Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus

Tässä ohjeessa käsitellään työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotusta palkansaajan tuloverotuksessa ja työnantajan ennakkoperinnässä.

Ohjeeseen on päivitetty lakimuutokset, jotka liittyvät sairausvakuutuslainsäädännön 1.1.2020 voimaan tulleisiin muutoksiin. Ohjeeseen on tehty myös teknisluonteisia tarkistuksia.

1 Johdanto

Työnantaja on työsuhteen päättyessä velvollinen maksamaan palveluksessaan olleelle palkansaajalle lakisääteisiä korvauksia. Työnantaja ja palkansaaja voivat myös vapaasti sopia siitä, että työnantaja maksaa työsuhteen päättyessä palkansaajalle korvauksia tai muita suorituksia.

Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan maksamien työsuhteen päättymiseen liittyvien korvausten ja muiden suoritusten verotusta palkansaajan tuloverotuksessa ja työnantajan ennakkoperinnässä. Ohjeen alussa kuvataan suoritusten verotuksen yleiset periaatteet. Tämän jälkeen käsitellään suoritusten verotusta.

Työsuhteen päättymiseen liittyvällä korvauksella tarkoitetaan tässä ohjeessa myös virkasuhteen päättymiseen liittyvää korvausta sekä toimitusjohtajalle ja hallituksen jäsenelle maksetua korvausta, jos asiayhteydestä ei muuta ilmene. Työsuhteesta lausuttua sovelletaan myös toimitusjohtajan ja hallituksen jäsenen toimisuhteeseen.

2 Työsuhteen päättyessä maksettavat suoritukset

2.1 Lakiin perustuvat korvaukset

Työnantaja on työ- tai virkasuhteen päättyessä suoraan lain perusteella velvollinen maksamaan palkansaajalle tiettyjä lakisääteisiä korvauksia. Lakisääteisen  korvauksen maksaminen voi perustua muun muassa työsopimuslakiin (TSL), merityösopimuslakiin (MTSL) valtion virkamieslakiin (VVL) tai kunnallisista viranhaltijoista annettuun lakiin (KVhL).

Työ- tai virkasuhteen päättymiseen liittyvän korvauksen maksaminen voi perustua myös vuosilomalain (VLL), eri yhteistoimintalakien, naisten ja miesten välisestä tasa-arvosta annetun lain (tasa-arvolaki) tai yhdenvertaisuuslain (YVL) säännöksiin.

Työ- tai virkasuhteen päättymiseen liittyvää sääntelyä on  myös palvelussuhdetta koskevassa erityislaissa. Esimerkiksi kirkkolaissa on Suomen evankelis-luterilaisen kirkon palveluksessa olevien henkilöiden palvelussuhteen päättymiseen liittyviä suorituksia koskevaa erityissääntelyä.

2.2 Muut kuin lakiin perustuvat korvaukset ja muut suoritukset

Työnantaja ja palkansaaja voivat sopia keskenään, että työnantaja maksaa työsuhteen päättyessä palkansaajalle muita kuin lain edellyttämiä korvauksia tai muita suorituksia. Tällaisesta suorituksista saatetaan sopia esimerkiksi yhteistoimintaneuvottelujen yhteydessä tai työsuhteen päättymisen riitauttamisen seurauksena. Suorituksesta saatetaan sopia myös sen vuoksi, että palkansaajaan ei sovelleta työntekijää suojaavaa työoikeudellista sääntelyä. Tällainen palkansaaja on esimerkiksi osakeyhtiön toimitusjohtaja.

Lakiin perustumattomista suorituksista saatetaan sopia ennen työsuhteen alkamista, työsuhteen aikana tai vasta työsuhteen päätyttyä. Suorituksesta voidaan sopia osana työ- tai johtajasopimusta taikka erillisellä sopimuksella. Suoritus voidaan nimetä esimerkiksi erorahaksi, tukipaketiksi, kehittämisrahaksi tai rahakorvaukseksi. Puhekielessä korvausta saatetaan kutsua myös kultaiseksi kädenpuristukseksi.

Työ- tai virkasuhteen päättymiseen liittyviä korvauksia koskevia määräyksiä voi sisältyä myös työ- ja virkaehtosopimuksiin. Tällaisessa tilanteessa sopimuksessa on tyypillisesti sovittu laissa säädetyn vähimmäistason ylittävistä korvauksista.

3 Keskeiset säännökset

3.1 Suoritusten veronalaisuus

Verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot ovat hänelle veronalaista tuloa (tuloverolaki 1535/1992, TVL, 29 § 1 momentti). Esimerkiksi palkka ja siihen rinnastettava tulo sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus ovat veronalaista ansiotuloa (TVL 61 § 2 momentti).

Palkkaa on kaikenlaatuinen palkka, palkkio, etuus ja korvaus, jonka verovelvollinen saa työ- tai virkasuhteessa (ennakkoperintälaki 1118/1996, EPL, 13 §). Työ- ja virkasuhteen perusteella saadut suoritukset ja edut ovat palkkaa myös silloin, kun ne annetaan vasta työ- tai virkasuhteen päättymisen jälkeen.

Eräät työ- ja virkasuhteen päättymisen yhteydessä maksettavat korvaukset voivat olla verovapaita. Vahingonkorvaus tai muu siihen verrattava korvaus ei ole veronalaista tuloa, ellei sitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan tai korvaukseksi elatuksen vähentymisestä (TVL 78 §).

Työnantajan yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnin johdosta maksama hyvitys irtisanotulle, lomautetulle tai osa-aikaistetulle työntekijälle on verovapaata korvausta (TVL 80 § 8 kohta).

