Koulutusmenot henkilöverotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Ohje korvaa 30.10.2015 annetun samannimisen ohjeen. Työnantajan maksaman koulutuksen verotuksesta on kerrottu ohjeessa Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus.

Ohjetta on päivitetty tuloverolakiin lisätyn uuden 69 b §:n johdosta. Myös ohjeen rakennetta on muutettu.

1 Johdanto

1.1 Sääntely

Tässä ohjeessa käsitellään koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Koulutuksesta verovelvolliselle itselleen aiheutuneiden menojen vähennyskelpoisuudesta ei ole tuloverolaissa erikseen säädetty. Nimenomaisten säännösten puuttuessa sovelletaan tulon veronalaisuutta ja luonnollisia vähennyksiä koskevia yleisiä säännöksiä.

Työnantajan työntekijälle kustantaman koulutuksen verotuksesta on säädetty 1.1.2018 voimaan tullut tuloverolain (1535/1992, TVL) 69 b §. Säännöksessä käsitellään työnantajan maksamia koulutuksen kustannuksia sekä työnantajalta koulutukseen liittyvää matkaa varten saatua matkakustannusten korvausta. Säännöksellä ei hallituksen esityksen (HE 107/2017) mukaan ole tarkoitus muuttaa koulutuskustannusten vähennyskelpoisuutta työntekijän omassa verotuksessa. Näiden kustannusten vähennyskelpoisuutta arvioidaan TVL 69 b §:n säätämisen jälkeen kuten aiemminkin.

Koulutuskustannusten vähennyskelpoisuus työntekijän verotuksessa ja työnantajan kustantamien koulutuskustannusten veronalaisuus eivät ole täysin symmetrisiä, eikä niitä ole hallituksen esityksen mukaan tarkoitus arvioida samalla tavalla. Työnantajan maksamien vastaavien koulutuskustannusten verokohtelua on arvioitava henkilön itse maksamien koulutuskustannusten verokohtelusta erillisenä kysymyksenä.

Kun työnantaja maksaa kustannukset on kyse siitä, onko koulutus hankittu työnantajan liiketoimintaa varten (TVL 69 b §), vai onko tarkoituksena antaa henkilölle palkkaan rinnastettava etuus. Asian luonteesta johtuen koulutusmenojen vähennysoikeutta ja veronalaisuutta on arvioitava tapauskohtaisesti. Työnantajan kustantama koulutus voi siten tapauskohtaisesti olla työntekijälle verovapaata, vaikka samat koulutusmenot olisivat työntekijän itsensä maksamina verotuksessa vähennyskelvottomia (KHO 2014:88 ja KHO 2014:161). Työnantajan maksaman koulutuksen verotuksesta on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus.

1.2 Tulon hankkimisesta johtunut meno

Verovelvollisella on oikeus vähentää veronalaisista tuloista niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot eli niin sanotut luonnolliset vähennykset. Tästä on nimenomaisesti säädetty tuloverolain TVL 29 §:n 1 momentissa. Verovelvollisen itsensä maksamat, työhön liittyvästä sekä työtehtävässä tarvittavaa ammattitaitoa säilyttävästä tai kehittävästä koulutuksesta johtuvat menot ovat yleensä luonnollisina vähennyksinä TVL 31 §:n mukaan vähennyskelpoisia hänen verotuksessa.

Luonnollisten vähennysten käsitettä selvennetään TVL 31 §:n 4 momentissa, jonka mukaan vähennyskelpoisia eivät ole verovelvollisen elantomenot. Elantomenot ovat menoja, jotka syntyvät riippumatta siitä, harjoitetaanko tulonhankkimistoimintaa vai ei. Esimerkkeinä elantomenoista säännöksessä mainitaan asunnon vuokra sekä lasten ja kodin hoidosta aiheutuneet menot. Työntekijän itsensä maksaman koulutuksen katsotaan tapahtuvan lähtökohtaisesti työntekijän omassa intressissä. Tällaisen koulutuksen kustannuksia pidetään siten verotuksessa vähennyskelvottomina elantomenoina.

Koulutuskulujen, esimerkiksi osallistumismaksujen, vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että niiden on oltava välittömästi sidoksissa tulonhankintaan. Elantomenoilla tällaista välitöntä sidosta ei ole. Tästä syystä esimerkiksi peruskoulutuksesta ja ammattiin tähtäävästä koulutuksesta aiheutuneet menot eivät ole pääsääntöisesti TVL 29 ja 31 §:n tarkoittamia vähennyskelpoisia menoja. Ne ovat luonteeltaan vähennyskelvottomia elantomenoja, vaikka tällaisella koulutuksella on merkitystä koulutuksen jälkeisessä tulonhankinnassa.

Koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta ratkaistaessa sovellettavat säännökset ovat luonteeltaan yleisiä, joten oikeuskäytännöllä on ratkaisuperusteita muodostettaessa keskeinen merkitys. TVL 69 b § ei vaikuta työntekijän itsensä maksamien koulutuskustannusten vähennysoikeuteen tai asiaa koskevan oikeuskäytännön soveltuvuuteen.

2 Koulutusmenot luonnollisena vähennyksenä

2.1 Ammattitaitoa ylläpitävä tai täydentävä koulutus

Oikeus- ja verotuskäytännössä vähennyskelpoisina on pidetty koulutusmenoja, jotka ovat aiheutuneet verovelvollisen työtehtävässä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai täydentämisestä.

Esimerkiksi seuraavat seikat voivat osoittaa, että kyseessä on henkilön työssään tarvitseman ammattitaidon ylläpitämiseen tai täydentämiseen liittyvä koulutus:

• koulutuksen aihepiiri ja sisältö liittyy suoraan työntekijän työtehtäviin
• koulutus on alkanut työsuhteen aikana
• koulutuksen tarkempi sisältö on suunniteltu ja rakennettu yhdessä työnantajan kanssa
• koulutus on aloitettu työnantajan aloitteesta tai se on aloitettu työntekijän aloitteesta ja koulutuksesta on sovittu kehityskeskusteluissa
• työnantaja osallistuu koulutuksen kustannusten kattamiseen
• koulutus tapahtuu työajalla.

Kun kyseessä on työtehtävässä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämiseen tai täydentämiseen liittyvä koulutus, merkitystä ei ole sillä, että verovelvollinen saa samalla koulutuksesta tietoa, taitoja ja meriittejä, joista hänelle on mahdollisesti hyötyä tulevalla työuralla saman työnantajan tai toisten työnantajien palveluksessa.

Silloin kun koulutusmenot ovat välittömästi sidoksissa verovelvollisen tulonhankintaan, vähennyskelpoisia koulutusmenoja ovat esimerkiksi erilaiset osallistumismaksut, maksut kurssimateriaalista, matkakustannukset ja menot opiskelupaikkakunnalla asumisesta.

Varsinkin kalliimpien työn kannalta tarpeellisten koulutusten kustannuksia saatetaan jakaa työnantajan ja työntekijän kesken. Työnantajan osallistuminen koulutuskustannuksiin osoittaa yleensä, että koulutus on työnantajan intressissä ja että kyse on verovelvollisen työtehtävässä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai täydentämisestä. Työntekijä voi yleensä vähentää verotuksessaan itse tällaisesta koulutuksesta maksamansa osan. Työnantajan maksama osa menoista ei ole työntekijän verotuksessa vähennyskelpoinen.

