Verotusohje yleishyödyllisille yhteisöille

Ohje on päivitettävänä yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen vuoksi.

Tässä ohjeessa käsitellään yhteisöjen, kuten yhdistysten ja säätiöiden, yleishyödyllisyyden ja tulojen veronalaisuuden arviointia tuloverotuksessa. Yleishyödyllisten yhteisöjen monialaisuuden ja harjoitettujen toimintojen monimuotoisuuden takia ohje ei ole kattava esitys yleishyödyllisten yhteisöjen verotuksesta. Ohjeen tarkoituksena on selventää yleishyödyllisyyden ja elinkeinotoiminnan arviointia oikeuskäytännön ja esimerkkien kautta yleisimmissä yleishyödyllisiä yhteisöjä koskevissa tilanteissa.

Ohjeeseen on lisätty päätös KHO 2018:133 sekä vesi- ja viemärilaitosten yleishyödyllisyyttä koskeva tarkennus kohtaan 1. Kohtia 1.4.5 ja 1.4.7 on päivitetty urheiluseuran harjoitustoiminnan ja puhvettitoiminnan veronalaisuutta koskevan päätöksen KHO 2017:191 vuoksi. Ohjeeseen on lisätty kohta 1.4.7, joka käsittelee metsästysseurojen toiminnan veronalaisuutta. Kiinteistötulon osalta kohtaan 3.1. on päivitetty keskusverolautakunnan antama ratkaisu 2/2018.

 

1 Yleishyödyllinen yhteisö

Tuloverolain 22 §:n mukaan yhteisö on yleishyödyllinen, jos

1. se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä
2. sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin
3. se ei tuota toiminnallaan siihen osallisille taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä.

Yhteisön säännöt ja toiminnan tosiasiallinen luonne

Kaikkien tuloverolain 22 §:ssä lueteltujen edellytysten tulee täyttyä yhtäaikaisesti, jotta yhteisöä voidaan pitää yleishyödyllisenä. Yleishyödyllisyys arvioidaan sekä sääntöjen että tosiasiallisen toiminnan perusteella. Tällöin sekä sääntöjen että tosiasiallisen toiminnan on täytettävä yleishyödyllisyyden edellytykset. Yleishyödyllisyysratkaisu on verovuosikohtainen ja koskee sitä verovuotta, jonka verotuksen toimittamisesta kulloinkin on kyse. Ratkaisu yleishyödyllisyydestä tehdään aina kokonaisarvioinnin perusteella.

KHO 1980 T 6049
Säätiön toiminta käsitti pääasiassa valtion lainoittamien asuntojen vuokraamista ja hallintaa. Vaikka toimintaa säätiön sääntöjen mukaan harjoitettiin yhteiskunnallisesti ja taloudellisesti tarkoituksenmukaisen asuntotuotannon edistämiseksi ja asunto-olojen parantamiseksi, se ei kuitenkaan ollut luonteeltaan yleishyödyllistä tulo- ja varallisuusverolain 13 §:n mielessä, eikä säätiötä näin ollen voitu pitää sanotussa lainkohdassa mainittuna yleishyödyllisenä yhteisönä.
Verovuosi 1976.

KHO 1976 T 34
Yhdistyksen tarkoituksena oli sääntöjensä mukaan edistää sitä kristillistä toimintaa, jota paikallinen kaupunkilähetys, NNKY ja NMKY suorittivat. Sanottua tarkoitusta oli pidettävä yleishyödyllisenä ja aatteellisena. Yhdistys ei ollut verovuonna eikä kymmenenä edellisenä vuotena luovuttanut varoja välittömästi mainittuun tarkoitukseen vaan sen toiminta oli keskittynyt osakehuoneistojen ostamiseen ja edelleen vuokraamiseen. Koska yhdistys ei ollut näyttänyt, että se olisi verovuonna tosiasiallisesti harjoittanut yleishyödyllistä ja aatteellista toimintaa, oli se verovelvollinen sekä valtion että kunnallisverotuksessa. Verovuosi 1971.

Tapauksissa KHO 1980 T 6049 ja KHO 1976 T 34 yhteisöjen tosiasiallinen toiminta oli taloudellista, vastikkeellisten palveluiden tarjontaa, eikä se siten täyttänyt tuloverolain 22 §:n edellytyksiä. Koska sekä sääntöjen että tosiasiallisen toiminnan tulee täyttää yleishyödyllisyyden edellytykset, yhteisöjen ei katsottu olevan yleishyödyllisiä (ks. myös KHO 1997:37 ja KHO 1998:52, joissa vesi- ja viemärilaitoksia ei pidetty yleishyödyllisinä yhteisöinä).  

Päätöksessä KHO 2018:133 yhtiön harjoittamaa vuokraustoimintaa ei pidetty yleishyödyllisenä toimintana, eikä yhtiötä voitu koulutustoiminnan siirron jälkeen pitää enää yleishyödyllisenä yhteisönä, koska sillä ei ollut siirron jälkeen omaa varsinaista yleishyödyllistä toimintaa

KHO 2018:133

A Oy oli yhtiöjärjestykseensä merkityn toimialan mukaisesti pitänyt yllä toisen asteen oppilaitosta ja ammattikorkeakoulua. Yhtiöjärjestyksessä oli määrätty voitonjakokiellosta ja varojen kohtelusta yhtiön purkautuessa tavalla, joka tuki yleishyödyllisyysasemaa. A Oy:tä oli ennen verovuotta 2017 toimitetuissa tuloverotuksissa pidetty tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä.

B Oy:n oli tarkoitus jatkaa 1.1.2017 alkaen sitä lakisääteistä ja luvanvaraista koulutustoimintaa, jota A Oy ja E-säätiö olivat toisistaan erillään harjoittaneet ja johon A Oy:n omistamia kiinteistöjä oli osaltaan käytetty. A Oy ja E-säätiö olivat tehneet hakemuksen koulutuslupiensa lakkauttamisesta niin, että ne päättyisivät 31.12.2016. A Oy:n ja E-säätiön opetus- ja muun henkilökunnan oli tarkoitus siirtyä B Oy:n palvelukseen. Myös koulutustoiminnassa käytettävät laitteet ja kalustot oli tarkoitus siirtää B Oy:lle. A Oy:n käsityksen mukaan B Oy oli yleishyödyllinen yhteisö.

Koulutustoiminnan siirtämisen jälkeen A Oy:n toiminta käsittäisi koulukiinteistön vuokraamisen B Oy:lle tämän koulutustoimintaa varten, B Oy:n osakkeiden (50 prosenttia osakekannasta) ja F Oy:n osakkeiden (13 prosenttia osakekannasta) omistamisen sekä muiden varojen hallinnoimisen. Tarkoitus oli, että A Oy olisi sijoitustoimintansa tuotoilla kattanut kiinteistöjen vuokraamisesta aiheutuvia kuluja ja mahdollisella ylijäämällä rahoittanut investointeja.

A Oy:lle ei jäänyt koulutustoiminnan siirron jälkeen lainkaan omaa varsinaista yleishyödyllistä toimintaa. Yhtiötä ei voitu pitää tuloverotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä pelkästään sillä perusteella, että sen omistamia kiinteistöjä vuokrattaisiin mahdollisesti yleishyödyllisenä pidettävää toimintaa harjoittavan ja yhtiön puoliksi omistaman toisen osakeyhtiön käyttöön. Verovuosi 2017.

Tuloverolain 22 §:ssä on esimerkkiluettelo yleishyödyllisistä yhteisöistä. Luettelossa mainitaan maatalouskeskus, maatalous- ja maamiesseura, työväenyhdistys, työmarkkinajärjestö, nuoriso- tai urheiluseura, näihin rinnastettava vapaaehtoiseen kansalaistyöhön perustuva harrastus- ja vapaa-ajantoimintaa edistävä yhdistys, puoluerekisteriin merkitty puolue sekä sen jäsen-, paikallis-, rinnakkais- tai apuyhdistys. Pykälän mukaan yleishyödyllisenä yhteisönä voidaan pitää myös muuta yhteisöä, jonka varsinaisena tarkoituksena on valtiollisiin asioihin vaikuttaminen tai sosiaalisen toiminnan harjoittaminen taikka tieteen tai taiteen tukeminen.

Maininta esimerkkiluettelossa ei automaattisesti tarkoita, että yhteisö olisi yleishyödyllinen. Siinäkin tapauksessa, että yhteisö on mainittu esimerkkiluettelossa, sääntöjen mukainen tarkoitus ja tosiasiallinen toiminta ovat yleishyödyllisyysarvioinnissa ratkaisevia. Toisaalta se, ettei yhteisöä ole mainittu esimerkkiluettelossa, ei estä sitä olemasta yleishyödyllinen. Arviointi tehdään yleisten yleishyödyllisyyden kriteerien perusteella samalla tavoin kuin muiden yhteisöjen osalta. Esimerkkiluettelo ei siten ole ratkaisua tehtäessä sitova.

Yhteisö vs. rekisteröimätön yhdistys

Yleishyödyllinen yhteisö määritellään tuloverolain 22 §:ssä ja yhteisö lain 3 §:ssä. Rekisteröimätön yhdistys ei ole yhteisö, eikä se siksi voi olla verotuksessa tuloverolain 22 §:n mukainen yleishyödyllinen yhteisö. Rekisteröimätöntä yhdistystä pidetään verotuksessa yhtymänä, jonka tulo verotetaan sen osakkailla (TVL 15–16 §). Jos yhdistyksen tarkoituksena on kuitenkin rekisteröityä ja rekisteröinti on laitettu vireille ennen verovuoden päättymistä, voidaan tällaista rekisteröimätöntä yhdistystä pitää verotuksessa tuloverolain 3 ja 22 §:n tarkoittamana yhteisönä.

KHO 1983 T 354
Yhdistys oli perustettu ja sen säännöt oli hyväksytty ja toiminta aloitettu verovuonna. Yhdistys merkittiin yhdistysrekisteriin vasta verovuotta seuraavan vuoden syyskuussa. Yhdistyksen sääntöjen mukainen ja tosiasiallinen toiminta vastasivat asiakirjojen mukaan yleishyödyllisen yhteisön toimintaa. KHO katsoi, että yhdistystä ei ollut pidettävä tulo- ja varallisuusverolain 4 §:n 2 momentissa tarkoitettuna yhtymänä. Yhdistykseen ei voitu soveltaa tulo- ja varallisuusverolain 4 §:n 1 momenttia siten, että tulo- ja varallisuusverolain 13 §:n säännökset jätettiin ottamatta huomioon. Verovuosi 1978.

Tapauksessa KHO 1983 T 354 yhteisön sääntöjen mukainen ja tosiasiallinen toiminta vastasivat yleishyödyllisen yhteisön toimintaa, eikä yhdistystä pidetty yhtymänä, vaikka rekisteriin merkitseminen viivästyi ja tapahtui verovuotta seuraavana vuonna.

Yhteisetuudet, kuten yhteismetsät, tiekunnat, kalastuskunnat ja jakokunnat eivät ole yhteisöjä. Näin ollen yhteisetuudet eivät voi olla tuloverolaissa tarkoitettuja yleishyödyllisiä yhteisöjä. Sen sijaan kalastuslaissa (286/82) tarkoitetut kalastusalueet ovat yhteisöjä.

1.1 Toimiminen yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi

Yleishyödyllisen yhteisön toiminnan on oltava hyödyllistä ja yleistä. Arvioitaessa, toimiiko yhteisö yleiseksi hyväksi, on kysyttävä, mitä intressejä yhteisö edistää. Yhteisö ei voi olla yleishyödyllinen, jos sen toiminnan tarkoituksena on esimerkiksi varojen hankkiminen tai kulujen minimoiminen ja toiminnan henkilöpiiri on pieni ja suljettu.

1.1.1 Jäsenyritysten taloudellisen intressin edistäminen

Yhteisö ei toimi yleiseksi hyväksi silloin, kun toiminta palvelee ensisijaisesti yksityistaloudellisia intressejä. Tällaisia ovat esimerkiksi tietyn toimialan markkinointi-, tiedotus- ja koulutusyhdistykset, joiden pääasiallisena toimintana on tukea jäsenyrityksiä. Tällainen toiminta katsotaan kokonaan elinkeinotoiminnaksi.

KHO 1994 B 504
Yhdistyksen tarkoituksena on sääntöjen mukaan saattaa toiminta-alueellaan varsinaista taksiliikennettä tai muuta ammattimaista henkilötilausliikennettä muilla kuin linja-autoilla harjoittavat henkilöt ja oikeuskelpoiset yhteisöt läheiseen yhteistoimintaan keskenään, valvoa jäsentensä ammatillisia ja sivistyksellisiä etuja, toimia hyödyllisten uudistusten aikaansaamiseksi autoliikenteen alalla, kehittää hyvää ja toverillista yhteisymmärrystä jäsentensä keskuudessa ja estää heidän keskinäistä epälojaalia kilpailuaan. Tarkoitusperiään yhdistys toteutti järjestämällä neuvottelu- ja valistustilaisuuksia sekä illanviettoja, tekemällä toiminta-alueensa viranomaisille esityksiä ja antamalla lausuntoja paikkakunnan liikennettä ja erityisesti ammattimaista taksiliikennettä koskevissa asioissa sekä tekemällä esityksiä ja antamalla lausuntoja alan valtakunnalliselle liitolle liikennettä ja jäseniä koskevissa asioissa. Yhdistyksen toiminta rahoitettiin jäsenmaksutuloilla sekä kuljettajakurssien järjestämisestä, lehden julkaisemisesta, taksitarkastajatoiminnasta, takalasimainonnasta ja ajopäiväkirjojen ja tilikirjojen välittämisestä saaduilla tuloilla. Yhdistyksen tuloja käytettiin paitsi varsinaisen toiminnan aiheuttamiin kuluihin yhdistyksen aikaisemmin harjoittamasta liiketoiminnasta aiheutuneiden takausvastuiden suorittamiseen. Yhdistyksen katsottiin tosiasiallisen toimintansa perusteella ensisijaisesti pyrkivän järjestämään ja kehittämään jäseninään olevien taksiautoilijoiden elinkeinotoimintaa, minkä vuoksi yhdistystä ei pidetty yleishyödyllisenä yhteisönä. Äänestys 4-3. Ennakkotieto. Verovuodet 1993 ja 1994.

KHO 1983 T 5984
Yhdistyksen sääntöjen mukaisena tarkoituksena oli toimia lääkärikeskusten ja muiden lääkärien yksityisten vastaanottoyhtiöiden yhdyssiteenä, valvoa ja edistää niiden yhteisiä aatteellisia ja yhteiskunnallisia etuja ja pyrkimyksiä sekä edistää avohoitopalvelusten kehittämistä ja turvata potilaalle mahdollisuus saada yksityislääkärien tutkimusta ja hoitoa sekä yhteiskunnan edun mukaisesti turvata lääkärinammatin vapaus. Sääntöjensä mukaan yhdistys toteutti tarkoitustaan järjestämällä neuvottelu- ja neuvontatilaisuuksia, harjoittamalla tiedotus- ja valistustoimintaa, suorittamalla avohoitoon liittyvää tutkimustoimintaa, edustamalla jäseniään, tekemällä esityksiä ja antamalla lausuntoja jäseniään koskevissa asioissa sekä suorittamalla jäsenten lukuun alan erikoistehtäviä. Yhdistys oli verovuoden toimintakertomuksensa mukaan muun toimintansa ohella valmistellut ja antanut jäsenilleen erilaisia sopimus- ja hintasuosituksia, kehittänyt yhteishankintajärjestelmää, järjestänyt työterveyspalveluja koskevan mainoskampanjan ja hoitanut jäsentensä veroasioita. Ottaen huomioon, että yhdistyksen tämä toiminta oli luonteeltaan lähinnä sen jäsenten harjoittaman taloudellisen toiminnan välitöntä edistämistä ja käsitti olennaisen osan yhdistyksen verovuoden toiminnasta KHO katsoi, ettei yhdistys ollut toiminut yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi, jonka vuoksi sitä ei ollut pidettävä verovuodelta toimitetussa verotuksessa tulo- ja varallisuusverolain 13 §:ssä tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä. Verovuosi 1978.

Tapauksissa KHO 1994 B 504 ja KHO 1983 T 5984 yhdistysten toiminta edisti lähinnä niiden jäsenyritysten taloudellisia intressejä. Yhdistysten ei katsottu olevan yleishyödyllisiä.

1.1.2 Muita kuin taloudellisia etuja palveleva edunvalvonta

Laajemmin kotimaista talouselämää ja muita kuin taloudellisia etuja palveleva toiminta voidaan toiminnan aatteellisuuden ja kansantaloudellisen hyödyn vuoksi katsoa yleishyödylliseksi. Samoin yhteisö voi olla yleishyödyllinen, jos kyse on yleisemmästä edunvalvonnasta, eikä toiminta aiheuta kilpailuhaittaa elinkeinonharjoittajille.

KHO 1984 II 504
Yhdistys oli sääntöjensä mukaan siihen liittyneiden ATK-alalla tai sitä läheisesti sivuavien alojen piirissä toimivien yhdistysten keskuselin. Sen tarkoitus oli tukea jäsenten yhteisiä pyrkimyksiä sekä edistää automaattisen tietojenkäsittelyn mahdollisimman tehokasta hyväksikäyttöä. Yhdistyksen tarkoitus ei ollut toiminnallaan tuottaa siihen osallisille voittoa eikä välitöntä taloudellista ansiota. Yhdistyksellä oli julkaisu-, koulutus-, tutkimus- ja standardointitoimintaa. Yhdistyksen katsottiin toimivan yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa ja henkisessä mielessä siten kuin tulo- ja varallisuusverolain 13 §:ssä tarkoitetaan. Verovuosi 1977.

KHO 1985 II 503
Yhdistyksen tarkoituksena oli toimia yhdyssiteenä kotimaisten väri- ja lakkatehtaiden kesken, edustaa jäseniään ulospäin sekä valvoa ja edistää niiden yhteisiä etuja, ei kuitenkaan työnantajien ja työntekijöiden välisiä suhteita koskevissa kysymyksissä. Siihen voivat liittyä Suomessa väri-, lakka- ja lahonestoaineiden sekä pigmenttien valmistusta harjoittavat yksityiset henkilöt ja kotimaiset oikeuskelpoiset yhteisöt, jotka yhdistyksen hallitus harkintansa mukaan hyväksyy yhdistyksen jäseniksi. Yhdistys neuvotteli viranomaisten sekä teollisuuden ja kaupan keskusjärjestöjen kanssa sekä järjesti neuvottelu- ja esitelmätilaisuuksia, toimitti jäsenistölleen koti- ja ulkomaista lainsäädäntöä ja viranomaispäätöksiä sisältäviä koonteita ja tiedotteita sekä harjoitti vähittäiskauppaan ja kuluttajiin suunnattua tiedotustoimintaa, antoi lausuntoja sekä osallistui alan standardien kehittelyyn. Yhdistyksen toiminnan ei katsottu kohdistuneen vain rajoitettuihin henkilöpiireihin tai palvelevan pääasiassa yksityistaloudellisia tarkoitusperiä, vaan se katsottiin tulo- ja varallisuusverolain 13 §:ssä tarkoitetuksi yleishyödylliseksi yhteisöksi. Verovuosi 1980.

Päätöksissä KHO 1984 II 504 ja KHO 1985 II 503 yhdistysten toiminnassa oli kysymys tiettyjen toimialojen laaja-alaisesta ja muita kuin taloudellisia etuja palvelevasta edunvalvonnasta. Yhdistysten katsottiin toimivan yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi. Yhdistykset olivat yleishyödyllisiä yhteisöjä.

1.1.3 Elinkeinotoiminnan tai muun kuin yleishyödyllisen toiminnan vaikutus yleishyödyllisyyteen

TVL 22 §:n mukaan yleishyödyllisen yhteisön tulee toimia yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi. Yleishyödyllinen yhteisö voi kuitenkin harjoittaa myös muuta kuin yleishyödyllistä toimintaa. Tämä muu toiminta voi olla esimerkiksi elinkeinotoimintaa. Jos jotakin toimintaa pidetään elinkeinotoimintana, ei tällaista toimintaa voida pitää yleishyödyllisenä toimintana.

Jos yhteisön harjoittama yleishyödyllinen toiminta on jäänyt vähäiseksi suhteessa harjoitettuun muuhun toimintaan, ei yhteisöä voida pääsääntöisesti pitää yleishyödyllisenä yhteisönä. Laajamittaisen ja itsenäisen elinkeinotoiminnan tai muun kuin yleishyödyllisen toiminnan harjoittaminen voi siten johtaa yleishyödyllisyysstatuksen menettämiseen. Elinkeinotoiminnan tai muun kuin yleishyödyllisen toiminnan harjoittamisen vaikutusta yhteisön yleishyödyllisyyteen arvioidaan kuitenkin aina tapauskohtaisesti ja kokonaisharkintaan perustuen.

Tapauksessa KHO 1973 T 425 keinosiemennysyhdistyksen harjoittama keinosiemennystoiminta oli elinkeinotoimintaa, eikä yhdistyksen siten katsottu olevan yleishyödyllinen yhteisö. Myöskään se seikka, että yhdistys harjoitti mainitun elinkeinotoiminnan rinnalla vähäistä yleishyödyllistä toimintaa, ei tehnyt yhdistyksestä yleishyödyllistä.

KHO 1973 T 425
Keinosiemennysyhdistyksen keinosiemennystoiminnan katsottiin, erityisesti sen laajuuteen nähden ja sen välittömän merkityksen vuoksi, mikä sillä oli yhdistyksen jäsenten karjataloudelle, olevan luonteeltaan liiketoimintaa. Kun yhdistyksen yleishyödyllisenä tai aatteellisena pidettävä toiminta oli mainitun liiketoiminnan rinnalla jäänyt vähäiseksi, yhdistystä ei voitu pitää sellaisena yleishyödyllisenä yhteisönä, joka TOL 10 § 1 momentin 4 kohdan mukaan on vapaa valtiolle suoritettavasta verosta, eikä myöskään sellaisena aatteellisena yhteisönä, joka KKUNA 53 § 1 mom. 2 kohdan mukaan on verovelvollinen kunnalle vain kiinteistö- ja liiketuloista.

Tapauksessa KHO 1991 B 517 osakeyhtiö harjoitti laajamittaista raviurheilutoimintaa. Vaikka osakeyhtiön tarkoituksena ei ollut tuottaa sen osakkeenomistajille taloudellista etua, yhtiön harjoittama toiminta oli elinkeinotoimintaa. Kysymyksessä ei ollut yleishyödyllinen yhteisö.

KHO 1991 B 517
Osakeyhtiön tarkoituksena oli kenellekään osakkeenomistajalle taloudellista hyötyä tuottamatta ja osinkoa jakamatta järjestää ravi- ja ratsastuskilpailuja, hevosnäyttelyjä ja muita raviurheiluun liittyviä tilaisuuksia, hallita X:n kaupungin alueella ravirataa, rakentaa, omistaa ja hallita rakennelmia ja rakennuksia sekä vuokrata niitä hevostaloutta ja raviurheilua edistäville järjestöille. Yhtiön suurimmat osakkeenomistajat olivat X:n kaupunki ja maalaiskunta, ko. läänin maatalouskeskus, minkä lisäksi yhtiön osakkeita omistivat muun muassa useat yhdistysmuotoiset hevosystäväinseurat sekä yksityiset henkilöt ja liiketoimintaa harjoittavat osakeyhtiöt. Yhtiön liikevaihto puheena olevalta tilikaudelta oli n. 6,6 mmk, josta määrästä n. 3,4 mmk oli totalisaattorituloja, n. 1,2 mmk ravintolatuloja, n. 0,8 mmk pääsymaksutuloja ja n. 0.2 mmk tuloja ohjelmien myynnistä. Yhtiötä ei pidetty yleishyödyllisenä yhteisönä. Äänestys 4-1. Verovuosi 1988.