Työnantajan työsuhteen päättymisen johdosta maksama kokonaiskorvaus voi perustua useaan eri perusteeseen. Tällaisessa tilanteessa on ratkaistava erikseen kullakin perusteella maksetun korvauksen verotus. Korvaus voi esimerkiksi olla verovapaata tuloa siltä osin kuin se on maksettu hyvityksenä yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnistä ja veronalaista tuloa siltä osin kuin se on maksettu korvauksena perusteettomasta irtisanomisesta.

3.2 Työnantajavelvollisuudet 

Työnantaja on velvollinen maksamaan työnantajan sairausvakuutusmaksun, jos työntekijä on sairausvakuutuslain mukaan Suomessa vakuutettu (laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta 771/2016, TaSavaL, 4 § 1 momentti). Työnantaja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella (TaSavaL 5 § 1 momentti). Sairausvakuutusmaksun perusteena olevasta veronalaisesta palkkatulosta säädetään sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 11 luvun 3 §:n 2-5 momentissa. Palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta (TaSavaL 5 § 2 momentti).

Palkkana ei pidetä sairausvakuutuslain 11 luvun 3  §:n  3 momentissa mainittuja eriä (TaSavaL 5 § 3 momentti). Palkkana ei pidetä  muun muassa työsopimuslain (55/2001, TSL) 2 luvun 14 §:n 1 momentissa tarkoitettua odotusajan palkkaa ja työsopimuksen tai virkasuhteen päättämisestä maksettavaa korvausta ja muuta vahingonkorvausta (SVL 11 luku 3 §  3 momentti kohdat 6 ja 7). Niistä ei makseta työnantajan sairausvakuutusmaksua, vaikka suoritus olisi verotuksessa palkkaa. Sairausvakuutusmaksua on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Sairausvakuutusmaksu.

Suorituksen maksajan on toimitettava maksamistaan suorituksista ennakonpidätys (EPL 9 §). Ennakonpidätyksen toimittamista  on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen.

Vero.fi-sivuilta löytyy Taulukko työnantajasuorituksista. Taulukosta voi tarkastaa, onko työ- ja virkasuhteen päättyessä maksettavista korvauksista toimitettava ennakonpidätys ja maksettava työantajan sairausvakuutusmaksu.

Työnantajasuoritusten maksamisesta, ilmoittamisesta ja virheen korjaamisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon internet-sivuilla kohdassa Oma-aloitteisten verojen ilmoittaminen ja maksaminen. Työnantaja ilmoittaa maksamansa suoritukset tulorekisteriin. Tulorekisteriin annettavista ilmoituksista on kerrottu tarkemmin tulorekisteriohjeissa.

4 Työsopimuslakiin perustuvat suoritukset

4.1 Irtisanomisajan palkka

Toistaiseksi tehty tai muutoin toistaiseksi voimassa oleva työsopimus päätetään toisen sopijapuolen tietoon saatettavalla irtisanomisella (TSL 6 luku  2 §). Kun työsopimus irtisanotaan, työsuhde päättyy irtisanomisajan jälkeen. Työsuhteeseen liittyvät oikeudet ja velvollisuudet säilyvät voimassa irtisanomisaikana. Työntekijällä on siten oikeus saada palkkaa irtisanomisajalta.

Irtisanomisajan palkka on palkansaajan veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, onko palkansaajalla irtisanomisaikana työntekovelvollisuus. Irtisanomisajan palkan perusteella on maksettava vakuutetun sairausvakuutuksen päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Työntekijällä on oikeus saada irtisanomisajan palkka myös siinä tapauksessa, että työnantaja irtisanoo lomautetun työntekijän työsopimuksen päättymään lomautuksen aikana. Työntekijällä on oikeus saada korvauksena irtisanomisajan palkka myös silloin, kun työntekijä irtisanoo työsopimuksensa lomautuksen kestettyä yhdenjaksoisesti vähintään 200 päivää (TSL 5 luku  7 §). Kun työntekijällä ei lomautustilanteessa ole työntekovelvollisuutta ja työsopimus päätetään, työnantajan työntekijälle maksama irtisanomisajan palkkaa vastaava korvaus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Tällaisesta korvauksesta ei kuitenkaan ole maksettava vakuutetun sairausvakuutuksen päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua.

4.2 Korvaus irtisanomisajan noudattamatta jättämisestä

Työnantajan, joka on irtisanonut työsopimuksen noudattamatta irtisanomisaikaa, on maksettava työntekijälle korvauksena täysi palkka irtisanomisaikaa vastaavalta ajalta (TSL 6:4). Irtisanomisajan palkan sijaan saatu korvaus on verotuksessa palkkaa kuten irtisanomisajan palkkakin. Suorituksesta ei kuitenkaan makseta päivärahamaksua ja työnantajan sairausvakuutusmaksua, koska kyseessä on työsuhteen päättämisestä maksettava korvaus (SVL 11 luku 3  § 3  momentti 7 kohta).

4.3 Odotusajan palkka

Työntekijällä on työsuhteesta johtuvan saatavan suorituksen viivästyessä oikeus saada korkolain 4 §:ssä tarkoitetun viivästyskoron lisäksi täysi palkka odotuspäiviltä, enintään kuitenkin kuudelta kalenteripäivältä (TSL 2 luku 14 §). Tätä palkan suuruista suoritusta kutsutaan odotusajan palkaksi.

Odotusajan palkka on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Odotusajan palkka on rajattu päivärahamaksun ja työnantajan sairausvakuutusmaksun perusteen ulkopuolelle sairausvakuutuslain 11 luvun 3  §:n 3 momentin 6 kohdan erityissäännöksellä. Odotusajan palkasta ei makseta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua.

4.4 Korvaus työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä

Jos työnantaja on päättänyt työsopimuksen työsopimuslaissa säädettyjen perusteiden vastaisesti, työnantaja on velvollinen maksamaan työntekijälle korvausta työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä (TSL 12 luku 2 §).

