Koulutusmenot henkilöverotuksessa

Tämä ohje korvaa Verohallinnon antaman aikaisemman ohjeen Dnro 15/32/2000 14.1.2000. Ohjetta on päivitetty pääasiassa oikeuskäytännön pohjalta, joka on annettu aikaisemman ohjeen jälkeen.

Johtaja Erkki Laanterä

Ylitarkastaja Petri Manninen

1. Sovellettavat säännökset

Työnantajan järjestämän koulutuksen verokohtelusta ei ole nimenomaisia säännöksiä. Myöskään koulutuksesta verovelvolliselle itselleen aiheutuneiden menojen vähennyskelpoisuudesta ei ole tuloverolaissa erikseen säädetty. Nimenomaisten säännösten puuttuessa sovellettaviksi tulevat tulon veronalaisuutta ja luonnollisia vähennyksiä koskevat yleiset säännökset.

Tuloverolain (TVL, 30.12.1992/1535 myöhempine muutoksineen) 29 §:n yleissäännöksen mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot, jos niitä ei ole erikseen säädetty verovapaiksi. Tuloista on oikeus vähentää niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot. Yleissäännöstä täydentää TVL 31 §, jossa mainitaan esimerkkejä vähennyskelpoisista menoista, joita muun muassa ovat ammattikirjallisuudesta ja tieteellisestä työstä aiheutuneet menot. Luonnollisten vähennysten käsitettä selvennetään TVL 31 §:n 4 momentissa, jonka mukaan vähennyskelpoisia eivät kuitenkaan ole verovelvollisen elantomenot. Esimerkkeinä elantomenoista säännöksessä mainitaan asunnon vuokra sekä lasten ja kodin hoidosta aiheutuneet menot.

Ennakkoperintälain (EPL, 20.12.1996/1118 myöhempine muutoksineen) 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Työnantaja voi mainitun lain 15 §:n nojalla korvata palkansaajalle työstä välittömästi aiheutuneet kustannukset tai vähentää ne palkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tässä tarkoitettuja menoja eivät pykälän 4 momentin mukaan kuitenkaan ole muun muassa ammattikirjallisuuden hankkimisesta johtuneet menot.

Työntekijän itse maksamat työhön liittyvästä sekä työtehtävässä tarvittavaa ammattitaitoa säilyttävästä tai kehittävästä koulutuksesta johtuvat menot ovat yleensä TVL 31 §:n mukaan verovähennyskelpoisia menoja työntekijän verotuksessa. Koulutuksen tulee olla välittömästi sidoksissa tulonhankintaan. Tavalliset elantomenot eivät ole vähennyskelpoisia. Peruskoulutuksesta ja ammattiin tähtäävästä koulutuksesta aiheutuneet menot eivät ole pääsääntöisesti TVL 31 §:n tarkoittamia menoja. Jos koulutusmenot ovat työntekijän itse maksamina vähennyskelpoisia, ei niistä myöskään työnantajan maksamina yleensä synny EPL 13 §:ssä tarkoitettua veronalaista palkkatuloa.

Asiaa ratkaistaessa sovellettaviksi tulevat säännökset ovat luonteeltaan yleisiä, minkä vuoksi oikeuskäytännöllä on ratkaisuperusteita muodostettaessa keskeinen merkitys. Tässä ohjeessa käydään alempana läpi asiaa koskevaa oikeuskäytäntöä.

Työnantajien irtisanotuille tai irtisanoutuneille työntekijöilleen uudelleentyöllistymistä edistävää valmennusta (outplacement-ohjelmat) ei käsitellä tässä ohjeessa. Aiheesta on Verohallinnon ohje 20.4.2009 Dnro 426/31/2008 Työnantajan tuki uudelleentyöllistymiselle.

2. Koulutusmenot oikeuskäytännössä

2.1. Työnantajan maksamat koulutusmenot

Työnantajan maksamista koulutusmenoista ei ole yleensä katsottu muodostuvan palkkatulona pidettävää etua, jos työntekijällä on ollut tehtäväänsä peruskoulutus ja hänen saamansa koulutuksen ensisijaisena tarkoituksena on ollut työssä tarvittavan ammattitaidon ylläpitäminen tai kehittäminen.

Palkkatulona pidettävää etua ei ole oikeuskäytännössä katsottu muodostuneen, kun ATK-palvelutoimintaa harjoittavan yhtiön myyntipäällikkö oli osallistunut kolme vuotta kestäneeseen liikkeenjohdon etäopiskelukoulutukseen, jonka kurssimaksun 56 000 markkaa yhtiö oli maksanut (KHO 1988 B 581). Kurssia pidettiin hänen tehtävässään tarpeellisen ammattitaidon kehittämiseen tähtäävänä koulutuksena. Varatoimitusjohtajalle, joka oli koulutukseltaan diplomi-insinööri, ei katsottu muodostuvan veronalaista etua, jos työnantajayhtiö lähettää hänet Yhdysvaltoihin saamaan liikkeenjohdollista koulutusta noin vuoden kestävällä kurssilla ja maksaa koulutuksesta johtuvat menot ja päivärahaa (KHO 1981 II 557). Veronalaista tuloa katsottiin kuitenkin syntyvän korvauksista, jotka suoritettaisiin hänen perheenjäsentensä matkakustannuksista.

KHO 1981 II 557

Yhtiön varatoimitusjohtaja, joka oli koulutukseltaan diplomi-insinööri ja jonka isä oli yhtiön osakas, ei saanut veronalaista tuloa sen johdosta, että yhtiö maksoi hänen Yhdysvalloissa tapahtuvan vuoden kestävän liikkeenjohdollisen koulutuksensa kustannukset. Äänestys 3 - 1.

Verovuosi 1980 Verovuosi 1981 Ennakkotieto.

KHO 1988 B 581

ATK-palvelutoimintaa harjoittavan yhtiön myyntipäällikkö osallistui kolme vuotta kestävään liikkeenjohdon etäisopiskelukoulutukseen. Opiskelu tapahtui suurimmaksi osaksi työn ohessa ja pääasiallisesti Suomessa. Kurssimaksun 56.000 mk maksoi yhtiö. Kurssin katsottiin olleen myyntipäällikön tuon yhtiön tehtävissä tarpeellisen ammattitaidon kehittämiseen tähtäävää koulutusta, joten työntekijän puolesta suoritettu kurssimaksu ei ollut ennakkoperintälain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa, josta oli suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Äänestys 6-1.

Verovuosi 1986 Verovuosi 1987 Ennakkoratkaisu.

Veronalaista etua ei ole myöskään katsottu syntyneen tapauksessa, jossa työnantaja maksoi työntekijän työssä tarvittavan kielitaidon ylläpitämisestä ja kehittämisestä aiheutuneita koulutusmenoja (KHO 1989 B 521).

KHO 1989 B 521

Sanomalehteä toimittava kirjapainoyhtiö oli antanut koulutusstipendejä toimituskuntaansa kuuluville toimittajille heidän ammattitaitonsa ja urakehityksensä tukemiseksi. Toimittaja A oli ollut Englannissa kuuden viikon pituisella englannin kielen kurssilla perehtyen samalla oman alansa eli urheilulehtien toimittamiseen. Yhtiön A:lle näitä opintoja varten myöntämä koulutusstipendi, jolla A oli maksanut kurssimaksun ja muita opintomatkasta aiheutuneita menoja, katsottiin työstä aiheutuneesta matkasta maksetuksi kustannusten korvaukseksi, joka ei ollut A:n veronalaista tuloa. Verovuosi 1983

Tuotepäällikkönä yrityksessä toimivalle diplomi-insinöörille ei ole oikeuskäytännössä katsottu muodostuneen palkkana pidettävää etua, kun työnantaja maksoi hänen työn ohessa suorittamansa kaksi vuotta kestäneen EuroMBA-koulutusohjelman kustannuksia (KHO 1997/1793 1997:71). Perusteluissa todetaan, että koulutus johtui hänen yrityksessä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta ja oli siten tarpeellinen yrityksen edun vuoksi. Lisäksi perusteluissa mainitaan, että työntekijä oli sitoutunut yrityksen palvelukseen määräajaksi koulutuksen päättymisen jälkeen. Myöskään kansainvälisessä yhtiössä yritysjohdon konsulttina työskennelleelle valtiotieteen maisterille ei katsottu syntyvän veronalaista ansiotuloa yhtiön suorittamista MBA-kurssimaksuista, kun henkilö oli velvoitettu sitoutumaan yhtiön palvelukseen määräajaksi koulutuksen jälkeen ja työtehtävät eivät muuttuneet (KHO 20.12.2001/3164 2001:63). Tapauksessa henkilölle ei maksettu koulutusajalta palkkaa vaan vain päivärahaa.