Tapauksessa KHO 2013:200 taloudellisesti merkittävää adressivälitystä harjoittavaa säätiötä ei pidetty yleishyödyllisenä yhteisönä, vaikka se jakoi laajahkosti apurahoja yleishyödylliseen tarkoitukseen. Säätiö harjoitti elinkeinotoimintana pidettävää adressinvälitystä tiiviinä osana laajempaa konsernin toimintaa. Säätiön elinkeinotoiminnan katsottiin olevan sekä absoluuttiselta laajuudeltaan että suhteessa muuhun tulonhankintaan ja varojen käyttöön niin mittavaa, ettei säätiötä voitu pitää yleishyödyllisenä yhteisönä.

Läheisesti yleishyödylliseen tarkoitukseen liittyvä toiminta

Jos yhteisön yleishyödyllinen toiminta on jäänyt vähäiseksi sellaisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan johdosta, joka liittyy läheisesti yhteisön tarkoitusta toteuttavaan yleishyödylliseen toimintaan, voidaan yhteisöä tästä huolimatta pitää yleishyödyllisenä yhteisönä. Riittävä yleishyödyllinen toiminta on tällaisissa tilanteissa yleensä vakiintunutta yhteisön itse järjestämää toimintaa, joka toteutetaan muita kuin yhteisön elinkeinotoiminnan piirissä olevia asiakkaita varten. Yleishyödyllinen toiminta sisältää usein esimerkiksi kilpailu- ja harrastustoimintaa, edunvalvontaa, tiedottamista, kouluttamista sekä vertaistuki- ja tutkimustoimintaa.

Yhteisöä ei voida pitää yleishyödyllisenä yhteisönä pelkästään säännöissä mainitun sinänsä yleishyödyllisen toiminta-ajatuksen perusteella. Vapaaehtoistyövoiman käyttö apuna elinkeinotoiminnassa ei myöskään ole yleishyödyllistä toimintaa. Toiminta ei ole yleishyödyllistä myöskään sillä perusteella, että esimerkiksi elinkeinotoiminnaksi katsotussa palvelutalossa vierailee muiden yhdistysten vapaaehtoistoimijoita.

1.1.4 Laajamittaisen sijoitustoiminnan vaikutus yleishyödyllisyyteen

Laajakaan sijoitustoiminta ei lähtökohtaisesti ole yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoimintaa (ks. kohta 2.1). Siitä huolimatta sijoitustoiminta voi johtaa yleishyödyllisyysstatuksen menettämiseen, jos yhteisön varsinainen yleishyödyllinen toiminta jää taka-alalle tai on hyvin pientä. Esimerkiksi alla mainitussa päätöksessä KHO 2000:15 säätiön tosiasiallinen toiminta muodostui laajamittaisesta vuokraustoiminnasta, jonka rinnalla yleishyödyllinen toiminta oli jäänyt vähäiseksi, eikä säätiötä voitu pitää yleishyödyllisenä yhteisönä. Erityisesti spekulatiivinen sijoitustoiminta, lainarahoitus, suuri riski ja sijoitustuottojen rahastointi voi johtaa yleishyödyllisyysstatuksen menettämiseen.

KHO 2000:15
Vuonna 1950 perustetun säätiön sääntöjen mukainen tarkoitus oli ylläpitää sivistys- ja urheilutaloa itsekannattavaisuuteen tähtäävää periaatetta noudattaen ylijäämiä tavoittelematta. Säätiö oli luovuttanut tuon talon X:n kaupungille jo vuonna 1973. Sen jälkeen säätiön harjoittama pääasiallinen toiminta tuli käsittämään säätiön omistaman toisen kiinteistön vuokralle antamisen ja vuodesta 1993 lähtien säätiön omistamien erään kiinteistöyhtiön osakkeiden nojalla hallitsemien tilojen vuokralle antamisen käyvästä hinnasta. Säätiö oli omistanut kiinteistöyhtiön osakkeista ensin 75 % ja vuodesta 1996 lähtien kaikki osakkeet. Kiinteistöyhtiön rakennushankkeen kustannukset olivat noin 27 miljoonaa markkaa, josta säätiön osuus oli noin 17,9 miljoonaa markkaa. Säätiö oli rahoittanut osuutensa ottamalla pankeilta lainaa 11 miljoonaa markkaa ja käyttämällä omia varoja 6,9 miljoonaa markkaa. Sanottuja tiloja ei asiakirjojen mukaan ollut luovutettu sivistys- tai urheilukäyttöön. Laajamittainen, käypään hintaan tapahtunut vuokraustoiminta oli tuottanut säätiölle huomattavat tuotot ja ylijäämät. Verovuonna 1995 säätiö oli saanut tuottoja kaikkiaan 2 646 344 markkaa, lähes kaikki vuokratuottoa, ja tuloslaskelma osoitti 961 158 markan ylijäämää. Säätiön sääntöjen mukaan osa ylijäämävaroista voitiin käyttää muuhunkin sivistyksellisen ja urheilutoiminnan edistämiseen X:n kaupungissa, kuten kirjastojen perustamiseen, muistomerkkien pystyttämiseen, taideharrastusten tukemiseen sekä uimahallien, urheilu- ja leikkikenttien, voimistelusalien ynnä muun rakentamisen avustamiseen. Säätiö oli vuosina 1962, 1966, 1970, 1975, 1983-1993 ja vuonna 1996 jakanut avustuksia ja stipendejä yhteensä 2 536 880 markkaa. Säätiö ei jakanut avustuksia tai stipendejä lainkaan vuosina 1994 ja 1995. Säätiötä oli aikaisemmin verotuksessa pidetty yleishyödyllisenä yhteisönä, mutta verovuoden 1995 verotuksessa säätiötä ei enää katsottu yleishyödylliseksi yhteisöksi. Korkein hallinto-oikeus totesi, että jaettujen avustusten ja stipendien määrä oli ollut säätiön vuosittaisiin ylijäämiin ja varallisuusmassaan nähden vähäinen. Säätiölle oli vuoteen 1992 mennessä kertynyt noin 7 miljoonaa markkaa varoja, joita ja pankeilta lainaksi otettuja 11 miljoonan markan varoja oli käytetty varojen sijoittamiseksi tulonhankintaan. Säätiön keskeiseksi toiminnaksi oli niin ollen muodostunut kiinteistöjen ja osakkeiden omistus sekä käypään hintaan tapahtuneen vuokraustoiminnan muodossa toteutettu tulonhankinta. Säätiön sääntöjen mukainen yleishyödylliseksi tarkoitettu toiminta oli todellisuudessa jäänyt vähäiseksi, ja sitä oli estänyt muun muassa varojen sitoutuminen suurelta osin lainavaroin harjoitettuun vuokraustoimintaan. Näin ollen korkein hallinto-oikeus katsoi, että säätiötä ei voitu verovuonna 1995 pitää tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä, vaan se oli koko toiminnastaan, siis myös vuokraustoiminnasta, verovelvollinen. Asiassa ei nähty perustetta säätiön esittämään luottamuksensuojan antamiseen, vaikka säätiö oli aikaisemmissa verotuksissa hyväksytty yleishyödylliseksi yhteisöksi. Verovuosi 1995.

Tapauksessa KHO 2000:15 säätiön tarkoituksena oli ylläpitää sivistys- ja urheilutaloa itsekannattavuusperiaatteella. Säätiön tosiasiallinen toiminta muodostui pääosin lainavaroin hankittujen kiinteistöjen ja osakkeiden omistuksesta sekä laajamittaisesta käypään hintaan tapahtuneesta vuokraustoiminnasta. Säätiön jakamien apurahojen määrä oli säätiön vuosittaisiin ylijäämiin ja varallisuusmassaan nähden vähäinen. Kun säätiön tosiasiallinen toiminta muodostui laajamittaisesta vuokraustoiminnasta, jonka rinnalla säännöissä mainittu yleishyödyllinen toiminta oli jäänyt vähäiseksi, yhdistyksen ei katsottu olevan yleishyödyllinen yhteisö.

Apurahasäätiön varojen jaon riittävyys ja yleishyödyllisyys

Yleishyödyllinen yhteisö ei saa suhteettoman suuressa määrin rahastoida tulojaan, vaan niitä on vuosittain käytettävä yhteisön yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen. Rahastointi ei kuitenkaan vaaranna yhteisön yleishyödyllisyyttä, jos yhteisön yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttaminen nimenomaisesti edellyttää varojen rahastointia. Laajamittaisen sijoitustoiminnan ja / tai varojen rahastoinnin vaikutusta yhteisön yleishyödyllisyyteen arvioidaan aina tapauskohtaisesti ja kokonaisharkintana.

Apurahasäätiötä voidaan pitää lähtökohtaisesti tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä. Tällöin kuitenkin edellytetään, että säätiö jakaa riittävän osan tuotoistaan stipendeinä, apurahoina tai tunnustuspalkintoina eikä ainoastaan kerrytä varallisuuttaan esimerkiksi sijoitustoiminnan turvin. Vaikka yleishyödyllisyysarviointi tehdään verotuksessa vuosittain, voidaan säätiön jakamien varojen määrää suhteessa säätiön tuottoihin tarkastella useamman vuoden perusteella. Tämä ei kuitenkaan estä sitä, että säätiö jakaa varoja vuosittaisen tuottonsa mukaan ja yleishyödyllisyysarviointi tehdään tällä perusteella.

1.2 Toiminnan kohdistuminen rajoittamattomaan henkilöpiiriin

Yleishyödyllisen yhteisön toiminnan on kohdistuttava rajoittamattomaan henkilöpiiriin. Yhteisön jäsenyyden sekä tosiasiallisen yleishyödyllisen toiminnan tulee olla lähtökohtaisesti kaikille avointa. Yleishyödyllisyyteen ei riitä, että yhteisön harjoittama elinkeinotoiminta kohdistuu rajoittamattomaan henkilöpiiriin.

Yleishyödyllisiä eivät ole yhteisöt, joiden toiminta kohdistuu esimerkiksi vain tietyn perheen, suvun taikka pienen tai keskisuuren yrityksen suljettuun piiriin. Esimerkiksi tapauksessa KHO 1980 II 620 yhdistyksen toiminta kohdistui tietyn suvun jäseniin eikä yhdistyksen katsottu olevan yleishyödyllinen yhteisö.

KHO 1980 II 620
Yhdistyksen sääntöjensä mukaisena tarkoituksena oli muun ohella edistää sukututkimusta, perustaa erään suvun jäsenten paikallisia kerhoja sekä lujittaa sukuhenkeä sukukokouksin, sukujuhlin ja retkeilyin, mutta ei tuottaa jäsenilleen taloudellisia etuja. Ottaen huomioon yhdistyksen jäsenistön ja tosiasiallisen toiminnan rajoitetun luonteen sekä sukututkimustoiminnan rajallisuuden yhdistystä ei katsottu yleishyödyllisen tarkoituksen omaavaksi yhdistykseksi. Äänestys 3-1.

Yleishyödyllisyys arvioidaan sekä sääntöjen että tosiasiallisen toiminnan perusteella. Sukuyhdistyksen sääntöjen muuttaminen jäsenpiirin osalta avoimeksi ei yksistään riitä yleishyödyllisyyteen, vaan toiminnan on myös tosiasiallisesti kohdistuttava rajoittamattomaan henkilöpiiriin.

Tapauksessa KHO 1984 T 2005 säätiön henkilöpiiri oli osittain rajoitettu, mutta sen toiminta kohdistui tosiasiassa tuon henkilöpiirin ulkopuolelle. Kun säätiön sääntöjen mukainen tarkoitus ja sen toiminta olivat luonteeltaan yleishyödyllisiä, säätiön katsottiin olevan yleishyödyllinen yhteisö.

KHO 1984 T 2005
Säätiön tarkoituksena sen uudistettujen sääntöjen mukaan oli edistää humanitäärisiä ja yleishyödyllisiä tarkoituksia sekä toimia perustajan ja hänen vaimonsa suoraan alenevassa polvessa olevien henkilöiden yhdyssiteenä. Säätiön nettotulosta oli vuosittain vähintään 10 % erotettava säätiön pääoman kartuttamiseen ja muu osa, kuitenkin vähintään 80 %, hallituksen vuosikokouksessa määräämällä tavalla humanitäärisiin tai yleishyödyllisiin tarkoituksiin. Jälkeläisten yhdyssiteenä toimimista koskeva tarkoitus toteutettiin hoitamalla säätiön perustajan hautaa ja vaalimalla hänen muistoaan sekä huolehtimalla jälkeläisten yhteydenpidosta, keräämällä ja välittämällä tietoja sekä järjestämällä vuosittain jälkeläisille yksinkertaiset päivälliset. Yhteydenpitämisestä ei ollut erityisiä menoja lukuun ottamatta edellä mainittuja kohtuullisia vuosittaisten sukulaispäivällisten kuluja. Sääntöjen mukaan säätiön varat oli purkautumistapauksessa käytettävä humanitäärisiin tai yleishyödyllisiin tarkoituksiin. Kun ne tarkoitusperät, joita säätiö oli sääntöjen uudistamisen jälkeen tukenut voittovarojaan jakamalla, olivat luonteeltaan yleishyödyllisiä, KHO ottaen myös huomioon sanottujen sääntöjen sisällön katsoi, että säätiö oli tulo- ja varallisuusverolain 13 §:ssä tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä verosta vapaa. Äänestys 4-1. Verovuosi 1978.

Pieni jäsenmäärä ei estä yhteisöä olemasta yleishyödyllinen, jos toiminta on tosiasiallisesti ulospäin suuntautuvaa ja yhteisö on avoin kaikille tai ainakin suurelle joukolle. Tällöin jäsenyyttä ei pyritä aktiivisin toimin rajoittamaan. Esimerkiksi harvinaisen harrastuksen osalta jäsenmäärää voi olla vaikea kasvattaa. Kuoroon liittymiseksi voidaan siten vaatia tietty laulutaito. Jäseneksi pääsyn edellytykset eivät kuitenkaan voi olla liian tiukasti rajaavia vaan yhteisöllä täytyy olla pyrkimys pitää toimintaa avoimena ja hankkia uusia jäseniä (ks. kohta 1.4.4 esimerkki 15).

Vaikka suuryritysten henkilökuntakerhojen osalta henkilöpiiri on rajoitettu, se voi käytännössä olla huomattavan laaja. Henkilökuntakerhojen toiminta on tällaisissa tapauksissa lähinnä sosiaalista ja etäällä yrityksen taloudellisen edun edistämisestä. Näiden syiden vuoksi tällaisia yhteisöjä on kokonaisharkinnan perusteella voitu joissakin tapauksissa pitää yleishyödyllisinä. Yleishyödyllisinä yhteisöinä ei ole kuitenkaan pidetty henkilökuntayhdistyksiä tai -säätiöitä, joiden tarkoituksena on pelkästään edullisten lomanviettomahdollisuuksien tarjoaminen jäsenille tai yrityksen henkilökunnalle.

1.3 Taloudellisen edun tuottaminen toimintaan osallisille

Yleishyödyllinen yhteisö ei saa tuottaa toiminnallaan siihen osallisille taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena tai kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä. Säännös ei tarkoita voitontuottamiskieltoa vaan voitonjakokieltoa toimintaan osallisille. Toimintaan osallisilla tarkoitetaan esimerkiksi perustajia, jäseniä, hallituksen jäseniä, toimitusjohtajaa, toiminnanjohtajaa, rahastonhoitajaa ja asiamiestä sekä heidän lähipiiriä. Yleishyödylliset yhteisöt eivät siten tavoittele tuloja taloudellisen edun vuoksi vaan voidakseen rahoittaa yleishyödyllistä toimintaansa.

Jos yhteisö yhtiöjärjestyksensä tai sääntöjensä mukaan voi jakaa osinkoa tai muutoin varojaan, ei yhteisö voi olla yleishyödyllinen, vaikkei varoja käytännössä jaettaisikaan. Jotta yhteisöä voidaan pitää yleishyödyllisenä, sen purkautuessa varojen tulee mennä yleishyödylliseen tarkoitukseen.

KHO 1980 II 502
Osakeyhtiön toimialana oli matkailuelinkeinojen harjoittaminen ylläpitämällä leirintäalueita, retkeilymajoja ja muita matkailua palvelevia laitoksia sekä harjoittamalla matkatoimistoliikettä. Yhtiön osakkaina olivat kaupunki sekä eräät, suurimmaksi osaksi yleishyödylliset yhteisöt. Yhtiö oli antanut kaupungilta vuokraamansa leirintäalueen vuokralle eräälle osakasyhteisölleen. Matkatoimistoliikkeen harjoittaminen käsitti leirintäalueen paikkojen varaamista sekä majoitus- ja laivalippujen välitystä. Tuloja yhtiö sai myös muun muassa kuntien avustuksina. Yhtiö saattoi tuottaa osakkailleen taloudellista etua osinkona. Yhtiötä ei pidetty verotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä. Ennakkotieto. Verovuodet 1979 ja 1980.

Tapauksessa KHO 1980 II 502 osakeyhtiötä ei pidetty yleishyödyllisenä muun muassa siitä syystä, että se saattoi tuottaa osakkailleen taloudellista etua osinkona. Myöskään ne seikat, että osakkaina olivat kaupunki ja yleishyödyllisiä yhteisöjä tai, että yhteisö sai kuntien avustuksia, ei tehnyt yhteisöstä yleishyödyllistä.

Yleishyödyllisen yhteisön maksamat suoritukset

Yleishyödyllinen yhteisö voi maksaa kohtuullisen suuruista palkkaa yhteisön hyväksi työtä tekeville. Palkanmaksu ei saa kuitenkaan olla keskeisintä yhteisön toiminnassa ts. yhteisö ei voi olla perustettu tai toimia vain tietyn henkilön tai tiettyjen henkilöiden palkkaamiseksi tai näiden toimeentulon turvaamiseksi.

Yleishyödyllinen yhteisö voi tehdä erilaisia sopimuksia jäsenten tai toimintaan muuten osallisten kanssa (esimerkiksi vuokra-, kauppa- tai muu yhteistyösopimus). Yhteisön toimintaan osalliselle suoritettu korvaus ei kuitenkaan saa olla käypää hintatasoa korkeampi.  Yhteisön omistamia varoja tai tuottamia palveluita ei myöskään saa siirtyä sen toimintaan osalliselle käypää hintatasoa edullisemmin. Käypänä korvauksena voidaan pitää hintaa, jota ulkopuolisen kanssa tehtävässä sopimuksessa käytettäisiin.

Jäsenten kustannusten minimointi

Laissa tarkoitetun taloudellisen edun antamista on sekin, että yhteisön tarkoituksena on sen jäsenten kustannusten minimointi. Yleishyödyllisen yhteisön toiminnan tarkoituksena ei voi olla varojen hankinta tai kulujen minimointi pienen ja suljetun yhteisön osalta.

Jäsenet voivat kuitenkin saada etua yhteisöltä esimerkiksi jäsenpalvelujen ja jäsenalennusten muodossa silloin, kun edun antaminen liittyy läheisesti yhteisön toimintaan ja etua voidaan pitää tavanomaisena ja kohtuullisena. Tällöin menojen säästyminen ei ole toiminnan varsinainen tarkoitus, eikä se estä yhteisöä olemasta yleishyödyllinen.

1.4 Erityiskysymyksiä

1.4.1 Tukiyhteisöt

Yhteisön nimessä oleva määrittely ”tukiyhdistys” tai ”kannatusyhdistys” ei sinänsä määrää yhteisön verotuksellista statusta. Ratkaisu verotuksellisesta statuksesta tehdään lähtökohtaisesti yhteisön sääntöjen ja tosiasiallisen toiminnan perusteella samojen TVL 22 §:n kriteerien pohjalta kuin muidenkin yhteisöjen osalta. Yhteisöä voidaan pitää yleishyödyllisenä ainoastaan jos kaikki yleishyödyllisyyden edellytykset täyttyvät samanaikaisesti.

TVL 22 §:n mukaan yleishyödyllisen yhteisön tulee toimia välittömästi yleiseksi hyväksi. Jos tukiyhteisöllä on omaa selkeästi yleishyödyllistä toimintaa, se voidaan katsoa yleishyödylliseksi yhteisöksi. Samoin tukiyhteisö voidaan katsoa yleishyödylliseksi, jos yleishyödylliseen toimintaan ohjattavien varojen määrä on tulokseen nähden merkittävä, tuettavia yhteisöjä on useita ja niihin jäseneksi pääsy on rajoittamaton.

Tapauksessa KHO 1980 II 503 yhdistys, jonka jäsenet olivat poliittisen puolueen piirijärjestöjä, tuki vuokraustoiminnallaan laajasti poliittista järjestötoimintaa. Yhdistyksen katsottiin olevan yleishyödyllinen yhteisö.

KHO 1980 II 503
Aatteellinen yhdistys, jonka jäsenet olivat poliittisen puolueen piirijärjestöjä, vuokrasi omistamaansa rakennusta kustannusosakeyhtiölle ja samaa aatesuuntaa edustavan sanomalehden toimitukselle. Sen lisäksi yhdistys vuokrasi rakennuksessa olevia kokoustiloja nimellistä korvausta vastaan jäsenyhdistyksilleen ja muille työväenyhdistyksille niiden aatteelliseen toimintaan. Yhdistys oli yleishyödyllinen yhteisö ja verovelvollinen ainoastaan liiketulostaan ja muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tulosta. Verovuosi 1975.

Tapauksessa KHO 1994 B 503 säätiön tarkoituksena oli tieteen ja taiteen tukeminen. Tätä tarkoitusta se toteutti avustamalla tiede- ja taidejärjestöjä toimitilojen hankkimisessa ja myöntämällä järjestöille taloudellisia avustuksia. Säätiön katsottiin olevan yleishyödyllinen yhteisö.

KHO 1994 B 503
Säätiön tarkoituksena oli tukea työväen aatteellisten sekä tiede- ja taidejärjestöjen toimintaa, mitä tarkoitustaan säätiö toteutti avustamalla sanottuja järjestöjä toimitilojen hankkimisessa ja myöntämällä sanotuille järjestöille taloudellisia avustuksia. Säätiö oli säädekirjalla saanut omistukseensa 3 tilaa, joista muodostuneella kiinteistöllä olevia rakennuksia säätiö osittain vuokrasi yleisiä opetustiloja varten ja osittain antoi veloituksetta säädekirjassa tarkoitettujen järjestöjen käyttöön. Säätiö antoi verovuonna avustuksia säädekirjassa tarkoitetuille järjestöille 150.000 markkaa. Säätiö oli tulo- ja varallisuusverolain 21 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö. Verovuosi 1990.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksessä KHO 2015:125 tukisäätiötä pidettiin yleishyödyllisenä yhteisönä, vaikka se tuki pelkästään yhtä poliittisen puolueen nuorisojärjestöä.

KHO 2015:125
Säätiön tarkoituksena oli tukea toimenpiteitä, joilla pyritään kehittämään nuorisoa taloudellisesti, sivistyksellisesti ja sosiaalisesti maaseudulla ja asutuskeskuksissa. Sääntöjensä mukaan säätiö on tukenut taloudellisesti poliittisen puolueen valtakunnallisen nuorisojärjestön toimintaa ja tukenut lisäksi vuosittain yksityishenkilöitä ja yhdistyksiä jakamalla opinto- ja muita apurahoja. Säätiö on suunnitellut jakavansa jatkossa apurahoihin käytetyistä varoista vaihtoehtoisesti joko kaiken nuorisojärjestölle tai toisena vaihtoehtona kaksi kolmasosaa nuorisojärjestölle ja yhden kolmasosan muille yksityishenkilöille ja yhteisöille. Hakemuksen mukaan säätiöllä on noin kolmen miljoonan euron arvoinen rahastosalkku, jolla se rahoittaa toimintaansa, eikä säätiö harjoita liiketoimintaa. Säätiötä pidettiin tuloverotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä, vaikka säätiö jakaisi kaikki apurahoihin varatut varat nuorisojärjestön tukemiseen. Verohallinnon ennakkoratkaisu tuloverotuksissa verovuosilta 2013 ja 2014.