Työsuhteen perusteettomasta päättämisestä maksetun korvauksen suuruuden määrittämisen lähtökohtana on työsopimuksen lain vastaisesta päättämisestä työntekijälle aiheutuneen aineellisen vahingon määrä. Kyseessä on yleensä korvaus työsuhteen päättymisen vuoksi saamatta jääneestä tulosta.

Korkein hallinto-oikeus on useissa päätöksissä katsonut, että työsuhteen perusteettomasta päättämisestä maksettu korvaus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa (KHO 1969-I-52, KHO 1969-I-53 ja KHO 1986-B-I-585). Oikeuskäytännön perusteella korvauksen veronalaisuuden kannalta ei ole merkitystä, perustuuko korvaus lakiin, työehtosopimukseen vai osapuolten keskinäiseen sopimukseen. Merkitystä ei ole myöskään sillä, onko kysymyksessä tuomioistuimen päätöksen vai osapuolten keskinäisen sopimuksen perusteella maksettu korvaus.

Työsuhteen päättämisestä maksettu korvaus saattaa olla osittain korvausta palkansaajalle aiheutuneesta aineettomasta vahingosta. Korkeimman hallinto-oikeuden päätösten KHO 2009:96 ja KHO 10.12.2015 taltio 3649 mukaan työsuhteen perusteettomasta päättämisestä maksettu korvaus on palkansaajan veronalaista ansiotuloa myös siltä osin kuin on kyse aineettomaan vahinkoon perustuvasta korvauksesta. Korvauksen veronalaisuuden kannalta ei ole merkitystä sillä, onko kyseessä tuomioistuimen päätöksen perusteella maksettava korvaus vai osapuolten keskinäiseen sopimukseen perustuva korvaus.

Työsuhteen perusteettomasta päättämisestä maksettu korvaus on edellä selostetuin perustein aina palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kyseessä on työsopimuksen päättämiseen perustuva korvaus, joten korvauksen perusteella ei makseta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua (SVL  11 luku 3  § 3  momentti 7 kohta).

Jos työttömyysvakuutusrahasto tai Kansaneläkelaitos on maksanut palkansaajalle työttömyyspäivärahaa tai työmarkkinatukea samalta ajalta, jolta työnantaja on velvollinen suorittamaan palkansaajalle korvausta työsuhteen perusteettomasta päättämisestä, työnantaja on velvollinen suorittamaan osan korvauksesta mainitun etuuden maksajalle (TSL 12:3). Tämä työnantajan etuuden maksajalle suorittama määrä ei ole palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Etuuden maksajan palkansaajalle aiemmin maksaman suorituksen luonne ei jälkikäteen muutu etuustulosta palkkatuloksi.

4.5 Työsopimuksen purkamiseen liittyvä korvaus

Työntekijä saa purkaa työsopimuksen päättyväksi heti, jos työnantaja rikkoo tai laiminlyö työsopimuksesta tai laista johtuvia, työsuhteessa olennaisesti vaikuttavia velvoitteitaan niin vakavasti, että työntekijältä ei voida kohtuudella edellyttää sopimussuhteen jatkamista edes irtisanomisajan pituista aikaa (TSL 8 luku 1 §). Jos työntekijä on purkanut työsopimuksen edellä mainitulla perusteella, joka on johtunut työnantajan tahallisesta tai huolimattomasta menettelystä, työnantaja on velvollinen maksamaan korvausta työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä (TSL 12 luku 2 §).

Työsuhteen purkamiseen liittyvä korvaus on työsuhteeseen perustuva palkkatulon sijaan maksettava suoritus. Korvaus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kyseessä on työsopimuksen päättämiseen perustuva korvaus, joten sen perusteella ei makseta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua (SVL 11 luku 3 § 3 momentti 7 kohta).

4.6 Korvaus perusteettomasta lomauttamisesta

Työnantaja on velvollinen maksamaan palkansaajalle korvausta perusteettomasta lomauttamisesta (TSL 12 luku 3 § 5 momentti). Korvaus on työsuhteeseen perustuva palkkatulon sijaan maksettava suoritus, joten se on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kyse ei kuitenkaan ole työstä sovitusta vastikkeesta, joten korvauksen perusteella ei makseta päivärahamaksua ja työnantajan sairausvakuutusmaksua.

5 Valtion virkamieslakiin perustuvat suoritukset

5.1 Irtisanomisajan palkka

Toistaiseksi voimassa oleva virkasuhde valtioon päättyy virkasuhteen irtisanomisella. Virkasuhde päättyy tällöin irtisanomisajan kuluttua tai, jos niin on sovittu tai laissa erikseen säädetty, irtisanomisaikaa noudattamatta (valtion virkamieslaki 750/1994, VVL, 25 §). Virkasuhteeseen liittyvät oikeudet ja velvollisuudet säilyvät voimassa irtisanomisaikana. Virkamiehellä on siten oikeus saada palkkaa irtisanomisajalta.

Irtisanomisajan palkka on virkamiehen veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, onko virkamiehellä irtisanomisaikana työntekovelvollisuus. Irtisanomisajan palkan perusteella on maksettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

5.2 Irtisanomisajan palkkaa vastaava korvaus

Irtisanomisen toimittava viranomainen ja virkamies voivat sopia virkasuhteen päättymisestä irtisanomisen johdosta välittömästi ilman irtisanomisaikaa. Tällöin virkamiehellä on oikeus irtisanomisajan palkkaa vastaavaan korvaukseen (VVL 28 §). Korvaus on virkamiehen veronalaista palkkatuloa. Korvauksesta ei makseta päivärahamaksua ja työnantajan sairausvakuutusmaksua, koska kyseessä on virkasuhteen päättämisestä maksettava korvaus (SVL 11 luku 3  § 3  momentti 7 kohta).