KHO 1997:71

Yhtiön tuotepäällikkönä toimiva diplomi-insinööri osallistui kaksi vuotta kestävään työn ohessa suoritettavaan Teknillisen korkeakoulun Euro MBA-koulutukseen. Koulutuksen kokonaiskustannukset olivat 130 000 markkaa. Yhtiön ja työntekijän kesken oli sovittu, että työntekijän osuus kustannuksista oli 30 prosenttia. Lisäksi työntekijä oli sitoutunut yhtiön palvelukseen vähintään puoleksitoista vuodeksi koulutuksen päättymisen jälkeen. Yhtiön esittämän selvityksen mukaan työntekijän koulutus johtui hänen yhtiössä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta. Koulutus oli siten tarpeellinen yhtiön edun vuoksi. Yhtiön maksamista koulutuskustannuksista ei näin ollen syntynyt työntekijälle palkanluonteista etua eikä yhtiö ollut velvollinen toimittamaan niistä ennakonpidätystä eikä suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksua. Ennakkoratkaisu. Äänestys 4-3. Verovuosi 1996.
(EPL 4 § ja L työnantajan sosiaaliturvamaksusta 1 ja 2 §)

KHO 2001:63

Valtiotieteiden maisteri B oli 1.11.1997 lähtien työskennellyt yhtiön palveluksessa yritysjohdon konsulttina. Yhtiön johto päätti lähettää hänet Ranskaan suorittamaan MBA-koulutusohjelman 28.8.2000-11.7.2001 väliseksi ajaksi. B palasi koulutuksen jälkeen samoihin tehtäviin. Yhtiöllä oli kansainvälinen toimintaympäristö ja sen vuoksi yhtiön johto oli katsonut, että B:n suorittama MBA-ohjelma kehitti hänen ammattitaitoaan ja että tuo koulutus, jonka opinto-ohjelman yhtiö oli hyväksynyt, oli tarpeellinen pääasiassa yhtiön edun vuoksi. Sen vuoksi yhtiö maksoi koulutuksen opetuksen kulut sekä verohallituksen verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2000 antaman päätöksen mukaisen päivärahan. B:lle ei tosin maksettu palkkaa, mutta hänen työsuhteensa yhtiöön jatkui. B oli velvoitettu sitoutumaan yhtiön palvelukseen siten, että mikäli hän päätti työsuhteensa heti opintojen päätyttyä tai keskeytti opinnot, hän oli velvollinen maksamaan yhtiölle sille aiheutuneet ja sen korvaamat kulut. Jos B päätti työsuhteensa kahden vuoden kuluessa ohjelman päättymisestä, hän oli velvollinen maksamaan puolet niistä. B:n työtehtävät eivät muuttuneet koulutusohjelman suorittamisen jälkeen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että B:n ammattitaitoa kehittävä ja ylläpitävä koulutus tapahtui työnantajan edun vuoksi. Yhtiön suorittamat kurssimaksut eivät niin ollen olleet B:n ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Noissa oloissa kysymyksessä oli työnantajan määräyksestä tapahtuva työmatka, jolta maksetut päivärahat ovat ennakkoperintälain 15 §:ssä ja ennakkoperintäasetuksen 17 §:ssä tarkoitettuja matkakustannusten korvauksia.

Ennakkoperintälaki 13 ja 15 §, Ennakkoperintäasetus 17 §, Laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta 1 §

Työnantajan palveluksessa pidempään olleiden työntekijöiden täydennyskoulutuksesta on ollut kysymys tapauksessa KVL 1989/308. Koulutus oli järjestetty työnantajan intressissä ja sen ohjelma oli suunniteltu erityisesti työnantajan tarpeisiin. Koska koulutuksen ensisijaisena tavoitteena oli työntekijöiden ammattitaidon ylläpitäminen, siitä ei katsottu muodostuvan palkaksi katsottavaa etua. Asiaan ei vaikuttanut se, että työntekijä saattoi koulutusohjelman puitteissa suorittaa sinänsä peruskoulutukseen kuuluvan merkonomin tutkinnon. Päätöksestä voidaan tehdä johtopäätöksiä tilanteista, joissa peruskoulutuksena pidettävästä koulutuksesta aiheutuneet menot poikkeuksellisesti voivat olla tulonhankkimismenoja eikä niistä myöskään työnantajan suorittamina synny palkaksi katsottavaa etua.

KVL 1989/308

Pankkitoimintaa harjoittava yhtiö oli yhteistyössä ammattikasvatushallituksen, työmarkkinajärjestöjen ja kauppaoppilaitoksen kanssa suunnitellut yhtiössä yli 15 vuotta työskennelleiden toimihenkilöiden täydennyskoulutusohjelman, jonka mukaan oppilaat voivat suorittaa erillisiä oppiaineita (moduleja). Halutessaan toimihenkilöt voivat suorittaa myös merkonomin tutkinnon. Yhtiö valitsi koulutukseen osallistujat ja maksoi kauppaopistolle vuosikustannuksena oppilasluvun mukaan määräytyvät kustannukset. Yhtiö hankki tarvittavat oppikirjat, joita oppilaat saivat lainata yhtiön kirjastosta. Opiskelu tapahtui sekä itseopiskeluna että työaikana. Oppilaat osallistuivat yhtenä päivänä viikossa kauppaoppi- laitoksessa järjestettävään opetukseen. Koska koulutuksen ensisijaisena tavoitteena oli työntekijöiden ammattitaidon ylläpitäminen ja kun koulutus tapahtui työnantajan aloitteesta ja valinnan perusteella, koulutusta ei ollut pidettävä ennakkoperintälaissa tarkoitettuna palkkana. Verovuosi 1989. (Äänestys 6-2).

Muovialalla neljä vuotta työskennelleen myyntineuvottelijan MBA-koulutuskustannuksista ei katsottu syntyvän palkanluonteista etua kun koulutus johtui hänen yhtiössä suorittamien työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta myyntitiimin ja ryhmän vetäjäksi (KHO 25.1.2002/163 2002:8). Henkilö oli koulutukseltaan ylioppilasmerkonomi. Ratkaisun perusteluissa koulutuksen on katsottu tapahtuvan ensisijassa yhtiön edun vuoksi ja koulutus on johtunut verovelvollisen työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta. Tapauksessa verovelvollinen oli toiminut ammatissaan usean vuoden ajan ja hänellä oli alalle vaadittava pohjakoulutus.

KHO 2002:8

Myyntineuvottelija oli, oltuaan muovialalla neljässä eri maassa toimineen yhtiön palveluksessa runsaat neljä vuotta, aloittanut työn ohessa suoritettavan ja työnantajan kustantaman MBA-koulutusohjelman. Aikaisemmalta koulutukseltaan hän oli ylioppilasmerkonomi. MBA-koulutus johtui hänen yhtiössä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta myyntitiimin ja ryhmänvetäjäksi. Koulutus oli siten tarpeellinen ensisijassa yhtiön edun vuoksi. Yhtiön maksamista noin 120 000 markan koulutuskustannuksista ei syntynyt työntekijälle palkanluonteista etua.

Ennakkoperintälaki 13 ja 15 §

Oikeuskäytännössä KHO 25.1.2002/164 2002:9 on katsottu MBA-koulutusmenojen korvaaminen veronalaiseksi palkaksi kun henkilö oli aloittanut koulutusohjelman ennen uuden työantajan, joka korvasi kustannukset, palvelukseen siirtymistä. Uuden työnantajan palveluksessa tehtävät olivat muuttuneet. Henkilö oli koulutukseltaan humanististen tieteiden kandidaatti. Perusteluissa viitattiin nimenomaisesti siihen, että koulutus ei ollut ammattitaidon säilyttämistä tai kehittämistä, koska koulutus oli alkanut ennen uuden työsuhteen alkamista. Uudessa työtehtävässä oli tarvittu kaupallisen koulutuksen, liiketaloudellisen osaamisen ja esimieskoulutuksen hankkimista, mihin ei ollut entuudestaan peruskoulutusta aloitettaessa työsuhde. Verovapauden edellytyksenä on, että koulutus on tarpeellinen juuri siinä tehtävässä, missä henkilö työskentelee koulutuksen alkaessa ja sen työnantajan palveluksessa, joka koulutuksen kustantaa, ja ettei kyse ole peruskoulutukseen rinnastuvasta menosta työsuhteen alkaessa. Uusiin tehtäviin siirtyminen ei ole peruste koulutusmenojen hyväksymiseksi.