Näin ollen ainoastaan yhtä tahoa tukevaa tukiyhteisöä voidaan pitää yleishyödyllisenä, jos tukiyhteisön jakamat varat tullaan käyttämään tuettavan yhteisön yleishyödyllisen toiminnan hyväksi samalla tavoin, kuin jos tuettava yhteisö olisi hankkinut varat omalla varainhankinnallaan. Edellytyksenä tukiyhteisön yleishyödyllisyydelle on, että tukiyhteisö ei harjoita elinkeinotoimintaa. Lisäksi edellytetään, että tuettavalle yhteisölle jaettavat varat hankitaan toiminnalla, joka olisi tuettavan yleishyödyllisen yhteisön itse harjoittamana verovapaata varainhankintaa. Tällaista varainhankintaa voi olla esimerkiksi tuloverolain 23.3 §:n 5 kohdan bingotoiminta tai sijoitustoiminta (vrt. KHO 2013:200). Pelkästään yhtä yhteisöä tukevan yhteisön on myös tosiasiassa käytettävä varojaan riittävästi yleishyödyllisen toiminnan tukemiseen eikä yhteisö saa tuottaa taloudellista etua toimintaan osallisille (ks. varojen käytöstä myös kohta 1.1.4).

Yhteisö voidaan katsoa yleishyödylliseksi vain jos sen säännöissä on maininta, että yhteisön purkautuessa sen varat käytetään yleishyödylliseen tarkoitukseen. Säännöissä ei voi esimerkiksi olla mainintaa, jonka mukaan yhteisön purkautuessa sen omaisuus menisi perustajille ilman, että varojen käyttötarkoitus on rajattu yleishyödylliseksi. Perustajille voidaan kuitenkin palauttaa heidän yhteisön toimintaan antama alkupääoma ilman että sillä olisi vaikutusta yleishyödyllisyyden arviointiin.

1.4.2 Taiteen tukeminen yleishyödyllisenä toimintana

Tuloverolain 22.2 §:n mukaan yleishyödyllisenä yhteisönä voidaan pitää mm. yhteisöä, jonka varsinaisena tarkoituksena on taiteen tukeminen. Yleishyödyllinen yhteisö voi tukea tällaista toimintaa tai taiteilijoita suoraan taloudellisin avustuksin tai edistää taiteen eri muotoja oman toimintansa kautta. Huolimatta siitä, että taidetoiminta on mainittu TVL 22.2 §:n listalla, tulee yhdistyksen täyttää TVL 22.1 §:ssä säädetyt yleiset edellytykset ollakseen yleishyödyllinen yhteisö.

Jos yhdistyksen tosiasiallinen toiminta muodostuu yksinomaan elinkeinotoimintana pidettävän taidetapahtuman järjestämisestä, ei yhteisöä voida pitää yleishyödyllisenä, vaikka sen sääntöjen mukaisena tarkoituksena on taiteen edistäminen.

1.4.3 Sosiaalinen toiminta yleishyödyllisenä toimintana

Tuloverolain 22.2 §:n mukaan yleishyödyllisenä yhteisönä voidaan pitää mm. yhteisöä, jonka varsinaisena tarkoituksena on sosiaalisen toiminnan harjoittaminen. Tällaisenkin yhteisön tulee täyttää TVL 22.1 §:ssä säädetyt yleishyödyllisyyden edellytykset ollakseen yleishyödyllinen yhteisö.

Jos yhteisön tosiasiallinen toiminta muodostuu yksinomaan elinkeinotoimintana pidettävästä sosiaalialan palvelutoiminnasta, ei yhteisöä voida pitää yleishyödyllisenä yhteisönä, vaikka sen tarkoituksena olisikin sosiaalisen toiminnan harjoittaminen. Esimerkkitapauksessa 13 yhteisön tosiasiallinen toiminta ei täytä TVL 22 §:ssä yleishyödyllisyydelle asetettuja edellytyksiä. Yleishyödyllinen toiminta-ajatus tai vapaaehtoistyön käyttäminen eivät riitä yleishyödyllisyysstatuksen saavuttamiseen, jollei yhteisöllä ole tarkoituksensa toteuttamiseen liittyvää yleishyödyllistä toimintaa (ks. myös kohta 1.1.3 läheisesti yleishyödylliseen tarkoitukseen liittyvä toiminta).

1.4.4 Harrastustoiminta

Tuloverolain 22.2 §:n mukaan yleishyödyllisenä yhteisönä voidaan pitää mm. vapaaehtoiseen kansalaistyöhön perustuvaa harrastus- ja vapaa-ajantoimintaa edistävää yhdistystä. Harrastustoiminta voi liittyä esimerkiksi taiteen ja kulttuurin eri muotoihin, liikuntaan tai muuhun vapaa-ajan toimintaan. Huolimatta siitä, että harrastustoiminta on mainittu TVL 22.2 §:n listalla, tulee yhdistyksen täyttää TVL 22.1 §:ssä säädetyt yleiset edellytykset ollakseen yleishyödyllinen yhteisö.

Edellä yleishyödyllisyyden eri kriteerejä tarkasteltaessa on useissa kohdin käsitelty pienten, tosiasiallisesti suljettujen yhteisöjen toimintaa. Tällaisia ovat tyypillisesti kaveriporukoiden tai perheiden yhteisöt, joiden kohdalla saattaa olla kysymys pyrkimyksestä kattaa yhteisön varoin jäsenten yksityiskuluja, kuten asumista, autoja ja matkoja. Tällaisten yhteisöjen toiminta ei yleensä täytä yhtäkään TVL 22.1 §:n yleishyödyllisyyden edellytystä. Toimintaa ei harjoiteta yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi. Toiminta kohdistuu ja sen halutaankin kohdistuvan vain rajoitettuihin henkilöpiireihin. Toiminta tuottaa ja sillä nimenomaisesti tavoitellaan siihen osallisille taloudellista etua.

Riippumatta siitä, katsotaanko yhteisö yleishyödylliseksi, ei yhteisöä tule käyttää sen jäsenten sivutulojen kanavoimiseen yhteisön ”talkootuloiksi”. On selkeästi pidettävä erillään, milloin on kysymys yhteisön jäsenen palkkatulosta ja milloin taas yhteisön saamasta tulosta, joka voi olla yleishyödylliselle yhteisölle joko verovapaata talkootuloa tai veronalaista elinkeinotuloa.

Yhdistysmuotoisia esiintyjä- ja harrastajaryhmiä on arvioitava edellä mainittujen kriteerien valossa. Jotta tällainen jäsenmäärältään pieni yhteisö voitaisiin katsoa verotuksellisesti yleishyödylliseksi, täytyy yhteisön mm. olla avoin kaikille, eikä se saa tuottaa siihen osallisille TVL 22 §:n vastaisesti taloudellista etua.

1.4.5 Urheiluseurat

Perinteinen urheiluseuratoiminta esimerkiksi junioritoiminnan ja kilpailutoiminnan muodossa on pääsääntöisesti yleishyödyllistä toimintaa. Urheiluseurojen verovapaana toimintana voidaan pitää mm. jäsen-, lisenssi-, kilpailu- ja sarjamaksujen keräämistä, avustuksien sekä lahjoitusten saamista.

Myös läheisesti urheiluseuran tarkoituksen toteuttamiseen liittyvää maksullista urheilukoulutoimintaa tai harjoitustoimintaa, kuten esimerkiksi jalkapallokoulua voidaan pitää verovapaana toimintana, kun toimintaa ei harjoiteta kilpailuolosuhteissa elinkeinotoimintaa harjoittavien yritysten kanssa.

Esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 2017:191 ampumaurheiluseuran jäsenilleen ja ulkopuolisille tarjoamaa harjoitustoimintaa ulkoampumaradalla pidettiin seuran verovapaana toimintana.

KHO 2017:191

Yleishyödyllisen yhdistyksen sääntöjen mukaisena tarkoituksena oli edistää urheiluammunnan harrastusta seuran toiminta-alueella siten, että mahdollisimman monella olisi mahdollisuus harrastaa sitä edellytystensä ja tarpeidensa mukaisesti. Tarkoituksensa toteuttamiseksi seura ylläpiti ampumaurheilukeskusta ja muun ohella tarjosi seuran jäsenille ja ulkopuolisille tahoille harjoitustoimintaa seuran ylläpitämällä ulkoampumaradalla.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että harjoitustoiminta oli seuran jäseniin kohdistuvaa seuran yleishyödyllistä tarkoitusta välittömästi toteuttavaa toimintaa. Tällaisesta toiminnasta saatua tuloa ei ollut pidettävä tuloverolaissa tarkoitettuna elinkeinotulona silloinkaan, vaikka harjoittelusta oli erikseen veloitettu jäseniä. Harjoitustoiminnasta saatu tulo oli seuran verovapaata tuloa siltäkin osin, kun toimintaan osallistui seuran ulkopuolisia tahoja, koska harjoitustoiminnan katsottiin liittyvän läheisesti seuran yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen. Merkitystä ei ollut sillä, että toiminnasta oli kertynyt ylijäämää, koska annetun selvityksen mukaan toiminnasta kertyneillä tuloilla pyrittiin kattamaan muuttuvien kulujen lisäksi ampumaradan kiinteitä kuluja sekä investointi- ja huoltokuluja. Asiassa ei ollut näytetty, että harjoitustoimintaan olisi kohdistunut kilpailua elinkeinotoimintaa harjoittavien yritysten taholta.

Harjoitustoiminnan yhteydessä harjoitetun puhvettitoiminnan katsottiin myös liittyvän läheisesti seuran yleishyödylliseen toimintaan, kun huomioitiin puhvettitoiminnan laatu ja laajuus sekä puhvetin sijainti ja aukioloajat.

Urheiluseuraa, jonka toiminta kohdistuu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin, ei voida pitää yleishyödyllisenä kuten kohdissa 1.1–1.3 ja 1.4.4 esitetään.

Urheilutoiminta on osin myös kehittynyt yhä ammattimaisemmaksi. Laajaa ammattiurheilutoimintaa ei lähtökohtaisesti voida verotuksessa pitää yleishyödyllisenä toimintana. Jos urheiluseura harjoittaa suuressa mittakaavassa ammattiurheilua ilman muunlaista yleishyödyllistä toimintaa, seura voi menettää yleishyödyllisyysstatuksensa. Osassa palloilulajeja ammattiurheilua edistävä toiminta onkin jo yhtiöitetty.

1.4.6 Golfseurat

Golftoiminta on yleensä järjestetty siten, että golfkentän omistaa, hoitaa ja ylläpitää erillinen golfosakeyhtiö, joka rahoittaa toimintansa mm. osakkaidensa vastikkeilla. Golfkentän yhteydessä toimii yleensä lisäksi yhdistysmuotoinen golfseura, joka järjestää kentällä mm. nuoriso-, valmennus- ja kilpailutoimintaa. Golfin pelaaminen ja kilpaileminen edellyttää jäsenyyttä golfyhdistyksessä ja jäsenyys seurassa on usein mahdollista vain golfosakeyhtiön osakkeen haltijoille. Joissakin tapauksissa golftoimintaa harjoitetaan golfyhdistyksen muodossa ilman erillistä osakeyhtiörakennetta.

Golfyhdistystä ei voida pitää yleishyödyllisenä, mikäli yhdistyksen jäsenyys edellyttää osakeyhtiön osakkuutta tai osakkeen hallintaa. Osakeyhtiön osakkuuden ja yhdistyksen jäsenyyden välillä on tällöin tosiasiallinen liityntä. Golfseuran jäsenyyden ollessa sidoksissa golfosakeyhtiön osakkeen tuottamaan pelioikeuteen, yhdistyksen toiminta kohdistuu osakeyhtiön osakkaisiin, eikä yhdistyksen voida katsoa toimivan yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi. Jotta golfseuraa voitaisiin pitää yleishyödyllisenä, on sen paitsi sääntöjensä, myös tosiasiallisen toimintansa osalta täytettävä yleishyödyllisyyden edellytykset (ks. KHO 2007 T 1).

Mikäli golfseura toimii ilman erillistä yhtiörakennetta, ratkaisu verotuksellisesta statuksesta tehdään seuran sääntöjen ja tosiasiallisen toiminnan perusteella samojen TVL 22 §:n kriteerien pohjalta kuin muidenkin yhteisöjen osalta. Kun erillistä osakeyhtiörakennetta ei ole, voi golfseuran yleishyödyllisyyden esteeksi muodostua se, että toiminta on pääasiallisesti taloudellista toimintaa tai seuran toiminta kohdistuu TVL 22 §:n vastaisesti vain rajoitettuun henkilöpiiriin.

Kun golftoimintaa harjoittavat samalla kentällä sekä golfseura että osakeyhtiö, on osakeyhtiön harjoittama elinkeinotoiminta ja toisaalta yhdistyksen harjoittama yleishyödyllinen toiminta sekä yhdistyksen verollinen elinkeinotoiminta pidettävä selkeästi erillään. Päätösvaltaa osakeyhtiössä voidaan käyttää vain osakeyhtiölain mukaisesti. Jos osakeyhtiö puolestaan osallistuu yhdistyksen päätöksentekoon, yhdistystä ei yleensä pidetä yleishyödyllisenä.

Golfseuran yleishyödyllisen toiminnan verovapaisiin tuottoihin kuuluvat jäsenmaksun ns. passiiviosa, joka ei oikeuta pelaamiseen, liittymismaksut, kilpailujärjestelmän alaisten kilpailujen osallistumismaksut, ilmoitustuotot jäsenlehdessä sekä muu yleishyödyllisille yhteisöille tyypillinen varainhankinta. Samoin yleishyödyllisen toiminnan tuottoja ovat tavanomaiset jäsenistölle suunnatusta valmennus- ja koulutustoiminnasta perityt korvaukset. Yleishyödyllisen toiminnan kuluja voivat olla esimerkiksi jäsenmaksut liitolle (lisenssimaksut), yleishyödylliseen toimintaan liittyvät hallinto-, henkilöstö- ja kilpailukulut sekä junioritoiminnan kulut.

Golfyhdistyksen verollisena elinkeinotulona pidetään kaikkia jäseniltä ja ulkopuolisilta perittyjä pelaamiseen tai lyöntiharjoitteluun oikeuttavia maksuja, ulkopuolisille suunnatun golfkurssin pitämisestä saatuja tuloja sekä kentän vuokraamisesta saatuja tuloja. Tyypillisesti ns. firmakilpailut ovat elinkeinotoimintaa riippumatta siitä, järjestääkö kilpailun golfyhdistys vai -yhtiö.

Golfosakeyhtiön tuottoja ovat yleensä hoito- yms. vastikkeet, vuokratuotot, käyttökorvaukset (Green fee- ja rangemaksut), väylämainostuotot ja rahoitustuotot. Osakeyhtiön kuluja ovat esimerkiksi palkat ja palkkiot, kentän hoito-, ylläpito- ja korjauskulut.

1.4.7 Metsästysseurat

Metsästysseuraa voidaan pitää verotuksessa tuloverolain 22 §:n mukaisena yleishyödyllisenä yhteisönä, kun sen tarkoituksena on esimerkiksi riistakantojen hoito, riistavahinkojen torjunta ja suurriistavirka-apu, jotka tapahtuvat yleiseksi hyväksi. Lisäksi metsästysseuran tulee hyväksyä toimintaansa mukaan uusia jäseniä eikä toiminta saa olla pienen suljetun joukon, kuten kaveriporukan tai tietyn suvun jäsenten, harjoittamaa toimintaa. Yleishyödyllisyyden esteenä ei kuitenkaan ole esimerkiksi se, että vaatimuksena metsästysseuran jäsenyydelle on ampumakokeen hyväksytty suorittaminen.

Yleishyödyllisenä yhteisönä pidetyn metsästysseuran satunnaiset ja pienimuotoiset vierasmetsästykset ovat metsästysseuran verovapaata tuloa. Sen sijaan laaja ja jatkuva metsästysmatkojen tai metsästysoikeuksien myynti on seuran veronalaista elinkeinotoimintaa. Lihan myynti on seuran verovapaata tuloa siltä osin, kun toiminta on vähäistä, sitä ei harjoiteta palkatulla henkilökunnalla kilpailutilanteessa ja myynti tapahtuu rajoitetulle henkilöpiirille, kuten seuran omille jäsenille tai heidän perheilleen. Laajamittaista lihan myyntiä pidetään lähtökohtaisesti metsästysseuran veronalaisena elinkeinotoimintana.

Metsästysseuran omistaman metsästysmajan vuokrauksesta saatu tulo on seuran verovapaata kiinteistötuloa, jos vuokralainen käyttää metsästysmajaa yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen (ks. ohjeen kohta 3. Kiinteistötulo).

2 Yleishyödyllisen yhteisön tuloverotus

Yleishyödyllinen yhteisö on tuloverolain 23 §:n mukaan verovelvollinen saamastaan

• elinkeinotulosta sekä
• muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta kunnalle.

Yleishyödyllisen yhteisön toimintojen veronalaisuus joudutaan arvioimaan aina tapauskohtaisesti kunkin toiminnon osalta erikseen. Arviointi painottuu tällöin siihen, täyttääkö toiminta elinkeinotoiminnan tunnusmerkit tai onko toiminta luonteeltaan tuloverolain 23 §:n 3 momentissa kuvattua toimintaa.

2.1 Henkilökohtainen tulo

Yleishyödyllisen yhteisön henkilökohtaiset tulot ovat sille verovapaata tuloa lukuun ottamatta kiinteistön tuottamaa tuloa. Tällaisia verovapaita henkilökohtaisia tuloja ovat esimerkiksi:

• jäsenmaksut
• osingot
• korot
• vuokratulot osakehuoneistosta
• siirtokelvottomalla vuokrasopimuksella vuokratulla tontilla olevan rakennuksen edelleen vuokraamisesta saatu tulo
• lahjoitukset sekä
• luovutusvoitot muusta kuin elinkeinotoimintaan kuuluvasta omaisuudesta.

Yleishyödyllisen yhteisön laajakin arvopaperisijoittaminen on lähtökohtaisesti sen verovapaata tuloa (vrt. kohta 2.5.9 KHO 2001:11 kommandiittiyhtiöstä saatu tulo-osuus). Arvopaperikauppaa voidaan vain poikkeuksellisesti pitää yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoimintana. Tällöin huomiota tulee kiinnittää mm. siihen, missä määrin varoja käytetään yleishyödylliseen toimintaan. Toiminnan luonnetta ei voida ratkaista euromääräisillä rajoilla.

Jos edellä mainitut tulot kuuluvat yhteisön elinkeinotulolähteeseen, ne ovat elinkeinotulona verotettavaa tuloa. Julkisyhteisöjen toiminta- ja investointiavustukset ovat yleishyödylliselle yhteisölle verottomia, kun ne saadaan yleishyödyllistä toimintaa varten. Elinkeinotoimintaan tai veronalaiseen kiinteistötoimintaan saadut avustukset sekä työllistämistuet ovat kyseisen tulolähteen veronalaista tuloa.

2.2 Tulot, joita ei pidetä elinkeinotulona

TVL 23.3 §:ssä on erikseen säädetty, mitä tuloja ei pidetä yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotuloina. Tällaisia tuloja ovat:

1. yhteisön toimintansa rahoittamiseksi järjestämistä arpajaisista, myyjäisistä, urheilukilpailuista, tanssi- ja muista huvitilaisuuksista, tavarankeräyksestä ja muusta niihin verrattavasta toiminnasta eikä edellä mainittujen tilaisuuksien yhteydessä harjoitetusta tarjoilu-, myynti- ja muusta sellaisesta toiminnasta saatu tulo
2. jäsenlehdistä ja muista yhteisön toimintaa välittömästi palvelevista julkaisuista saatu tulo
3. adressien, merkkien, korttien, viirien tai muiden sellaisten hyödykkeiden myynnin muodossa suoritetusta varojenkeräyksestä saatu tulo
4. sairaaloissa, vajaamielislaitoksissa, rangaistus- tai työlaitoksissa, vanhainkodeissa, invalidihuoltolaitoksissa tai muissa sellaisissa huoltolaitoksissa ja huoltoloissa hoito-, askartelu- tai opetustarkoituksessa valmistettujen tuotteiden myynnistä tai tällaisessa tarkoituksessa suoritetuista palveluksista saatu tulo
5. bingopelin pitämisestä saatu tulo.

Se, ovatko toiminnot luonteeltaan säännöksessä tarkoitettuja toimintoja, on arvioitava tapauskohtaisesti. Esimerkiksi säännöksen 3 kohdassa mainittujen adressien, merkkien, korttien, viirien tai muiden sellaisten hyödykkeiden myynnin muodossa suoritetun varojenkeräyksen osalta korkein hallinto-oikeus on todennut päätöksessä KHO 2013:200, ettei säännös tarkoita sitä, että toiminnot jäisivät niiden luonteesta ja laajuudesta riippumatta kaikissa tilanteissa elinkeinotoiminnan käsitteen ulkopuolelle.

2.2.1 Urheilukilpailut tai muu vastaava tilaisuus

Yleishyödyllisen yhteisön toimintansa rahoittamiseksi järjestämästä TVL 23.3 §:n 1 kohdassa tarkoitetusta tilaisuudesta ja sen yhteydessä harjoitetusta tarjoilu-, myynti- ja muusta sellaisesta toiminnasta saatu tulo ei ole yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotuloa. Verovapauden edellytyksenä on se, että yhteisö järjestää tilaisuuden itse tai on järjestämisvastuussa yhdessä toisen yhteisön kanssa. Toiminta on luonteeltaan tilapäistä mutta se voi olla toistuvaa. Verovapaata ei tämän lainkohdan perusteella ole muiden yhteisöjen kuin tapahtuman järjestäjän harjoittama myynti.

Kyseisessä lainkohdassa tarkoitetusta tilaisuudesta ja niiden yhteydessä tapahtuvasta myyntitoiminnasta saatua verovapaata tuloa ovat esimerkiksi:

• pääsylippumyynti ko. tilaisuuteen
• kisaohjelmien tai vastaavien myynti ja mainosmyynti ko. julkaisuihin
• ruokatarjoilu- ja virvokemyynti sekä alkoholimyynti tilaisuuden aikana
• mainosmyynti vain tilaisuudessa esillä olevien mainosten osalta, kuten siirrettävät kenttämainokset
• urheiluasusteiden mainokset
• tavaramyynti tilaisuuden aikana

Tapauksessa KHO 1996 T 1245 oli kysymys yleishyödyllisen yhdistyksen järjestämien ravikilpailujen aikana harjoitetusta tarjoilu- ja myyntitoiminnasta. Vaikka ravintola- ja pubitoiminta on luonteeltaan lähtökohtaisesti veronalaista elinkeinotoimintaa, ravikilpailujen yhteydessä harjoitettua myyntiä ei pidetty yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoimintana.

KHO 1996 T 1245
Yleishyödylliseksi yhteisöksi katsotun yhdistyksen ainoastaan ravikilpailujen aikana harjoittaman ravintola- ja pubitoiminnan tarjoilu- ja myyntitulot olivat tulo- ja varallisuusverolain (1240/88) 21 §:n 3 momentin 1 kohdassa ja tuloverolain (1535/92) 23 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua verovapaata tuloa eikä yhdistys siten ollut toimintansa tästä osasta liikevaihtoverovelvollinen. KHO kumosi lääninoikeuden päätöksen sekä saattoi voimaan lääninveroviraston oikaisemat maksuunpanopäätökset vuosilta 1991–1993.