5.3 Korvaus virkasuhteen perusteettomasta päättämisestä

Virkamiehen virkasuhde jatkuu katkeamatta, jos virkamiehen irtisanominen tai virkasuhteen purkaminen on lainvoimaisen päätöksen mukaan tapahtunut ilman valtion virkamieslaissa säädettyä perustetta (VVL 55 §). Virkamiehelle maksetaan tällöin virkasuhteen lainvastaisen päättämisen johdosta saamatta jäänyt säännöllisen työajan ansio vähennettynä valtion virkamieslaissa määritellyillä erillä (VVL 55 a §).

Ilman laissa säädettyä perustetta tapahtuneen virkasuhteen irtisanomisen tai purkamisen vuoksi virkamiehelle maksettu säännöllisen työajan ansio on virkamiehen veronalaista palkkatuloa. Kyseessä oleva korvaus ei perustu virkasuhteen päättymiseen, vaan sillä korvataan virkasuhteen voimassaoloajalta saamatta jäänyttä työansiota. Korvauksen perusteella on maksettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

5.4 Korvaus perusteettomasta määräaikaisesta virkasuhteesta

Virkamiehellä on oikeus saada virastolta vähintään kuuden ja enintään 24 kuukauden palkkaa vastaava korvaus, jos hänet on nimitetty määräajaksi ilman valtion virkamieslaissa säädettyä erityistä syytä tai perustetta ja virkasuhde päättyy sen vuoksi, että häntä ei enää nimitetä tämän viraston virkamieheksi. Sama koskee tilannetta, jossa virkamies on toistuvasti peräkkäin nimitetty määräajaksi ilman pätevää syytä. (VVL 56 §)

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2005:40 mukaan tällaista virkamiehen palvelussuhteeseen liittyvää osaksi ansiotason mukaan määräytyvää hyvitystä ei voitu pitää tuloverolain 78 §:ssä tarkoitettuna verovapaana aineettoman vahingon korvauksena, vaan kyse oli tuloverolain 61 §:n 2 momentissa tarkoitetusta tulosta. Korvaus oli siten ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa.

Virkamiehelle maksettu korvaus perusteettomasta määräaikaisesta virkasuhteesta on edellä selostetun perusteella aina virkamiehen veronalaista palkkatuloa. Kyseessä on virkasuhteen päättymiseen perustuva korvaus, joten sen perusteella ei makseta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua (SVL 11 luku 3  § 3   momentti 7 kohta).

6 Kunnallisesta viranhaltijasta annettuun lakiin perustuvat suoritukset

6.1 Irtisanomisajan palkka

Toistaiseksi voimassa oleva virkasuhde kuntaan tai kuntayhtymään päättyy virkasuhteen irtisanomisella. Virkasuhteeseen liittyvät oikeudet ja velvollisuudet säilyvät voimassa irtisanomisaikana. Viranhaltijalla on siten oikeus saada palkkaa irtisanomisajalta.

Irtisanomisajan palkka on viranhaltijan veronalaista palkkatuloa. Irtisanomisajan palkan perusteella on maksettava  päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

6.2 Korvaus virkasuhteen perusteettomasta päättämisestä

Viranhaltijan virkasuhde jatkuu katkeamattomana, jos virkasuhteen irtisanominen tai purkaminen on lainvoimaisen päätöksen mukaan tapahtunut ilman laissa säädettyä irtisanomis- tai purkamisperustetta (laki kunnallisesta viranhaltijasta 304/2003, KVhL, 44 §). Viranhaltijalle maksetaan tällöin virkasuhteen lainvastaisen päättämisen johdosta saamatta jäänyt säännöllisen työajan ansio vähennettynä laissa säädetyillä erillä (KVhL 45 §).

Ilman laissa säädettyä perustetta tapahtuneen virkasuhteen irtisanomisen tai purkamisen vuoksi virkamiehelle maksettu säännöllisen työajan ansio on viranhaltijan veronalaista palkkatuloa. Kyseessä oleva korvaus ei perustu virkasuhteen päättymiseen, vaan sillä korvataan virkasuhteen voimassaoloajalta saamatta jäänyttä työansiota. Korvauksen perusteella on maksettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

6.3 Korvaus perusteettomasta määräaikaisesta virkasuhteesta

Viranhaltijalla, joka on ilman kunnallisesta viranhaltijasta annetun lain mukaista perustetta otettu määräajaksi tai joka on ilman perusteltua syytä toistuvasti otettu peräkkäin määräajaksi, on oikeus saada virkasuhteen päättyessä vähintään kuuden ja enintään 24 kuukauden palkkaa vastaava korvaus (KVhL 3 §).

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessä KHO 2005:40 katsonut, että valtion virkamieslain mukainen perusteettoman määräaikaisen virkasuhteen johdosta maksettu korvaus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa (katso luku 5.4 edellä). Päätöksestä ilmenevä oikeusohje soveltuu myös kunnallisesta viranhaltijasta annetun lain mukaiseen vastaavaan korvaukseen.

Viranhaltijalle maksettu korvaus perusteettomasta määräaikaisesta virkasuhteesta on edellä selostetuin perustein viranhaltijan veronalaista palkkatuloa. Kyseessä on virkasuhteen päättymiseen perustuva korvaus, joten sen perusteella ei makseta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua (SVL 11 luku 3 § 3 momentti 7 kohta).

6.4 Korvaus perusteettomasta lomauttamisesta

Jos kunnallisen viranhaltijan lomautusta koskeva päätös kumotaan lainvoimaisella päätöksellä lainvastaisena, viranhaltijalle maksetaan lainvastaisen lomautuksen johdosta saamatta jäänyt säännöllisen työajan ansio (KVhL 33 §).

Perusteettomasta lomauttamisesta maksettu korvaus on virkasuhteeseen perustuvan palkkatulon sijaan maksettava suoritus. Kyse ei ole työstä sovitusta vastikkeesta, joten korvauksen perusteella ei ole maksettava päivärahamaksua ja työnantajan sairausvakuutusmaksua.