Vähennyskelvottomia elantomenoja ovat menot koulutuksista, jotka eivät välittömästi liity työntekijän työtehtäviin. Tällaisia koulutuksia työntekijä käy tyypillisesti vapaa-ajallaan tai loma-aikoina. Työntekijä myös hakeutuu koulutukseen oma-aloitteisesti eikä työnantaja osallistu millään tavalla koulutuksen kustannusten kattamiseen. Esimerkiksi verovelvollisen itsensä maksamat erilaiset henkiseen jaksamiseen ja elämänhallintaan liittyvän koulutuksen kustannukset ovat luonteeltaan hänen vähennyskelvottomia elantomenojaan.

2.2 Perus- ja jatkokoulutus

Menot, jotka ovat aiheutuneet yleissivistävästä koulutuksesta tai tutkinnon suorittamiseen taikka ammattiin tähtäävästä koulutuksesta esimerkiksi lukiossa, ammatillisessa oppilaitoksessa, ammattikorkeakoulussa, yliopistossa tai muussa korkeakoulussa, eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Jos henkilö kuitenkin on aikaisemmalla työskentelyllään saavuttanut hoitamissaan tehtävissä peruskoulutukseen verrattavaa kokemusta, perus- tai jatkokoulutuksesta johtuvan koulutuksen kustannukset voivat poikkeuksellisesti olla vähennyskelpoisia täydennyskoulutuksesta aiheutuneina menoina (esimerkiksi KHO 31.12.1993 taltio 5597, katso myös jäljempänä kohta 2.3).

Peruskoulutuksesta tai tutkinnon suorittamiseen taikka lisäpätevöitymiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneita menoja on oikeus- ja verotuskäytännössä yleensä pidetty verovelvollisen vähennyskelvottomina elantomenoina. Tällaiset koulutukset eivät ole välittömästi sidoksissa verovelvollisen tulonhankintaan, vaan koulutus tapahtuu lähtökohtaisesti verovelvollisen oman edun vuoksi.

Peruskoulutusta voivat virallisten tutkintojen ohella olla tapauksesta riippuen myös laajemmat opintokokonaisuudet. Sen sijaan suppeampi koulutus, kuten yksittäiset kurssit tai koulutuspäivät, eivät ole peruskoulutusta. Oikeuskäytännössä on kiinnitetty huomiota työntekijän aikaisempaan koulutukseen ja työkokemukseen arvioitaessa, onko kyse peruskoulutuksesta vai ammattitaitoa ylläpitävästä tai täydentävästä koulutuksesta (esimerkiksi KHO 2002:8).

Vähennyskelpoisia eivät olleet jatkokoulutuksesta aiheutuneet menot, joita insinööritoimiston palveluksesta palkattomalla opiskeluvapaalla olevalla insinöörillä oli ollut diplomi-insinöörin tutkintoon tähtäävästä opiskelusta teknillisessä korkeakoulussa (KHO 5.6.1992 taltio 2196).

Jatko-opinnoista aiheutuneina vähennyskelvottomina elantokustannuksina on pidetty myös esimerkiksi lisensiaatin tutkinnon suorittamisesta aiheutuneita menoja (KHO 1975 B-II-540). Väitöskirjan tekemisestä aiheutuneet kustannukset ovat sen sijaan vähennyskelpoisia tuloverolain 31 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuina tieteen harjoittamisesta johtuneina menoina siltä osin kuin niitä ei ole korvattu verovapaalla stipendillä tai apurahalla (KHO 2010:4).

Muodollisen pätevyyden lisääntyminen johtaa yleensä koulutusmenojen vähennyskelvottomuuteen, vaikka koulutuksesta olisikin hyötyä henkilön nykyisessä tehtävässä. Vakiintuneessa oikeus- ja verotuskäytännössä koulutuskustannuksia ei ole tällaisissa tapauksissa jaettu vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osuuteen, vaan koulutusmenoja on pidetty kokonaan vähennyskelvottomina.

Vähennyskelpoisina ei pidetty menoja, joita sosionomilla oli ollut osallistumisesta Tampereen yliopiston täydennyskoulutuskeskuksessa järjestettyyn kolme lukukautta kestäneeseen sosiaalityön pätevöitymiskoulutukseen (KHO 1990-B-529). Koulutuksen jälkeen hän oli kelpoinen myös sosiaalihuollon hallinnollisiin virkoihin. Vaikka pätevöitymiskoulutuksessa oli osittain kysymys myös aikaisemmin saavutetun ammattipätevyyden ylläpitämisestä ja kehittämisestä, koulutuksesta aiheutuneet menot eivät olleet osaksikaan vähennyskelpoisia.

Pätevöitymiskoulutuksen kustannukset voivat kuitenkin joissain tilanteissa olla vähennyskelpoisia, katso jäljempänä ohjeen kohta 2.5.

2.3 Ammatillinen täydennyskoulutus ja pätevyyden ylläpitokoulutus

Ammatillinen täydennyskoulutus on koulutusta, joka auttaa ylläpitämään ja kehittämään työntekijällä olevaa ammattitaitoa. Eri ammateissa vaadittavan pätevyyden ylläpitämiseen liittyvä koulutus on myös ammatillista täydennyskoulutusta.

Ammatillisena täydennyskoulutuksena voidaan lähtökohtaisesti pitää lisäksi laissa ammatillisesta koulutuksessa (531/2017) tarkoitettua ammattitutkintoa ja erikoisammattitutkintoa, jos työntekijä toimii jo alan tehtävissä.

Tavallisesti ammatillinen täydennyskoulutus on lyhytkestoista ja yleensä työnantajan rahoittamaa kurssikoulutusta. Työntekijä saattaa kuitenkin myös itse maksaa ammatillisesta täydennyskoulutuksesta aiheutuneita menoja.

Oikeus- ja verotuskäytännössä on vähennyskelpoisina pidetty koulutusmenoja, jotka ovat syntyneet verovelvollisen työtehtävässä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai täydentämisestä. Vähennyskelpoisuuden arvioinnissa merkitystä on ollut paitsi koulutuksen sisällöllä ja sen liittymisellä koulutukseen osallistuvan työtehtävään, myös hänen pohjakoulutuksellaan sekä koulutusta edeltävillä ja koulutuksen jälkeisillä tehtävillään (mm. KHO 1986-II-565, KHO 1996-B-522, KHO 1997:14,KHO 31.12.1993 taltio 5597 ja KHO 1997:72).

Diplomi-insinöörin opiskelu hänen työhönsä liittyvillä yksittäiskursseilla yliopistossa katsottiin täydennyskoulutukseksi, josta aiheutuneet menot olivat vähennyskelpoisia (KHO 1986-II-565).