KHO 2002:9

Humanististen tieteiden kandidaatti A oli hakenut Helsingin kauppakorkeakoulun osa-aikaisen, englanninkielisen MBA-opintokokonaisuuden suorittamisoikeutta syksyllä 1999 toimiessaan edellisen työnantajansa palveluksessa asiantuntijatehtävissä ja suunnittelijana "kielet ja kansainvälistyminen" -osastolla. A aloitti MBA-koulutuksen jo ennen siirtymistään B Oyj:n palvelukseen henkilöstöpäälliköksi. A:n nykyisten tehtävien hoitaminen työnantajansa B Oyj:n palveluksessa henkilöstöpäällikkönä oli lähtökohtaisesti edellyttänyt kaupallisen koulutuksen, liiketaloudellisen osaamisen ja esimieskoulutuksen hankkimista. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa puheena oleva MBA-koulutus ei johtunut A:n työtehtävien kehittämisestä ja muuttumisesta. Kun koulutus oli alkanut jo ennen työsuhteen alkamista, kysymyksessä ei ollut ammattitaidon säilyttäminen tai kehittäminen.

Ennakkoperintälaki 13 ja 15 §

2.2. Työnantajan maksamat koulutusstipendit ja apurahat

Yritykset saattavat maksaa työntekijöilleen tai entisille työntekijöilleen varsinaiseen koulutukseen liittyvien välittömien kustannusten lisäksi erilaisia stipendejä, apurahoja tai muita vastaavia koulutuksen tukemiseen tarkoitettuja rahasuorituksia. Nämä suoritukset on yleensä katsottu verotuskäytännössä palkaksi. Poikkeuksena ovat olleet tilanteet, joissa kyse on ollut todellisten koulutuskustannusten kattamiseksi maksetuista suorituksista (KHO 23.10.1989 T 3704 B 521, 8.4.1988 T 1367 B 587). KHO:n ratkaisussa KHO 21.5.1992/1916 1992 B 531 on poikkeuksellisissa olosuhteissa katsottu parhaiten opiskelleille toimittajille jaetut stipendit verovapaiksi, vaikka stipendien saajat olivat olleet työsuhteessa stipendin maksajaan koulutuksen aikana.

KHO 1988 B 587

X:n kaupunki oli vuosittain julistanut kaupungin palveluksessa olevien henkilöiden haettaviksi ulkomaisiin opintomatkoihin tarkoitetut opintomatka-apurahat. Asianomaiset lauta- ja johtokunnat olivat antaneet perustelluista hakemuksista lausuntonsa ja kaupunki oli talousarvioon varatun määrärahan puitteissa jakanut apurahat. Pääsääntönä oli ollut, että nuo matkat oli suoritettava vuosilomien tai virkavapauden aikana. Matkan jälkeen apurahan saajan oli annettava matkakertomus kaupungille. KHO katsoi, ettei kysymyksessä ollut tulo- ja varallisuusverolain 22 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu apuraha. Opintomatka-apurahojen jakamisen tarkoituksena oli ollut myöntää apurahoja sellaisia matkoja varten, joihin osallistuminen oli asianomaiselle henkilölle hänen työnsä kannalta hyödyllistä. Matkasta aiheutuva hyöty oli tullut kaupungin hyväksi. Vaikka matkat oli tehty loman tai virkavapauden aikana ja vaikka kysymyksessä ei ollut työnantajan määräyksestä tehty virkamatka, KHO katsoi, ettei apurahaa voitu pitää ennakonpidätyksen alaisena palkkana silloin, kun se oli myönnetty kaupungin palveluksessa oleville heidän työhönsä liittyvän opintomatkan suorittamiseksi ja kaupungille oli matkasta tarkoitettu koituvan hyötyä. Vuodet 1979-1983.

EnnakkoperintäL 4 §

KHO 1989 B 521

Sanomalehteä toimittava kirjapainoyhtiö oli antanut koulutusstipendejä toimituskuntaansa kuuluville toimittajille heidän ammattitaitonsa ja urakehityksensä tukemiseksi. Toimittaja A oli ollut Englannissa kuuden viikon pituisella englannin kielen kurssilla perehtyen samalla oman alansa eli urheilulehtien toimittamiseen. Yhtiön A:lle näitä opintoja varten myöntämä koulutusstipendi, jolla A oli maksanut kurssimaksun ja muita opintomatkasta aiheutuneita menoja, katsottiin työstä aiheutuneesta matkasta maksetuksi kustannusten korvaukseksi, joka ei ollut A:n veronalaista tuloa. Verovuosi 1983

KHO 1992 B 531

Yhtiö oli koulutuksen päätyttyä jakanut stipendejä yhtiön ylläpitämässä toimittajakoulussa parhaiten menestyneille oppilaille koulun tekemän esityksen perusteella. Toimittajakoulussa opiskelevat olivat olleen työsuhteessa yhtiöön koulutuksen aikana. Yhtiön selvityksen mukaan stipendien tarkoituksena oli ollut edistää toimittajien yleistä ammattitaitoa. Toimittajakoulun opiskelijoilla oli koulun päätyttyä oikeus vapaasti hakeutua muiden työnantajien palvelukseen. Stipendejä oli näissä olosuhteissa pidettävä tulo- ja varallisuusverolain 22 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuina verovapaina stipendeinä eikä ennakkoperintälain 4 §:n mukaisina palkaksi luettavina etuuksina. Stipendin osalta ei näin ollen ollut toimitettava ennakonpidätystä eikä suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksua. Palkanmaksuvuodet 1984-1986. Äänestys 4-1.

EnnakkoperintäL 4 §, TVL 22 § 1 mom 2 kohta

2.3. Koulutusmenot luonnollisena vähennyksenä

Vähennyskelpoisiksi on oikeuskäytännössä katsottu koulutusmenot, jotka ovat johtuneet verovelvollisen työtehtävässä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai täydentämisestä. Esimerkiksi tili- ja kiinteistötoimiston palveluksessa oleva merkonomi on saanut vähentää menot, jotka olivat aiheutuneet noin vuoden kestävästä opiskelusta Markkinointi-Instituutissa talouspäällikön tutkintoa varten (KHO 12.1.1996/147 B 522). Perusteluissa todetaan, että menot olivat ammattitaidon ylläpitämisestä aiheutuneita, kun otettiin huomioon henkilön peruskoulutus, hänen työtehtävänsä ja se, ettei hänen asemansa työnantajan palveluksessa muuttunut eikä tutkinto lisännyt hänen muodollista pätevyyttään.

KHO 1996 B 522

Verovelvollinen toimi tili- ja kiinteistötoimiston palveluksessa kiinteistönvälittäjänä, isännöitsijänä ja kirjanpitäjänä. Hän oli peruskoulutukseltaan merkonomi ja aloitti syksyllä 1990 työnsä ohessa vuoden kestävän opiskelun Markkinointi-Instituutissa talouspäällikön tutkintoa varten. Tutkinto, jonka tavoitteena oli parantaa koulutukseen osallistujien valmiuksia hoitaa taloushallinnon tehtäviä tehokkaammin, oli tarkoitettu yritysten ja laitosten talousasioita hoitaville ja niistä vastaaville henkilöille sekä taloushallinnon avustavissa tehtävissä toimiville. Koulutukseen kuului ohjattua etäisopiskelua, seminaareja ja diplomityö. Verovelvollinen kustansi koulutuksen itse. Hänen työtehtävänsä työnantajan palveluksessa eivät muuttuneet tutkinnon suorittamisen johdosta. Kun otettiin huomioon verovelvollisen peruskoulutus, hänen työtehtävänsä ja se, ettei hänen asemansa työnantajan palveluksessa muuttunut ja ettei talouspäällikön tutkinto lisännyt hänen muodollista pätevyyttään, opiskelusta aiheutuneet kulut olivat verovelvollisen tuloista vähennyskelpoisia ammattitaidon ylläpitämisestä aiheutuneita menoja.

Samoin D:2500/3/95, Verovuosi 1990 Verovuosi 1991

Vähennyskelpoisiksi on katsottu myös kustannukset opiskelusta Oy Rastor Ab:n Tietomiehen Työteknisessä koulussa kolmivuotisella rakennustekniikan opintolinjalla (KHO 1997/551 1997:14). Kysymyksessä oli henkilö, joka oli suorittanut ammattikoulun rakennusmiehen opintolinjan ja toiminut useita vuosia kirvesmiehenä, mutta oli opintojen aikana ollut myös työttömänä. Opintoja pidettiin ammattitaitoa täydentävinä, kun otettiin huomioon koulutuksen sisältö sekä sen liittyminen henkilön aikaisempaan koulutukseen ja hänen ammattiinsa. Koulutuksen luonteen selvittämiseksi hankitun Opetushallituksen lausunnon mukaan tutkinnossa ei ollut kysymys peruskoulutuksesta eikä ammattiin tähtäävästä koulutuksesta.

