen määräämisen lisäkoulutus tulee järjestää ammattikorkeakoulun ja yliopiston yhteistyönä. Samoin taiteen perusopetuksesta annetun lain mukaan koulutuksen järjestäjä voi järjestää laissa tarkoitetut palvelut myös yhdessä muiden koulutuksen järjestäjien kanssa. Tällöin koulutuspalvelujen myyminen tai niiden tuottamiseen liittyvien kustannusten veloittaminen toiselta koulutuspalvelujen tuottajalta ei tapahdu kilpailuolosuhteissa eikä se ole arvonlisäverollista.

Koulutuksen järjestäjiä voidaan kannustaa tai velvoittaa myös muunlaiseen yhteistyöhön lakisääteisesti. Ammatillisesta koulutuksesta annetun lain mukaan koulutuksen järjestäjien tulee tehdä yhteistyötä alueen työ- ja elinkeinoelämän, muiden ammatillisen koulutuksen järjestäjien, lukiokoulutuksen järjestäjien, korkeakoulujen ja perusopetuksen järjestäjien sekä nuorisotyötä tekevien julkisten tahojen ja yksityisten yhteisöjen ja säätiöiden kanssa. Kaikki lain mukainen yhteistyö ei ole verotonta vaan verottomuus määräytyy sen mukaan, täyttääkö toiminta liiketoiminnan tunnusmerkit.

Pysyväisluontoinen yhteistyö koulutuksen tukitoimintojen järjestämisessä kahden verotonta koulutusta antavan oppilaitoksen välillä on sellaista, jonka ei katsota tapahtuvan kilpailuolosuhteissa eikä sitä katsota liiketoiminnaksi. Tukitoiminnoilla tarkoitetaan esimerkiksi yhteistä kirjastoa, yhteisiä it-palveluita tai opiskelijapalveluita. Yhdessä järjestetyn toiminnan kustannusten veloittaminen toiselta sopimusosapuolelta on tässä tilanteessa verotonta.

Muunlainen yhteistyö, jossa tarjotaan vastiketta vastaan jatkuvasti tavaroita tai palveluja, on lähtökohtaisesti liiketoimintaa. Vastike voi olla myös muuta kuin rahaa, joten esimerkiksi tilanne, jossa vaihdetaan palveluita ilman varsinaista rahavastiketta voi olla liiketoiminnan muodossa harjoitettua arvonlisäverollista toimintaa.

8.2 Opettajien vuokraus

Koulutustoimen harjoittaja voi hankkia omaa toimintaansa varten työvoimaa myös vuokraamalla opettajia tai muuta henkilökuntaa. Työvoiman vuokrauksena tilannetta pidetään silloin, kun kyse on pelkästään työvoiman luovuttamisesta eikä kokonaisuuteen liity muita palveluja. Työvoiman luovuttaja ei myöskään vastaaopintokokonaisuudesta vaan luovuttaa vain työvoimaa vastaanottajan käyttöön vastiketta vastaan.

Työvoiman vuokraus on arvonlisäverollista palvelun myyntiä. Unionin tuomioistuin on kuitenkin tuomiossaan asiassa C-434/05 (Horizon College) todennut, että tietyissä olosuhteissa opettajien luovuttaminen toisen koulutustoimen harjoittajan käyttöön voi olla arvonlisäverotonta.

Unionin tuomioistuin toteaa, että arvonlisäverodirektiiviä on tulkittava siten, että opettajan luovuttaminen vastiketta vastaan sellaisen oppilaitoksen käyttöön, jossa tämä opettaja huolehtii tilapäisesti opetustehtävistä jälkimmäisen oppilaitoksen vastuulla, voi olla arvonlisäverotonta silloin, kun on kyse palvelujen suorituksista, jotka ”liittyvät läheisesti” arvonlisäverottomana pidettävään opetukseen.  Opettajan luovutuksen tulee olla keino saada opetusta parhaissa mahdollisissa olosuhteissa, edellyttäen että

  • direktiivissä tarkoitetut laitokset vastaavat sekä tästä pääasiallisesta suorituksesta että siihen läheisesti liittyvästä opettajan käyttöön asettamisesta;
  • kyseinen opettajan käyttöön asettaminen on sen luonteista tai laatuista, että ilman tällaista palvelua ei voitaisi varmistaa, että vastaanottavan oppilaitoksen tarjoama opetus ja näin ollen sen opiskelijoiden saama opetus olisi samantasoista ja
  • tällainen opettajan käyttöön asettaminen ei ole tarkoitettu lähinnä lisätulojen hankkimiseen liiketoimella, joka kilpailee suoraan arvonlisäveroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

Opettajan vuokraus on vastaavissa olosuhteissa veroton koulutuspalveluun läheisesti liittyvä palvelu. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi, kun opettajista on tilapäisesti pulaa tietyssä oppilaitoksessa ja toinen oppilaitos tarjoaa päteviä opettajiaan maksua vastaan. Tällöin vuokraaminen on välttämätöntä vastaanottavan oppilaitoksen opetuksen laadun vuoksi. Edellytyksenä on myös, että palvelun myyjänä toimiva oppilaitos ei tavoittele toiminnallaan voittoa ja että opettajat työskentelevät koulutuksen vastaanottavan oppilaitoksen koulutustehtävän mukaisessa opetuksessa.