Tili- ja kiinteistötoimiston palveluksessa oleva merkonomi sai vähentää menot, jotka olivat aiheutuneet noin vuoden kestävästä opiskelusta Markkinointi-Instituutissa talouspäällikön tutkintoa varten (KHO 1996-B-522). Ratkaisun perusteluissa todetaan, että menot olivat ammattitaidon ylläpitämisestä aiheutuneita, kun otettiin huomioon verovelvollisen peruskoulutus, työtehtävät ja se, että hänen asemansa työnantajan palveluksessa ei muuttunut eikä tutkinto lisännyt hänen muodollista pätevyyttään.

Vähennyskelpoisiksi on katsottu myös kustannukset opiskelusta Oy Rastor Ab:n Tietomiehen Työteknisessä koulussa kolmivuotisella rakennustekniikan opintolinjalla (KHO 1997:14). Kysymyksessä oli henkilö, joka oli suorittanut ammattikoulun rakennusmiehen opintolinjan ja toiminut useita vuosia kirvesmiehenä mutta oli opintojen aikana ollut myös työttömänä. Opintoja pidettiin ammattitaitoa täydentävinä, kun otettiin huomioon koulutuksen sisältö sekä sen liittyminen henkilön aikaisempaan koulutukseen ja hänen ammattiinsa. Koulutuksen luonteen selvittämiseksi hankitun Opetushallituksen lausunnon mukaan tutkinnossa ei ollut kysymys peruskoulutuksesta eikä ammattiin tähtäävästä koulutuksesta.

Työtehtävien hoitamisen kannalta tarpeellisena täydennyskoulutuksena pidettiin myös opiskelua Oy Rastor Ab:n ATK-suunnittelijan tutkintoa varten tapauksessa, jossa työnantajan palveluksessa toisissa tehtävissä pitkään ollut ylioppilasmerkonomi oli määrätty toimimaan myös niin sanotun mikrotukihenkilön tehtävissä. Tässä tehtävässä toimiessaan hän oli ryhtynyt pääasiassa etäopiskeluna opiskelemaan mainittua tutkintoa. Kouluttautuminen ei kuitenkaan ollut tehtävään määräämisen edellytyksenä. Henkilön katsottiin aikaisemmalla työskentelyllään saaneen peruskoulutukseen verrattavaa kokemusta hoitamissaan tehtävissä. Täydennyskoulutuksena pidetystä koulutuksesta aiheutuneet menot olivat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja (KHO 31.12.1993 taltio 5597).

Jos työntekijällä on jo ennestään tehtävän edellyttämä peruskoulutus tai siihen rinnastettava kokemus, ammattitaidon ylläpitämisestä tai täydentämisestä johtuvan täydennyskoulutuksen kustannukset voivat olla vähennyskelpoisia, vaikka suoritetut opinnot voidaan lukea hyväksi viralliseen tutkintojärjestelmään kuuluvan perus- tai jatkotutkinnon osasuorituksina.

2.4 Uralla eteneminen ja uran vaihto

Normaaliin urakehitykseen eli työtehtävien tavanomaiseen kehittymiseen työnantajan palveluksessa tähtäävän koulutuksen kustannukset ovat lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja. Vähennyskelpoisia ovat siten koulutuskustannukset, jotka aiheutuvat työntekijän nykyisen työtehtävän kehittymisestä ja muuttumisesta tai hänen siirtymisestä nykyisiin työtehtäviin rinnastuviin tehtäviin saman työnantajan tai saman konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa.

Työtehtävien kehittyminen, muuttuminen tai vaihdokset voivat perustua esimerkiksi työntekijäkohtaisiin kehittymissuunnitelmiin tai työnantajan liiketoiminnassa tapahtuviin muutoksiin. Normaaliin urakehitykseen tähtäävän koulutuksen kustannusten vähennyskelpoisuuden kannalta olennaista on, että kyse on nimenomaan työntekijän työssään tarvitsemasta ammattitaitoa ylläpitävästä tai edistävästä koulutuksesta (katso edellä kohta 2.1).

Uralla etenemiseen tai työtehtävien kehittymiseen tähtäävän koulutuksen liittymistä verovelvollisen työtehtäviin osoittaa mm. se, että työnantaja osallistuu koulutuksen kustannuksiin joko maksamalla osan kustannuksista tai antamalla työntekijälle mahdollisuuden opiskella kokonaan tai osittain työajalla. Edellytyksenä koulutusmenojen vähennyskelpoisuudelle kuitenkin on, että kyseessä ei ole lisäpätevyyden hankkimiseen tähtäävä koulutus (vertaa KHO 1997:70). Ratkaisussa KHO 1997:70 oli kysymys sangen pitkäkestoisesta päätoimisesta opiskelusta ja verovelvollisella oli ollut aikaisempi tehtävään soveltuva koulutus. Koulutuksen jälkeen hänet nimitettiin merkittävästi ylempään johtotehtävään.

Lähtökohtaisesti vähennyskelvottomia elantomenoja ovat menot koulutuksista, jotka eivät suoranaisesti liity työntekijän nykyisiin työtehtäviin tai siirtymiseen nykyisiin työtehtäviin rinnastuviin tehtäviin saman työnantajan tai saman konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa. Tällaisissa koulutuksissa on yleensä kysymys jatkokoulutuksesta tai jatkokoulutukseen liittyvästä lisäkoulutuksesta, joka parantaa yleisesti työntekijän asemaa työmarkkinoilla (KHO 2014:88). Ratkaisu KHO 2014:88 koski sangen laajoja opintoja, joiden suorittamisen jälkeen verovelvollinen oli siirtynyt pian aiemmista yksikönjohtajan ja divisioonan johtajan tehtävistä toimitusjohtajaksi toisen työnantajan palveluksessa.

Edellä mainituista korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuista KHO 1997:70 ja KHO 2014:88 voidaan päätellä, että toiseen tehtävään siirtymisen edellytyksenä olevan olennaisen lisäpätevyyden hankkimisesta syntyneet koulutuskustannukset ovat lähtökohtaisesti vähennyskelvottomia elantomenoja. Tavanomaisempaan uralla etenemiseen työnantajan palveluksessa tähtäävän muun koulutuksen (esimerkiksi esimies- ja johtamiskoulutus) kulut voivat mainituista ratkaisuista huolimatta olla vähennyskelpoisia.

Myös uran vaihtoon liittyvät uuteen ammattiin kouluttautumisesta tai lisäpätevyyden hankkimisesta aiheutuneet menot ovat lähtökohtaisesti vähennyskelvottomia perus- tai jatkokoulutusmenoja. Verovelvollisen maksamat koulutusmenot eivät tällaisissa tilanteissa liity välittömästi hänen tulonhankintaansa.

2.5 Pätevyysvaatimusten muuttuminen tai työtehtävän lakkaaminen

Poikkeustilanteissa voidaan lähtökohtaisesti perus- tai jatkokoulutukseksi katsottavasta koulutuksesta aiheutuneita menoja pitää vähennyskelpoisina tulonhankkimismenoina. Tämä tulee kysymykseen lähinnä tilanteissa, joissa työntekijällä on jo ollut tehtävässään vaadittava peruskoulutus tai siihen rinnastettava työkokemus, ja kouluttautumistarve on syntynyt työntekijästä riippumattomasta syystä toimen kelpoisuusehtoihin tai muihin työpaikan säilyttämiseen vaikuttaviin olosuhteisiin tehdystä muutoksesta.