KHO 1997:14

A oli vuonna 1979 valmistunut ammattikoulun rakennusmiehen opintolinjalta. A oli valmistumisen jälkeen työskennellyt kirvesmiehenä usean vuoden ajan. Vuonna 1992 hän oli ollut työttömänä ja saanut työttömyyspäivärahaa sekä rakennustyöläisten työttömyyskassan suorittamaa koulutustukea. A oli vuonna 1991 oma-aloitteisesti hakeutunut opiskelemaan Oy Rastor Ab:n Tietomiehen Työtekniseen kouluun rakennustekniikan opintolinjalle. Työtekninen koulu on opetushallituksen valvonnan alainen oppilaitos, joka antaa jo työelämässä toimiville, oman alansa lisäkoulutusta haluaville henkilöille ammatillista jatkokoulutusta. Kolmevuotisen työteknisen koulun käynyt voi, jos hänellä on vähintään kolmen vuoden työkokemus sillä alalla, jolla hän on koulun suorittanut, saada tutkintotodistuksen työteknikko -nimityksin. A:lle oli 1.6.1993 myönnetty oikeus käyttää työteknikko -nimitystä. A oli myöhemmin, 22.9.1994, lisäksi suorittanut ammatillisessa aikuiskoulutuskeskuksessa kirvesmiehen ammattitutkinnon. Kun otettiin huomioon koulutuksen sisältö sekä sen liittyminen A:n aikaisempaan koulutukseen ja hänen ammattiinsa, opiskelu työteknisessä koulussa oli täydennyskoulutusta, josta aiheutuneet menot olivat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita, verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Äänestys 3-2.

Verovuosi 1991 Verovuosi 1992

Työtehtävien hoitamisen kannalta tarpeelliseksi täydennyskoulutukseksi on myös katsottu opiskelu Oy Rastor Ab:n ATK-suunnittelijan tutkintoa varten tapauksessa, jossa työnantajan palveluksessa toisissa tehtävissä pitkään ollut ylioppilas- merkonomi oli määrätty toimimaan myös ns. mikrotukihenkilön tehtävissä (KHO 1993/5597). Tässä tehtävässä toimiessaan hän oli ryhtynyt pääasiassa etäopiskeluna opiskelemaan mainittua tutkintoa. Kouluttautuminen ei kuitenkaan ollut tehtävään määräämisen edellytyksenä. Henkilön katsottiin aikaisemmalla työskentelyllään saaneen peruskoulutukseen verrattavaa kokemusta hoitamissaan tehtävissä. Täydennyskoulutuksena pidetystä koulutuksesta aiheutuneet menot olivat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja.

KHO 31.12.1993 T 5597

Ylioppilasmerkonomin tutkinnon suorittanut A oli työskennellyt X:n kaupungin palveluksessa vuodesta 1979. Hän oli toiminut kaupungin keskusviraston suunnitteluosaston konekirjoittajana vuodesta 1981 ja saman osaston kanslistina vuodesta 1983 tehtävänään talousarvion ja kuntasuunnitelman valmistelutehtävät, talouden seurantaraporttien valmistelu sekä muut osaston toimialaan kuuluvat selvitys-, laskenta- ja kirjoitustehtävät. A määrättiin hoitamaan 4.4.-30.9.1989 oman työnsä ohella osaa apulaissuunnittelijan tehtävistä. X:n kaupunginhallitus määräsi hänet hoitamaan apulaissuunnittelijan tehtäviä 1.10.1989 alkaen. Käytännössä nämä tehtävät olivat niin sanotun mikrotukihenkilön tehtäviä. Tuolloin voimassa olleiden, vuoden 1992 loppuun sovellettujen kelpoisuusehtojen mukaan apulaissuunnittelijalta edellytettiin soveltuvaa korkeakoulututkintoa sekä kunnallistalouteen ja kuntasuunnitteluun liittyvää työkokemusta, joten A:lla ei suorittamansa tutkinnon perusteella ollut muodollista pätevyyttä apulaissuunnittelijan tehtävään.

A oli hakeutunut opiskelemaan Oy Rastor Ab:n ATK-suunnittelijan tutkintoa työn ohella pääasiassa etäopiskeluna 15.10.1990-14.3.1991. Tästä opiskelusta A:lle oli aiheutunut vuonna 1990 hänen oman ilmoituksensa mukaan yhteensä 9.416 markan menot. Lääninoikeus hylkäsi A:n valituksen saada vähentää nämä menot.

KHO myöntäen A:lle valitusluvan tutki asian ja kumosi lääninoikeuden päätöksen ja toimitetun verotuksen tältä osin sekä palautti asian verolautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi. A:n uusiin työtehtäviin määräämisen edellytyksenä ei ollut ollut, että hän olisi hakeutunut puheena olevaan koulutukseen. A:n oli katsottava aikaisemmalla työskentelyllään saavuttaneen hoitamissaan tehtävissä peruskoulutukseen verrattavaa kokemusta, joten hänen opiskelussaan oli ollut kysymys työtehtävien hoitamisen kannalta tarpeellisesta täydennyskoulutuksesta, jota kaupunki hänen työnantajanaan oli tukenut. Näissä oloissa A:n opiskelusta vuonna 1990 aiheutuneet menot olivat tulo- ja varallisuusverolain (1240/88) 81 §:n nojalla vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja. Verovuosi 1990

Pankin valuutta-asiantuntijana toimineen merkonomin kaksi vuotta kestäneestä MBA-koulutuksesta aiheutuneita kuluja ei pidetty hänen mainitussa tehtävässään tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina, vaan lisäpätevyyden hankkimisesta aiheutuneina elantomenoina (KHO 1997/1792, 1997:70). Lopputulokseen ovat perustelujen mukaan vaikuttaneet koulutuksen sisältö ja kesto sekä koulutuksen saajan yksilölliset olosuhteet, kuten hänen pohjakoulutuksensa ja aikaisemmat ja koulutuksen jälkeiset tehtävänsä. Jonkin ajan kuluttua koulutuksen jälkeen hän tuli nimitetyksi apulaisjohtajaksi.

KHO 1997:70

Pankin valuutta-asiantuntijana toimiva merkonomi A osallistui kaksi vuotta kestävään MBA-koulutukseen. A:n vastuualueeseen pankissa kuului kaupankäynti suomalaisten suuryritysten kanssa. Pankki oli myöntänyt A:lle opintovapaata tutkinnon suorittamista varten sillä perusteella, että koulutuksen katsottiin edistävän A:n ammattitaidon kehittymistä hänen silloisissa tehtävissään. A:n MBA-koulutus päättyi vuonna 1993 ja hän toimi entisissä tehtävissään vuoden 1995 marraskuuhun asti, jolloin hän pankin fuusion jälkeen siirtyi pankin apulaisjohtajaksi. Kun otettiin huomioon koulutuksen kesto ja A:n pohjakoulutus sekä hänen aikaisemmat ja koulutuksen jälkeiset tehtävänsä, koulutus- kustannukset eivät olleet tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvia menoja vaan vähennyskelvottomia elantomenoja. Äänestys 5-2. Verotus 1992.
(TVL 81 §, 1240/88)

Keskussairaalan psykiatrisilla osastoilla sairaalapappina ja psykiatrisessa avohoidossa työskennellyt pastori sai vähentää kolmevuotiseen psykoterapeutin pätevyyteen johtavasta koulutuksesta aiheutuvat lukukausimaksut KHO:n ratkaisussa 27.12.2002/3454. Ratkaisun lopputulokseen ovat vaikuttaneet kokonaisharkintana verovelvollisen ammatti, työn tosiasiallinen luonne, työnantajan koulutuksen tukeminen ja se ettei henkilön asema työnantajan palveluksessa eikä työn luonne eivät muuttuneet koulutuksen vuoksi. KHO:n ratkaisu on poikkeuksellinen. Psykoterapeutin koulutus katsotaan usein lisäpätevyyteen johtavaksi jatkokoulutukseksi ja kulut vähennyskelvottomiksi elantomenoiksi.