7 Vuosilomalakiin perustuvat suoritukset

7.1 Lomakorvaus

Työntekijällä on työsuhteen päättyessä oikeus saada vuosiloman sijasta lomakorvaus siltä ajalta, jolta hän siihen mennessä ei ole saanut lomaa tai lomakorvausta (vuosilomalaki 162/2005, VLL, 17 §). Valtion virkamiehellä ja kunnallisella viranhaltijalla on vastaava oikeus virkasuhteen päättyessä (VLL 1 §).

Lomakorvaus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kyseessä ei ole työ- tai virkasuhteen päättämiseen perustuva vahingonkorvauksen luonteinen korvaus, vaan lomakorvauksella hyvitetään ennen työsuhteen päättymistä kertynyttä lomaoikeutta. Lomakorvauksen perusteella on maksettava  päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

7.2 Korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta

Työsuhteen päättyessä työntekijällä on oikeus saada korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta sen mukaan kuin vuosilomalaissa säädetään lomakorvauksesta (VLL 27 §). Valtion virkamiehellä ja kunnallisella viranhaltijalla on vastaava oikeus virkasuhteen päättyessä (VLL 1 §).

Korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta on lomakorvaukseen rinnastuva erä, joten sitä on käsiteltävä verotuksessa samalla tavoin kuin lomakorvausta (katso kohta 7.1 edellä). Korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kyseessä ei ole työ- tai virkasuhteen päättämiseen perustuva vahingonkorvauksen luonteinen korvaus, vaan korvauksella hyvitetään ennen työsuhteen päättymistä kertynyttä lomaoikeutta. Korvauksen perusteella on maksettava  päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

8 Muuhun lainsäädäntöön perustuvat suoritukset

8.1 Tasa-arvo- ja yhdenvertaisuuslain mukaiset hyvitykset

Työnantaja saattaa työsuhteen päättyessä maksaa palkansaajalle hyvitystä tasa-arvo-  tai yhdenvertaisuuslakiin perustuvien velvoitteiden rikkomisesta.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 1993-B-514 mukaan tasa-arvolakiin perustuvaa hyvitystä oli pidettävä vahingonkorvaukseen verrattavana korvauksena. Työnantajan maksamaa hyvitystä syrjinnän aiheuttamasta loukkauksesta ei ollut saatu veronalaisen tulon sijaan eikä muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä, joten sitä ei ollut pidettävä saajansa veronalaisena tulona. Kyseessä oli siten verovapaa tulo. Päätöksestä ilmenevää oikeusohjetta voidaan soveltaa tasa-arvolakiin perustuvaan hyvitykseen myös muissa tilanteissa, esimerkiksi silloin, kun hyvitys tulee maksettavaksi työsuhteen päättymisen yhteydessä.

Keskusverolautakunnan ratkaisun KVL 2011/22 mukaan yhdenvertaisuuslakiin perustuvaa hyvitystä ei ollut maksettu hyvityksenä tulon sijaan eikä muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä, joten hyvitystä voitiin pitää vahingonkorvaukseen rinnastuvana eränä. Hyvitystä ei siten pidetty saajansa veronalaisena tulona, vaan kysymyksessä oli verovapaa tulo.

Ratkaisun perusteluista ilmenee, että myös sen lopputuloksen kannalta keskeistä oli päätöksen KHO 1993-B-514 tavoin hyvityksen luonne korvauksena syrjinnän tai vastatoimen aiheuttamasta kärsimyksestä eli muuna kuin taloudellisesta vahingosta maksettuna korvauksena. Päätöksestä voidaan siten päätellä, että yhdenvertaisuuslakiin perustuva hyvitys on verovapaata eri tilanteissa, muun muassa työsuhteen päättymisen yhteydessä.Kun hyvityksen maksaminen perustuu käräjäoikeuden tai muun yleisen tuomioistuimen tuomioon, on selvää, että kysymyksessä on tasa-arvolakiin tai yhdenvertaisuuslakiin perustuva verovapaa hyvitys. Kun otetaan huomioon myös korkeimman hallinto-oikeuden päätöksellä KHO 26.5.2011 taltio 1408 kumottu keskusverolautakunnan julkaistu ennakkoratkaisu KVL 2010/20, voidaan todeta, että myös muu kuin tuomioistuimen tuomitsema hyvitys voi olla verovapaa. Muu kuin tuomioistuimen tuomitsema hyvitys voidaan katsoa tuloverolain 78 §:ssä tarkoitetuksi verovapaaksi korvaukseksi, jos palkansaaja ja työnantaja selvittävät, että työnantaja on rikkonut lakiin perustuvia velvoitteitaan siten, että palkansaajalle on syntynyt oikeus hyvitykseen.

Yleinen verotuksessa sovellettava periaate on, että suorituksen maksaja ja saaja eivät voi keskenään vapaasti sopia veroviranomaista sitovasti, miten suoritusta käsitellään verotuksessa. Tämä periaate on todettu muun muassa päätöksessä KHO 2009:96. Pelkästään se, että palkansaaja ja työnantaja ovat keskinäisessä sopimuksessaan nimenneet työnantajan maksaman suorituksen tasa-arvolakiin tai yhdenvertaisuuslakiin perustuvaksi hyvitykseksi, ei riitä osoitukseksi siitä, että kysymyksessä on tuloverolain 78 §:ssä tarkoitettu verovapaa hyvitys. Työnantajan ja palkansaajan on pystyttävä osoittamaan se, että työnantaja on rikkonut laissa säädettyä syrjintä- tai vastatoimien kieltoa, esimerkiksi syrjinyt palkansaajaa tasa-arvolain 8 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Asia voidaan osoittaa esimerkiksi palkansaajan ja työnantajan tekemään sopimukseen sisältyvällä tapahtumien kuvauksella.