Esimerkiksi seuraavissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa on peruskoulutuksesta tai tutkinnon suorittamiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneita menoja pidetty vähennyskelpoisina tulonhankkimismenoina:

Verovelvollisen hoitaman toimen kelpoisuusehdot muuttuivat siten, että hänen teknikon koulutuksensa ei enää täyttänyt kelpoisuusehtoja. Hän oli edelleen kelpoinen jatkamaan tehtävässään, mutta hän oli kuitenkin täydentänyt koulutuksensa toimen muuttuneiden kelpoisuusvaatimusten mukaiseksi suorittamalla työnsä ohessa insinöörin ammattikorkeakoulututkinnon (KHO 1.4.1998 taltio 559).

Työnantajan palveluksessa pitkään ollut konttorinhoitaja oli organisaation saneerauksen yhteydessä tapahtuneen konttorin lakkauttamisen vuoksi siirretty palvelumyyjäksi. Opiskelu oli ollut tarpeen työpaikan säilyttämiseksi saman työnantajan palveluksessa (KHO 1997:72).

Myös muut kuin perus- tai jatkotutkintoon johtavan koulutuksen menot ovat työntekijän vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja, kun ne aiheutuvat hänen nykyisen työnsä pätevyys- tai kelpoisuusvaatimusten muuttumisesta.

Työntekijän maksaman ja uuden ammatin edellyttämän koulutuksen kustannukset eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia tulonhankkimiskuluja, jos hän siirtyy uuteen ammattiin ilman että hänen aikaisemmin hoitamansa työtehtävä lakkaa. Tällainen koulutus on tilanteesta riippuen joko uuden tehtävän vaatimaa peruskoulutusta tai sen edellyttämään lisäpätevyyteen tähtäävää koulutusta.

2.6 MBA- ja DBA-koulutusohjelmat

Korkeakoulut tarjoavat erilaisia Master of Business Administration (MBA) -koulutus-ohjelmia. Koulutusohjelmien laajuus ja sisältö vaihtelevat. Koulutusohjelma kestää työn ohessa suoritettuna yleensä puolestatoista vuodesta kahteen vuoteen, mutta joidenkin ohjelmien suorittaminen voi kestää kolmekin vuotta. Lisäksi tarjolla on osa-aikaisesti suoritettavia MBA -koulutuksia, joiden suorittaminen voi kestää pidempäänkin.

Doctor of Business Administration (DBA) -ohjelma on myös tyypillisesti työn ohessa suoritettava koulutus, joka voi kestää kolmesta kuuteen vuotta. Siihen liittyy olennaisena osana väitöskirjan laatiminen tai vastaava suoritus. Ohjelma on työelämälähtöistä ja tutkimus lähinnä soveltavaa.

Kotimaisessa korkeakoulussa suoritettavat tutkinnot jaetaan alempiin ja ylempiin korkeakoulututkintoihin, jatkotutkintoina suoritettaviin lisensiaatin ja tohtorin tutkintoihin sekä muihin asetuksessa mainittuihin jatkotutkintoihin (asetus korkeakoulututkintojen järjestelmästä, 1998/464). Lisäksi korkeakouluissa järjestetään tutkintojärjestelmää täydentäviä ja ammatillista kehittymistä edistäviä opintoja. Korkeakoulujen MBA- ja DBA -koulutusohjelmat eivät opetusministeriön mukaan ole asetuksessa tarkoitettuja korkeakoulututkintoja tai niiden jatkotutkintoja.

2.6.1 Ammattitaitoa ylläpitävä ja kehittävä MBA- ja DBA-koulutus

MBA- tai DBA-koulutus voi olla ammattitaitoa ylläpitävää ja kehittävää koulutusta. Edellytyksenä on, että koulutukseen osallistuva on työelämässä jo toimiva, hänellä on tehtävän edellyttämä peruskoulutus ja koulutuksen tarkoitus on hänen silloisen työtehtävänsä vaatiman ammattitaidon säilyttäminen tai kehittäminen. Tarpeen osallistua MBA- tai DBA-koulutusohjelmaan olemassa olevan ammattitaidon täydentämiseksi voi aiheuttaa esimerkiksi alan kansainvälistymisen vaatima osaaminen.

Ammatillista kehittymistä edistävää ja täydentävää MBA- ja DBA-koulutusohjelmaa voidaan Verohallinnon käsityksen mukaan pitää sen luonteisena koulutuksena, josta aiheutuneet kustannukset voivat koulutettavan itsensä suorittamina olla vähennyskelpoisia. Asiaa on kuitenkin arvioitava tapauskohtaisesti tapauksen ominaispiirteet huomioiden.

Ammattitaidon ylläpitämiseen tai kehittämiseen kuuluvana koulutuksena ei kuitenkaan voida pitää MBA- tai DBA-koulutusta, joka on alkanut ennen uuden työsuhteen alkamista, henkilön työtehtävä on koulutuksen myötä muuttunut, eikä henkilöllä ole ollut uudessa tehtävässä vaadittavaa peruskoulutusta (KHO 2002:9).

2.6.2 Jatkokoulutuksena tai siihen liittyvänä pidettävä MBA- ja DBA-koulutus

MBA- tai DBA-koulutus voi myös tähdätä uralla etenemiseen, jolloin kyse on yleensä jatkokoulutuksesta tai siihen liittyvästä lisäkoulutuksesta, josta aiheutuneet menot ovat vähennyskelvottomia elantomenoja. Uusiin tehtäviin siirtymiseen tai yleisen työmarkkina-aseman parantamiseen tähtäävän MBA- ja DBA-koulutuksen kustannukset eivät siis ole verotuksessa vähennyskelpoisia. Näissä ei ole kyse yllä kohdassa 2.6.1 tarkoitetusta verovelvollisen työtehtävässä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämiseen tai täydentämiseen liittyvästä koulutuksesta.

Pankin valuutta-asiantuntijana toimineen merkonomin kaksi vuotta kestäneestä MBA­koulutuksesta aiheutuneita kuluja ei pidetty hänen mainitussa tehtävässään tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina vaan lisäpätevyyden hankkimisesta aiheutuneina elantomenoina (KHO 1997:70). Lopputulokseen ovat ratkaisun perustelujen mukaan vaikuttaneet koulutuksen sisältö ja kesto sekä koulutuksen saajan yksilölliset olosuhteet, kuten hänen pohjakoulutuksensa ja sekä koulutusta edeltävät että koulutuksen jälkeiset tehtävänsä. Jonkin ajan kuluttua koulutuksen jälkeen hän tuli nimitetyksi apulaisjohtajaksi.

Ratkaisussa KHO 2014:88 pidettiin valtiotieteen tohtorin suorittaman Executive MBA‑tutkinnon kustannuksia vähennyskelvottomina elantomenoina. Tapauksessa henkilö oli vaihtanut työpaikkaa ja kyseessä katsottiin olevan kaupallisen alan jatkokoulutus tai jatkokoulutukseen liittyvä lisäkoulutus, joka on parantanut henkilön asemaa työmarkkinoilla. Huomattavaa on, että tutkinnon suorittaja ei ollut koulutuksen aikana työsuhteessa minkään työnantajan kanssa.