Tapauksessa KHO 1981 II 502 yleishyödylliset yhdistykset myivät mainostilaa kilpailupaikoille yhdistysten järjestämien urheilukilpailujen ajaksi. Mainostilan myymisestä saatu tulo ei ollut yhdistysten elinkeinotuloa.

KHO 1981 II 502
Ampumahiihdon MM-esikisat 14.–16.3.1980 ja MM-kisat 10.–15.2. 1981 järjestäneet yleishyödylliset yhdistykset olivat myyneet kisojen kilpailupaikoilta mainostilaa ajaksi 1.12.1979–30.03.1980 ja 1.12.1980–30.3.1981. Mainostuloja arvioitiin kertyvän n. 1 miljoona mk, mistä yhdistykset joutuivat maksamaan asianomaiselle kaupungille korvauksen mainostilojen saamisesta hiihtokeskuksessa. Siihen nähden, että tulo saatiin lähinnä yhdistysten järjestämien urheilukilpailuiden ajaksi kilpailupaikoille järjestetyn mainostilan myynnillä, yhdistyksiä ei ollut verotettava mainostilojen vuokraamisesta saamastaan tulosta. Ennakkotieto. Verovuodet 1980 ja 1981.

Jos yhteisö järjestää tarjoilu- tai myyntitoimintaa muualla kuin omissa tilaisuuksissa, toiminnan veronalaisuus arvioidaan yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien perusteella. Jos yhteisö harjoittaa samaa tavaramyyntiä sekä omissa tilaisuuksissa, että niiden ulkopuolella, toiminnan veronalaisuus arvioidaan yhtenä kokonaisuutena elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien perusteella (ks. kohta 2.5.9 KHO 1994 B 564).

Tapauksessa KHO 1979 II 523 yritysten mainokset olivat esillä pysyvästi. Kun mainokset olivat näkyvillä myös muutoin kuin yleishyödyllisen yhteisön järjestämissä tilaisuuksissa, mainostilan myynnistä saatu tulo oli urheiluseuran elinkeinotuloa.

KHO 1979 II 523
Urheiluseura oli saanut kaupungilta korvausta vastaan oikeuden myydä urheiluhallista mainostilaa liikeyrityksille. Sopimusajan 28 kuukauden kokonaistuotto arvioitiin 300.000 markaksi. Seuran mainittu tulo oli sen veronalaista liiketuloa. Ennakkotieto. Verovuodet 1979 ja 1980.

Vuosittain järjestetty tilaisuus saattaa ajan kuluessa laajeta elinkeinotoiminnaksi, kuten eräiden kesätapahtumien ja messujen osalta on käynyt. Tällöin elinkeinotoiminnan tyypillisimpiä tunnusmerkkejä ovat tilaisuuden markkinointi kilpailuolosuhteissa rajoittamattomalle asiakaskunnalle, pysyvä organisaatio tilaisuuden järjestämiseksi ja toimintaan liittyvä taloudellinen riski (ks. kohta 2.5.8).

2.2.2 Tavarankeräyksestä saatu tulo

TVL 23.3 §:n 1 kohdan mukaan yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulona ei pidetä yhteisön toimintansa rahoittamiseksi järjestämästä tavarankeräyksestä tai siihen verrattavasta toiminnasta saatua tuloa. Oikeuskäytännössä yleishyödyllisten yhteisöjen harjoittamaa tavarankeräystä ja siihen liittyvää kirpputoritoimintaa ei ole pidetty elinkeinotoimintana, kun myytävät tavarat on saatu lahjoituksina ja tavaroille on tehty ainoastaan vähäistä kunnostusta.

Tapauksessa KHO 1994 T 282 yleishyödyllinen yhdistys harjoitti kirpputoritoimintaa pysyvästä liikepaikasta käsin. Yhdistyksellä oli palkattua henkilökuntaa, minkä lisäksi yhdistyksen jäsenet osallistuivat kirpputoritoimintaan tekemällä vapaaehtoistyötä. Myytävät tavarat oli saatu lahjoituksina. Kirpputoritoiminnasta saatu tulo oli TVL 23.3 §:n 1 kohdan nojalla yhdistykselle verovapaata tuloa.

KHO 1994 T 282
Yhdistys, jonka tarkoituksena oli harjoittaa Raamattuun perustuvaa sananjulistusta ja tehdä käytännön armeliaisuustyötä sekä tukea lähetystyötä, katsottiin tulo- ja varallisuusverolaissa tarkoitetuksi yleishyödylliseksi yhteisöksi. Tarkoituksensa toteuttamiseksi yhdistys muun muassa harjoitti kirpputoritoimintaa, jota varten sillä oli liiketoimipaikka ja palkatut yksi kokopäiväinen ja yksi osa-aikainen toimihenkilö. Yhdistyksen jäsenet osallistuivat toimintaan tekemällä vapaaehtoistyötä. Kaikki myytävät tavarat oli saatu lahjoituksina, ja osa niistä oli toimitettu suoraan avun tarvitsijoille lahjoituksina. Kirpputorimyynnistä oli kertynyt tuloa noin 66.000 mk kuukaudessa. Yhdistyksen sanottuja tuloja pidettiin tulo- ja varallisuusverolain (1240/88) 21 §:n 4 momentin 1 kohdassa tarkoitettuina yleishyödyllisen yhteisön toimintansa rahoittamiseksi järjestämästä toiminnasta saatuna tulona. Liikevaihtoverolain (559/91) 17 §:n mukaan yhdistyksen ei ollut suoritettava toiminnasta liikevaihtoveroa, eikä yhdistystä niin ollen tullut merkitä liikevaihtoverovelvollisten rekisteriin.

Tapauksessa KHO 1997 T 2642 yhdistyksellä oli 17 kirpputoria ja jätteenkäsittelylaitos. Yhdistys sai lahjoituksina tekstiilitavaraa, jotka se lahjoitti, myi tai käsitteli jätteenkäsittelykeskuksessa ja myi teollisuudelle raaka-aineeksi. Yhdistyksellä oli 20 palkattua työntekijää, joista osa työrajoitteisia. Lisäksi kirpputoreilla oli useita talkootyöntekijöitä. Kirpputoritoiminnan tuotot olivat noin 3,9 miljoonaa markkaa ja kulut noin 2,7 miljoonaa markkaa. Jätteenkäsittelylaitoksen tuotot olivat noin 0,2 miljoonaa markkaa ja kulut 1,3 miljoonaa markkaa. Kun yhdistys myi sille lahjoitettua tavaraa, kysymys oli TVL 23 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta tavarankeräyksestä tai siihen verrattavasta toiminnasta saadusta tulosta, joka ei ollut yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotuloa.

KHO 1997 T 2642
Yhdistyksen tarkoituksena oli edistää terveellisen, raittiin elämäntavan omaksumista päihdeongelmaisten kuntoutuksena annettavan työterapian ja hengellisen asennekasvatuksen avulla. Tarkoituksensa toteuttamiseksi yhdistys pyrki parantamaan ihmisten elinolosuhteita, luonnon kasvustoa ja kierrätykseen perustuvaa taloutta. Yhdistys sai kotitalouksilta ilmaiseksi erilaista käytöstä poistettua tekstiilitavaraa. Yhdistyksellä oli toimintaansa varten 17 kirpputoria ja jätteenkäsittelykeskus. Pieni osa yhdistyksen toiminnan tukemiseksi lahjoitetuista vaatteista myytiin kirpputoreilla. Kunnollinen tavara lahjoitettiin joko kotimaan tai ulkomaisille tarvitsijoille. Se osa tavarasta, jota ei lahjoitettu tai myyty, käsiteltiin jätteenkäsittelykeskuksessa sellaiseksi, että se voitiin myydä teollisuudelle raaka-aineeksi. Yhdistyksellä oli toimintaa varten 20 palkattua työntekijää, joista osa työrajoitteisia, ja lisäksi kirpputoreilla useita talkoolaisia. Tilikauden 1.7.1994–30.6.1995 tuloslaskelman mukaan kirpputoritoiminnan tuotot olivat noin 3,9 miljoonaa markkaa ja kulut noin 2,7 miljoonaa markkaa ja lajittelukeskuksen tuotot olivat noin 190.000 markkaa ja kulut noin 1,3 miljoonaa markkaa. Lääninverovirasto 23.2.1996 tekemällään päätöksellä merkitsi yhdistyksen verovelvollisten rekisteriin liikevaihtoverovelvolliseksi ajalle 1.1.1993–31.5.1994 ja arvonlisäverovelvolliseksi 1.6.1994 lukien. Lääninoikeus hylkäsi yhdistyksen valituksen. Äänestys 5-2.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhdistys oli sääntöjensä perusteella yleishyödyllinen yhteisö. Yhdistyksen tavarankeräystoiminta tapahtui liikevaihtoverolain (559/91) 2 §:n 1 kohdassa ja arvonlisäverolain (1501/93) 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Koska yhdistys myi sille sen toiminnan tukemiseksi ilmaiseksi luovutettua tavaraa, tavarankeräyksestä saatu tulo oli kuitenkin tuloverolain 23 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua tavarankeräyksestä tai siihen verrattavasta toiminnasta saatua tuloa, joka ei ollut yleishyödyllisen yhteisön veronalaista elinkeinotuloa. Mainitun liikevaihtoverolain 17 §:n ja arvonlisäverolain 4 §:n mukaan yhdistys ei niin ollen ollut toiminnastaan verovelvollinen eikä sitä tämän vuoksi tullut merkitä verovelvollisten rekisteriin. Vähemmistöön jääneet katsoivat, ettei lääninoikeuden päätöstä ollut syytä muutoin muuttaa kuin, että yhdistys oli merkittävä verovelvollisten rekisteriin 1.10.1997 lukien. Äänestys 5-2.

Kirpputoritoiminta on edellä kuvatulla tavalla verovapaata vain siltä osin, kun se on yhteisön omaa tavarankeräystä. Kirpputoritoiminnan harjoittaminen siten, että yhdistys vuokraa kirpputoripöytiä ei ole yhdistyksen tavarankeräystoimintaa vaan myyntipaikkojen tarjoamista. Tällainen toiminta on yhdistyksen veronalaista elinkeinotoimintaa, vaikka sitä harjoitettaisiin verovapaan tavarankeräyksen yhteydessä.

2.2.3 Jäsenlehti ja muu yhteisön toimintaa välittömästi palveleva julkaisu

Yleishyödyllisellä yhteisöllä voi olla useampia julkaisuja, joista osa voi olla elinkeinotoimintaa ja osa verovapaata toimintaa. Julkaisun luonne arvioidaan julkaisukohtaisesti. Jäsenlehdestä tai muusta yhteisön toimintaa välittömästi palvelevasta julkaisusta saadut tulot, kuten mainostulot, ovat verovapaita TVL 23.3 §:n 2 kohdan nojalla. Muista julkaisuista saatavat tulot ovat lähtökohtaisesti yhteisön veronalaista elinkeinotuloa.

Jäsenlehdelle on ominaista, että sitä tehdään sen asiasisällön takia. Lehdessä käsitellään yhteisön kannalta tärkeitä jäseniä koskettavia asioita. Julkaisun tulee välittömästi palvella yhteisön yleishyödyllistä tarkoitusta, eikä sen tarkoituksena saa olla vain varojen kerääminen yhteisölle. Lehden sisällön tulee pääasiassa koostua asiasisällöstä eikä mainoksista. Jäsenlehdelle on tyypillistä, että lehti lähetetään pääasiassa jäsenyyden eikä tilausten perusteella. Jäsenlehteä voivat tilata myös muut kuin jäsenet, mutta ulkopuolisten tilaajien osuuden tulee olla vähäinen. Jäsenlehdeltä puuttuu elinkeinotoiminnalle tunnusomainen ulospäin suuntautuneisuus, eikä julkaisutoimintaa harjoiteta kilpailuolosuhteissa.

Tapauksessa KHO 1990 B 524 yleishyödyllisen yhteisön julkaiseman ja 10 kertaa vuodessa ilmestyvän lehden kokonaistuotot olivat melko huomattavat. Vaikka lehti lähetettiin pääasiassa jäsenyyden perusteella, ulkopuolisten tilaajien osuus oli noin 20 prosenttia. Lehden levikki ja sen julkaisemisesta kertyneet kokonaistuotot huomioon ottaen lehti kilpaili ilmoituksista muiden lehtien kanssa. Lehteä ei pidetty jäsenlehtenä. Näin ollen sen julkaisemisesta saatu tulo oli yhdistyksen elinkeinotuloa.

KHO 1990 B 524
Yhdistys julkaisi oman alansa lehteä, joka toimi yhdistyksen toiminnan näkyvimpänä muotona ulospäin. Lehden tarkoituksena oli muun muassa kysymyksessä olevan alan tietämyksen lisääminen. Lehti ilmestyi verovuonna 10 numerona sivumäärän ollessa yhteensä 792 sivua. Lehdestä saadut kokonaistuotot olivat 1.385.971 markkaa ja nettotulo 562.509 markkaa. Yhdistyksen jäsenille jaettiin lehteä jäsenmaksuun sisältyvänä etuna yhteensä 2.226 kappaletta ja ilmaisjakeluun meni 493 kappaletta. Tilattujen vuosikertojen määrä oli 693 kappaletta tilausmaksujen ollessa yhteensä 87.638 markkaa. Lehden selvitetty levikki ja julkaisemisesta kertyneet kokonaistuotot huomioon ottaen lehti kilpaili ilmoituksista muiden lehtien kanssa. Lehteä ei näissä olosuhteissa ollut pidettävä tulo- ja varallisuusverolain 13 §:n 3 momentissa tarkoitettuna jäsenlehtenä vaan lehden julkaisemisesta kertynyt tulo oli yhdistyksen liiketuloa. Äänestys 3-2. Verovuosi 1985.

Tapauksessa KHO 1992 B 501 yleishyödyllinen yhdistys julkaisi säännöllisesti kerran kuukaudessa ilmestyvää ilmaisjakelulehteä. Lehden levikki (kaikki taloudet kaupunki A:n alueella) ja sisältö (jäsenyritysten ilmoitukset) huomioon ottaen ilmaisjakelulehteä ei pidetty jäsenlehtenä, vaan sen julkaisemiseen katsottiin liittyvän pikemminkin elinkeinotoiminnan piirteitä. Kun julkaisutoiminta lisäksi edisti yhdistyksen jäsenyritysten taloudellisia intressejä, sen katsottiin olevan yhdistyksen elinkeinotoimintaa ja lehden julkaisemisesta saatu tulo oli yhdistyksen veronalaista elinkeinotuloa.

KHO 1992 B 501
Yhdistys, joka oli verotuksessa katsottu yleishyödylliseksi yhteisöksi, oli jo usean vuoden ajan julkaissut säännönmukaisesti kerran kuukaudessa ilmestyvää ilmaisjakelulehteä, jota oli jaettu kaikkiin talouksiin A:n kaupungin alueella. Lehdessä olivat saaneet julkaista mainoksia yhdistyksen jäsenliikkeet. Lehden tuotot, jotka olivat muodostuneet jäsenten maksamista ilmoituksista, olivat verovuonna olleet 746.157 markkaa ja kulut 698.037 markkaa. Kun otettiin huomioon lehden levikki ja sisältö, lehteä ei ollut pidettävä jäsenlehtenä. Yhdistyksen harjoittama julkaisutoiminta oli näin ollen liiketoimintaa ja siitä saatu tulo oli yhdistyksen veronalaista liiketuloa. Verovuosi 1987.

Yleishyödyllisen yhteisön verovapaana muuna toimintaa välittömästi palvelevana julkaisuna voidaan pitää muun muassa varsinaiseen yleishyödylliseen toimintaan liittyviä internet-sivuja sekä toimintaa esitteleviä kausijulkaisuja. Kun yleishyödyllinen yhteisö myy mainoksia tällaiseen julkaisuun, saadut mainostulot ovat sen verovapaata tuloa riippumatta siitä, saadaanko tulo kertakorvauksena vai provisioperusteisena. Edellytyksenä verovapaudelle on, että julkaisun sisältö koostuu pääosin yhteisön yleishyödylliseen toimintaan liittyvistä aiheista eikä mainoksista. Jos julkaisut liittyvät yhteisön elinkeinotoimintaan, saadut tulot ovat yhteisön elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloa.

2.2.4 Adressit, merkit, kortit ja viirit

Adressien, merkkien, korttien, viirien tai muiden sellaisten hyödykkeiden myynnin muodossa suoritettu varojenkeräys on tavanomaisesti luonteeltaan pienimuotoista toimintaa, johon liittyy ostajan kannalta arvioituna tukemistarkoitus. Tällöin tuotteita ei hankita varsinaisesti itse tuotteen takia, vaan selkeästi yhteisön toiminnan tukemiseksi (esimerkiksi pinssit, rintamerkit ja tarrat). Tällainen toiminta on yleishyödyllisen yhteisön verovapaata toimintaa, kuten on alla mainitussa tapauksessa KHO 1993 B 547 sekä esimerkeissä 18, 19 ja 20.

KHO 1993 B 547
Yleishyödylliseksi yhteisöksi katsotun yhdistyksen harjoittamaa valistusluonteista julkaisutoimintaa sekä kouluissa tapahtuvan tempausluontoisen paperinkeräyksen välittämistä pidettiin yhdistyksen tarkoituksen mukaisena yleishyödyllisenä toimintana eikä liikevaihtoverolain 2 §:ssä tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa tapahtuvana toimintana. Sen sijaan yhdistyksen harjoittama veistosten myynti kouluille ja raittiuslautakunnille oli liikevaihtoverolain 2 §:n mukaista liiketoiminnan muodossa harjoitettua tavaran myyntiä. Koska veistokset oli tarkoitettu kouluissa pidettävän kilpailun palkinnoiksi, niiden myynnistä saatuja myyntituloja oli veistosten laatu huomioon ottaen pidettävä tulo- ja varallisuusverolain 21 §:n 4 momentin 3 kohdassa tarkoitettujen hyödykkeiden myynnistä saatuna verovapaana tulona eikä yhdistys ollut liikevaihtoverolain 17 §:n nojalla toiminnan tältäkään osalta liikevaihtoverovelvollinen, minkä vuoksi yhdistys poistettiin liikevaihtoverovelvollisten rekisteristä 1.10.1991 lukien.

Tapauksessa KHO 1993 B 547 oli kysymys yleishyödyllisen yhteisön myymistä veistoksista. Kun veistokset olivat luonteeltaan lähinnä yhdistyksen kannatustuotteita, joita koulut ja raittiuslautakunnat ostivat yhdistyksen toiminnan tukemiseksi, niiden myynnistä saatu tulo oli yhdistyksen verovapaata varainhankintaa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi vuosikirjapäätöksessä KHO 2013:200, ettei tuloverolain 23 § 3 momentin 3 kohdan säännös tarkoita siinä mainittujen hyödykkeiden välityksen ja muun kaupan jäävän luonteestaan ja laajuudestaan riippumatta kaikissa tilanteissa elinkeinotoiminnan käsitteen ulkopuolelle. Korkein hallinto-oikeus katsoi säännöksen viittaavan ensisijaisesti pienimuotoiseen varojenkeruuseen, johon usein liittyy se, että ostaja haluaa tukea asianomaista yhteisöä.

KHO 2013:200
Säätiön tarkoituksena oli tukea toimenpiteitä, joilla pyritään kehittämään nuorisoa taloudellisesti, sivistyksellisesti ja sosiaalisesti maaseudulla ja asutuskeskuksissa. Tarkoitustaan säätiö toteutti tukemalla taloudellisesti puolueen nuorisojärjestöä ja antamalla apurahoja ja avustuksia nuorille ja nuorten toimintaa edistäville yhteisöille. Säätiö toimi painotuotteiden valmistusta ja myyntiä harjoittavan kansainvälisen konsernin emoyhteisönä ja harjoitti myös itse merkittävää adressien välitystä osana konsernin toimintaa. Adressien myyntiä pidettiin elinkeinotoimintana. Kun adressivälitys muodosti taloudellisesti merkittävän osan säätiön toiminnasta suhteessa säätiön muuhun tulonhankintaan sekä varojen käyttöön, säätiön ei katsottu toimivan yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi, vaikka se jakoi laajahkosti apurahoja yleishyödyllisiin tarkoituksiin. Säätiötä ei pidetty tuloverotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä. Verovuosi 2006. Äänestys 4 - 1. Tuloverolaki 22 §, Tuloverolaki 23 §.

Tapauksessa KHO 2013:200 adressien välitystoiminnan katsottiin olevan elinkeinotoiminnan muodossa harjoitettua toimintaa riippumatta siitä, oliko toiminnan harjoittaja yleishyödyllinen yhteisö vai ei. Välitysmyynnin liikevaihto oli yli miljoona euroa. Toiminta muodosti osan laajemman konsernin toiminnasta ja kohdistui pääosin muiden yhteisöjen adressien välitystoimintaan.

Jos yleishyödyllisen yhteisön harjoittama tuloverolain 23.3 §:n 3 kohdassa tarkoitettujen hyödykkeiden myynti muodostuu edellä kuvatulla tavalla laajaksi ja jatkuvaksi, toiminta on myös yleishyödyllisen yhteisön harjoittamana elinkeinotoimintaa.

2.3 Elinkeinotulo

Tuloverolain 23 §:n mukaan yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Yleishyödyllisen yhteisön verotettava elinkeinotoiminnan tulo lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) säännösten mukaisesti. Elinkeinotoiminnan käsitettä ei ole lainsäädännössä määritelty, joten arviointi toiminnan luonteesta on aina tehtävä tapauskohtaisesti ja kokonaisolosuhteet huomioon ottaen.

2.3.1 Elinkeinotoiminnan tunnusmerkit

Elinkeinotoiminnan tunnusmerkeiksi ovat muodostuneet oikeuskäytännön kautta etenkin seuraavat piirteet toiminnassa (esimerkkiluettelo):

• toiminnan kohdistuminen tavanomaisiin kauppatavaroihin tai suoritteisiin
• toimiminen kilpailuolosuhteissa
• toiminnan jatkuvuus / säännöllinen toistuvuus
• käyvän markkinahinnan käyttäminen
• toiminnan kohdistuminen rajoittamattomaan tai laajaan henkilöpiiriin
• toiminnan laajuus / suuri liikevaihto
• ansiotarkoitus / voiton tavoittelu
• toiminnan järjestämiseen liittyvä riski
• sitoutuneen pääoman suuri määrä
• vieraan pääoman käyttö
• toimintaan palkattu henkilökunta

Toiminnan liittyminen kyseisen yleishyödyllisen yhteisön tarkoituksen toteuttamiseen on yksi toiminnan verovapautta puoltava tunnusmerkki. Kuitenkin jos yhteisö harjoittaa toimintaansa palkatulla henkilökunnalla, kattamalla toiminnasta aiheutuneet kulut suoritteiden myynnistä kertyvillä tuotoilla ja tarjoamalla vastaavia tuotteita tai palveluita kuin samoilla markkinoilla toimivat elinkeinotoimintaa harjoittavat yritykset, kysymys on yhteisön yritysmuodosta riippumatta lähtökohtaisesti elinkeinotoiminnasta. Elinkeinotoimintaa harjoitettaessa myytävät tavarat tai palvelut ovat yleensä tavanomaisia kulutushyödykkeitä ja myynti tapahtuu käypään markkinahintaan. Jos jotakin toimintaa pidetään yhteisön elinkeinotoimintana, ei tällaista toimintaa voida pitää yleishyödyllisenä toimintana.