KHO 27.12.2002/3454

A, joka oli ammatiltaan pastori, työskenteli keskussairaalan psykiatrisilla osastoilla sairaalapappina ja psykiatrisessa avohoidossa. Hänen toimenkuvaansa kuului terapeuttinen työ potilaiden ja avohoidon asiakkaiden keskuudessa. A oli osallistunut kolmivuotiseen psykoterapeutin pätevyyteen johtavaan koulutukseen. Kun otettiin huomioon A:n ammatti, hänen työnsä tosiasiallinen luonne, se että työnantaja tuki koulutusta ja se, että A:n asema hänen työnantajansa palveluksessa sekä työnsä luonne eivät puheena olevan koulutuksen vuoksi muuttuneet, koulutuksesta A:n suorittamat lukukausimaksut olivat hänen ammattitaitonsa säilyttämisestä ja ylläpitämisestä nykyisessä työssään johtuneita ja siten tuloverolain 29 §:n 1 momentin nojalla vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja. Verovuosi 1998. Äänestys 4 - 1.

Tuloverolaki 29 § 1 mom.

Koulutusmenoja voivat olla esim. erilaiset osallistumismaksut, maksut kurssimateriaalista, matkakustannukset ja menot opiskelupaikkakunnalla asumisesta.

2.4. Peruskoulutuksesta ja jatkokoulutuksesta aiheutuneet menot

Peruskoulutuksesta ja tutkinnon suorittamiseen tai pätevöitymiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneita menoja on oikeuskäytännössä yleensä pidetty verovelvollisen elantomenoina, jotka eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia. Muodollisen pätevyyden lisääntyminen johtaa yleensä koulutusmenojen vähennyskelvottomuuteen, vaikka koulutuksessa olisikin hyötyä nykyisessä tehtävässä.

Jatko-opinnoista aiheutuneita vähennyskelvottomina elantokustannuksina on pidetty esim. lisensiaatin tutkinnon suorittamisesta aiheutuneita menoja (KHO 1975 B II 540). Tieteellisestä työstä aiheutuneet menot ovat kuitenkin TVL 31 §:n 1 momentin 4 kohdan nojalla vähennyskelpoisia. Tieteellisestä työstä aiheutuneiksi kustannuksiksi on katsottu väitöskirjan painatuskulut (KHO 8.2.1961 T 428 ja KHO 1983 II 565). Muita tieteellisestä työstä aiheutuneita vähennyskelpoisia menoja voivat olla esim. apuhenkilöistä sekä laboratorion ja koe-eläinten käytöstä aiheutuneet menot. Myös opinto- ja tutkimusmatkoista sekä niiden aikana aiheutuneista ylimääräisistä asunto- ja muista elantomenoista aiheutuneet kustannukset voivat olla tieteellisestä työstä aiheutuneina menoina vähennyskelpoisia.

KHO 8.2.1961 T 428

Väitöskirjan valmistamisesta aiheutuneita menoja oli pidettävä sellaisina tieteellisestä työstä johtuneina kustannuksina, joiden kohtuullinen määrä verovelvollisella oli oikeus TOL 25 §:n ja 26 §:n 1 mom 9 kohdan nojalla lukea veronalaisen tulonsa vähennykseksi. Täysistunto. Äänestys 11-8. Verovuosi 1958

KHO 1975 B II 540

Filosofian lisensiaatin oppiarvon suorittamisesta aiheutuneita kuluja oli, jatko-opinnoista johtuneina, pidettävä elantokustannuksiin verrattavina vähennyskelvottomina kuluina. Verovuosi 1971.

KHO 1983 II 565

Yliopistossa vt. apulaisprofessorina toimineen verovelvollisen väitöskirjan painatuskulut olivat sellaisia tieteellisestä työstä johtuneita kustannuksia, joiden koko määrän verovelvollinen sai tulo- ja varallisuusverolain 25 §:n ja 26 §:n 1 momentin 6 kohdan nojalla lukea veronalaisen tulonsa vähennykseksi. Äänestys 5-2.

Vähennyskelpoisiksi ei ole oikeuskäytännössä katsottu menoja, joita sosionomilla oli ollut osallistumisesta Tampereen yliopiston täydennyskoulutuskeskuksessa järjestettyyn kolme lukukautta kestäneeseen sosiaalityön pätevöitymiskoulutukseen (KHO 1990 B 529). Koulutuksen jälkeen hän oli kelpoinen myös sosiaalihuollon hallinnollisiin virkoihin. Vaikka pätevöitymiskoulutuksessa osittain oli kysymys myös aikaisemmin saavutetun ammattipätevyyden ylläpitämisestä ja kehittämisestä, siitä aiheutuneet menot eivät olleet osaksikaan vähennyskelpoisia.

KHO 1990 B 529

Sosionomi oli osallistunut Tampereen yliopiston täydennyskoulutuskeskuksessa järjestettyyn, kolme lukukautta kestäneeseen sosiaalityön pätevöitymiskoulutukseen, jonka jälkeen hän oli kelpoinen myös sosiaalihuollon hallinnollisiin virkoihin. Katsottiin, etteivät pätevöitymiskoulutuksesta johtuneet kustannukset olleet verovelvollisen vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja, vaikka pätevöitymiskoulutuksessa osittain oli kysymys myös aikaisemmin saavutetun ammattipätevyyden ylläpitämisestä ja kehittämisestä. Verovuosi 1987

Vähennyskelpoisia eivät myöskään olleet jatkokoulutuksesta aiheutuneet menot, joita insinööritoimiston palveluksesta palkattomalla opiskeluvapaalla olevalla insinöörillä oli ollut diplomi-insinöörin tutkintoon tähtäävästä opiskelusta teknillisessä korkeakoulussa (KHO 1992/2196). Sitä vastoin diplomi-insinöörin opiskelu hänen työhönsä liittyvillä yksittäiskursseilla yliopistossa katsottiin täydennyskoulutukseksi, josta aiheutuneet menot olivat vähennyskelpoisia (KHO 1986 II 565).

KHO 1986 II 565

Diplomi-insinööri oli opiskellut Tukholman yliopistossa 6.9.20.12.1983 välisenä aikana osallistuen useampaan omaan ammattialaansa liittyneeseen yksittäiskurssiin. Hänen asemansa työnantajansa palveluksessa ei opiskelun johdosta muuttunut. Hänen muodollinen pätevyytensä ei myöskään lisääntynyt eikä hän suorittanut uutta oppiarvoa. Opiskelukustannukset katsottiin vähennyskelpoisiksi täydennyskoulutusmenoiksi. Verovuosi 1983

TVL 25 §, TVL 27 §

KHO 5.6.1992 T 2196

Henkilö, joka oli peruskoulutukseltaan insinööri, oli insinööritoimiston palveluksessa. Hän oli verovuonna opiskellut teknillisessä korkeakoulussa tietotekniikan diplomi-insinöörin tutkintoa ja tällöin ollut palkattomalla opiskeluvapaalla. Kun otettiin huomioon hänen peruskoulutuksensa, kysymyksessä oleva opiskelu oli katsottava jatkokoulutukseksi ja kun sillä seikalla, että harjoittaessaan verovuonna 9 kuukauden ajan mainittua opiskelua hän oli saanut tulo- ja varallisuusverolain 20 §:n 10 a kohdassa veronalaiseksi säädettyä opintotukilain 10 a §:ssä (95/87) tarkoitettua aikuisopintorahaa yhteensä 18.000 markkaa, ei ollut merkitystä asiassa, opiskelusta aiheutuneita kustannuksia ei voitu pitää hänen ammattitaitonsa ylläpitämisestä johtuneina, verotuksessa vähennyskelpoisina tulonhankkimismenoina. Verovuosi 1988

TVL 25 §, TVL 20 § 10 a kohta

Ratkaisussa KHO 30.11.2006/3236 psykiatrian erikoislääkärinä työskennellyt henkilö osallistui psykoanalyytikkokoulutukseen, joka johti terveydenhuollon ammattihenkilöstöstä annetun asetuksen mukaiseen vaativan erityistason psykoterapeutin pätevyyteen. Henkilöllä oli entuudestaan erityistason perheterapeutin pätevyys. Koulutuksesta aiheutuneita menoja ei pidetty tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina hänen henkilökohtaisessa verotuksessaan. Vaikka työnantaja tuki koulutukseen osallistumista, ei siitä aiheutuneita kuluja pidetty vähennyskelpoisena, koska kyseessä oli toisena psykoterapeuttikoulutuksena uuteen pätevyyteen johtava koulutus.

KHO 30.11.2006/3236

A, joka työskenteli yliopistollisen sairaalan psykiatrian klinikan psykiatrian erikoislääkärinä, oli aloittanut vuonna 2004 Therapeia-säätiön koulutuskeskuksen järjestämän viisivuotisen psykoanalyytikkokoulutuksen, josta hänelle tuli vuonna 2005 aiheutumaan 8 859,60 euron menot. A:n työnantaja tuki hänen koulutustaan osallistumalla siitä aiheutuviin menoihin ja hyväksymällä osan A:n kouluttautumiseen käyttämästä ajasta työajaksi.