Tuomioistuimen vahvistama sovinto ei myöskään yksinään riitä näytöksi hyvityksen verovapaudesta, koska tuomioistuin ei sovintoa vahvistaessaan tutki työnantajan menettelyn lainvastaisuutta samassa laajuudessa kuin normaalissa riita-asian oikeudenkäynnissä (oikeudenkäymiskaari 20 luku 3 § ja  laki riita-asioiden sovittelusta ja sovinnon vahvistamisesta yleisessä tuomioistuimessa 23 §). Verovapauden edellytyksenä on tällöin vastaava selvitys, jota työnantajan ja palkansaajan keskinäiseen sopimukseen perustuvan korvauksen verovapaus muutoinkin edellyttää. Selvitys voi olla esimerkiksi palkansaajan ja työnantajan tekemään sovintosopimukseen sisältyvä tapahtumien kuvaus.

Tasa-arvo- tai yhdenvertaisuuslain mukaisen hyvityksen suorittaminen ei estä loukattua lisäksi saamasta korvausta vahingonkorvauslain tai muun lain mukaan (TAL 11 § ja YVL 23 §). Työnantaja saattaa esimerkiksi maksaa hyvityksen lisäksi palkansaajalle työsopimuslain 12 luvun 2 §:ään perustuvaa korvausta työsuhteen perusteettomasta päättämisestä (näin esimerkiksi HE 19/2014 vp, s. 89–90). Mahdollisen muun lakiin perustuvan korvauksen osuuden verotus on ratkaistava erillisenä kysymyksenä tässä ohjeessa selostettujen periaatteiden mukaisesti.

8.2 Yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnistä maksettu hyvitys

Työnantajien ja henkilöstön yhteistoimintaa koskevista velvoitteista säädetään eri yhteistoimintalaeissa. Yksityisten alojen henkilöstön osalta yhteistoiminnasta säädetään yhteistoiminnasta yrityksissä annetussa laissa. Kuntien ja kuntayhtymien henkilöstön osalta yhteistoiminnasta säädetään työnantajan ja henkilöstön välisestä yhteistoiminnasta kunnissa annetussa laissa. Valtioon palveluksessa olevien henkilöiden osalta yhteistoiminnasta säädetään yhteistoiminnasta valtion virastoissa ja laitoksissa annetussa laissa.

Yhteistoimintalaeissa säädetään muun muassa menettelystä, jota työnantajan on noudatettava, kun työnantaja irtisanoo tai muulla tavoin vähentää työvoimaa. Jos työnantaja laiminlyö nämä lakiin perustuvat menettelylliset velvoitteensa, työnantaja on velvollinen maksamaan palkansaajalle hyvitystä velvoitteiden laiminlyönnistä.

Tuloverolain 80 §:ssä on säädetty verovapaaksi tuloksi seuraavat suoritukset, jotka työnantaja on maksanut irtisanotulle, lomautetulle tai osa-aikaistetulle työntekijälle yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnin johdosta:

• yhteistoiminnasta yrityksissä annetun lain 62 §:ssä tarkoitettu hyvitys
• työnantajan ja henkilöstön välisestä yhteistoiminnasta kunnissa annetun lain 21 §:ssä tarkoitettu hyvitys
• yhteistoiminnasta valtion virastoissa ja laitoksissa annetun lain 43 §:ssä tarkoitettu hyvitys.

Lain esitöiden perusteella verovapaus koskee sekä tuomioistuimen päätöksen perusteella maksettuja hyvityksiä että työnantajan ja palkansaajan keskinäiseen sopimukseen perustuvia hyvityksiä. Korvauksen katsominen verovapaaksi edellyttää aina selvitystä siitä, että kyseessä on nimenomaan laissa tarkoitettu yhteistoimintavelvoitteiden rikkomiseen perustuva hyvitys (HE 254/2006 vp).

Kun hyvityksen maksaminen perustuu oikeudenkäynnin päätteeksi annettavaan tuomioon, on selvää, että kyseessä on laissa tarkoitettu verovapaa hyvitys. Muissa tilanteissa palkansaajan ja työnantajan on selvitettävä, että kyseessä laissa tarkoitettu verovapaa hyvitys. Pelkästään se, että palkansaaja ja työnantaja ovat keskinäisessä sopimuksessaan nimenneet suorituksen yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnistä maksetuksi hyvitykseksi, ei riitä osoitukseksi siitä, että kyseessä on laissa tarkoitettu verovapaa hyvitys.

Myöskään tuomioistuimen vahvistama sovinto ei yksin riitä näytöksi hyvityksen verovapaudesta (katso kohta 8.1 edellä). Työnantajan ja palkansaajan on pystyttävä osoittamaan se, että työnantaja on rikkonut laissa säädettyjä velvoitteitaan. Tämä asia voidaan osoittaa esimerkiksi palkansaajan ja työnantajan tekemään sopimukseen sisältyvällä tapahtumien kuvauksella.

Verovapaus koskee ainoastaan hyvitystä, joka on maksettu irtisanotulle, lomautetulle tai osa-aikaistetulle työntekijälle yhteistoimintalain velvoitteiden rikkomisesta. Verovapaus ei siten koske esimerkiksi hyvityksen kanssa samassa yhteydessä maksettavaa korvausta perusteettomasta työsuhteen päättämisestä (HE 254/2006 vp). Jos työnantaja maksaa samassa yhteydessä palkansaajalle myös muita suorituksia, näiden verokohtelu on ratkaistava erikseen.