2.3.2 Toimiminen kilpailuolosuhteissa

Elinkeinotoiminnan tunnusmerkit näyttäytyvät usein siten, että yleishyödyllinen yhteisö toimii kilpailuolosuhteissa harjoittaen samanlaista toimintaa kuin elinkeinonharjoittajat. Näissä tapauksissa on kyse yhteisön elinkeinotoiminnasta aivan kuten muidenkin elinkeinonharjoittajien harjoittaessa vastaavaa toimintaa. Kilpailuolosuhteiden arviointia ei tehdä paikkakuntakohtaisesti tai kilpailutuksiin osallistumisen perusteella. Kilpailuolosuhteiden arvioinnilla tarkoitetaan sitä, harjoitetaanko vastaavaa toimintaa yleisesti markkinaympäristössä. Jos toimintaa harjoitetaan markkinaympäristössä kysyntä-tarjonta -tilanteessa, tuottaen vastikkeellisesti käypään hintaan hinnoiteltuja tavaroita tai palveluja, toiminta on elinkeinotoimintaa.

Tapauksessa KHO 1997:36 yleishyödyllisen säätiön tarkoituksena oli edistää liikenneturvallisuutta. Säätiön ylläpitämän ajoharjoitteluradan ja -tilan luovuttaminen maksua vastaan kohdistui ennalta rajoittamattomaan asiakaspiiriin. Säätiön toiminta oli suunnitelmallista ja jatkuvaa, minkä lisäksi se tapahtui kilpailuolosuhteissa ja ansiotarkoituksessa. Radan ja tilan käyttöoikeuden luovuttaminen oli säätiön elinkeinotoimintaa.

KHO 1997:36
Yleishyödylliseksi yhteisöksi katsotun säätiön tarkoituksena oli edistää liikenneturvallisuutta ylläpitämällä ympärivuotista liukkaan kelin ajoharjoittelurataa ja tähän liittyvää muuta ajoharjoittelutilaa. Säätiö peri radan käytöstä maksuja, jotka sen hallitus oli määrännyt itsekannattavuusperiaatteella voittoa tavoittelematta. Ajoharjoitteluradan ja ajoharjoittelutilan käyttöoikeuden luovuttaminen maksua vastaan kohdistui ennalta rajoittamattomaan asiakaspiiriin, toiminta oli suunnitelmallista ja jatkuvaa sekä tapahtui kilpailuolosuhteissa ja ansiotarkoituksessa. Toiminnan katsottiin tapahtuvan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Toiminnasta saatua tuloa ei ollut pidettävä myöskään tuloverolain 23 §:n nojalla tuloverotuksessa verovapaana, vaan se oli säätiön veronalaista elinkeinotuloa. Säätiön oli niin ollen, ottaen huomioon arvonlisäverolain 4 §:n säännös, suoritettava arvonlisäveroa harjoittamastaan ajoharjoitteluradan ja ajoharjoittelukoulutustilan maksua vastaan tapahtuvasta käyttöoikeuden luovuttamisesta, jota oli pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 4 kohdassa tarkoitettuna verollisena kokous-, näyttely- tai urheilutilan taikka muun sellaisen tilan käyttöoikeuden luovuttamisena. Rekisteröinti 1.10.1995 lukien. Äänestys 5-2-1.

Tapauksessa KHO 2007 T 1 golfyhdistyksen katsottiin harjoittavan yleensä golfosakeyhtiölle kuuluvaa toimintaa, eikä kysymyksessä siten katsottu olevan TVL 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö. Yhdistyksen toiminta katsottiin kokonaisuudessaan elinkeinotoiminnaksi. Arviointiin vaikuttivat harjoitetun toiminnan laajuus, siitä saadut tulot sekä toimiminen kilpailuolosuhteissa.

KHO 2007 T 1
A ry:n tarkoituksena oli sääntöjensä mukaan edistää golfpelin harjoittamista ja tässä tarkoituksessa pitää golfkenttää jäsentensä käytettävänä sekä ylläpitää kerhohuoneistoa ja hoitaa siinä jäseniä ja kutsuvieraita varten ravintolaliikettä. Yhdistyksen jäseneksi voitiin ottaa muun muassa henkilö, joka omisti B Oy:n osakkeen tai jonka käyttöön osakkeenomistaja oli luovuttanut osakkeeseensa kuuluvan pelioikeuden ja jonka yhdistyksen hallitus kirjallisen anomuksen perusteella hyväksyi jäseneksi. Yhdistyksen purkautuessa tai lakkautettaessa yhdistyksen viimeinen kokous päätti siitä, mihin urheilua edistävään tarkoitukseen yhdistyksen varat oli käytettävä. A ry peri jäseniltään vuosittain jäsenmaksun, joka kattoi yhdistyksen kerho-, opetus- ja kilpailutoiminnan kulut sekä Suomen Golfliitto ry:n jäsenmaksut. Yhdistyksen jäseniltään vuosittain perimillä vuosi- eli pelimaksuilla oli tarkoitus kattaa golfkentän hoidosta, ylläpidosta ja käytöstä aiheutuvat kulut. Henkilöjäseniltä perittiin myös yhdistykseen liityttäessä liittymismaksu.

A ry harjoitti myös sellaista toimintaa, jota yleensä harjoitti golfosakeyhtiö. A ry peri golfosakeyhtiön osakkailta ja pelioikeuden vuokraajilta pelikausi- ja vuosimaksut, vuokrasi kentältä mainostilaa, vuokrasi kenttää yritystapahtumiin ja myi golfvarusteita pro-shopista. Golfkentän omisti ja sitä hoiti ja ylläpiti erillinen golfosakeyhtiö, B Oy, jolta A ry oli vuokrannut kentän. A ry oli itse katsonut arvonlisäverolliseksi myynnikseen vieraspelaajilta perittävät green fee -maksut, rangemaksut, opetustuotot, pelikausi- ja vuosimaksut, yritystapahtumista ja avoimista kilpailuista perittävät maksut sekä pro-shopin myyntitulot, golfautojen vuokrat, bägi- ja mailavuokrat sekä kaappien vuokrat. Koska A ry harjoitti myös yleensä golfosakeyhtiölle kuuluvaa golftoimintaa, sitä ei voitu pitää tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä. A ry ei sen vuoksi eikä muutoinkaan ollut harjoittamansa toiminnan osalta arvonlisäverolain 4 §:n nojalla vapautettu arvonlisäverovelvollisuudesta. Ottamalla huomioon yhdistyksen toiminta kokonaisuudessaan, sitä ei voitu myöskään luokitella direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan m alakohdassa tarkoitetuksi voittoa tavoittelemattomaksi yleishyödyllisessä tarkoituksessa toimivaksi yhteisöksi.

A ry:n harjoittama pelioikeuksien luovuttaminen jäsenilleen ja muille golfkentän käyttäjille tapahtui, kun otettiin huomioon toiminnan laajuus, siitä saadut tulot ja kilpailutilanne, arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. A ry:n jäseniltään perimät jäsen- ja liittymismaksut olivat Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club) antamasta tuomiosta ilmenevät periaatteet huomioon ottaen vastiketta yhdistyksen tarjoamista palveluista. Kysymys oli tällöin kokonaisuutena ottaen palvelusta, jolla annettiin mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. A ry:n oli siten suoritettava arvonlisäveroa jäseniltään perimistään jäsen- ja liittymismaksuista. Ennakkoratkaisu ajaksi 11.5.2005–31.12.2006.

2.4 Olennaisesti julkisin varoin tuettu tai lain nojalla yhteisön tehtäväksi säädetty toiminta

Lakisääteinen tai olennaisesti julkisin varoin tuettu tai avustettu toiminta on lähtökohtaisesti yleishyödyllisen yhteisön verovapaata toimintaa. Julkisin varoin tuettua toimintaa voi olla mm. koulutuksen, sosiaalitoiminnan sekä kulttuuritoiminnan aloilla. Julkisena tukena voidaan pitää valtion, kunnan, muun julkisyhteisön, julkisoikeudellisen yhteisön taikka Euroopan yhteisön tai Euroopan unionin varoista myönnettävää tukea tai avustusta.  Olennaisesti julkisin varoin tuetussa toiminnassa perityt asiakasmaksut ovat nimellisiä eivätkä vastaa vapailla markkinoilla perittäviä maksuja.

Lakisääteisenä toimintana voidaan yhteisön kannalta pitää vain toimintaa, joka on nimenomaisesti yhteisön tehtäväksi laissa määrätty. Se seikka, että esimerkiksi kunta ostaa lakisääteiseen tehtäväänsä liittyen palveluita yhteisöltä, ei tee tästä toiminnasta palvelua myyvän yhteisön lakisääteistä toimintaa.

Riippumatta siitä, että toiminta ei ole saanut tiettynä ajanjaksona julkista tukea, sitä voidaan pitää yhteisön yleishyödyllisenä toimintana, jos se vastaa esimerkiksi hinnoittelultaan ja muilta toimintaperiaatteiltaan sellaista toimintaa, jota yleisesti tuetaan julkisin varoin. Jos julkisesti tuettua toimintaa harjoittava yhteisö harjoittaa julkisesti tuetun toiminnan ohella muuta toimintaa, jonka voidaan katsoa vastaavan julkisesti tuettua toimintaa esimerkiksi hinnoittelun, asiakasjoukon ja toimintatapojen osalta, ei tällaista toimintaa arvioida lähtökohtaisesti erillisenä toimintana vaan kokonaisuutena julkisesti tuetun toiminnan kanssa.

Muuta kuin julkisin varoin tuettua taikka lain nojalla yhteisön tehtäväksi säädettyä toimintaa arvioidaan yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien avulla. Jos yleishyödyllisen yhteisön toiminta vastaa tuotesisällöltään yksityisen elinkeinonharjoittajan harjoittamaa toimintaa ja perittävät maksut eivät olennaisilta osin eroa elinkeinonharjoittajien perimistä maksuista, on kyseisen toiminnan osalta lähtökohtaisesti kyse elinkeinotoiminnasta. Yhteisö voi saada julkista tukea myös elinkeinotoiminnan harjoittamista varten, jolloin saadut tuet ovat elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloa.

2.5 Tulojen veronalaisuuden arviointia

2.5.1 Talkootyö

Yleishyödyllisten yhteisöjen toiminta pohjautuu suurelta osin vapaaehtoistoimintaan ja talkootyön käyttöön. Talkootyöllä tarkoitetaan toisen lukuun korvauksetta tehtävää työtä. Yhdistyksen jäsenet voivat tehdä talkootyötä yhdistykselle tai kolmannelle osapuolelle:

• yhdistykselle tehtävä vastikkeeton työ
• yhdistyksen nimissä kolmannen osapuolen lukuun tehtävä vastikkeellinen työ (yhdistyksen tuloa)
• kolmannen osapuolen lukuun tehty työ, josta työntekijä lahjoittaa palkkion edelleen yhdistykselle (työn tehneen tuloa)

Yhdistykselle korvauksetta tehty työ ei aiheuta veroseuraamuksia. Yhdistykselle ei esimerkiksi synny verotettavaa tuloa siitä, että yhdistys käyttää toimitalonsa korjaamisessa talkootyövoimaa, vaikka hankerahoitushakemuksissa tällaiselle työlle lasketaan rahallinen arvo.

Yhdistyksen jäsenten kolmannelle osapuolelle tehtävän talkootyön osalta on ensimmäiseksi arvioitava, onko työstä saatu tulo yhdistyksen tuloa vai työtä tehneiden tuloa. Yhdistyksen tuloksi katsottavan talkootyön on oltava niin sanottua jokamiehen työtä. Tällainen työ on helppoa, eikä sen tekeminen vaadi erityistä ammattitaitoa. Yhdistys hankkii työn tai osallistuu sen tekemiseen muutoin. Talkootyötä ei tehdä työnantajan johdon ja valvonnan alaisena. Toimeksiantaja ei esimerkiksi saa nimetä tai hyväksyä talkooväkeä.  Talkootyö on tilapäistä. Saatu korvaus on käytettävä yleishyödylliseen toimintaan, eikä korvaus voi tulla vain niiden hyväksi, jotka työtä ovat tehneet.

Jos talkootyöstä saatu tulo on yhdistyksen saamaa tuloa, tulojen veronalaisuus arvioidaan kokonaisarviointina kunkin toimintamuodon osalta erikseen elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien perusteella. Palkattoman työvoiman käyttö ei siten itsessään tarkoita, että sen avulla harjoitetusta toiminnasta saatu tulo olisi verovapaata tuloa yleishyödylliselle yhteisölle. Talkootyövoiman avulla harjoitettu toiminta voi muodostua yleishyödyllisen yhteisön veronalaiseksi elinkeinotoiminnaksi erityisesti silloin, kun toiminta on jatkuvaa tai toistuvaa ja se kilpailee yritysten tarjoamien palvelujen tai yritysten myymien tavaroiden kanssa.

KHO 2008:84
Harrastus- ja kilpaurheilua harjoittava yhdistys, joka oli yleishyödyllinen yhteisö, oli toimintansa tukemiseksi tehnyt vuonna 2006 kaupungin kanssa sopimuksen kaupunginteatterin naulakkopalvelujen hoitamisesta vuosina 2006–2009. Yhdistys oli hoitanut noita tehtäviä vuodesta 2003 lähtien. Kun otettiin huomioon tuottojen määrä, toiminnan jatkuvuus, ulospäin suuntautuminen, ansiotarkoitus ja kilpailuneutraalisuuden vaatimukset, yhdistyksen katsottiin harjoittavan naulakkotoimintaa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Toiminta ei välittömästi edistänyt yhdistyksen yleishyödyllisen tarkoituksen toteutumista, joten naulakkopalvelu oli arvonlisäverolaissa tarkoitettu verollinen palvelu. Yhdistys oli verovelvollinen siitä saamastaan elinkeinotulosta. Ennakkoratkaisu ajaksi 1.1.2007–31.12.2007.

Tapauksessa KHO 2008:84 yhdistyksen naulakkopalvelutoiminta katsottiin elinkeinotoiminnaksi ja yhdistys oli toiminnasta myös arvonlisäverovelvollinen. Toiminta toteutettiin talkootyöllä juniorijoukkueiden lasten vanhempien, jäsenten ja edustusjoukkueiden pelaajien toimesta. Toiminta oli jatkuvaa, ansiotarkoituksessa harjoitettua ja tapahtui kilpailuolosuhteissa.

Yleishyödyllisen yhteisön verovapaana varainhankintana voidaan sen sijaan pitää pienimuotoisten, satunnaisten tai kertaluonteisten talkoiden tekemistä yksityishenkilöille tai yrityksille. Toimintaa ei tällöin mainosteta tai markkinoida. Työt eivät ole erityistä ammattitaitoa vaativia. Kuitenkin jos yhteisö tarjoaa säännöllisesti tai suunnitelmallisesti erilaisia esim. kiinteistönhoitoon tai muuttoihin liittyviä palveluja, arvioidaan toimintaa kokonaisuutena ja ne ovat lähtökohtaisesti elinkeinotoimintaa.

Jos työtä tehneiden katsotaan toimineen toimeksiantajan johdon ja valvonnan alaisena tai työ on vaatinut erityistä ammattitaitoa, saatu korvaus ei ole yhdistyksen tuloa vaan työtä tehneiden jäsenten tuloa. Tarkemmin talkootyön veroseuraamuksista tilanteissa, joissa tuloja ei ole katsottu yhdistyksen tuloiksi vaan tekijöiden tuloiksi on ohjeessa Yleishyödyllisten yhteisöjen ja julkisyhteisöjen vapaaehtoistoiminnan ennakkoperintäkysymykset (4.7.2018, Dnro A102/200/2018).

2.5.2 Kahvilat, ravintolat ja kioskit

TVL 23.3 §:n 1 kohdan mukaan yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoimintana ei pidetä lainkohdassa mainittujen tilaisuuksien yhteydessä harjoitetusta tarjoilu-, myynti- ja muusta sellaisesta toiminnasta saatua tuloa. Näin ollen yleishyödyllinen yhteisö voi toimintansa rahoittamiseksi järjestämänsä tilaisuuden yhteydessä pitää kahvilaa, kioskia tai ravintolaa ja niissä myydyistä tuotteista tapahtuman aikana saadut tulot ovat yhteisölle verovapaita. 

Siltä osin kuin kahvila-, kioski- ja ravintolatoiminnassa ei ole kyse edellä mainitusta TVL 23.3 §:n 1 kohdassa mainitusta tilaisuudesta, toiminnasta saatuja tuloja pidetään useimmiten yhteisön elinkeinotoiminnan tuloina. Toiminnan veronalaisuus arvioidaan kuitenkin kokonaisarviointina yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymisen perusteella. Elinkeinotoiminnan muodossa harjoitettavalle toiminnalle on tyypillistä, että myytävät hyödykkeet ovat tavanomaisia kulutushyödykkeitä, asiakkaina ovat muutkin kuin yhteisön jäsenet, toiminta on jatkuvaa, ulospäin suuntautunutta ja se tapahtuu kilpailuolosuhteissa, kuten esimerkissä 26 kuvataan (ks. kilpailuolosuhteiden arvioinnista myös kohdat 2.3.1 ja 2.3.2).

Tapauksessa KHO 1993 B 549 yleishyödyllinen oppilasyhdistys piti koulun sisätiloissa kioskia. Kioskimyynti oli jatkuvaa, ansiotarkoituksessa harjoitettua (liikevaihto 70 000 mk), säännöllistä, se kohdistui yhdistyksen jäsenten lisäksi oppilaitoksen henkilökuntaan ja myyjille maksettiin korvausta myyntityöstä. Kioskimyynnistä saatu tulo oli yhdistyksen elinkeinotuloa.

KHO 1993 B 549
Yleishyödylliseksi yhteisöksi katsottu oppilasyhdistys harjoitti koulun sisätiloissa olevasta kioskista välituntisin koulun oppilaille ja henkilökunnalle makeisten, virvokkeiden ja tupakan myyntiä. Toiminta oli liikevaihtoverolain (559/91) 2 §:ssä tarkoitettua liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa tavaran myyntiä. Näin ollen ja kun kioskimyynnistä saatua tuloa oli tulo- ja varallisuusverolain 21 §:n nojalla pidettävä myös yhdistyksen veronalaisena liiketulona, yhdistys oli liikevaihtoverolain 1, 2, 3 ja 17 §:n nojalla velvollinen suorittamaan liikevaihtoveroa harjoittamastaan liiketoiminnasta. Ennakkotieto ajalle 1.10.1991–31.12.1992.

Sen sijaan tapauksessa KHO 2015:174 yleishyödyllisen yhdistyksen ylläpitämästään latukahvilasta saama tulo ei ollut veronalaista.

KHO 2015:174
Yleishyödyllisen yhdistyksen toiminta-ajatuksena oli hiihdon ja muun ensisijaisesti luonnossa tapahtuvan kunto- ja virkistysliikunnan ja retkeilyn yleistäminen kansan tavaksi. Yhdistyksellä oli ulkoilumaja, joka sijaitsi kaupungin ylläpitämän ulkoilureitin varrella. Yhdistys oli pitänyt majalla kahvilaa, joka oli auki vuosittain hiihtokauden ajan lähinnä viikonloppuisin. Vuonna 2011 aukiolopäiviä oli ollut 25. Kahvilatoiminta oli perustunut yhdistyksen jäsenten talkootyöhön. Yhdistyksen ulkoilumajan tuottojen määrä vuonna 2011 oli ollut 6 114,95 euroa ja kulujen 6 585,39 euroa, josta 5 302,34 euroa oli kiinteistön käyttökuluja. Tuotoista 5 869,95 euroa oli ollut kahvilatoiminnan myyntituottoja. Toimitetussa verotuksessa kahvilatoiminta oli katsottu elinkeinotoiminnaksi, jonka vähennyskelpoiseksi kuluiksi oli hyväksytty kahvilan tarvikeostojen lisäksi elinkeinotoimintaa vastaava osa ulkoilumajaan kohdistuvista muista kuluista. Yhdistyksen elinkeinotoiminnan veronalaiseksi tuloksi oli vahvistettu 3 739,76 euroa.

Kahvilan palvelut olivat olleet myös muiden kuin yhdistyksen jäsenten käytettävissä. Kun kuitenkin otettiin huomioon kahvilatoiminnan liittyminen läheisesti yhdistyksen varsinaiseen yleishyödylliseen toimintaan, toiminnasta saadun tulon vähäinen määrä, kahvilatoiminnan perustuminen talkootyöhön ja se, ettei kahvilatoimintaa voitu katsoa harjoitetun kilpailuolosuhteissa, kahvilatoiminnasta saatua tuloa ei ollut pidettävä yhdistyksen veronalaisena elinkeinotulona, vaan kyse oli yhdistyksen verovapaasta tulosta. Verovuosi 2011. Tuloverolaki 23 § 1 momentti.

Kuten yllämainitusta tapauksesta KHO 2015:174 ilmenee, kahvila-, ravintola- ja kioskitoiminnasta saatu tulo voi olla tietyissä tilanteissa yleishyödyllisen yhteisön verovapaata tuloa. Elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien ei katsottu täyttyneen, kun toiminnasta saadun tulon määrä oli vähäinen, toiminta perustui talkootyöhön ja se liittyi läheisesti yhdistyksen varsinaiseen yleishyödylliseen toimintaan eikä toimintaa harjoitettu kilpailuolosuhteissa. Kyseisessä päätöksessä latukahvila sijaitsi yli 10 km:n päässä keskustan palveluista ja oli avoinna vuosittain hiihtokauden aikana viikonloppuisin ja hiihtolomalla, jos keliolosuhteet sallivat.

Myös päätöksessä KHO 2017:191 yhdistyksen yleishyödylliseen toimintaan läheisesti liittyvän puhvettitoiminnan katsottiin olevan verovapaata, kun otettiin huomioon toiminnan laatu ja laajuus, puhvetin syrjäinen sijainti ja rajoitetut aukioloajat.

Myyntitoiminnasta saatu tulo on lähtökohtaisesti yhteisön verovapaata tuloa myös, jos myynti tapahtuu vain yhteisön omille jäsenille ja on pienimuotoista.

2.5.3 Muu hyödykemyynti

Yleishyödylliset yhteisöt harjoittavat usein varainhankintanaan tavanomaisten kulutustavaroiden myyntiä. Hyödykemyynnin veronalaisuus arvioidaan kokonaisarviointina elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien perusteella, eikä sitä voida ratkaista euromääräisillä rajoilla.

Hyödykemyynti suuntautuu yleensä rajoittamattomaan asiakaspiiriin ja myynti tapahtuu ansiotarkoituksessa. Toiminta on yleensä jatkuvaa ja tuotteet kilpailevat muiden markkinoilla olevien tuotteiden kanssa. Tällaisten tuotteiden myyntiä pidetään lähtökohtaisesti yhteisön elinkeinotoimintana, vaikka tuotteissa olisi yhteisön logo.

KHO 1994 B 561
Yhdistys, jonka tarkoituksena oli kotiseudun kulttuuriperinnön tallentaminen, julkaisi ja myi äänitettä toimintansa rahoittamiseksi. Seudulta kotoisin olevat taiteilijat esiintyivät ilmaiseksi äänitteellä, josta tehtiin levyiksi 3.000 ja kaseteiksi 2.000 kappaletta. Levyjä ja kasetteja myytiin paitsi yhdistyksen tilaisuuksissa, myös museossa ja paikkakunnan liikkeissä käypään hintaan. Kysymyksessä katsottiin olevan yleishyödyllisen yhdistyksen liiketoiminta, josta saatu tulo ei myöskään tulo- ja varallisuusverolain (1240/88) 21 §:n 4 momentin mukaan ollut verovapaata. Yhdistys oli velvollinen maksamaan myynnistä liikevaihtoverolain 1, 2, 3 ja 17 §:n nojalla liikevaihtoveroa. Ennakkotieto ajalle 30.3.1992–31.12.1993.