3 Nimikesuojattuun ammattiin johtava koulutus

3.1 Psykoterapeutin suojattuun ammattinimikkeeseen johtava koulutus

Psykoterapeutin ammattinimikkeeseen johtavan koulutuksen kustannukset ovat oikeuskäytännön mukaan koulutukseen osallistuvan henkilön vähennyskelvottomia elantomenoja. Tapauskohtaiset olosuhteet eivät vaikuta tällaisten menojen vähennyskelvottomuuteen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2014:27 keskussairaalan nuorisopsykiatrian poliklinikalla kliinisenä psykologina työskennellyt henkilö aloitti psykoterapeutin ammattinimikkeen käyttöön oikeuttavat opinnot. Työnantaja kustansi noin 34 prosenttia koulutuksesta aiheutuneista menoista ja koulutus oli tarpeellinen työntekijän työssä. Koulutuskustannukset katsottiin vähennyskelvottomiksi elantomenoiksi, koska niistä seurasi oikeus käyttää psykoterapeutin nimikesuojattua ammattinimikettä. Tämä oikeus ei ollut sidoksissa ammattihenkilön kulloiseenkin työpaikkaan.

Ratkaisussa KHO 30.11.2006 taltio 3236 psykiatrian erikoislääkärinä työskennellyt henkilö osallistui psykoanalyytikkokoulutukseen, joka johti terveydenhuollon ammattihenkilöstöstä annetun asetuksen mukaiseen vaativan erityistason psykoterapeutin pätevyyteen. Erikoislääkärillä oli entuudestaan erityistason perheterapeutin pätevyys. Koulutuksesta aiheutuneita menoja ei pidetty tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina hänen henkilökohtaisessa verotuksessaan. Vaikka työnantaja tuki koulutukseen osallistumista, koulutuksesta aiheutuneita kuluja ei pidetty vähennyskelpoisena, koska kyseessä oli toisena psykoterapeuttikoulutuksena uuteen pätevyyteen johtava koulutus.

3.1.1 Psykoterapeutin ammattitaidon ylläpitoon liittyvä koulutus

Koulutuskustannukset voivat olla vähennyskelpoisia, jos henkilöllä on aikaisemman psykoterapeuttikoulutuksen perusteella jo ennestään oikeus psykoterapeutin ammattinimikkeeseen. Näissä tapauksissa koulutukseen liittyvän psykoterapian, psykoanalyysin ja työnohjauksen kulujen vähennyskelpoisuus ratkaistaan koulutuskulujen yleisten vähennyskelpoisuutta koskevien periaatteiden mukaan.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 1984-B-II-526 perusteella mielenterveysalalla työskentelevän psykoterapeutin ammattitaidon ylläpitämiseen liittyvän psykoanalyysin kulut ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja, jos kyseessä ei ole henkilön oman sairauden hoito eikä aloitettuun tai suunnitteilla olevaan psykoterapeuttikoulutukseen liittyvä terapia.

3.1.2 Henkilökohtaiseen hoitoon liittyvä psykoterapia ja -analyysi

Psykoanalyysi on muita psykoterapioita tiiviimpi ja pitkäkestoisempi psykoterapian muoto. Henkilökohtaisesta hoidosta aiheutuneet psykoterapian tai -analyysin kulut eivät ole verovähennyskelpoisia.

Mielenterveystoimiston psykologi, joka oli saanut Kansaneläkelaitoksen maksamaa korvausta, ei saanut vähennystä henkilökohtaisesta hoidosta (KHO 1979 B-II-572). Vähennystä ei saanut myöskään silloin, kun tilanteeseen oman hoidon lisäksi liittyi lisäpätevyyden hankkimista (KHO 1984 B-II-525).

Työuupumuksen hoidosta ja yleisestä työkyvyn ylläpitämisestä johtuvat kulut eivät ole verovähennyskelpoisia. Muilla aloilla kuin mielenterveysalalla työskentelevien henkilöiden psykoterapian ja -analyysin kulut ovat myös aina vähennyskelvottomia elantomenoja.

3.2 Muuhun terveydenhuollon nimikesuojattuun ammattiin johtava koulutus

Edellä kohdassa 3.1 mainittu ratkaisu KHO:2014:27 koski terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen (564/1994) 1 §:ssä (1338/2007) mainittua psykoterapeuttia ja asetuksen tuolloisen 2 §:n 2 momentissa (564/1994) mainittua psykoterapeuttikoulutusta.

Nykyisen terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen 1 §:n mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja nimikesuojatun ammattihenkilön ammattinimikkeitä ovat psykoterapeutin ohella apuvälineteknikko, jalkaterapeutti, koulutettu hieroja, kiropraktikko, naprapaatti, osteopaatti, lähihoitaja, sairaalafyysikko, sairaalageneetikko, sairaalakemisti, sairaalamikrobiologi ja sairaalasolubiologi.

Ratkaisua KHO 2014:27 voidaan soveltaa myös näihin muihin terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetussa asetuksessa mainittuihin nimikesuojattuihin ammattihenkilöihin. Siten myös näiden koulutusten kustannukset ovat vähennyskelvottomia elantomenoja. Tällaisten henkilöiden koulutus on yleensä laajaa ja useampivuotista. Koulutuksesta seuraa oikeus käyttää asetuksen mukaista nimikesuojattua ammattinimikettä, eikä tämä oikeus ole sidoksissa ammattihenkilön kulloiseenkin työpaikkaan.

Yksilöllisillä olosuhteilla, joissa koulutus tapahtuu ja ammattinimikkeen käyttöoikeus saavutetaan, ei ole merkitystä myöskään näiden henkilöiden koulutuskustannusten verovähennyskelpoisuuden kannalta.

3.3 Muut nimikesuojatut ammatit

Edellä kohdissa 3.1 ja 3.2 käsitellyn korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2014:27 perusteella ei Verohallinnon käsityksen mukaan ole syytä tehdä johtopäätöksiä muiden erilaisiin ammatti- tai tutkintonimikkeisiin johtavien koulutusten kustannusten vähennyskelpoisuudesta. Niistä aiheutuneiden menojen vähennyskelpoisuus ratkaistaan edellä tämän ohjeen luvussa 2 käsiteltyjen yleisten vähennyskelpoisuutta koskevien periaatteiden mukaan.

4 Yksityisen elinkeinonharjoittajan koulutuskustannukset

Hallituksen esityksen HE 107/2017 mukaan TVL 69 b §:ää voidaan työntekijöiden lisäksi soveltaa myös yhtiön johtoon ja hallintoon kuuluviin henkilöihin sekä osakeyhtiön osakkaisiin ja avoimen yhtiön sekä kommandiittiyhtiön yhtiömiehiin, jos nämä työskentelevät yhtiössä.