8.3 Palkkaturvana maksettu suoritus

Palkansaajalle voidaan maksaa työsuhteen päättymisen yhteydessä suorituksia palkkaturvan perusteella, jos palkansaajan työnantaja on asetettu konkurssiin tai muutoin todettu maksukyvyttömäksi. Palkkaturvana maksettavat suoritukset maksetaan valtion varoista. Palkkaturvasta säädetään palkkaturvalaissa (PTL) ja valtioneuvoston palkkaturvasta antamassa asetuksessa (PTA).

Palkkaturvana maksetaan työsopimuslaissa tarkoitetun työntekijän työsuhteesta johtuvia saatavia, joiden peruste ja määrä on saatu selvitettyä (PTL 4 §). Palkkaturvana saatetaan maksaa esimerkiksi säännöllisen työajan palkkaa, lomakorvausta tai provisiopalkkaa.  Myös työaikapankkijärjestelmään perustuva saatava  voi tulla maksettavaksi palkkaturvana (PTL 9 a §).

Palkkaturvana maksettu suoritus on työsuhteen perusteella saatua vastiketta tehdystä työstä, vaikka suoritus maksetaan valtion varoista ja suorituksen maksamisesta vastaa muu kuin työnantaja. Palkkaturvaan perustuva veronalaisen palkan sijaan saatu suoritus on siten palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Palkkaturvana maksettavat saatavat maksetaan työntekijän eläkemaksulla ja palkansaajan työttömyysvakuutusmaksulla vähennettynä (PTL 4 §).

Palkkaturvana voidaan maksaa työntekijälle myös muita suorituksia, esimerkiksi työsopimuslaissa tarkoitettua odotusajan palkkaa (PTL 9 §) tai työntekijälle työn suorittamisesta aiheutuneen matka- tai muun kustannuksen korvaus, jonka maksamisesta työnantaja on vastuussa (PTL 9 b §). Odotusajan palkka on palkansaajan veronalaista palkkatuloa, mutta siitä ei makseta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua (SVL 11 luku 3 § 3 momentti 6 kohta). Palkkaturvana maksettu työstä aiheutuneiden kustannusten korvaus on verovapaata tuloa vastaavin edellytyksin kuin työnantajan maksama korvaus.

Palkkaturvalain perusteella maksetusta suorituksesta on maksettava  päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu, ellei kyse ole SVL 11 luvun 3 §:n 3 momentissa tarkoitetusta erästä (esim. odotusajan palkasta). Palkkaturvasuorituksen maksava taho (ELY-keskus) on palkkaturvalakiin perustuvia suorituksia maksaessaan EPL 9 §:n 2 momentissa tarkoitetun sijaismaksajan asemassa. ELY-keskus ei siten ole velvollinen maksamaan  työnantajan sairausvakuutusmaksua, vaan sen maksamisesta  vastaa palkansaajan työnantaja.

8.4 Palkkaturva konkurssitilanteissa

Konkurssiin asettamishetki vaikuttaa siihen, miten työnantajan sairausvakuutusmaksuvelvoitteet jakautuvat konkurssivelallisen ja konkurssipesän välillä. Konkurssivelallinen vastaa työnantajan sairausvakuutusmaksusta siltä osin kuin palkat kohdistuvat aikaan ennen konkurssiin asettamista. Jos konkurssipesä jatkaa konkurssivelallisen liike- tai elinkeinotoimintaa ja maksaa konkurssin asettamisen jälkeen tehdystä työstä palkkoja, konkurssipesä toimii varsinaisena työnantajana Näissä tilanteissa konkurssipesä vastaa työnantajan sairausvakuutusmaksun maksamisesta. (EPL 14 §).

Palkkaturva saatetaan maksaa niin sanottuna nopeutettuna palkkaturvana. Konkurssipesä hakee tällöin palkkaturvaa palkansaajien puolesta tekemällä yhteisen hakemuksen (PTL 10 §). Nopeutettuna palkkaturvana voidaan hakea sekä valvottavia palkkasaatavia että massavelkaisia palkkoja. Valvottavia palkkasaatavia ovat ennen konkurssia syntyneet saatavat konkurssiin asettamispäivään asti asettamispäivä mukaan lukien. Massavelkaisia saatavia ovat konkurssin alkamisen jälkeiseen aikaan kohdistuvat saatavat, esimerkiksi lomakorvaus ja irtisanomisajan palkka. ELY-keskus maksaa palkat konkurssipesän tilille ja konkurssipesä siirtää palkkaturvaan perustuvat suoritukset edelleen palkansaajille.

Myös nopeutettuna palkkaturvana maksettu suoritus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Työnantajan sairausvakuutusmaksun suorittamisesta vastaa myös tällaisessa tilanteessa palkansaajan työnantaja, ei siis suorituksen maksava taho tai konkurssipesä.

ELY-keskus ei toimita palkkaturvana maksetusta suorituksesta ennakonpidätystä eikä anna siitä ilmoituksia Verohallinnolle, kun palkkaturva maksetaan nopeutettuna palkkaturvana konkurssipesälle. Konkurssipesän on toimitettava palkansaajalle siirtämistään suorituksista ennakonpidätys (PTA 5 § 2 momentti sekä tapa- ja määräpäätös 16 § 2 momentti) ja ilmoitettava suoritus palkkana tulorekisteriin.

9 Muut kuin lakiin perustuvat rahasuoritukset

9.1 Lomaraha

Lomaraha on yleisesti käytössä oleva palkansaajan kokonaispalkkauksen osa. Lomarahan maksaminen perustuu työ- tai virkaehtosopimukseen, työsopimukseen tai työpaikalla noudatettuun käytäntöön. Lainsäädännössä ei ole lomarahaa koskevia säännöksiä. Lomaraha on  palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Lomarahan perusteella on maksettava  päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

9.2 Työaikapankin saldo

Työaikapankilla tarkoitetaan työnantajakohtaisia vapaaehtoisesti käyttöönotettuja järjestelyjä, joilla työaikaa ja erilaisia vapaita voidaan säästää tai lainata sekä yhdistää toisiinsa. Työaikapankkiin voidaan esimerkiksi säästää tavanomaisen työajan ylittävistä työtunneista kertynyttä saldoa. Työaikapankin käyttöönotto ja sen käytössä sovellettava menettely perustuu tyypillisesti työ- tai virkaehtosopimuksen sekä työpaikkakohtaisen sopimuksen määräyksiin.