Tapauksessa KHO 1994 B 561 yhdistys myi julkaisemaansa äänitettä. Kysymyksessä oli tavanomaisen kulutushyödykkeen myynti, joka suuntautui rajoittamattomalle asiakaskunnalle, käypään hintaan ja ansiotarkoituksessa. Myyntiä harjoitettiin omien tilaisuuksien lisäksi pysyvistä liikepaikoista. Myynnistä saatu tulo oli yhdistyksen elinkeinotuloa.

KHO 1996 T 2648
Yleishyödyllinen yhdistys, jonka tarkoituksena on toimia alueellaan käsi- ja taideteollisuuden yleisten edellytysten kaikinpuoliseksi edistämiseksi, sai tarkoituksensa toteuttamiseen valtiolta ja kunnilta avustusta, joka kattoi noin puolet yhdistyksen kuluista. Yhdistys harjoitti muun ohella työvälineiden ja käsityötarvikkeiden sekä tuotteiden myyntiä. Yhdistyksen myyntitoiminta, joka kohdistui ennalta rajoittamattomaan asiakaspiiriin ja oli suunnitelmallista ja jatkuvaa, tapahtui arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Myyntitoiminta ei liittynyt välittömästi yhdistyksen yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen eikä ollut myöskään tuloverolain (1535/92) 23 §:n 3 momentin nojalla verovapaata. Myyntitulo oli näin ollen yhdistykselle tuloverolain 23 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotuloa. Yhdistyksen oli siten arvonlisäverolain 4 §:n mukaan suoritettava arvonlisäveroa harjoittamastaan myyntitoiminnasta. Ennakkotieto ajalle 1.6.1994–31.12.1995.

Tapauksessa KHO 1996 T 2648 yleishyödyllisen yhdistyksen tarkoituksena oli käsi- ja taideteollisuuden kaikenpuolinen edistäminen. Yleishyödyllisen toimintansa ohella yhteisö harjoitti työvälineiden ja käsityötarvikkeiden sekä tuotteiden myyntiä. Myynti kohdistui ennalta rajoittamattomaan asiakaspiiriin, oli suunnitelmallista ja jatkuvaa. Myyntitoiminta ei liittynyt välittömästi yhteisön yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen, eikä se poikennut muiden vastaavia tuotteita myyvien elinkeinotoimintaa harjoittavien yritysten toiminnasta (vrt. KHO 1996 T 3013). Työvälineiden ja käsityötarvikkeiden sekä tuotteiden myynnistä saatu tulo oli yhdistyksen elinkeinotuloa.

KHO 1995 B 545
Yleishyödyllinen yhteisö myi toimintansa rahoittamiseksi luonnonsuojelutuotteita. Kun kysymyksessä oli tavanomaisten kulutustavaroiden myynti, joka suuntautui rajoittamattomalle asiakaspiirille ansiotarkoituksessa ja oli jatkuvaa, myynnin katsottiin tapahtuvan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Myyntiä pidettiin myös tuloverolain mukaan yhdistyksen veronalaisena elinkeinotulona eikä se ollut verovapaata tuloverolain 23 §:n 3 momentin nojalla. Tämän vuoksi yhdistys oli arvonlisäverolain 4 §:n mukaan verovelvollinen kysymyksessä olevasta myynnistä. Äänestys 3-1-1.

Päätöksessä KHO 1995 B 545 yhdistys myi luonnonsuojelutuotteita kuten uusiopaperituotteita ja pesuaineita. Myynti tapahtui pääasiassa tilauksesta ja sitä harjoitettiin kerran viikossa avoinna olevasta lähinnä varastona toimivasta toimipisteestä sekä tempausluonteisesti toreilla, messuilla, paikallisissa tapahtumissa ja työpaikkamyyntinä. Kokonaismyynti oli ollut 67 658 markkaa vuodessa ja toiminnan tulos 17 092 markkaa. Kysymyksessä oli tavanomaisten kulutustavaroiden myynti, joka suuntautui rajoittamattomalle asiakaskunnalle, tapahtui ansiotarkoituksessa ja oli jatkuvaa. Myynti oli yhdistyksen elinkeinotoimintaa.

Sen sijaan tapauksessa KHO 2010 T 411 yhdistyksen talkootyön avulla toteutettua palvelukartan julkaisua ei pidetty elinkeinotoimintana vaan tuloverolain 23 §:n 3 momentissa lueteltuihin tuloihin verrattavana verovapaana varainhankinnan tulona. Tulot saatiin mainosmyynnistä, jonka katsottiin olevan myös tukea yhdistyksen toimintaan. Ottaen huomioon toiminnan laatu ja laajuus sekä saadun tulon vähäinen määrä toimintaa ei pidetty elinkeinotoimintana.

KHO 2010 T 411
Paikallinen Lions Club ry oli vuonna 2005 julkaissut palvelukartan, johon se oli myynyt mainostilaa. Julkaisutoiminnan tuotot olivat olleet 5 410 euroa ja kulut 3 330 euroa, joten nettotulo oli ollut 2 080 euroa. Tuotot olivat kertyneet paikallisilta yrityksiltä mainostilasta perityistä korvauksista, joiden oli esitetty olevan osaksi myös tukea yhdistyksen toimintaan. Mainosten hankinta oli tapahtunut talkootyönä. Palvelukartat oli jaettu ilmaiseksi kunnan asukkaille ja kesävieraille. Asukkaita kunnassa oli noin 12 000. Julkaisutoiminnasta saatu tulo oli käytetty erilaiseen avustustoimintaan. Yhdistys oli julkaissut palvelukarttoja vuosina 2001, 2003 ja 2005. Kun otettiin huomioon palvelukarttatoiminnan laatu ja laajuus sekä siitä saadun tulon vähäinen määrä, korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei palvelukarttojen julkaisutoiminnasta saatua tuloa ollut pidettävä yhdistyksen veronalaisena elinkeinotulona vaan tuloverolain 23 §:n 3 momentissa lueteltuihin tuloihin verrattavana verovapaana varainhankinnan tulona. Verovuosi 2005.

Yleishyödyllisen yhteisön harjoittama pienimuotoinen ja palkattomalla työvoimalla toteutettu hyödykemyynti voi olla sen verovapaata varainhankintaa. Tällöin tuotteiden ostoon liittyy ostajan kannalta arvioituna tukemistarkoitus. Tukemistarkoitus ilmenee tavanomaisesti siten, että tuotteista peritään ylihintaa verrattuna normaaleihin markkinahintoihin (esimerkiksi tavanomaisesti 5 euroa maksavasta hyödykkeestä peritään 10 euroa). Myynti tapahtuu talkootyönä eikä myyntiä toteuteta pysyvästä liikepaikasta, kuten internet-kaupasta tai kauppaliikkeestä. Toiminta on satunnaista eikä sitä harjoiteta suunnitelmallisesti.

Jos myyntitoiminta kohdistuu käytännössä vain yhdistyksen jäseniin omakustannushintaisesti siten että voidaan katsoa olevan kyseessä yhteistilaus, toiminnasta saatu tulo on yleishyödyllisen yhteisön verovapaata tuloa.

2.5.4 Tukisopimukset

Yleishyödylliset yhteisöt solmivat usein erilaisia tukisopimuksia, joissa esimerkiksi tietyllä kanta-asiakaskortilla asioidessa voi ohjata varoja haluamansa yhteisön toiminnan tukemiseen. Tukisopimuksia on toteutettu myös siten, että yksittäisen ostoksen yhteydessä on tuotteen tai palvelun ostaja voinut valita tuettavan kohteen.

Tukisopimuksille on luonteenomaista, että yksittäinen yleishyödyllinen yhteisö ei sitoudu tuottamaan mitään palvelua kenellekään. Yhteisö saa halutessaan tiedottaa sopimuksen olemassaolosta tai olla tiedottamatta. Yhteisö voi joissakin tapauksissa saada tukisopimuksista tuloa, vaikka ei ole tiedottanut asiasta lainkaan. Tällaisesta tukisopimuksesta saatu tulo ei ole yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoiminnan tuloa.

2.5.5 Sosiaali- ja terveydenhoitopalvelut

Sosiaali- ja terveydenhoitopalvelujen myynti on yleishyödyllisen yhteisön veronalaista toimintaa, jos toiminta täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit. Kun sosiaali- ja terveydenhoitopalveluja tarjotaan markkinaympäristössä käypään hintaan, toiminta on elinkeinotoimintaa. Esimerkiksi tapauksessa KVL 136/1991 tuotteistettu ja käypään hintaan harjoitettu perhekotitoiminta oli elinkeinotoimintaa.

KVL 136/1991
Rekisteröity yhdistys, jonka tarkoituksena oli mm. edistää ennaltaehkäisevää lastensuojelua sekä tukea kriisitilanteeseen joutuneita lapsia tarjoamalla heille perheenomainen sijaiskoti ja edistää perhekotilaitosten kehittämistä, ylläpiti tätä toimintaa varten perhekotia. Perhekotiin oli sijoitettuna kuusi lasta, joista yhdistykselle maksettiin korvausta 600 mk / vrk lasta kohden. Toiminnan liikevaihto nousi vuodessa lähes miljoonaan markkaan. Yhdistyksen jäseninä oli neljä henkilöä. Yhdistyksen palkkaamina perhekodin työntekijöinä oli kokopäivätoimisesti ollut kaksi yhdistyksen perustajajäsentä. Perhekotitoimintaa pidettiin liiketoiminnan harjoittamisena eikä yhdistystä pidetty tulo- ja varallisuusverolain 21 §:ssä tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä.

Tapauksessa KHO 1983 II 508 säätiön toiminnan katsottiin olevan elinkeinotoimintaa siltä osin, kun laboratoriopalveluja tarjottiin muille kuin säätiön omille potilaille. Tältä osin säätiö kilpaili muiden markkinoilla olevien vastaavia palveluja tarjoavien yritysten kanssa. Siltä osin, kun terveydenhoitopalveluja tarjottiin huomattavan tuettuun hintaan ja säätiön omille potilaille, kysymys ei ollut elinkeinotoiminnasta.

KHO 1983 II 508
Säätiö, joka valtakunnallisena järjestönä ylläpiti terveydenhoitoasemaa korkeakouluopiskelijoille maamme 16 korkeakoulupaikkakunnalla, oli katsottu yleishyödylliseksi yhteisöksi. Säätiön omien potilaittensa ohella eräälle kaupungille ja erään valtionalueen hoitokunnalle järjestämät laboratoriopalvelut olivat säätiön veronalaista liiketoimintaa. Ennakkotieto. Verovuodet 1982 ja 1983.

Esimerkkitapauksen 30 säätiö harjoittaa vastaavaa hoitokotitoimintaa kuin alalla toimivat usein osakeyhtiömuodon valinneet yksityiset yritykset. Koska toiminta tapahtuu kysyntä- tarjonta -tilanteessa käypään hintaan, toiminta on säätiön elinkeinotoimintaa. Kun säätiön harjoittama muu toiminta kuitenkin on yleishyödyllistä toimintaa, kysymyksessä on yleishyödyllinen yhteisö. Tällöin hoitokotitoimintaa verotetaan elinkeinotoimintana, mutta yleishyödyllisestä toiminnasta mahdollisesti kertyvät tuotot, siihen saadut avustukset ja mahdollinen TVL 23.3. §:n mukainen varainhankinta jää verotuksen ulkopuolelle.

Kun yleishyödyllinen yhteisö tuottaa sosiaali- ja terveyspalveluja olennaisesti alihintaan kattaen toiminnan alijäämän muusta toiminnasta saamillaan tuotoilla, kuten sijoitustoiminnalla, yleishyödyllisen yhteisön markkinaympäristössä harjoittama palvelutalotoiminta tai muu sosiaali- tai terveydenhuoltopalvelun tuottaminen voidaan poikkeuksellisesti katsoa verovapaaksi yleishyödylliseksi toiminnaksi. Tapaukset joudutaan arvioimaan yksitellen ja kokonaisharkintaan perustuen.

Yleishyödyllisen yhteisön lakisääteisesti tai olennaisesti julkisen tuen avulla harjoittama toiminta on usein yhteisön verovapaata yleishyödyllistä toimintaa. Tällöin toiminnan tuotoista suurin osa koostuu julkisesta tuesta tai avustuksesta eikä sitä harjoiteta kilpailuolosuhteissa. Arvioinnissa on erityisesti huomioitava, että myös veronalaiseen yritystoimintaan voi saada erilaista julkista rahoitusta, joten kilpailuolosuhteiden olemassaolo on asiassa ratkaisevaa. Kuten kohdassa 2.4 on todettu, julkista tukea ei ole se, että kunta tai muu julkinen toimija saa tietyt palvelut yhteisöltä sovittua yksikkö- tai vuosikorvausta vastaan. Kuntien ostopalvelut niiden lakisääteisten velvollisuuksien toteuttamiseksi eivät ole palvelut tuottavan yhteisön lakisääteistä toimintaa.

Jos yhteisön toiminta rajoittuu pelkästään asumistarkoitukseen varattujen tilojen luovuttamiseen ilman asukkaille tuotettavia palveluja, toiminta on vuokraustoimintaa ja saatu tulo yhteisön kiinteistötuloa (ks. kohta 3 Kiinteistötulo).

2.5.6 Hanketoiminta

Monien yleishyödyllisten yhteisöjen toiminta muodostuu nykyisin yhä suuremmilta osin hanketoiminnasta. Hankkeet rahoitetaan usein sosiaali- ja terveysjärjestöjen avustuskeskuksen (STEA, ent. RAY) tai EU-rakennerahastojen tuella. Hankkeet voivat olla hyvin monialaisia ja eriluonteisia, joten niiden veronalaisuus on arvioitava tapauskohtaisesti ja kokonaisarviointina huomioiden myös yhteisön muu toiminta. Tällöin on tärkeää selvittää hanketoiminnan sisältö.

Yhteisöjen itse toteuttamat ja hallinnoimat pääasiallisesti julkisella tuella (kuten Euroopan sosiaalirahasto ESR, STEA) rahoitetut hankkeet ovat yleensä yhteisön yleishyödyllistä toimintaa. Hankkeessa ei tällöin juurikaan ole tavara- tai palvelumyyntiä eikä toiminta tapahdu kilpailuolosuhteissa. Hankkeen tulokset ovat julkisia eivätkä mahdolliset muut rahoittajat saa tuloksiin yksin- tai muita oikeuksia.

Toisinaan yleishyödylliset yhteisöt voivat saada hanketukea myös elinkeinotoimintansa investointeihin tai kehittämiseen, jolloin hanketuotot ovat yhteisön elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloa.  Jos yhteisö toimii hankkeessa palveluntuottajana tai alihankkijana ja saa siitä korvauksen hankkeen hallinnoijalta, hankkeen veronalaisuus on arvioitava elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien perusteella. Vastikkeellisesti käypään hintaan tuotetut palvelut ovat lähtökohtaisesti elinkeinotoimintaa palvelunostajasta riippumatta.

2.5.7 Koulutustoiminta

Koulutustoiminnan veronalaisuus ratkeaa elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien perusteella. Jos koulutustilaisuus järjestetään ansiotarkoituksessa, toiminta on jatkuvaa ja kohdistuu rajoittamattomaan henkilöpiiriin, on kyse yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoiminnasta. Jos koulutus kohdistuu vain yhteisön omiin jäseniin, on kyse lähtökohtaisesti verovapaasta koulutustilaisuudesta. Tilanne on sama, kun koulutustilaisuus on kertaluontoinen tai sitä harjoitetaan lainsäädäntöön perustuen valtion tuella (ks. myös kohta 2.4.).

Tapauksessa KHO 1980 II 504 yleishyödyllisen yhdistyksen säännöllisesti ja laajalle osallistujakunnalle järjestämä koulutustapahtuma katsottiin yhdistyksen elinkeinotoiminnaksi.

KHO 1980 II 504
Yhdistys, jonka tarkoitus oli toimia kirjanpidon kehittämiseksi terveiden liikeperiaatteiden ja hyvän kirjanpitotavan mukaan, kirjanpitotoimistojen yhdyssiteenä oleminen, yhdistyksen jäsenten ammattitaidon ja tiedon edistäminen sekä jäsenten yhteisistä ammattieduista huolehtiminen, katsottiin TVL 13 §:n mukaiseksi yleishyödylliseksi yhteisöksi. Tili- ja veropäivien järjestäminen katsottiin yhdistyksen liiketoiminnaksi. Äänestys 3-1.Verovuosi 1976.

Tapauksessa KHO 1985 II 507 oli kysymys insinöörien jatkokoulutuksesta. Koulutustoiminta oli laajaa ja se oli suunnattu rajoittamattomalle asiakaskunnalle. Jatkokoulutustoiminnassa oli kysymys yhdistyksen elinkeinotoiminnasta.

KHO 1985 II 507
Yhdistys oli tarkoituksensa mukaisesti harjoittanut jatkokoulutustoimintaa insinöörikoulutuksen saaneiden teknisen ammattitaidon ylläpitämiseksi. Koulutuksesta saadut kokonaistulot olivat vuonna 1979 olleet 7 802 050 mk ja siihen kohdistuvat menot 7 211 281 mk. Koulutukseen olivat voineet korvausta vastaan osallistua kaikki halukkaat yhdistyksen jäsenyydestä riippumatta. Koulutustoiminta katsottiin yhdistyksen liiketoiminnaksi. Verovuodet 1979 ja 1980.

Tapauksessa KHO 2013:140 säätiön työvoimapoliittinen koulutus (nykyisin työvoimakoulutus) oli elinkeinotoimintaa. Korkein hallinto-oikeus katsoi toiminnan olevan elinkeinotoimintaa, kun otettiin huomioon erityisesti toiminnan jatkuvuus, palvelun hinnoittelu, toiminta kilpailuolosuhteissa sekä toiminnan luonne ja laajuus. Kyseinen koulutustoiminta ei ollut säätiön valtion tuen alaiseen eli lakisääteisen toimintaan sisältyvää koulutusta, vaan kilpailuolosuhteissa harjoitettua toimintaa.

Myös alla mainitussa tapauksessa KHO 2013:19 koulutusohjelmien tuottaminen ostopalveluna koulutusvientiä varten oli elinkeinotoimintaa, vaikka yhteisön toimintaa säätelevässä laissa oli annettu mahdollisuus tilauskoulutusten järjestämiseen.

KHO 2013:19
Verotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä pidetyn ammattikorkeakoulua ylläpitävän A Oy:n tarkoituksena oli tehdä Saudi-Arabian viranomaisen kanssa sopimuksia opettajien ja koulutusjohdon koulutusohjelmista. A Oy oli perustanut suomalaisen tytäryhtiön, joka myi koulutusohjelmat Saudi-Arabian viranomaiselle. Tarkoituksena oli, että tytäryhtiö ostaa A Oy:ltä koulutusohjelmien suunnittelun ja toteuttamisen hinnalla, joka sisältää toimista aiheutuneet kustannukset ja katteen. Tätä A Oy:n toimintaa ei ollut pidettävä sellaisena ammattikorkeakoululaissa tarkoitettuna lakisääteisenä koulutustoimintana, josta saatava tulo voitaisiin katsoa A Oy:n henkilökohtaiseksi tuloksi, vaan elinkeinotoimintana. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu verovuosille 2011 ja 2012

Tapauksessa KHO 1996 T 3013 yleishyödyllisen yhdistyksen tarkoituksena oli käsi- ja taideteollisuuden kaikenpuolinen edistäminen, johon yhdistys sai valtiolta ja kunnilta avustusta. Yhdistyksen neuvonta- ja kurssitoiminta kohdistui ennalta rajoittamattomaan asiakaspiiriin, oli suunnitelmallista ja jatkuvaa. Mainitun toiminnan katsottiin kuitenkin liittyvän välittömästi yhdistyksen yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen, minkä lisäksi yhdistyksen harjoittama neuvontatoiminta oli luonteeltaan sellaista, johon ei tyypillisesti kohdistu kilpailua elinkeinotoimintaa harjoittavien yritysten taholta (vrt. KHO 1996 T 2648). Neuvonta- ja kurssitoiminnasta saadun tulon ei katsottu olevan yhdistyksen elinkeinotuloa.

KHO 1996 T 3013
Yleishyödyllinen yhdistys, jonka tarkoituksena on toimia alueellaan käsi- ja taideteollisuuden yleisten edellytysten kaikinpuoliseksi edistämiseksi, sai tarkoituksensa toteuttamiseen valtiolta ja kunnilta avustusta, joka kattoi noin puolet yhdistyksen kuluista. Yhdistys suoritti muun ohella neuvontatyötä sekä järjesti kokouksia, kursseja sekä esitelmä- ja neuvontatilaisuuksia. Yhdistyksen neuvonta- ja kurssitoiminta, joka kohdistui ennalta rajoittamattomaan asiakaspiiriin ja oli suunnitelmallista ja jatkuvaa, tapahtui arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Yhdistyksen harjoittaman neuvonta- ja kurssitoiminnan katsottiin kuitenkin liittyvän välittömästi sen yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen eikä tulo näin ollen ollut yhdistykselle tuloverolain (1535/92) 23 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotuloa. Koska yleishyödyllinen yhteisö on arvonlisäverolain 4 §:n mukaan verovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään tuloverolain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona, yhdistyksen ei ollut suoritettava arvonlisäveroa harjoittamastaan neuvonta- ja kurssitoiminnasta. Ennakkotieto ajalle 1.5.1995–31.12.1995.

2.5.8 Messu- ja näyttelytoiminta

Yleishyödylliset yhteisöt saattavat järjestää messuja sekä näyttelytoimintaa. Kaupallisessa tarkoituksessa järjestetyt tilaisuudet ovat yhteisön elinkeinotoimintaa. Jos tapahtumalla ei ole kiinteää organisaatioita, palkattua henkilökuntaa eikä tapahtumaa järjestetä säännöllisesti, kysymys ei sitä vastoin lähtökohtaisesti ole elinkeinotoiminnasta.

Tapauksessa KHO 1984 II 506 yleishyödyllisen yhdistyksen säännöllisesti vuosittain järjestämillä messuilla ja näyttelyillä tavoiteltiin taloudellisia etuja ja toiminta kohdistui rajoittamattomaan asiakaskuntaan. Toiminta oli laajaa. Yhdistyksellä oli messujen järjestämistä varten palkattua henkilökuntaa ja oma organisaatio. Messu- ja näyttelytoiminnan katsottiin olevan yhteisön elinkeinotoimintaa.

KHO 1984 II 506
Yhdistyksen tarkoituksena oli mm. edistää ja tukea talouselämän piiriin kuuluvaa yrittäjyyttä, panna toimeen messuja ja näyttelyitä sekä harjoittaa jäseniään palvelevaa tiedotustoimintaa. Yhdistyksen tarkoituksena ei ollut voiton hankkiminen jäsenilleen. Yhdistys oli vuosittain järjestänyt messuja ja näyttelyitä, joiden tuotot verovuodelta 1979 olivat n. 2 milj. mk ja verovuodelta 1980 n. 1 milj. mk. Messu- ja näyttelytoimintaa varten yhdistyksellä oli toimisto ja palkattua henkilökuntaa. Kun puheena olevassa toiminnassa pyrittiin taloudellisten etujen saavuttamiseen ja toiminta kohdistui ennalta rajoittamattomaan piiriin, näyttelyiden ja messujen järjestämistä pidettiin yleishyödyllisen yhteisön liiketoimintana, josta saadusta tulosta se oli verovelvollinen. Äänestys 7-1. Verovuodet 1979 ja 1980.

Tapauksessa KHO 1987 B 502 oli kysymys yleishyödyllisen yhdistyksen joka toinen vuosi järjestämästä messutapahtumasta. Toiminta oli melko pienimuotoista. Yhdistyksellä ei ollut tapahtuman järjestämiseksi pysyvää organisaatiota tai palkattua henkilökuntaa, vaan messut järjestettiin talkoovoimin. Yhdistyksen messutapahtumasta saamaa tuloa ei pidetty sen elinkeinotulona.