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja ei ole erillinen oikeushenkilö. Liikkeen- tai ammatinharjoittaja ei siten itse voi olla työntekijän asemassa eikä kuulua yrityksen henkilökuntaan. Säännös ei siten tule sovellettavaksi yksityisen elinkeinonharjoittajan omiin koulutuskuluihin. Yksityisen elinkeinonharjoittajan itse maksamien koulutuskulujen vähennyskelpoisuuteen sovelletaan, mitä edellä on esitetty työntekijän itse maksamista koulutuskustannuksista.

Yksityisen liikkeenharjoittajan tai ammatinharjoittajan omasta peruskoulutuksesta aiheutuneet menot eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia, koska niitä pidetään vähennyskelvottomina elantomenoina. Jos toiminnan harjoittaminen on luvanvaraista ja luvan saaminen edellyttää tietyn koulutuksen hankkimista, tällainen koulutus on yleensä katsottava vähennyskelvottomaksi peruskoulutukseksi.

Päätöksellä KHO 31.5.1999 taltio 1344 tarkennettiin perus- ja täydennyskoulutuksen eroa erityisesti, kun lupamääräykset muuttuvat verovelvollisesta riippumattomista syistä (esimerkiksi lakimuutoksen vuoksi). Tällöin uuden vaadittavan koulutuksen hankkimisesta aiheutuneet menot voidaan katsoa täydennyskoulutuksen hankkimisesta aiheutuneiksi vähennyskelpoisiksi menoiksi. Edellytyksenä on aina, että verovelvollisella oli ennen lupaehtojen muutoksen voimaantuloa voimassa olleiden vaatimusten mukainen koulutustaso.

Yksityinen elinkeinonharjoittaja voi toimia työnantajana. Työnantajan työntekijöilleen kustantamien koulutuskustannusten verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus.

5 Oikeustapauksia

KHO 1975 B-II-540

Filosofian lisensiaatin oppiarvon suorittamisesta aiheutuneita kuluja oli, jatko-opinnoista johtuneina, pidettävä elantokustannuksiin verrattavina vähennyskelvottomina kuluina. Verovuosi 1971. TOL 26 § 9 kohta.

KHO 1979 B-II-572

Mielenterveystoimiston psykologina toiminut A oli esittämänsä lääkärintodistuksen mukaan lapsuudesta lähtien kokenut ahdistuneisuutta ja joutunut työssään potilaidensa ongelmista lisäahdinkoon. Psykiatrin A:lle suosittaman, toisen psykologin antaman psykoterapian ei katsottu asiaan hankitun selvityksen perusteella olleen ensisijaisesti tarpeen hänen ammattitaitonsa säilyttämiseksi. Hoitokustannuksia ei näin ollen pidetty osaksikaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina menoina. Verovuosi 1975. TVL 25 §

KHO 1984 B-II-525

Psykoterapeuttina toiminut psykologi ei saanut vähentää ammattitulostaan omasta psykoanalyysistään aiheutuneita kustannuksia, koska ne olivat aiheutuneet osaksi lisäpätevyyden hankkimisesta ja osaksi oman hoidon tarpeesta. Verovuosi 1980. ElinkVL 7 §.

KHO 1984 B-II-526

Kliinisen psykologin ja psykoterapeutin ammattia harjoittaneella oli oikeus ammattitulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneina menoina vähentää hänen omasta psykoanalyysistaan johtuneet menot, joita ei ollut pidettävä hänen sairauskustannuksinaan ja jotka eivät olleet liittyneet hänen jatko-opintoihinsa. Verovuosi 1980. ElinkVL 7 §.

KHO 1986-II-565

Diplomi-insinööri oli opiskellut Tukholman yliopistossa 6.9.20.12.1983 välisenä aikana osallistuen useampaan omaan ammattialaansa liittyneeseen yksittäiskurssiin. Hänen asemansa työnantajansa palveluksessa ei opiskelun johdosta muuttunut. Hänen muodollinen pätevyytensä ei myöskään lisääntynyt eikä hän suorittanut uutta oppiarvoa. Opiskelukustannukset katsottiin vähennyskelpoisiksi täydennyskoulutusmenoiksi. Verovuosi 1983. TVL 25 §, TVL 27 §

KHO 1990-B-529

Sosionomi oli osallistunut Tampereen yliopiston täydennyskoulutuskeskuksessa järjestettyyn, kolme lukukautta kestäneeseen sosiaalityön pätevöitymiskoulutukseen, jonka jälkeen hän oli kelpoinen myös sosiaalihuollon hallinnollisiin virkoihin. Katsottiin, etteivät pätevöitymiskoulutuksesta johtuneet kustannukset olleet verovelvollisen vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja, vaikka pätevöitymiskoulutuksessa osittain oli kysymys myös aikaisemmin saavutetun ammattipätevyyden ylläpitämisestä ja kehittämisestä. Verovuosi 1987.

KHO 5.6.1992 taltio 2196

Henkilö, joka oli peruskoulutukseltaan insinööri, oli insinööritoimiston palveluksessa. Hän oli verovuonna opiskellut teknillisessä korkeakoulussa tietotekniikan diplomi-insinöörin tutkintoa ja tällöin ollut palkattomalla opiskeluvapaalla. Kun otettiin huomioon hänen peruskoulutuksensa, kysymyksessä oleva opiskelu oli katsottava jatkokoulutukseksi ja kun sillä seikalla, että harjoittaessaan verovuonna 9 kuukauden ajan mainittua opiskelua hän oli saanut tulo- ja varallisuusverolain 20 §:n 10 a kohdassa veronalaiseksi säädettyä opintotukilain 10 a §:ssä (95/87) tarkoitettua aikuisopintorahaa yhteensä 18.000 markkaa, ei ollut merkitystä asiassa, opiskelusta aiheutuneita kustannuksia ei voitu pitää hänen ammattitaitonsa ylläpitämisestä johtuneina, verotuksessa vähennyskelpoisina tulonhankkimismenoina. Verovuosi 1988, TVL 25 §, TVL 20 § 10 a kohta.

KHO 31.12.1993 taltio 5597

Ylioppilasmerkonomin tutkinnon suorittanut A oli työskennellyt X:n kaupungin palveluksessa vuodesta 1979. Hän oli toiminut kaupungin keskusviraston suunnitteluosaston konekirjoittajana vuodesta 1981 ja saman osaston kanslistina vuodesta 1983 tehtävänään talousarvion ja kuntasuunnitelman valmistelutehtävät, talouden seurantaraporttien valmistelu sekä muut osaston toimialaan kuuluvat selvitys-, laskenta- ja kirjoitustehtävät. A määrättiin hoitamaan 4.4. - 30.9.1989 oman työnsä ohella osaa apulaissuunnittelijan tehtävistä. X:n kaupunginhallitus määräsi hänet hoitamaan apulaissuunnittelijan tehtäviä 1.10.1989 alkaen. Käytännössä nämä tehtävät olivat niin sanotun mikrotukihenkilön tehtäviä. Tuolloin voimassa olleiden, vuoden 1992 loppuun sovellettujen kelpoisuusehtojen mukaan apulaissuunnittelijalta edellytettiin soveltuvaa korkeakoulututkintoa sekä kunnallistalouteen ja kuntasuunnitteluun liittyvää työkokemusta, joten A:lla ei suorittamansa tutkinnon perusteella ollut muodollista pätevyyttä apulaissuunnittelijan tehtävään.