Psykoanalyytikkokoulutus johti terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen 2 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaiseen vaativan erityistason psykoterapeutin pätevyyteen. A oli jo aikaisemmin hankkinut asetuksen 2 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaisen erityistason perheterapeutin pätevyyden. Psykoanalyytikkokoulutuksesta aiheutuneita menoja ei pidetty tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaisina A:n tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina. Näin ollen ei ollut syytä ennakonpidätysprosentin alentamiseen. Verovuosi 2005.

Tuloverolaki 29 § 1 mom., Ennakkoperintälaki 3 § ja 18 § 1 mom., Asetus terveydenhuollon ammattihenkilöistä (564/1994) 2 § 2 mom. 1 kohta

Eräissä poikkeustapauksissa peruskoulutuksesta ja tutkinnon suorittamiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneita menoja on kuitenkin pidetty vähennyskelpoisina (mm. KHO 1998/559 ja 1997/1805 1997:72). Ensiksi mainitussa tapauksessa verovelvollisen hoitaman toimen kelpoisuusehdot muuttuivat siten, että hänen teknikon koulutuksensa ei enää täyttänyt kelpoisuusehtoja. Hän oli edelleen kelpoinen jatkamaan tehtävässään, mutta hän oli kuitenkin täydentänyt koulutuksensa toimen muuttuneiden kelpoisuusvaatimusten mukaiseksi suorittamalla työnsä ohessa insinöörin ammattikorkeakoulututkinnon. Jälkimmäinen tapaus koskee työnantajan palveluksessa pitkään ollutta konttorinhoitajaa, joka oli organisaation saneerauksen yhteydessä tapahtuneen konttorin lakkauttamisen vuoksi siirretty palvelumyyjäksi. Opiskelu oli ollut tarpeen työpaikan säilyttämiseksi saman työnantajan palveluksessa.

KHO 1997:72

A oli toiminut 25 vuotta Posti- ja telelaitoksen palveluksessa ja ollut lakkautetun postikonttorin konttorinhoitaja. Hänet oli siirretty saneeraustoimenpitein palvelumyyjäksi. A, joka oli iltaoppikoulussa suorittanut peruskoulun ja lukion, oli työnsä ohessa opiskellut Markkinointi-Instituutissa kauppateknikon tutkinnon. Opiskelu oli ollut tarpeen työpaikan säilyttämiseksi saman työnantajan palveluksessa. Näissä olosuhteissa ja ottaen huomioon A:n pitkä työkokemus saman työnantajan palveluksessa opiskelusta aiheutuneet kustannukset olivat A:n verotuksissa vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja. Äänestys 5-3. Verovuodet 1992 ja 1993.
(TVL 81 §, 1240/88 ja TVL 29.1 §, 1535/92)

KHO 1998 T 559

A, joka oli koulutukseltaan teknikko, oli toiminut vuodesta 1980 lähtien koulutuskuntayhtymän palveluksessa lehtorin virassa tietotekniikan perustutkinnon opettajana. Lehtorin viran kelpoisuusvaatimuksia oli muutettu 1.8.1987 voimaan tulleella ammattioppilaitoksista annetulla asetuksella (491/1987) ja edelleen sen muuttamisesta annetulla asetuksella (795/1995) siten, että teknikon tutkinto ei enää täyttänyt viran kelpoisuusvaatimuksia, vaan edellytyksenä oli esimerkiksi insinöörin tutkinto tai virkaan soveltuva ammattikorkeakoulututkinto. A oli kuitenkin edelleen kelpoinen jatkamaan virassaan. A oli vuonna 1995 opiskellut työnsä ohessa teknillisessä oppilaitoksessa teknikkopohjaisessa insinöörikoulutuksessa ja suorittanut vuoden 1996 keväällä insinöörin ammattikorkeakoulututkinnon. Tutkinnon suorittamalla A oli täydentänyt koulutuksensa hoitamansa viran muuttuneiden kelpoisuusvaatimusten mukaiseksi. Näissä olosuhteissa koulutus oli virassa tarpeellisen ammattitaidon kehittämistä ja opiskelusta A:lle aiheutuneet kustannukset tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Verovuosi1995.
Tuloverolaki 29 §, Tuloverolaki 31 §

3. Johtopäätöksiä oikeuskäytännön perusteella

3.1. Peruskoulutus ja jatkokoulutus

Peruskoulutuksesta ja tutkinnon suorittamiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneita menoja on oikeuskäytännössä yleensä pidetty elantomenoina, jotka eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia (mm. KHO 1990 B 529 ja 1992/2196). Menot, jotka ovat aiheutuneet yleissivistävästä koulutuksesta tai tutkinnon suorittamiseen taikka ammattiin tähtäävästä koulutuksesta esim. lukiossa, ammatillisessa oppilaitoksessa, ammattikorkeakoulussa, yliopistossa tai muussa korkeakoulussa, eivät siten yleensä ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Menot, joita työssä olevalle henkilölle on aiheutunut sinänsä peruskoulutuksena tai tutkintoon tähtäävänä jatkokoulutuksena pidettävästä koulutuksesta, on eräissä poikkeustapauksissa kuitenkin katsottu vähennyskelpoisiksi (KHO 1998/559 ja 1997/18051997:72). Ensiksi mainitussa tapauksessa verovelvollinen oli suorittamalla insinöörin tutkinnon täydentänyt koulutuksensa hoitamansa viran muuttuneiden kelpoisuusvaatimuksien mukaiseksi. Jälkimmäisessä työnantajan palveluksessa pitkään ollut henkilö oli kouluttautumalla kauppateknikoksi turvannut organisaation saneerauksen yhteydessä työpaikan säilymisen toisissa tehtävissä saman työnantajan palveluksessa. Peruskoulutuksen ja täydennyskoulutuksen rajanvedosta on ollut kysymys myös ratkaisussa KVL 1989/308, jota on käsitelty laajemmin kohdassa 2.4 ja jäljempänä kohdassa 3.2.

Edellä mainituista päätöksistä voidaan tehdä johtopäätöksiä poikkeustilanteista, joissa sinänsä peruskoulutukseksi katsottavasta koulutuksesta aiheutuneita menoja voidaan pitää tulonhankkimismenoina. Tämä on tullut kysymykseen tilanteissa, joissa työntekijällä on ollut tehtävässään vaadittava peruskoulutus ja kouluttautumistarve on johtunut hänestä itsestään riippumattomasta syystä tapahtuneesta muutoksesta toimen kelpoisuusehdoissa tai muissa työpaikan säilymiseen vaikuttavissa olosuhteissa.

Vakiintuneessa oikeus- ja verotuskäytännössä kustannuksia ei ole jaettu vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osuuteen, vaan kustannus on joko kokonaan vähennyskelpoinen tai vähennyskelvoton.

3.2. Ammattitaitoa täydentävä koulutus

Työnantajan maksamista koulutuskustannuksista ei ole oikeuskäytännössä katsottu muodostuvan EPL 13 §:ssä tarkoitettua palkkatuloa, jos koulutus on ollut tarpeellinen työnantajan edun vuoksi ja sen ensisijaisena tavoitteena on ollut työntekijän työtehtävän vaatiman ammattitaidon ylläpitäminen ja kehittäminen (mm. KHO 1988 B 581).

Palkkana pidettävää tuloa ei ole katsottu muodostuneen työnantajan edun vuoksi tarpeellisesta täydennyskoulutuksesta, vaikka sen puitteissa saattoi suorittaa sinänsä peruskoulutukseen kuuluvan merkonomin tutkinnon (KVL 1989/308). Koulutus oli esitetyn selvityksen mukaan suunniteltu erityisesti työnantajan tarpeisiin ja sen ensisijaisena tavoitteena oli työntekijöiden ammattitaidon ylläpitäminen. Päätös ei merkitse muutosta pääperiaatteeseen, jonka mukaan peruskoulutuksesta ja tutkinnon suorittamiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneet menot yleensä ovat elantomenoja. Sen sijaan siitä voidaan tehdä johtopäätöksiä olosuhteista, joissa tällaisesta koulutuksesta aiheutuneita menoja voidaan poikkeuksellisesti pitää tulonhankkimismenoina eikä niistä myöskään työnantajan suorittamina synny palkaksi katsottavaa etua.