Opettajien työvoimaa voivat tarjota myös yksityiset työvoimaa vuokraavat yritykset tai muut kaupalliset toimijat. Opettajien luovuttaminen vastiketta vastaan tapahtuu kilpailuolosuhteissa. Opettajien työvoiman luovuttaminen vastiketta vastaan koulutustoimen harjoittajan tai kaupallisen työvoimaa vuokraavan yrityksen toimesta koulutustoimen harjoittajalle on siten arvonlisäverollista palvelujen myyntiä.

8.3 Kiinteistöhallintapalvelun arvonlisäverotus

Kiinteistöhallintapalveluja ovat rakentamispalvelut kuten kiinteistön rakennus- ja korjaustyöt, kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito kuten siivous, lumen auraus, hiekoitus sekä muut tällaiset rakennukseen, rakennuksen maapohjaan ja piha-alueeseen kohdistuvat työt ja talonmiehen tehtävät, kiinteistön talous- ja hallintopalvelut kuten isännöinti ja kirjanpitopalvelu. Kiinteistöhallintapalvelun arvonlisäverotus koskee vain arvonlisäverottoman toiminnan käytössä olevia kiinteistöjä.

Arvonlisäverollista toimintaa on tavaroiden ja palveluiden myynnin lisäksi liiketoiminnan yhteydessä tapahtuva omaan käyttöön otto. Kiinteistöhallintapalvelujen arvonlisäverotus poikkeaa arvonlisäverotuksen yleisistä periaatteista siten, että niiden tuottamisesta suoritetaan arvonlisäveroa, vaikka se ei tapahdu liiketoiminnan muodossa ja yhteydessä. Verovelvollinen kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä on kiinteistön haltija. Kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä ei kuitenkaan suoriteta veroa, jos kalenterivuoden aikana suoritetuista kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen ovat enintään 50 000 euroa.

Koulutuksen järjestäjä, joka teettää  hallitsemallaan kiinteistöllä kiinteistöhallintapalveluja  omalla henkilökunnallaan, on edellytysten täyttyessä arvonlisäverovelvollinen kiinteistöhallintapalvelujen omasta  käytöstä. Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäveroa suoritetaan  vain niiden kiinteistöjen osalta, jotka ovat koulutuksen järjestäjällä arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvassa, mutta arvonlisäverottomassa käytössä. Vastikkeellinen toiminta kuuluu arvonlisäverolain soveltamisalaan. Oman käytön verovelvollisuutta arvioitaessa otetaan siten huomioon vain vastikkeellisen ja arvonlisäverottoman toiminnan käytössä olevat kiinteistöt.

KHO 2009:84

Yhdistyksen omistuksessa tai hallinnassa olevia kiinteistöjä käytettiin yhdistyksen harjoittamassa verosta vapaassa koulutustoiminnassa. Yhdistyksen harjoittamaa koulutustoiminta ei kuitenkaan ollut kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä (77/388/ETY) tarkoitetulla tavalla vastikkeellista, koska koulutus oli oppilaille maksutonta eikä yhdistyksen saamaa valtion avustusta pidetty vastikkeena suoritetuista koulutuspalveluista. Tällainen kiinteistöillä harjoitettu toiminta ei ollut direktiivin eikä myöskään arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. Yhdistys ei näin ollen ollut tämän toiminnan osalta arvonlisäverolaissa eikä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen eivätkä kiinteistöt olleet tältä osin arvonlisäverolain tai direktiivin soveltamisalaan kuuluvassa käytössä. Koska kiinteistöjä käytettiin lähes yksinomaan tai ainakin pääosin tässä tarkoituksessa, kiinteistöillä yhdistyksen omalla henkilökunnalla suoritettavien kiinteistöhallintapalvelujen verokohtelua oli arvioitava tästä lähtökohdasta. Yhdistyksen ei katsottu suorittavan noita kiinteistöhallintapalveluja verovelvollisen ominaisuudessa eikä yhdistyksen ollut siten suoritettava niistä kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa.

Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotusta ei lähtökohtaisesti sovelleta koulutuksen järjestäjänä toimivaan kuntaan, sillä kunnan palautukseen oikeuttava toiminta rinnastetaan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.

Verohallinto on antanut ohjeen Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotus. Ohjeessa on tarkemmin kuvattu kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veron laskemista.

8.4 Hankkeet ja projektit

Koulutuksen järjestäjät hallinnoivat erilaisia hankkeita ja projekteja, joita toteutetaan yhdessä yleishyödyllisten yhteisöjen, yritysten tai kuntien kanssa. Julkisista varoista projektitoimintaa varten saadut tuet ja avustukset ovat verottomia yleistukia, jos ne eivät ole vastiketta tavaroiden tai palvelujen myynnistä, tai jos ne eivät ole suoraan hyödykkeen hintaan liittyviä tukia.