KHO 1987 B 502
Yleishyödyllinen yhdistys oli järjestänyt kaksi päivää kestävän messutapahtuman. Tapahtumaa varten ei ollut kiinteää organisaatiota eikä palkattua henkilökuntaa. Messujen liikevaihto oli ollut 189.612 mk ja nettovoitto 51.679 mk. Yhdistys oli järjestänyt aikaisemmin vuosina 1981 ja 1983 pienempimuotoiset näyttelyt samoin talkootyönä. Katsottiin, ettei yhdistyksen messutapahtumasta saama tulo ollut sen liiketuloa, minkä vuoksi yhdistys ei ollut siitä verovelvollinen. Äänestys 3-2. Ennakkotieto. Verovuosi 1985.

Tapauksessa KHO 1997:27 oli kysymys yleishyödyllisen yhteisön säännöllisesti vuosittain jäsentensä talkootyönä teettämästä messutapahtumasta. Messut kohdistuivat rajoittamattomaan asiakaskuntaan, toiminta oli suunnitelmallista ja toistuvaa sekä tapahtui kilpailuolosuhteissa ja ansiotarkoituksessa. Kun messuja järjestettiin säännöllisesti ja vastaavia tilaisuuksia järjestivät myös elinkeinotoimintaa harjoittavat yritykset, talkootyön käyttö ei estänyt pitämästä messutoimintaa elinkeinotoimintana.

KHO 1997:27
Yleishyödyllinen yhteisö, eräs paikallinen nuorkauppakamari, järjesti toimintansa rahoittamiseksi vuosittain messutapahtuman. Vuonna 1995 järjestettyjen kaksipäiväisten messujen painopistealueina oli asuminen ja rakentaminen. Toteutuneen talousarvion liikevaihto oli 263.000 markkaa ja voitto 64.000 markkaa. Tulot muodostuivat ravintola-, käsiohjelma-, lipunmyynti- ja näyttelytuloista. Messujen järjestelyt oli hoidettu yhdistyksen jäsenten talkoovoimin. Kun messut kohdistuivat ennalta rajoittamattomaan asiakaspiiriin, toiminta oli suunnitelmallista ja toistuvaa sekä tapahtui kilpailuolosuhteissa ja ansiotarkoituksessa, korkein hallinto-oikeus katsoi, että toiminta tapahtui arvonlisäverolain (1501/93) 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Yhdistyksen tuosta messujen järjestämis- ja myyntitoiminnasta, joka ei välittömästi liittynyt yhdistyksen yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen eikä ollut myöskään tuloverolain (1535/92) 23 §:n 3 momentin nojalla verovapaata, saamaa tuloa oli pidettävä tuloverolain mukaan yhdistyksen veronalaisena elinkeinotulona. Yhdistys oli näin ollen arvonlisäverolain 4 §:n mukaan verovelvollinen kysymyksessä olevasta myynnistä. Äänestys 7-1. Ennakkotieto ajalle 1.1.–31.12.1995.

2.5.9 Yhtymästä saatu tulo-osuus

Yleishyödyllinen yhteisö voi olla osakkaana elinkeinotoimintaa harjoittavassa yhtymässä tai kiinteistön viljelyä tai hallintaa harjoittavassa verotusyhtymässä. Yhtymiä ei veroteta erillisinä verovelvollisina vaan yhtymien tulolähteiden tulos jaetaan osakkaille heidän tulonaan verotettavaksi niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon. Elinkeinoyhtymän tulolähteiden tappiota ei jaeta osakkaille, vaan ne ovat vähennettävissä yhtymän kunkin tulolähteen seuraavien vuosien tulosta. Yhtymän käsitteestä säännellään tuloverolain 4 §:ssä ja verotuksesta 15 ja 16 §:ssä.

Elinkeinoyhtymiä ovat avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt. Elinkeinoyhtymän voidaan katsoa muodostuvan myös kahden tai useamman yleishyödyllisen yhteisön harjoittaessa yhteiseen lukuun elinkeinotoimintaa. Esimerkiksi tapauksessa KHO 1994 B 564 yleishyödylliset yhteisöt harjoittivat yhteiseen lukuun urheilukeskuksen toimistosta myös kilpailun ulkopuolisena aikana suora- ja postimyyntinä urheilutapahtumaan liittyvien tavaroiden kuten merkkien, korttien, reppujen, t-paitojen ja muiden asusteiden myyntiä siten, että toiminta muodosti erillisen elinkeinoyhtymän.

KHO 1994 B 564
Yleishyödylliset yhteisöt olivat tehneet sopimuksen urheilutapahtuman järjestämisestä ja sen taloudellisesta vastuusta. Urheilutapahtuman järjestäminen sopimuksen perusteella ei tapahtunut liiketoiminnan muodossa eivätkä yhdistykset tältä osin muodostaneet elinkeinotoiminnan harjoittamista varten perustettua yhtymää. Sen sijaan urheilutapahtuman yhteydessä harjoitettu kulutustavaroiden myynti tapahtui liiketoiminnan muodossa. Tältä osin yhdistykset muodostivat tulo- ja varallisuusverolain (1240/88) 5 §:ssä tarkoitetun elinkeinotoiminnan harjoittamista varten perustetun yhtymän. Yhtymä oli liikevaihtoverolain (559/91) 1, 2 ja 8 §:n nojalla velvollinen maksamaan liikevaihtoveroa kysymyksessä olevasta myynnistä. Yhtymä oli siten merkittävä liikevaihtoverovelvollisten rekisteriin.

Elinkeinoyhtymää ei muodostu, jos yleishyödylliset yhteisöt harjoittavat yhdessä heidän verovapaaksi toiminnaksi katsottua toimintaa kuten järjestävät yhdessä tuloverolain 23.3 §:n 1 kohdassa tarkoitetun urheilukilpailun.

Yhtymästä saatu tulo-osuus verotetaan yleishyödyllisellä yhteisöllä siinä tulolähteessä, jonka tuloa se oli yhtymällä riippumatta siitä, onko yleishyödyllinen yhteisö äänetön vai vastuunalainen yhtiömies. Tapauksessa KHO 2001:11 kommandiittiyhtiön jaettava elinkeinotoiminnan tulo-osuus oli sen äänettömänä yhtiömiehenä olevan yleishyödyllisen yhteisön veronalaista elinkeinotuloa.

KHO 2001:11
Yleishyödyllinen yhteisö oli äänettömänä yhtiömiehenä pääomasijoitustoimintaa harjoittavassa kommandiittiyhtiössä. Kommandiittiyhtiön toiminta oli elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:ssä tarkoitettua elinkeinotoimintaa. Sen ainoa vastuunalainen yhtiömies oli osakeyhtiö, jonka sijoitus kommandiittiyhtiöön oli 0,5 prosenttia kommandiittiyhtiön kokonaispääomasta. Äänettöminä yhtiömiehinä tuli olemaan sijoitustoimintaa harjoittavia yhteisöjä, mukana myös yleishyödyllisinä pidettäviä yhteisöjä. Äänettömän yhtiömiehen vähimmäissijoitus oli 5 000 000 markkaa. Äänettömät yhtiömiehet eivät osallistuneet varsinaisten sijoituspäätösten tekemiseen. Kommandiittiyhtiön elinkeinotoiminnan tuloksesta sen äänettömänä yhtiömiehenä olevalle yleishyödylliselle yhteisölle jaettava tulo-osuus oli yleishyödyllisen yhteisön veronalaista elinkeinotuloa.

3 Kiinteistötulo

Tuloverolain 23 §:n mukaan yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta kunnalle 124.3 §:ssä tarkoitetun tuloveroprosentin mukaan. Kiinteistötulot ovat verovapaita valtionverotuksessa. Tuloverolain 23.4 §:n mukaan kiinteistön tuottamana tulona pidetään myös metsätalouden pääomatuloa.

Kiinteistöllä tarkoitetaan tuloverotuksessa

• itse omistettua maapohjaa ja sillä olevia rakennuksia
• ns. siirtokelpoisella vuokrasopimuksella vuokrattua maapohjaa ja sillä olevia itse omistettuja tai itselle vuokrattuja rakennuksia (TVL 6 §)
• omistettua tai siirtokelpoisen vuokrasopimuksen perusteella hallittua maapohjaa

Jos maapohjan vuokraoikeutta ei voida siirtää kolmannelle maanomistajaa kuulematta (siirtokelvoton vuokrasopimus), edelleenvuokrauksesta saatu tulo ei ole kiinteistön tuottamaa tuloa vaan yhteisön verovapaata tuloa.

Yleishyödyllisen yhteisön kiinteistötuloa on:

• vuokratulo
• viljelytulo
• maatalouden tuottama tulo
• metsätalouden pääomatulo eli puunmyyntitulo
• kiinteistöyhtymästä saatu tulo.

Henkilökohtaisen tulolähteen verovapaata tuloa on:

• osakehuoneistosta saatu vuokratulo
• yhteisön itselleen vuokraaman huoneiston edelleenvuokrauksesta saatu tulo
• keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeenomistuksen perusteella saatu tulo
• kiinteistön luovutusvoitto.

Jos tulot kuitenkin liittyvät elinkeinotoimintaan, ne ovat elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloa.

Kiinteistön käyttö

Kiinteistön käyttö joudutaan muun muassa kulujen kohdistamiseksi usein jakamaan yleishyödylliseen ja muuhun käyttöön, sillä vain harvoin koko kiinteistöä käytetään vain yhteen tarkoitukseen (esimerkiksi yhteisö vuokraa osaa rakennuksesta ulkopuoliselle ja osaa se käyttää itse). Jos yleishyödyllisen yhteisön omistama kiinteistö on vuokrattuna ulkopuoliselle, yleisen tai yleishyödyllisen käytön ja muun käytön arviointi suoritetaan vuokralaisen kiinteistön käytön perusteella.

Kiinteistön käytön jakautuminen yleishyödylliseen tai muuhun käyttöön arvioidaan yleensä pinta-alan tai ajanjakson perusteella. Arviointi tehdään eri käyttötarkoitusten kesken. Aika, jolloin kiinteistö ei ole ollut missään käytössä, jätetään pääsääntöisesti huomioon ottamatta.

Kiinteistön käyttö voidaan jakaa kolmeen osaan:

• yleinen tai yleishyödyllinen käyttö > verovapaata kiinteistötuloa
• muu kuin yleinen tai yleishyödyllinen käyttö > veronalaista kiinteistötuloa
• kiinteistö on oman elinkeinotoiminnan käytössä > elinkeinotoiminnan tuloa

3.1 Yleinen tai yleishyödyllinen käyttö

Siltä osin kuin yleishyödyllinen yhteisö käyttää kiinteistöä yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen, siitä saatu tulo on verovapaata kiinteistötuloa.

Yleistä käyttöä on yhteiskunnan tarpeita palveleva käyttö esimerkiksi

• kouluna
• kirkkona
• kirjastona
• valtion virastona tai
• sairaalana.

Kiinteistö on vuokrattu yleiseen käyttöön ainoastaan silloin, kun vuokralaisena on julkinen taho (esimerkiksi valtio tai kunta).

Yleishyödyllistä käyttöä on

• yhteisön oman yleishyödyllisen toiminnan harjoittaminen kiinteistöllä (esimerkiksi kokoukset, lasten ja nuorten kerhotoiminta)
• kiinteistön vuokraaminen yleishyödylliseen käyttöön (esimerkiksi valtakunnallisen keskusjärjestön omistama ja yleishyödylliselle jäsenyhdistykselleen tämän toimitiloiksi vuokraama kiinteistö).

Asuntojen vuokraustoiminta voidaan katsoa yleishyödylliseksi toiminnaksi yleensä vain silloin, kun asukkailta perittävä vastike on olennaisesti alihintainen käypään hintatasoon nähden ja toiminnan alijäämä katetaan yhteisön muun toiminnan tuotoilla kuten sijoitustoiminnan tuotoilla.

Keskusverolautakunnan antamassa ratkaisussa 2/2018 (ei lainvoimainen) katsottiin, että hakijan omistamat kiinteistöt olivat tapauksen olosuhteissa yleishyödyllisen yhteisön toiminnan tarkoituksen mukaisessa käytössä:

 

KVL 2/2018 (ei lainvoimainen)

Hakemusasiakirjojen mukaan hakija oli X:n kaupungin kokonaan omistama osakeyhtiö. Hakijan yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön tarkoituksena oli Y-paikkakunnalla olevien oppilaitosten opiskelijoiden ja nuorten asuntotilanteen parantaminen. Yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön tarkoituksena ei ollut hankkia osakkailleen voittoa tai muuta taloudellista hyötyä ja tilinpäätöksen mahdollisesti osoittama voitto oli aina vuosittain siirrettävä voitto- tai tappiotilille ja käytettävä toiminnan kehittämiseen. Yhtiöjärjestyksessä oli myös kielletty varojen jakaminen, ja yhtiön purkautuessa tai toiminnan tarkoituksen muuttuessa yhtiön netto-omaisuus oli yhtiöjärjestyksen mukaan luovutettava yhtiön tarkoituksen ja toimialan mukaista toimintaa harjoittavalle yleishyödylliselle yhteisölle.

Hakemusasiakirjojen mukaan hakijan omistamien kiinteistöjen asukaskannasta noin 78 prosenttia oli opiskelijoita ja noin 22 prosenttia työssäkäyviä nuoria. Asuntojen vuokrataso oli hieman yli 20 prosenttia alhaisempi verrattuna vapaarahoitteisten kohteiden vuokratasoon, ja hakijan muuhun kuin asuntokäyttöön vuokraamien tilojen osuus oli alle 1 prosentti kokonaistilojen määrästä.

Keskusverolautakunta katsoi, että hakijaa voitiin hakemusasiakirjoissa kuvatuissa olosuhteissa pitää tuloverolain 22 §:n 1 momentissa tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä ja että hakijan omistamat kiinteistöt olivat yleishyödyllisen yhteisön toiminnan tarkoituksen mukaisessa käytössä siltä osin kuin ne oli vuokrattu hakemuksessa kuvatulla tavalla opiskelijoiden ja työssäkäyvien nuorten asunnoiksi käyvän vuokratason alittavasta vuokrasta.

3.2 Muu kuin yleinen tai yleishyödyllinen käyttö

Siltä osin kun kiinteistöä käytetään muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen, siitä saatu tulo on veronalaista kiinteistötuloa.

Veronalaista käyttöä on esimerkiksi:

• jäsenten tai ulkopuolisten loma- ja vapaa-ajan käyttö eli virkistyskäyttö
• yksityistilaisuudet ja juhlat, kuten häät ja syntymäpäivät
• ulkopuolisen kiinteistöllä harjoittama elinkeinotoiminta
• metsä
• asuminen

Metsä voi olla yleishyödyllisessä käytössä vain poikkeuksellisesti. Kiinteistön tavanomainen vuokraustoiminta asumiskäyttöön on kiinteistön käyttöä muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen. Kiinteistön vuokraus asumiskäyttöön on siten yleensä veronalaista toimintaa.

3.3 Kiinteistö- vai elinkeinotuloa

EVL 53 §:n mukaan kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kuten tehdas-, työpaja-, liike- tai sosiaalitarkoituksiin. Näin ollen, jos yleishyödyllinen yhteisö käyttää kiinteistöä yli 50 %:sti elinkeinotoimintaa välillisesti tai välittömästi edistävään tarkoitukseen, on kiinteistöstä saatava tulo kaikilta osin yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloa. Elinkeinotoiminnan käytössä olleen kiinteistön myynnistä saatava myyntivoitto on elinkeinotuloa.

Jos palvelutalo tarjoaa asukkaille asumispalveluita sekä myös muita siihen liitännäisiä palveluita, voidaan kiinteistön käytön katsoa olevan elinkeinotoimintaa edistävää. Näin ollen kiinteistön käyttö kokonaisuutena arvioituna katsotaan asumispalvelun myymiseksi ja koko palvelutalotoiminta elinkeinotoiminnaksi. Samoin hotelli- ja leirintäaluetoiminnassa sekä niihin verrattavassa majoitustoiminnassa tapahtuva huoneiden, leirintäpaikkojen, mökkien ja muiden sellaisten tilojen käyttöoikeuden luovuttaminen on yhdistyksen elinkeinotoimintaa.

Yleishyödyllisen yhteisön toimiessa osana konsernia ja vuokratessa tiloja joko omistamilleen yhtiölle tai yhtiöiden toimintaa muutoin palvelevaan tarkoitukseen on kiinteistön vuokratulojen tulolähteen osalta ratkaisevaa se, syntyykö yleishyödyllisen yhteisön ja tytäryhtiön välille toiminnallista yhteyttä.

KHO 2013:71
Yhdistys oli organisoinut toimintansa uudelleen vuonna 2003, jolloin sen liiketoiminnan pääosa siirrettiin liiketoimintasiirrolla X Oy:lle. Yhdistys oli omistanut X Oy:n osakekannan kokonaan vuoteen 2007 saakka, jolloin omistajiksi olivat tulleet myös eräät kaupungit yhteensä 30 prosentin osuudella osakekannasta. Liiketoimintasiirron jälkeen yhdistys oli myynyt yhdistyksen palvelukseen jääneiden toiminnanjohtajan ja toimistonhoitajan osa-aikaisen työpanoksen X Oy:lle. Yhdistystä oli tuloverotuksessa pidetty sen perustamisesta lähtien ja myös liiketoimintasiirron jälkeen tuloverolain 22 §:n mukaisena yleishyödyllisenä yhteisönä. Yhdistys omisti kaksi kiinteistöä rakennuksineen, joiden omistus oli säilynyt yhdistyksellä liiketoiminnan yhtiöittämisen yhteydessä. Yhdistys oli vuokrannut tilat pääosin X Oy:lle verovuosina 2004 - 2008. Hallinto-oikeus katsoi, ettei yleishyödyllistä toimintaa harjoittavan yhdistyksen ja X Oy:n välillä ollut elinkeinotoiminnan uudelleen organisoimisesta huolimatta vallinnut sellaista oikeus- ja verotuskäytännön mukaista konsernisuhdetta ja toiminnallista yhteyttä, että X Oy:lle vuokrattujen kiinteistöjen käyttämisestä sen harjoittamassa elinkeinotoiminnassa seuraisi, että kysymys olisi yhdistyksen osalta ollut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 53 §:n 1 momentin mukaisesta kiinteistön käyttämisestä elinkeinotoimintaa välillisesti edistäviin tarkoituksiin. Yhdistyksen vuokraus oli sijoitusluonteista toimintaa, jolla yhdistys oli pyrkinyt kattamaan yleishyödyllisen toiminnan menoja. Kiinteistöjä ei siten ollut vuosien 2004–2008 verotuksissa tullut lukea yhdistyksen elinkeinotoiminnan tulolähteeseen vaan henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöstä. Verovuodet 2004–2008.

Tapauksessa KHO 2013:71 yhdistys vuokrasi liiketoimintasiirron jälkeen kahta kiinteistöä rakennuksineen 70 prosenttisesti omistamalleen yhtiölle. Yhdistys oli siirron jälkeen myynyt yhtiölle ainoastaan toiminnanjohtajan ja toimistonhoitajan osa-aikaista työpanosta. Muuta toiminnallista yhteyttä ei ollut. Kiinteistöjen vuokraus oli siten passiivista, sijoitusluonteista toimintaa, jolla yhdistys oli pyrkinyt kattamaan yleishyödyllisen toiminnan menoja. Kiinteistöjen vuokraus ei ollut yhdistyksen osalta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 53 §:ssä tarkoitettua kiinteistön käyttöä välittömästi tai välillisesti elinkeinotoimintaa edistävään tarkoitukseen. Vuokratulot olivat yhdistyksen henkilökohtaisen tulolähteen veronalaista kiinteistötuloa.

Jos yleishyödyllisen yhteisön ja sen omistaman yhtiön toiminta muodostavat toiminnallisen kokonaisuuden, yleishyödyllisen yhteisön harjoittamaa vuokraustoimintaa pidetään elinkeinotoimintaa palvelevana ja siitä saatua tuloa elinkeinotoiminnan tulona.

4 Elinkeinotoiminnan yhtiöittämisen vaikutukset verotuksessa

Yleishyödylliset yhteisöt voivat muiden yhteisöjen tapaan olla osallisina erilaisissa yritys- tai toiminnanjärjestelyissä (ks. myös Yritysjärjestelyt ja verotus -liiketoimintasiirto sekä Yritysjärjestelyt ja verotus - sulautuminen). Esimerkiksi yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoiminta voidaan yhtiöittää EVL 52 d §:n mukaisella liiketoimintasiirrolla tasejatkuvuutta noudattaen. Jos elinkeinotoiminta yhtiöitetään osakeyhtiöön, osakeyhtiö on erillisesti verovelvollinen elinkeinotoiminnasta. Osakkaana olevan yleishyödyllisen yhteisön osakeyhtiöstä mahdollisesti saama osinkotulo on lähtökohtaisesti verovapaata henkilökohtaisen tulolähteen tuloa.

Tapauksessa KVL 65/2006 yleishyödyllinen säätiö yhtiöitti sen elinkeinotoiminnaksi katsotun sairaalaliiketoiminnan. Siirrossa oli kysymys EVL 52 d §:ssä tarkoitetusta liiketoimintasiirrosta, jossa siirtyvään liiketoimintaan liittyvät varat ja velat siirtyivät kirjanpitoarvoista vastaanottavalle osakeyhtiölle.

KVL 65/2006
Säätiö A:ta ja säätiö B:tä pidettiin verotuksessa yleishyödyllisinä yhteisöinä. Säätiö A ei harjoittanut elinkeinotoimintaa. Säätiö B:n harjoittaman sairaalaliiketoiminnan tulos verotettiin elinkeinotoiminnan tulolähteen tulona. Säätiö B oli tarkoitus sulauttaa säätiö A:han säätiölain 17 a §:n mukaisesti siten, että sulautuvan säätiön varat ja velat siirtyivät vastaanottavalle säätiölle. Sulautumisen yhteydessä ei yhteisömuodosta johtuen annettu sulautumisvastiketta. Joko ennen sulautumista tai välittömästi sen jälkeen aiottiin sairaalaliiketoiminta luovuttaa varoineen ja velkoineen apporttina X Oy:lle. Siirto tuli tapahtumaan kirjanpidossa poistamatta olevista arvoista. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n mukaan sulautumista ja liiketoiminnan siirtoa koskevia säännöksiä sovelletaan myös muiden yhteisöjen kuin osakeyhtiöiden sulautumiseen ja liiketoiminnan siirtoon. Tuloverolain 3 §:n mukaan yhteisöllä tarkoitetaan mm. säätiötä. Tuloverolain 28 §:n mukaan yhteisöjen sulautuessa noudatetaan soveltuvin osin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain vastaavia säännöksiä. Säätiö A:n ja säätiö B:n sulautumiseen tuli soveltaa EVL 52 a §:n ja 52 b §:n 1 – 3 momenttien sulautumista koskevia säännöksiä, vaikka sulautumisessa ei annettu sulautumisvastiketta. sairaalaliiketoiminnan siirtoon sovellettiin EVL 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä. Ennakkoratkaisu vuosille 2006 ja 2007.

Kun yleishyödyllinen yhteisö yhtiöittää elinkeinotoimintansa, arvioitavaksi tulee, minkä tulolähteen tuloa ovat yleishyödyllisen yhteisön omistamaltaan yhtiöltä saamat vastikkeet esimerkiksi tilojen käytöstä tai saadut osakkeiden luovutusvoitot. Esimerkiksi tapauksessa KHO 2011:89 yleishyödyllisen yhteisön omistamansa yhtiön osakkeiden luovutusvoittoa ei pidetty elinkeinotoiminnasta saatuina tuloina vaan sen verovapaana henkilökohtaisen tulolähteen tulona. Kyseisessä tapauksessa säätiö ei enää harjoittanut itse yhtiöittämäänsä sairaala- ja terveydenhuoltoliiketoimintaa eikä säätiön ja yhtiön välillä siten ollut toiminnallista yhteyttä.