Tarve jo hankitun ammattitaidon täydentämiseen koulutuksella, jota on sinänsä pidettävä peruskoulutuksena tai tutkinnon suorittamiseen tähtäävänä jatkokoulutuksena, voi johtua esimerkiksi alan teknisestä kehittymisestä tai kansainvälistymisestä. Oikeuskäytännössä esillä olleiden tapausten perusteluissa on kiinnitetty erityisesti huomiota siihen, että koulutus on ollut tarpeellinen työnantajan edun vuoksi ja että sen ensisijaisena tavoitteena on ollut työntekijän tehtävässä tarvittavan ammattitaidon säilyttäminen tai kehittäminen. Koulutuksen merkitystä työnantajalle osoittaa muun muassa se, että koulutus on suunniteltu erityisesti työnantajan tarpeisiin ja että työntekijä on sitoutunut yrityksen palvelukseen koulutuksen päättymisen jälkeen.

Jos koulutusmenot ovat työntekijän itsensä maksamina vähennyskelpoisia, ei niistä myöskään työnantajan maksamina yleensä synny EPL 13 §:ssä tarkoitettua veronalaista palkkatuloa.

Vähennyskelpoisina on pidetty koulutusmenoja, joita työntekijällä on ollut hänen tehtävässään tarvittavan ammattitaidon ylläpitämiseksi tai täydentämiseksi (mm. KHO 1997/551 1997:14 ja 1996 B 522). Merkitystä on ollut paitsi koulutuksen sisällöllä ja sen liittymisellä koulutukseen osallistuvan työtehtävään myös hänen pohjakoulutuksellaan ja aikaisemmilla ja koulutuksen jälkeisillä tehtävillään. Viimeksi mainitussa tapauksessa tili- ja kiinteistötoimiston palveluksessa ollut merkonomi sai vähentää menot, jotka olivat aiheutuneet noin vuoden kestävästä opiskelusta Markkinointi-Instituutissa. Menoja pidettiin vähennyskelpoisina, kun otettiin huomioon verovelvollisen peruskoulutus, hänen työtehtävänsä ja se, ettei hänen asemansa työnantajan palveluksessa muuttunut eikä tutkinto lisännyt hänen muodollista pätevyyttään.

3.3. MBA-koulutusohjelmat

Korkeakoulut tarjoavat erilaisia Master of Business Administration (MBA) -koulutus-ohjelmia. Koulutusohjelmien laajuus ja sisältö vaihtelevat. Koulutusohjelma kestää työn ohessa suoritettuna yleensä puolestatoista vuodesta kahteen vuoteen, mutta joidenkin ohjelmien suorittaminen voi kestää kolmekin vuotta.

Kotimaisessa korkeakoulussa suoritettavat tutkinnot jaetaan (A korkeakoulu-tutkintojen järjestelmästä,1998/464) alempiin ja ylempiin korkeakoulututkintoihin, jatkotutkintoina suoritettaviin lisensiaatin ja tohtorin tutkintoihin sekä muihin asetuksessa mainittuihin jatkotutkintoihin. Lisäksi korkeakouluissa järjestetään tutkintojärjestelmää täydentäviä ja ammatillista kehittymistä edistäviä opintoja. Korkeakoulujen MBA-koulutusohjelmat eivät opetusministeriön mukaan ole asetuksessa tarkoitettuja korkeakoulututkintoja tai jatkotutkintoja.

Palkkana pidettävää etua ei ole oikeuskäytännössä katsottu syntyneen, kun työnantaja maksoi kustannuksia, jotka aiheutuivat tuotepäällikkönä yrityksessä toimivan diplomi-insinöörin työn ohessa suorittamasta kaksi vuotta kestäneestä MBA-koulutusohjelmasta (KHO 1997/1793 1997:71). Perusteluissa todetaan, että koulutus johtui hänen yrityksessä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta ja oli siten tarpeellinen yrityksen edun vuoksi. Lisäksi mainitaan, että työntekijä oli sitoutunut yrityksen palvelukseen määräajaksi koulutuksen päättymisen jälkeen.

Ammatillista kehittymistä edistävää ja täydentävää MBA-koulutusohjelmaa voidaan Verohallinnon käsityksen mukaan pitää sen luonteisena koulutuksena, josta aiheutuneet kustannukset ovat koulutettavan itsensä suorittamina vähennyskelpoisia eikä niistä myöskään työnantajan maksamina synny palkaksi katsottavaa tuloa. Edellytyksenä on, että koulutukseen osallistuva on työelämässä jo toimiva ja koulutuksen tarkoituksena on hänen tehtävänsä vaatiman ammattitaidon säilyttäminen tai kehittäminen. Aikaisemmin kohdassa 2.3 selostetun tapauksen KHO 1997:14 mukaisesti myös työttömyysajalta suoritetut maksut voivat olla vähennyskelpoisia, jos tapauksen KHO 1997:14 mukaiset kaikki edellytykset täyttyvät.

Tarpeen olemassa olevan ammattitaidon täydentämiseen osallistumalla MBA-koulutusohjelmaan voi aiheuttaa esimerkiksi alan kansainvälistymisen vaatima osaaminen. Ammattitaidon ylläpitämiseen tai kehittämiseen kuuluvana koulutuksena ei kuitenkaan voida pitää MBA-koulutusta, joka on alkanut ennen uuden työsuhteen alkamista,  työtehtävä on muuttunut ja ei ole ollut uudessa tehtävässä vaadittavaa peruskoulutusta (KHO 2002:9). MBA-koulutus voi myös tähdätä uralla etenemiseen (etenkin eMBA), jolloin kyse on vähennyskelvottomasta elantomenosta. Uusiin tehtäviin siirtyminen ei ole peruste koulutusmenojen hyväksymiseksi. Asiat pitää kuitenkin ratkaista tapauskohtaisesti tapausten ominaispiirteet huomioiden.

Poikkeustapauksissa voi olla merkitystä myös seikoilla, jotka ilmenevät MBA-koulutukseen osallistuneen itse maksamien menojen vähentämistä koskevasta päätöksestä KHO 1997:70. Näillä seikoilla voi yleensä olla vaikutusta tapauksissa, joissa koulutukseen osallistuvalla henkilöllä ei ole ylempää korkeakoulututkintoa tai vastaavaa tehtävän edellyttämää peruskoulutusta ja koulutusta ei sen vuoksi voida pitää ammattitaidon ylläpitämiseksi tai kehittämiseksi hankittavana. Kummassakin KHO:n ratkaisussa 1997:71 ja 2001:63, joissa työnantajan maksamista koulutusohjelman kustannuksista ei katsottu muodostuvan koulutukseen osallistuvalle palkaksi katsottavaa tuloa, henkilön pohjakoulutuksena on ollut ylempi korkeakoulututkinto.

4. Työnantajan suorittamien koulutusmenojen vähennyskelpoisuus elinkeinoverotuksessa

Jos kyseessä on koulutus, josta ei synny työntekijälle verotettavaa etua, koulutuksesta aiheutuneet menot ovat EVL 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia elinkeinotoiminnan menoja.

Työnantajan maksaessa työntekijälle koulutuskustannusten korvausta, tai järjestäessä koulutusta, jonka järjestämisestä aiheutuneet kustannukset ovat työntekijän palkkaa, kustannukset ovat EVL 8 §:n mukaan vähennyskelpoisia palkkamenoja.

Työntekijän työnantajalle maksamat koulutuskulut tai niiden osa ovat työnantajalle veronalaista tuloa ja työnantajan ulkopuoliselle maksamat koulutuskulut taas vähennyskelpoisia normaalien sääntöjen mukaan.

5. Yrittäjän ja osakkaan koulutusmenoista

Yksityisen liikkeenharjoittajan tai ammatinharjoittajan omasta peruskoulutuksesta aiheutuneet menot eivät ole yrityksen tulosta vähennyskelpoisia, koska niitä pidetään vähennyskelvottomina elantomenoina. Myöskään osakeyhtiön osakkaan peruskoulutusmenot eivät ole vähennyskelpoisia yrityksen menoja.

Korkein hallinto-oikeus käsitteli 31.5.1999 antamassaan päätöksessä (taltionumero 1344) eräiden koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta EVL 7 §:n mukaan. Päätöksessä KHO katsoi vähennyskelpoisiksi elinkeinotulon hankkimisesta johtuneiksi menoiksi avoimen yhtiön osakkaan suorittamasta “autokouluyrittäjän ja autokoulun opetustoiminnasta vastaavan johtajan koulutusohjelmasta“ aiheutuneet kustannukset. Autokouluopettajan tutkinnon suorittaneen osakkaan yhtiö oli hakenut autokoululupaa jo vuonna 1990, mutta tarveharkinnan perusteella luvan myöntäminen evättiin. Toimintaa koskevat säännökset muuttuivat 1.3.1994 lukien siten, että tarveharkinnasta luovuttiin. KHO katsoi alan peruskoulutukseksi uusien säännösten mukaan liikenneopettajakoulutuksen, mutta saadakseen autokoululuvan oli hakijan täydennettävä koulutustaan edellä mainitulla lisäkoulutuksella.