Koulutuksen järjestäjien projektitoiminta on arvonlisäverotonta, kun projekti rahoitetaan julkisin avustuksin eikä projektin tarkoitus tarkoituksena ole arvonlisäverollisina myytävien tavaroiden tai palvelujen kehittäminen, valmistaminen tai tuottaminen. Tässä tilanteessa projektitoiminnan ostojen sisältämä arvonlisävero ei ole miltään osin vähennyskelpoinen. Koulutuksen järjestäjän projektit ja hankkeet, joissa ei myydä mitään tai kehitetä mitään arvonlisäverollisena myytävää tuotetta, ovat siten lähtökohtaisesti arvonlisäverottomia projekteja.

Projektit voivat myös edistää koulutuksen järjestäjän arvonlisäverollista toimintaa. Jos koulutuksen järjestäjä hyödyntää projekteissa kertynyttä tietoa arvonlisäverollisessa toiminnassaan tai projektissa myydään arvonlisäverollisia tuotteita, voi projekti olla osittain tai kokonaan arvonlisäverollinen. Projektitoiminnan kulujen sisältämän arvonlisäveron saa vähentää siltä osin, kun kulut kohdistuvat koulutuksen järjestäjän arvonlisäverolliseen toimintaan.

8.5 Työnantajan saama koulutuskorvaus

Ammatillisesta koulutuksesta annetun lain 73 §:n mukaan mukaan koulutuksen järjestäjä voi maksaa oppisopimuskoulutuksessa työnantajalle koulutuskorvausta, jos työnantajalle arvioidaan aiheutuvan kustannuksia työpaikalla tapahtuvasta opiskelusta ja sen ohjaamisesta. Koulutuskorvauksesta sovitaan koulutuksen järjestäjän ja työnantajan välisessä oppisopimuskoulutuksen järjestämistä koskevassa sopimuksessa.

Ammatillisesta koulutuksesta annetun asetuksen 19 §:n mukaan työnantajalle oppisopimuskoulutuksesta aiheutuvia kustannuksia arvioitaessa otetaan huomioon tarvittava tutkinnon perusteissa edellytetty ammattitaidon tai osaamisen hankkiminen taikka ammatillisesta koulutuksesta annetun lain 8 §:ssä tarkoitetun muun ammatillisen koulutuksen edellyttämä osaamisen hankkiminen, opiskelijan osaaminen ja työkokemus sekä opiskelijan mahdollisesti tarvitsemat ohjaus- ja tukitoimet tai opiskelijan saama erityinen tuki.

Oppisopimuskoulutussopimuksessa sovittu koulutuskorvaus on työnantajalle arvonlisäverotonta, koska toiminta ei ole arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitettua liiketoimintaa.

9 Vähennysoikeus

Koulutuksen järjestäjällä on oikeus vähentää niiden hankintojen arvonlisävero, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi hänen harjoittamaansa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Suoraan ja välittömästi kohdistettavien hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy arvonlisäverolain 102 §:n perusteella.

Koulutuksen järjestäjän arvonlisäverottomaan sekä arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan kohdistuvat arvonlisäverot eivät ole vähennyskelpoisia. Koulutuksen järjestäjän vastikkeeton toiminta kuten kokonaan valtion tuilla rahoitettu toiminta on soveltamisalan ulkopuolista toimintaa.

Kun koulutuksen järjestäjän hankinnat kohdistuvat sekä arvonlisäverolliseen että arvonlisäverottomaan tai arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan, sovelletaan arvonlisäverolain 117 §:n säännöstä vähennysoikeuden jakamisesta. Näitä kuluja ovat tyypillisesti koulutuksen järjestäjän yleiskulut kuten erilaiset hallinnon kulut. Vähennys voidaan tehdä vain siltä osin kuin kyseistä hyödykettä katsotaan käytetyn arvonlisäverollisessa toiminnassa. Lähtökohtana on, että vähennysoikeuden jakoperuste tulee määrittää menetelmällä, joka johtaa täsmällisimpään lopputulokseen. Tällä tarkoitetaan menetelmää, joka parhaalla mahdollisella tavalla kuvaa hankintojen käyttöä arvonlisäverollisiin ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin.

Koulutuksen järjestäjä, jonka toiminta on joltain osin vastikkeetonta eli arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista, ei voi käyttää yleiskulujen jakamisessa liikevaihtojen suhdetta. Koska vastikkeettomasta toiminnasta ei muodostu lainkaan liikevaihtoa, liikevaihtojen suhde ei kuvaa todellista käyttöä. Tällaisessa tilanteessa laskentatavaksi valitaan jokin muu menetelmä, joka parhaiten kuvaa kulujen todellista käyttöä. Täsmällisimpään lopputulokseen voidaan päästä tilanteesta riippuen käyttämällä jakoperusteena esimerkiksi neliöiden tai työntekijöiden työajan suhdetta.

Verohallinto on antanut ohjeen Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

 

 

Mika Jokinen
johtava veroasiantuntija

 

Tiina Tikkanen
veroasiantuntija