KHO 2011:89
Yleishyödyllisenä yhteisönä pidetty säätiö oli siirtänyt liiketoimintasiirrolla elinkeinotoiminnaksi katsottavaa toimintaansa vuonna 2005 perustamalleen X Oy:lle. Tämän jälkeen säätiö ei ollut itse harjoittanut vastaavaa toimintaa. Säätiön tarkoituksena oli myydä X Oy:n osakkeet. Kun X Oy:n osakkeet eivät hakemuksessa keskusverolautakunnalle esitetyn selvityksen mukaan kuuluneet säätiön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, niiden myynnistä saatu luovutusvoitto oli säätiölle henkilökohtaisen tulolähteen tulona verovapaata. Ennakkoratkaisu verovuosille 2010 ja 2011.

Kohdassa 3.3 esitetyssä tapauksessa KHO 2013:71 oli kyse konsernirakenteessa tapahtuvasta toiminnasta, jossa liiketoiminta oli yhtiöitetty ja perustettu yhtiö jäi toimimaan vuokralaisena yleishyödyllisenä yhteisönä pidettävän yhdistyksen tiloissa. Tapauksessa yhdistyksen yhtiöltä saamaa vuokratuloa pidettiin yleishyödyllisen yhteisön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvana passiivisesta sijoitustoiminnasta saatuna veronalaisena kiinteistötulona, ei elinkeinotoimintana. Vuokraustoiminnasta saadut tulot voivat kuitenkin olla yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoiminnan tuloa, jos yhdistyksen tai säätiön ja omistettujen yhtiöiden välillä vallitsee toiminnallinen yhteys (ks. esimerkki 36, kohta 3.3).

Tapauksessa KVL 32/2008 säätiön liiketoimintasiirron jälkeen kokonaan omistamilleen tytäryhtiöille myymiä taloushallinto- ja managementpalveluja ei pidetty elinkeinotoiminnasta saatuina tuloina. Jos vastaavia palveluita myydään muillekin kuin välittömälle intressipiirille, toiminta on lähtökohtaisesti elinkeinotoimintaa. Arviointi tehdään kokonaisarviointina elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien perusteella.

KVL 32/2008
Sääntöjensä perusteella yleishyödyllisenä yhteisönä pidettävä säätiö harjoitti sairaala- ja kuntoutustoimintaa sekä ylläpiti ammattiopistoa. Säätiön oli tarkoitus siirtää liiketoimintasiirtona harjoittamansa kuntoutus- ja sairaalatoiminta joko yhdelle tai kahdelle perustettavalle elinkeinotoimintaa harjoittavalle osakeyhtiölle. Siirtämättä aiottiin jättää toiminnoissa tarvittavat toimitilat, jotka sijaitsivat samassa kiinteistössä säätiölle jäävien toimintojen kanssa, sekä siirrettäviin toimintoihin liittyvät informaatioteknologiapalvelut eli niin sanottu IT-infra. Viimeksi mainittu tarkoitti tietokoneita, palvelemia ja erilaisia sovelluksia sekä toiminnassa työskentelevät kuusi henkilöä.

IT-infran katsottiin olevan olennainen osa järjestelyissä siirrettäviä toimintoja. Koska liiketoimintasiirrossa näin ollen siirrettäisiin vain osa siirrettäviin liiketoimintakokonaisuuksiin kuuluvista varoista, ei järjestelyihin sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä. Mikäli myös siirrettäviin toimintoihin liittyvä IT-infra siirrettiin, voitiin järjestelyihin soveltaa edellä mainittuja säännöksiä.

Säätiön oli tarkoitus edellä mainittujen liiketoimintasiirtojen jälkeen myydä sairaala- ja kuntoutustoimintaa harjoittavalle tytäryhtiölle tai tytäryhtiöille taloushallinto- ja muita niin sanottuja management -palveluita. Kun palvelut myytiin säätiön kokonaan omistamalle tytäryhtiölle tai tytäryhtiöille, ei näistä palveluista saatavaa tuloa katsottu säätiön elinkeinotuloksi. Säätiö harjoittaisi liiketoimintasiirtojen jälkeen oppilaitostoimintaa sekä tutkimus- ja koulutustoimintaa. Säätiö katsottiin liiketoimintasiirtojen jälkeen sääntöjensä sekä säätiölle jäävien toimintojen perusteella tuloverolain 22 §:ssä tarkoitetuksi yleishyödylliseksi yhteisöksi. Ennakkoratkaisu vuosille 2008 ja 2009.

Konsernirakenteeseen kuulumisella on ollut osittain merkitystä kohdissa 1.1.3 ja 2.2.4 esitetyssä päätöksessä KHO 2013:200. Kyseisessä tapauksessa säätiön harjoittama tytäryhtiöidensä valmistamien adressien myyntitoiminta katsottiin elinkeinotoiminnaksi ja säätiön toiminnan katsottiin olevan osa konsernin elinkeinotoiminnan kokonaisuutta. Säätiötä ei pidetty yleishyödyllisenä yhteisönä.

5 Veronhuojennus

Jos yleishyödyllinen yhteisö täyttää eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetussa laissa määritellyt edellytykset, voidaan yhteisölle myöntää hakemuksesta huojennus tuloverosta. Huojennus voidaan myöntää enintään viideksi verovuodeksi kerrallaan. Huojennuksen voi saada elinkeinotulosta ja kiinteistötulosta suoritettavan tuloveron osalta. Huojennus ei koske arvonlisäveroa eikä kunnallisverotusta Ahvenanmaan maakunnassa. Lue lisää ohjeesta Yleishyödyllisen yhteisön veronhuojennus.

6 Ilmoittamisvelvollisuus

Verotusmenettelylain 7.6 §:n mukaan verovelvollisen, jolla on verovuonna ollut veronalaista tuloa tai varallisuutta tai velkoja taikka muita verotukseen vaikuttavia tietoja, on verotusta varten annettava kehotuksetta veroilmoitus. Yleishyödyllisen yhteisön ei kuitenkaan tarvitse antaa kehotuksetta veroilmoitusta yksinomaan varoistaan ja veloistaan, ellei kysymys ole kiinteistöverotukseen vaikuttavista, verovuoden aikana muuttuneista tiedoista.  Velvollinen antamaan veroilmoituksen on myös jokainen muu, jolta verovirasto sitä erityisesti vaatii. Lue lisää kohdasta Veroilmoituksen antaminen - yhdistys ja säätiö.

Ilmoittamisvelvollisuudesta ei vapaudu sillä perusteella, ettei Verohallinto ole pyytänyt veroilmoitusta (ks. kohta 7, KHO 2010:13). 

Yleishyödylliselle yhteisölle myönnetty veronhuojennus ei vapauta yhteisöä ilmoittamisvelvollisuudesta. Veroilmoituksella on tällöin eriteltävä myös huojennuksen alaisen toiminnan tuotot ja kulut. Huojennuspäätös on aina liitettävä veroilmoitukseen. Huojennuksesta huolimatta yhteisöllä voi olla muuta verotettavaa tuloa.

Tuottojen ja kulujen kohdistaminen

Yleishyödyllisen yhteisön toiminta koostuu usein verovapaasta varsinaisesta yleishyödyllisestä toiminnasta, verovapaasta varainhankinnasta ja veronalaisesta elinkeinotoiminnasta tai kiinteistötulosta. Tämä tarkoittaa, että yhteisön on kyettävä viimeistään veroilmoitusta antaessa erittelemään veronalaisen toimintansa tuotot ja kulut erilleen muusta toiminnasta. Myös kirjanpitoasetus velvoittaa yhdistykset ja säätiöt erillisen liiketoiminnan tuloslaskelman tekemiseen.

Yleishyödyllisten yhteisöjen veronalaisen tulon laskennassa sovelletaan samoja tuloverolain, maatilatalouden tuloverolain tai elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiä, kuin muidenkin veronalaista toimintaa harjoittavien verotuksessa. Yleishyödyllistä toimintaa ja elinkeinotoimintaa harjoitetaan usein samoissa tiloissa ja samalla henkilökunnalla. Tällöin on huomattava, että yhteisöllä on oikeus vähentää elinkeinotoimintaansa liittyvinä kuluina myös osuus näistä niin sanotuista yleiskuluista. Jako on tehtävä tarkoituksenmukaisimmalla tavalla esimerkiksi kiinteistön pinta-alan tai työajan suhteessa. Valittua jakotapaa on noudatettava johdonmukaisesti seuraavina vuosina.

Tulolähteiden tappiot

Yleishyödylliselle yhteisölle voidaan vahvistaa tappio elinkeinotoiminnan tulosta, henkilökohtaisessa tulolähteessä veronalaisesta kiinteistön tuottamasta tulosta sekä maatalouden tulosta. Aikaisempina vuosina vahvistetut tappiot voidaan vähentää seuraavan 10 vuoden ajan saman tulolähteen tulosta. Tappiot vähennetään verotusta toimitettaessa viranomaisaloitteisesti, joten yhteisön ei tule ilmoittaa niitä veroilmoituksellaan.

7 Luottamuksensuoja

Verotusmenettelylain 26.2 § sisältää ns. luottamuksensuojan periaatteen, jonka mukaan asian ollessa tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jollei erityisistä syistä muuta johdu. Luottamuksensuojaa voidaan kuitenkin antaa vain, jos kaikki VML 26.2 §:ssä mainitut edellytykset täyttyvät samanaikaisesti.

Pääsääntöisesti yhteisön yleishyödyllisyyden arvioinnissa noudatetaan jatkuvuutta vuodesta toiseen toiminnan ollessa muuttumatonta. Jos kuitenkin aiemmin tehty verotusratkaisu on ollut selvästi virheellinen tai asiaa ei ole nimenomaisesti ratkaistu, ei yhteisöllä ole oikeutta luottamuksensuojaan. Jos yhteisön toiminnassa on tapahtunut olennainen muutos, muutoksesta on ilmoitettava veroilmoituksella sekä annettava asiasta selvitys erillisellä liitteellä. Tällaisena muutoksena voidaan pitää myös toimintaympäristössä tapahtuvia merkittäviä muutoksia.

Yleishyödyllinen yhteisö ei vapaudu ilmoittamisvelvollisuudesta eikä saa luottamuksensuojaa yleishyödyllisyyden tai tulojen veronalaisuuden osalta sillä perusteella, ettei siltä ole pyydetty veroilmoitusta. Luottamuksensuojaa ei saa, vaikka olisi muutoin ollut esimerkiksi työnantajaroolissa tekemisissä Verohallinnon kanssa. Näin oli alla esitetyssä tapauksessa KHO 2010:13.

KHO 2010:13
A ry oli harjoittanut työterveysasematoimintaa vuosikymmeniä ja merkitty vuonna 1980 verohallinnon työnantajarekisteriin. Yhdistys ei ollut koskaan antanut veroilmoitusta, vaikka se olisi verotusmenettelystä annetun lain 7 §:n nojalla ollut velvollinen sellaisen vuosittain antamaan. Yhdistykseltä ei oltu pyydetty veroilmoituksia eikä se ollut ollut tulo- ja varallisuusverotuksen kohteena. Yhdistykseltä pyydettiin veroilmoitus ensimmäisen kerran vuodelta 2004 toimitettavaa verotusta varten. Yhdistystä ei pidetty toimitetussa verotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä ja sille vahvistettiin verotettava elinkeinotulo ja verotettava varallisuus. Hallinto-oikeus katsoi yhdistyksen valituksesta myös, ettei yhdistys ollut yleishyödyllinen yhteisö vaan verovelvollinen tulonsa ja varallisuutensa perusteella, mutta luottamuksensuojan huomioon ottaen poisti yhdistykseltä tuloveron ja varallisuusveron suorittamisvelvollisuuden.

Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen ja saattoi toimitetun verotuksen voimaan. Yhdistyksen tulo- ja varallisuusverovelvollisuuteen liittyvät kysymykset eivät ole olleet tulo- ja varallisuusverotuksen toimittamiseen toimivaltaisen verohallinnon yksikön ratkaistavina. Vastuu siitä, että veroilmoitus verotettavasta tulosta annetaan, on verovelvollisella. Yhdistyksellä ei tämän vuoksi ollut perustetta luottaa siihen, ettei sen tarvitse suorittaa veroa tuloistaan, jos siltä ei pyydetä veroilmoitusta. Yhdistyksen verotuksessa ei ollut muodostunut tässä tilanteessa yleishyödyllisyydestä tai yhdistyksen tulojen ja varallisuuden veronalaisuudesta sellaista käytäntöä, jonka mukaisesti yhdistys olisi toiminut. Yhdistys ei voinut saada asiassa säännönmukaisessa verotuksessa luottamuksensuojaa. Verovuosi 2004.

Yleishyödyllisyyttä ja elinkeinotoimintaa vanhojen oikeustapausten pohjalta arvioitaessa joudutaan ottamaan huomioon myös yhteiskunnallisten olojen muuttuminen. Aikatekijän lisäksi oikeustapausten ennakkopäätösarvoa pohdittaessa tulee huomioida se, että päätökset koskevat aina yksittäistapauksellisia olosuhteita.

Tapauksessa KHO 1998:52 oli kysymys yhteiskunnallisten olojen muuttumisesta ja muutosten vaikutuksesta muutoin sovellettavaan ennakkopäätössääntöön. Kun vesiosakeyhtiön toimintaympäristö oli erilainen kuin se oli ollut vastaavassa vuonna 1984 ratkaistussa tapauksessa, korkein hallinto-oikeus katsoi vastoin aikaisemmin ilmaisemaansa kantaa, ettei vesiosakeyhtiötä voitu pitää tuloverolaissa tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä. Vesi on kulutushyödyke, jonka jatkuvaa myyntiä asiakkaille vastiketta vastaan arvioidaan nykyisin laadultaan eri tavalla kuin ennen, vaikka olosuhteissa ei muutoin olisi tapahtunut merkittäviä muutoksia. Yhtiö sai kuitenkin luottamuksensuojaa kyseisen vuoden osalta.

KHO 1998:52
Korkein hallinto-oikeus oli antanut ratkaisun 1984 II 505, jonka mukaan omakustannusperiaatteella toiminut osuuskunta, joka ylläpiti ja hoiti vedenhankinta- ja viemäröintilaitosta, oli tulo- ja varallisuusverolain 13 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö, jonka toiminta ei ollut liiketoimintaa. Verohallitus oli lääninverovirastoille ja verotoimistoille 26.10.1984 osoittamassaan kirjeessä nro 10101/41/84 viitannut sanottuun päätökseen ja lausunut käsityksenään, että tuota päätöstä voidaan soveltaa myös osakeyhtiömuotoiseen paikallista vesi- ja viemärilaitosta hoitavaan yhteisöön, jos korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä mainitut seikat muutoin ovat olemassa. Mainitusta päätöksestä oli muodostunut oikeus- ja verotuskäytännössä noudatettu ennakkopäätössääntö. Korkein hallinto-oikeus oli toisaalta arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitsemistä arvonlisäverolain voimaantulosta 1.6.1994 lukien koskevassa ratkaisussaan 1997:37 katsonut, että vesiosuuskunnan veden myynnistä saamaa tuloa ei ollut pidettävä tuloverolain 23 §:n nojalla tuloverotuksessa verovapaana, vaan se oli osuuskunnan veronalaista elinkeinotuloa. Vesi- ja viemärilaitostoimintaa harjoittavaa lähes kokonaan kunnan omistuksessa olevaa osakeyhtiötä A oli pidetty jatkuvasti korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun 1984 II 505 mukaisesti verotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä, jonka toiminta ei ollut elinkeinotoimintaa. Näin oli tapahtunut myös verovuodelta 1994 toimitetussa verotuksessa, johon veroasiamies haki muutosta katsoen, että noudatettu verotuskäytäntö oli virheellinen. Lääninoikeus hyväksyi veroasiamiehen valituksen ja katsoi, että A:ta ei ollut pidettävä yleishyödyllisenä yhteisönä, minkä vuoksi se oli velvollinen suorittamaan tuloveroa saamastaan elinkeinotulosta. A haki muutosta korkeimmassa hallinto-oikeudessa, joka myönsi valitusluvan. Äänestys 4-2+1.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että vesiosakeyhtiö A:n olosuhteet olivat nyt erilaiset kuin oli ollut vuonna 1984 ratkaistussa tapauksessa, kun otettiin huomioon korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 1997:37 ja arvonlisäverolaista ilmenevä kytkentä yhteisön veronalaiseen elinkeinotuloon. Vesi on kulutushyödyke, jonka jatkuvaa myyntiä asiakkaille vastiketta vastaan arvioidaan nykyisin laadultaan eri tavalla kuin ennen, vaikka olosuhteissa ei muutoin olisi tapahtunut merkittäviä muutoksia. Kun vielä otettiin huomioon, että vuoden 1984 ratkaisussa oli ollut kysymys harkintaverotuksesta, jota koskeva säännöstö on kumottu korkein hallinto-oikeus pysytti lääninoikeuden päätöksen lopputuloksen. Äänestys 4-2+1. Korkein hallinto-oikeus katsoi siis vastoin aikaisemmassa ennakkopäätöksessä ilmaisemaansa kantaa, että vesiosakeyhtiötä ei voitu pitää tuloverolaissa tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä. Käytännön muutos säännönmukaista verotusta kiristävään suuntaan säännösten pysyessä asiallisesti ennallaan oli kuitenkin yhtiön kannalta ilmeisen kohtuutonta. Veronhuojennusta koskevaa hakemusta silmällä pitäen korkein hallinto-oikeus saattoi asianomaisten viranomaisten tietoon käsityksensä siitä, että verovelvollinen oli tässä tapauksessa erehtynyt verosäännösten sisällöstä olosuhteissa, joissa erehtymistä ei voitu pitää verovelvollisen huolimattomuudesta tai laiminlyönnistä aiheutuneena, ja että yhtiön luottamusta verotuskäytännön pysymiseen ennallaan olisi syytä suojata. Verovuosi 1994.

8 Muut verolajit

Kiinteistövero

Kiinteistöverolain 13 a §:n mukaan kunnanvaltuusto voi määrätä TVL 22 §:n mukaisen yleishyödyllisen yhteisön omistaman rakennuksen ja sen maapohjan kiinteistöveroprosentin yleistä kiinteistöveroprosenttia alhaisemmaksi, jos kiinteistöllä sijaitseva rakennus on pääasiallisesti yleisessä tai yleishyödyllisessä käytössä. Yleishyödyllisen yhteisön kiinteistöveroprosentti voi olla nolla.

Perintö- ja lahjavero

Perintö- tai lahjaveroa ei suoriteta omaisuudesta, joka on annettu sellaiselle aatteelliselle yhdistykselle tai muulle yhteisölle, laitokselle tai säätiölle, jonka tarkoituksena ei ole tuottaa toiminnallaan siihen osallisille taloudellisia etuja ja jolla on tieteellinen, taiteellinen, kansanvalistusta, maanpuolustusta tai kotimaista elinkeinoelämää edistävä tai muu yleishyödyllinen tarkoitus (perintö- ja lahjaverolaki, PerVL 2 §). Jos yhteisö katsotaan TVL 22 §:ssä tarkoitetulla tavalla yleishyödylliseksi, yhteisölle annettu perintö tai lahja on PerVL 2 §:ssä tarkoitetusti verovapaa. Perintö- tai lahjaveroa ei suoriteta myöskään omaisuudesta, joka yhdistyksen toiminnan lakattua sen sääntöjen mukaan siirtyy toiselle yhdistykselle.

Varainsiirtovero

Yleishyödyllinen yhteisö on varainsiirtoverovelvollinen kiinteistön ja arvopaperin luovutuksesta varainsiirtoverolain yleisten säännösten mukaisesti.Tarkemmin varainsiirtoverotuksesta saa tietoa ohjeesta Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje.

Arpajaisvero

Arpajaisista ja bingotoiminnasta saatu tulo on lähtökohtaisesti verovapaata tuloverotuksessa, mutta yhteisöä verotetaan niiden toimeenpanemisesta arpajaisverolain mukaan. Arpajaisverosta voi lukea lisää ohjeesta Arpajaisvero.

Arvonlisävero

Yleishyödyllinen yhteisö on toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen, jos:

• tuloa pidetään TVL 23 §:n mukaan yhteisön verollisena elinkeinotulona (AVL 4 §) ja
• elinkeinotoimintojen yhteenlaskettu liikevaihto tilikauden aikana on yli 10 000 euroa (AVL 3 §).

Arvonlisäverotuksen ulkopuolelle on rajattu vähäinen toiminta. Yleishyödyllinen yhteisö ei ole verovelvollinen, jos tilikauden elinkeinotoimintojen liikevaihto on enintään 10 000 euroa tilikaudessa. Tilikaudella tarkoitetaan vähäisen toiminnan rajaa laskettaessa 12 kuukautta.

Yleishyödyllinen yhteisö on lisäksi arvonlisäverovelvollinen ravintola- ja ateriapalvelun (AVL 25 a §) tai kiinteistöhallintapalvelun (rakentamispalvelut, kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito sekä kiinteistön talous- ja hallintopalvelut, AVL 32 §) ottamisesta omaan käyttöön arvonlisäverolaissa säädetyin edellytyksin. Tällöin verovelvollisen on maksettava arvonlisäveroa lähtökohtaisesti ko. palvelun hankkimisesta aiheutuneista kustannuksista (AVL 75 ja 76 §).

Yleishyödyllisellä yhteisöllä on oikeus hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta toiminnasta, vaikka toiminta ei olisi sen tuloveronalaista elinkeinotoimintaa. Hakeutumisoikeus on myös sellaisella yhteisöllä, jonka liikevaihto on alle 10 000 euroa tilikaudessa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2015:179 mukaan hakeutuminen voi koskea myös vain osaa hakijan toiminnoista. Hakeutumista ei uloteta koskemaan hakijan muita hakeutumisen kohteena olevasta toiminnasta täysin erillisiä toimintoja. Arvonlisäverolain 12 §:n nojalla tehty hakeutuminen ei näin ollen kata hakijan sellaista toimintaa, jolla ei ole liityntää siihen toimintaan, josta hakeudutaan veroverovelvolliseksi. Esimerkiksi metsän myynti voi olla sellaista liiketoimintaa, jonka ei katsota liittyvän yleishyödyllisen yhteisön muuhun liiketoimintaan.

Arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumisesta ei kuitenkaan seuraa sitä, että toiminta olisi tuloverotuksessa elinkeinotoimintaa. Liiketoiminnan (arvonlisäverotus) ja elinkeinotoiminnan (tuloverotus) käsitteet eivät siten ole yhtenevät.

9 Muun kuin yleishyödyllisen yhteisön tuloverotus

Jos yhteisö ei ole TVL 22 §:n mukainen yleishyödyllinen yhteisö, siihen ei sovelleta TVL 23 §:ää, vaan yhteisö on verovelvollinen kaikesta tulostaan EVL:n, TVL:n ja MVL:n säännösten mukaisesti. Osinkojen ja osuuskunnan jakaman ylijäämän osalta tulee erityisesti huomata, että tuloverolain mukaan verotettava osinko ja osuuskunnan jakama ylijäämä on muulle kuin yleishyödylliselle yhdistykselle ja säätiölle kokonaan veronalaista tuloa (TVL 33 d §:n 4 mom sekä TVL 33 e §:n 5 mom).  

Lauri Savander
johtava veroasiantuntija

Heidi Heiskanen
veroasiantuntija