A oli hakeutunut opiskelemaan Oy Rastor Ab:n ATK-suunnittelijan tutkintoa työn ohella pääasiassa etäopiskeluna 15.10.1990 - 14.3.1991. Tästä opiskelusta A:lle oli aiheutunut vuonna 1990 hänen oman ilmoituksensa mukaan yhteensä 9.416 markan menot. Lääninoikeus hylkäsi A:n valituksen saada vähentää nämä menot.

KHO myöntäen A:lle valitusluvan tutki asian ja kumosi lääninoikeuden päätöksen ja toimitetun verotuksen tältä osin sekä palautti asian verolautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi. A:n uusiin työtehtäviin määräämisen edellytyksenä ei ollut ollut, että hän olisi hakeutunut puheena olevaan koulutukseen. A:n oli katsottava aikaisemmalla työskentelyllään saavuttaneen hoitamissaan tehtävissä peruskoulutukseen verrattavaa kokemusta, joten hänen opiskelussaan oli ollut kysymys työtehtävien hoitamisen kannalta tarpeellisesta täydennyskoulutuksesta, jota kaupunki hänen työnantajanaan oli tukenut. Näissä oloissa A:n opiskelusta vuonna 1990 aiheutuneet menot olivat tulo- ja varallisuusverolain (1240/88) 81 §:n nojalla vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja. Verovuosi 1990.

KHO 1996-B-522

Verovelvollinen toimi tili- ja kiinteistötoimiston palveluksessa kiinteistönvälittäjänä, isännöitsijänä ja kirjanpitäjänä. Hän oli peruskoulutukseltaan merkonomi ja aloitti syksyllä 1990 työnsä ohessa vuoden kestävän opiskelun Markkinointi-Instituutissa talouspäällikön tutkintoa varten. Tutkinto, jonka tavoitteena oli parantaa koulutukseen osallistujien valmiuksia hoitaa taloushallinnon tehtäviä tehokkaammin, oli tarkoitettu yritysten ja laitosten talousasioita hoitaville ja niistä vastaaville henkilöille sekä taloushallinnon avustavissa tehtävissä toimiville. Koulutukseen kuului ohjattua etäisopiskelua, seminaareja ja diplomityö. Verovelvollinen kustansi koulutuksen itse. Hänen työtehtävänsä työnantajan palveluksessa eivät muuttuneet tutkinnon suorittamisen johdosta.

Kun otettiin huomioon verovelvollisen peruskoulutus, hänen työtehtävänsä ja se, ettei hänen asemansa työnantajan palveluksessa muuttunut ja ettei talouspäällikön tutkinto lisännyt hänen muodollista pätevyyttään, opiskelusta aiheutuneet kulut olivat verovelvollisen tuloista vähennyskelpoisia ammattitaidon ylläpitämisestä aiheutuneita menoja. Verovuosi 1990, Verovuosi 1991.

KHO 1997:14

A oli vuonna 1979 valmistunut ammattikoulun rakennusmiehen opintolinjalta. A oli valmistumisen jälkeen työskennellyt kirvesmiehenä usean vuoden ajan. Vuonna 1992 hän oli ollut työttömänä ja saanut työttömyyspäivärahaa sekä rakennustyöläisten työttömyyskassan suorittamaa koulutustukea. A oli vuonna 1991 oma-aloitteisesti hakeutunut opiskelemaan Oy Rastor Ab:n Tietomiehen Työtekniseen kouluun rakennustekniikan opintolinjalle. Työtekninen koulu on opetushallituksen valvonnan alainen oppilaitos, joka antaa jo työelämässä toimiville, oman alansa lisäkoulutusta haluaville henkilöille ammatillista jatkokoulutusta. Kolmevuotisen työteknisen koulun käynyt voi, jos hänellä on vähintään kolmen vuoden työkokemus sillä alalla, jolla hän on koulun suorittanut, saada tutkintotodistuksen työteknikko -nimityksin. A:lle oli 1.6.1993 myönnetty oikeus käyttää työteknikko -nimitystä. A oli myöhemmin, 22.9.1994, lisäksi suorittanut ammatillisessa aikuiskoulutuskeskuksessa kirvesmiehen ammattitutkinnon.

Kun otettiin huomioon koulutuksen sisältö sekä sen liittyminen A:n aikaisempaan koulutukseen ja hänen ammattiinsa, opiskelu työteknisessä koulussa oli täydennyskoulutusta, josta aiheutuneet menot olivat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita, verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Äänestys 3-2. Verovuosi 1991, verovuosi 1992.

KHO 1997:70

Pankin valuutta-asiantuntijana toimiva merkonomi A osallistui kaksi vuotta kestävään MBA-koulutukseen. A:n vastuualueeseen pankissa kuului kaupankäynti suomalaisten suuryritysten kanssa. Pankki oli myöntänyt A:lle opintovapaata tutkinnon suorittamista varten sillä perusteella, että koulutuksen katsottiin edistävän A:n ammattitaidon kehittymistä hänen silloisissa tehtävissään. A:n MBA-koulutus päättyi vuonna 1993 ja hän toimi entisissä tehtävissään vuoden 1995 marraskuuhun asti, jolloin hän pankin fuusion jälkeen siirtyi pankin apulaisjohtajaksi.

Kun otettiin huomioon koulutuksen kesto ja A:n pohjakoulutus sekä hänen aikaisemmat ja koulutuksen jälkeiset tehtävänsä, koulutus- kustannukset eivät olleet tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvia menoja vaan vähennyskelvottomia elantomenoja. Äänestys 5-2. Verotus 1992.

(TVL 81 §, 1240/88).

KHO 1997:72

A oli toiminut 25 vuotta Posti- ja telelaitoksen palveluksessa ja ollut lakkautetun postikonttorin konttorinhoitaja. Hänet oli siirretty saneeraustoimenpitein palvelumyyjäksi. A, joka oli iltaoppikoulussa suorittanut peruskoulun ja lukion, oli työnsä ohessa opiskellut Markkinointi-Instituutissa kauppateknikon tutkinnon. Opiskelu oli ollut tarpeen työpaikan säilyttämiseksi saman työnantajan palveluksessa.

Näissä olosuhteissa ja ottaen huomioon A:n pitkä työkokemus saman työnantajan palveluksessa opiskelusta aiheutuneet kustannukset olivat A:n verotuksissa vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja. Äänestys 5-3. Verovuodet 1992 ja 1993.

(TVL 81 §, 1240/88 ja TVL 29.1 §, 1535/92).

KHO 1.4.1998 taltio 559

A, joka oli koulutukseltaan teknikko, oli toiminut vuodesta 1980 lähtien koulutuskuntayhtymän palveluksessa lehtorin virassa tietotekniikan perustutkinnon opettajana. Lehtorin viran kelpoisuusvaatimuksia oli muutettu 1.8.1987 voimaan tulleella ammattioppilaitoksista annetulla asetuksella (491/1987) ja edelleen sen muuttamisesta annetulla asetuksella (795/1995) siten, että teknikon tutkinto ei enää täyttänyt viran kelpoisuusvaatimuksia, vaan edellytyksenä oli esimerkiksi insinöörin tutkinto tai virkaan soveltuva ammattikorkeakoulututkinto. A oli kuitenkin edelleen kelpoinen jatkamaan virassaan.