Verohallinnon käsityksen mukaan päätös ei sinällään muuta sitä mm. KHO:n ratkaisusta 1995/3672 ilmenevää kantaa, että peruskoulutuksesta johtuneet menot ovat elinkeinotoiminnassa vähennyskelvottomia. Sen sijaan päätöksellä tarkennetaan perus- ja täydennyskoulutuksen eroa erityisesti lupamääräysten muuttuessa. Edelleenkin tilanteissa, joissa toiminnan harjoittaminen on luvanvaraista ja luvan saaminen edellyttää tietyn koulutuksen hankkimista, on näiden ehtojen mukainen koulutus yleensä katsottava peruskoulutukseksi.

KHO:n päätös tulee huomioida tilanteissa, joissa lupaehtomääräykset ovat muuttuneet hakijasta riippumattomista syistä (esim. lakimuutoksesta johtuen). Tällöin uuden vaadittavan koulutuksen hankkimisesta aiheutuneet menot voidaan katsoa täydennyskoulutuksen hankkimisesta aiheutuneiksi vähennyskelpoisiksi menoiksi sillä edellytyksellä, että hakijalla oli ennen lupaehtojen muutoksen voimaantuloa voimassa olleiden vaatimusten mukainen koulutustaso. Mikäli kyseessä on henkilö, jolla ei ennen muutoksen voimaantuloa ollut edellisten lupaehtomääräysten mukaista koulutusta, on Verohallinnon käsityksen mukaan uusien määräysten mukainen koulutus kokonaisuudessaan katsottava peruskoulutukseksi ja siten vähennyskelvottomaksi elantomenoksi.

KHO 31.05.1999/1344:

Elinkeinotulon verotus - Yhtiön osakkaan koulutuskustannukset - Autokoulutoiminnan muuttuneet määräykset - Liiketoiminnan aloittaminen - Vähennyskelpoinen meno

Avoimen yhtiön osakas suoritti autokouluyrittäjän ja autokoulun opetustoiminnasta vastaavan johtajan koulutusohjelman vuoden 1994 kevään aikana. Yhtiön toiminta aloitettiin 1.9.1994 ja sen ensimmäinen tilikausi oli 1.9.1994 -31.12.1995. Yhtiö oli perustettu vuonna 1990 ja osakas oli aikaisemmin suorittanut autokouluopettajan tutkinnon. Lääninhallitus ei ollut tuolloin sovelletusta tarveharkinnasta johtuen myöntänyt yhtiön aikaisemmin hakemaa autokoululupaa.

Autokoulutoimintaa koskevat määräykset muuttuivat 1.3.1994 lukien ja tarveharkinnasta luovuttiin. Alan peruskoulutuksena oli edelleen liikenneopettajakoulutus, mutta tätä koulutusta oli täydennettävä liikkeenjohdollisella ja syventävällä pedagogisella koulutuksella. Avoimen yhtiön osakas oli suorittanut autokouluyrittäjän ja autokoulun opetustoiminnasta vastaavan johtajan koulutusohjelman, jotta yhtiö muuttuneiden autokoulutoimintaa koskevien määräysten mukaan oli voinut aloittaa liiketoiminnan harjoittamisen. Koulutusohjelman suorittamisesta aiheutuneet kustannukset olivat siten tarpeellisia yhtiön liiketoiminnan kannalta ja vähennyskelpoisia elinkeinotulon hankkimisesta johtuneita menoja.

Verovuosi 1995. Äänestys 3-2.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 §

Yrityksen tuloksesta vähennyskelvottomina elantomenoina on oikeuskäytännössä pidetty ammattiin tähtäävästä MBA-koulutuksesta aiheutuneita menoja (KHO 1995/3672). MBA-koulutus oli edellytyksenä sille, että henkilö voi itsenäisenä yrittäjänä ryhtyä edustamaan ja markkinoimaan sanottua koulutusohjelmaa. Samalla tavalla on suhtauduttu kustannuksiin, joita merkonomiksi ja restonomiksi valmistuneella yksityisellä elinkeinonharjoittajalla on ollut itselleen kustantamasta vastaavan tyyppisestä koulutuksesta (KHO 1993 B 502). Opiskelua pidettiin jatkokoulutukseen verrattavana, kun otettiin huomioon hänen aikaisempi koulutuksensa ja hänen harjoittamansa elinkeinotoiminta, joka käsitti mm. hotelli- ja ravitsemiselinkeinojen konsultointia.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussa KHO 7.6.2006/1477 katsonut ettei tavaraliikenteen yrittäjäkurssin suorittaminen ollut sellainen tutkinto, jonka kurssimaksu olisi vähennyskelpoinen elinkeinotulosta. Kurssin suorittaminen oli edellytyksenä liikenneluvan myöntämiseksi tavaraliikenteen harjoittamiseksi. Verovelvollinen oli vieraan palveluksessa kuorma-auton kuljettajana ja meno oli elinkeinotoiminnan aloittamiseen tarvittavan peruskoulutuksen meno. Ratkaisulla on myös merkitystä TVL:n puolella.

KHO 7.6.2006/1477

Vieraan palveluksessa ollut kuorma-autonkuljettaja A ryhtyi harjoittamaan yhdellä kuorma-autolla tavaraliikenteen käsittävää elinkeinotoimintaa. Tätä varten hän suoritti kauppaoppilaitoksen järjestämän neljä viikkoa kestävän tavaraliikenteen yrittäjäkurssin. Kurssin suorittaminen oli edellytyksenä liikenneluvan myöntämiselle tavaraliikenteen harjoittamiseen. Siihen nähden, että tavaraliikenteen yrittäjäkurssin suorittaminen oli edellytyksenä tavaraliikenteen aloittamiselle, opiskelun tarkoituksena ei ollut A:n yritystoiminnassa tarvitsemien tietojen ja taitojen ylläpitäminen tai täydentäminen, vaan peruskoulutuksen saaminen yritystoimintaa varten. Kurssimaksu oli näin ollen A:n elinkeinotulosta vähennyskelvoton yrittäjän peruskoulutuksesta johtunut elantomeno. Verovuosi 2001. Äänestys 3-2.

Jos osakeyhtiö on maksanut osakkaansa koulutusmenot ja käsitellyt ne kirjanpidossaan palkkana, osakeyhtiö saa vähentää kulut palkkamenoina. Harvinaisena poikkeuksena on tilanne, jossa harkitaan peitellyn osingonjaon verotusta osakkaan saaman palkkatulon osalta (onko palkka kohtuullinen vai ei). Mikäli tällaisessa tilanteessa koulutusmenoja on käsitelty osakeyhtiön palkkamenoina, voidaan koulutusmenot tai osa niistä katsoa osakkaan saamaksi peitellyksi osingoksi. Osakeyhtiö on voinut vähentää kirjanpidossaan osakkaan koulutusmenoja myös muuna kuin palkkana.  Jos koulutus katsotaan verotuksessa osakkaan osakkuusaseman perusteella saamaksi peruskoulutukseksi, kulut eivät ole osakeyhtiölle vähennyskelpoisia ja koulutuksesta saatu etuus katsotaan osakkaan peitellyksi osingoksi.

6. Ennakkotieto ja ennakkoratkaisu

Koulutusmenoja koskevia pääperiaatteita voidaan johtaa oikeuskäytännöstä. Tulkinnanvaraisia kysymyksiä voi kuitenkin yksittäisissä tapauksissa edelleen esiintyä, koska menojen vähennyskelpoisuuteen ja työnantajan maksamien menojen verokohteluun voivat vaikuttaa paitsi koulutuksen sisältö ja sen liittyminen koulutukseen osallistuvan työhön myös hänen aikaisempi koulutuksensa. Myös uudenlaisia tilanteita saattaa syntyä yhteiskunnan muuttumisen myötä. Epävarmoissa tapauksissa koulutukseen osallistuja voi hakea Verohallinnolta VML 85 §:n mukaista ennakkotietoa siitä, kuinka asiassa tullaan verotusta toimitettaessa menettelemään. Työnantaja tai työntekijä voivat EPL 45 §:n nojalla hakea  Verohallinnolta  ennakkoratkaisua siitä, syntyykö työnantajan suorittamista koulutusmenoista työntekijälle palkaksi katsottavaa tuloa.