A oli vuonna 1995 opiskellut työnsä ohessa teknillisessä oppilaitoksessa teknikkopohjaisessa insinöörikoulutuksessa ja suorittanut vuoden 1996 keväällä insinöörin ammattikorkeakoulututkinnon. Tutkinnon suorittamalla A oli täydentänyt koulutuksensa hoitamansa viran muuttuneiden kelpoisuusvaatimusten mukaiseksi. Näissä olosuhteissa koulutus oli virassa tarpeellisen ammattitaidon kehittämistä ja opiskelusta A:lle aiheutuneet kustannukset tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Verovuosi1995. Tuloverolaki 29 §, Tuloverolaki 31 §.

KHO 2002:9

Humanististen tieteiden kandidaatti A oli hakenut Helsingin kauppakorkeakoulun osa-aikaisen, englanninkielisen MBA-opintokokonaisuuden suorittamisoikeutta syksyllä 1999 toimiessaan edellisen työnantajansa palveluksessa asiantuntijatehtävissä ja suunnittelijana "kielet ja kansainvälistyminen" -osastolla. A aloitti MBA-koulutuksen jo ennen siirtymistään B Oyj:n palvelukseen henkilöstöpäälliköksi. A:n nykyisten tehtävien hoitaminen työnantajansa B Oyj:n palveluksessa henkilöstöpäällikkönä oli lähtökohtaisesti edellyttänyt kaupallisen koulutuksen, liiketaloudellisen osaamisen ja esimieskoulutuksen hankkimista. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa puheena oleva MBA-koulutus ei johtunut A:n työtehtävien kehittämisestä ja muuttumisesta. Kun koulutus oli alkanut jo ennen työsuhteen alkamista, kysymyksessä ei ollut ammattitaidon säilyttäminen tai kehittäminen. Ennakkoperintälaki 13 ja 15 §.

KHO 27.12.2002 taltio 3454

A, joka oli ammatiltaan pastori, työskenteli keskussairaalan psykiatrisilla osastoilla sairaalapappina ja psykiatrisessa avohoidossa. Hänen toimenkuvaansa kuului terapeuttinen työ potilaiden ja avohoidon asiakkaiden keskuudessa. A oli osallistunut kolmivuotiseen psykoterapeutin pätevyyteen johtavaan koulutukseen.

Kun otettiin huomioon A:n ammatti, hänen työnsä tosiasiallinen luonne, se että työnantaja tuki koulutusta ja se, että A:n asema hänen työnantajansa palveluksessa sekä työnsä luonne eivät puheena olevan koulutuksen vuoksi muuttuneet, koulutuksesta A:n suorittamat lukukausimaksut olivat hänen ammattitaitonsa säilyttämisestä ja ylläpitämisestä nykyisessä työssään johtuneita ja siten tuloverolain 29 §:n 1 momentin nojalla vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja. Verovuosi 1998. Äänestys 4 - 1. Tuloverolaki 29 § 1 mom.

KHO 30.11.2006 taltio 3236

A, joka työskenteli yliopistollisen sairaalan psykiatrian klinikan psykiatrian erikoislääkärinä, oli aloittanut vuonna 2004 Therapeia-säätiön koulutuskeskuksen järjestämän viisivuotisen psykoanalyytikkokoulutuksen, josta hänelle tuli vuonna 2005 aiheutumaan 8 859,60 euron menot. A:n työnantaja tuki hänen koulutustaan osallistumalla siitä aiheutuviin menoihin ja hyväksymällä osan A:n kouluttautumiseen käyttämästä ajasta työajaksi.

Psykoanalyytikkokoulutus johti terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen 2 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaiseen vaativan erityistason psykoterapeutin pätevyyteen. A oli jo aikaisemmin hankkinut asetuksen 2 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaisen erityistason perheterapeutin pätevyyden. Psykoanalyytikkokoulutuksesta aiheutuneita menoja ei pidetty tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaisina A:n tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina. Näin ollen ei ollut syytä ennakonpidätysprosentin alentamiseen. Verovuosi 2005. Tuloverolaki 29 § 1 mom., Ennakkoperintälaki 3 § ja 18 § 1 mom., Asetus terveydenhuollon ammattihenkilöistä (564/1994) 2 § 2 mom. 1 kohta.

KHO 2014:27

A työskenteli keskussairaalan nuorisopsykiatrian poliklinikalla kliinisenä psykologina. Hän oli vuonna 2008 aloittanut psykoterapeutin ammattinimikkeen käyttöön oikeuttavat terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen mukaiset opinnot. A:n työnantaja oli kustantanut noin 34 prosenttia koulutuksesta aiheutuneista menoista. Saadun selvityksen mukaan A:n psykoterapeuttikoulutus oli hänen työssään tarpeellinen.

Korkein hallinto-oikeus kumosi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta hallinto-oikeuden päätöksen, jolla A:n kustannettavaksi jäänyt osuus koulutusmenoista oli katsottu A:n tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiksi vähennyskelpoisiksi menoiksi. Koska koulutuksesta seurasi oikeus käyttää psykoterapeutin nimikesuojattua ammattinimikettä, mikä oikeus ei ollut sidoksissa ammattihenkilön kulloiseenkin työpaikkaan, koulutuksesta aiheutuneet kustannukset katsottiin A:n vähennyskelvottomiksi elantomenoiksi. Niillä yksilöllisillä olosuhteilla, joissa psykoterapeuttikoulutus tapahtui ja ammattinimikkeen käyttöoikeus saavutettiin, ei ollut asiassa merkitystä. Verovuosi 2009. Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 31 § 4 momentti

KHO 2014:88

Valtiotieteiden tohtori A oli suorittanut Executive MBA -opinnot ulkomaisessa oppilaitoksessa syyskuun 2008 ja elokuun 2010 välisenä aikana. Tästä koulutuksesta hänelle oli verovuonna 2008 aiheutunut yhteensä 42 556 euron menot. Näitä ei verotuksessa hyväksytty hänen vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoikseen. Verovuonna 2008 A oli työskennellyt yritysten johtotehtävissä. Lisäksi A oli lokakuun 2009 ja maaliskuun 2010 välisenä aikana suorittanut toisessa ulkomaisessa oppilaitoksessa Executive Leadership -koulutuksen.

Perus- ja jatkokoulutuksesta ja muusta ammatillisen koulutuksen tai pätevyyden hankkimisesta aiheutuneita menoja ei ole henkilöverotuksessa pidetty tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina vaan vähennyskelvottomina elantomenoina. Executive MBA -tutkinnon suorittamisessa on kysymys A:n kaupallisen alan jatkokoulutuksesta tai jatkokoulutukseen liittyvästä lisäkoulutuksesta, joka on parantanut A:n asemaa työmarkkinoilla. Tällaisesta koulutuksesta aiheutuneet menot eivät ole A:n verotuksessa vähennyskelpoisia.

Verovuosi 2008. Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 31 § 4 momentti.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Tero Alanko