Jos palkansaajalla on työsuhteen päättyessä käyttämättä jäänyttä työaikapankin saldoa, työnantaja maksaa tyypillisesti palkansaajalle rahakorvauksen hyvitykseksi siitä, että osa palkansaajan työaikapankin saldosta jää käyttämättä. Rahakorvaus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa, jonka perusteella on maksettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Ennakonpidätys työaikapankin saldoa vastaavasta rahasuorituksesta toimitetaan silloin, kun työnantaja maksaa suorituksen työntekijälle. Edellytyksenä tälle on kuitenkin se, että saldo voidaan korvata työntekijälle rahana vain poikkeuksellisissa tilanteissa, kuten työsuhteen päättyessä tai purettaessa työaikapankki kokonaan (yksittäisen työntekijän tai koko yrityksen osalta). Jos työntekijä voi nostaa työaikapankin saldon tai osan siitä rahana haluamanaan ajankohtana, ennakonpidätysvelvollisuus syntyy jo siinä vaiheessa, kun työaikapankkiin talletetaan saldoa.

9.3 Korvaus työsuhteen päättymisestä

Työnantaja voi maksaa irtisanomalleen tai vapaaehtoisesti irtisanoutuvalle palkansaajalle myös muuta kuin lakiin perustuvaa korvausta työsuhteen päättymisestä. Korvauksesta on voitu sopia työsopimuksessa tai erillisessä sopimuksessa. Tällaisesta korvauksesta voidaan käyttää erilaisia nimityksiä kuten esimerkiksi irtisanomispaketti, eroraha, kultainen kädenpuristus tai tukipaketti.

Työnantajan maksama lakiin perustumaton korvaus työ- tai virkasuhteen päättymisestä on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kysymyksessä on työ- tai virkasuhteen päättämisestä maksettava korvaus, joten sen perusteella ei makseta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua (SVL 11 luku 3  § 3  momentti 7 kohta).

Työnantaja saattaa suorittaa muuta kuin lakiin perustuvaa korvausta myös muutoin kuin rahana, tai korvaukseen saattaa liittyä erityispiirteitä. Yleisimpiä tällaisia tilanteita käsitellään tarkemmin jäljempänä ohjeen luvuissa 11–13.

10 Korko suorituksen viivästymisestä

Työnantaja saattaa maksaa verotuksessa palkkana käsiteltävän suorituksen palkansaajalle myöhässä. Tällöin työnantaja tyypillisesti maksaa mainitun suorituksen lisäksi palkansaajalle korkoa suorituksen maksamisen viivästymisestä.

Työnantajan maksama korko on palkansaajan veronalaista pääomatuloa (TVL 32 §). Kysymyksessä ei ole palkkatulo, joten sen perusteella ei makseta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua.

11 Luontois- ja henkilökuntaedut sekä muut vastaavat edut

11.1 Luontoisedut työsuhteen päättyessä

Työnantajan on pääsääntöisesti pysytettävä työ- tai virkasuhteen ehtojen mukaiset luontoisedut palkansaajan käytössä tai korvattava etujen käypä arvo palkansaajalle niin kauan kuin palkansaajan  työ- tai virkasuhde on voimassa. Palkansaajalla on esimerkiksi irtisanomisaikana oikeus luontoisetuun tai sitä vastaavaan korvaukseen. Oikeus on olemassa myös siinä tapauksessa, että palkansaajalla ei ole irtisanomisaikana työntekovelvoitetta. Luontoisedut arvostetaan Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukaisesti työ- tai virkasuhteen päättymiseen asti. Esimerkiksi irtisanomisaikana saatu luontoisetu arvostetaan luontoisetupäätöksen mukaisesti.

Jos luontoisetu on palkansaajan käytössä vielä työ- tai virkasuhteen päättymisen jälkeen, etu arvostetaan käypään arvoon. Esimerkiksi, kun työ- tai virkasuhde päättyy irtisanomisajan jälkeen, mutta palkansaajalla on työ- tai virkasuhteen päättymisen jälkeen yhä käytössään luontoisetu,etu arvostetaan käypään arvoon. Samoin, jos työ- tai virkasuhde päättyy ilman irtisanomisaikaa, luontoisetu arvostetaan välittömästi käypään arvoon.

Poikkeus yllä mainitusta pääsäännöstä on luontoisetuasunto, joka on ollut palkansaajan käytössä työsuhteen aikana. Asuinhuoneiston vuokrauksesta annetun lain 92 §:ssä  säädetään työsuhdeasunnon vuokrasopimuksen irtisanomisajasta. Asunnon vuokrasopimuksen irtisanomisaika voi olla pidempi kuin työ- tai virkasuhteen irtisanomisaika. Näissä tilanteissa entisen palkansaajan käytössä oleva luontoisetuasunto voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen mukaiseen luontoisetuarvoon yllämainitun lain mukaiselta asunnon vuokrasopimuksen koko irtisanomisajalta. Myös eläkkeelle jääneen palkansaajan saama asuntoetu on verotuskäytännössä vakiintuneesti arvostettu luontoisetupäätöksen mukaiseen arvoon. Asuntoedusta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Luontoisedut verotuksessa.

Jos työnantaja maksaa palkansaajalle rahana hyvityksen siitä, että luontoisetu ei ole palkansaajan käytössä, rahapalkan määrä on kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista palkkatuloa.

Luontoisedun arvo on palkansaajan veronalaista palkkatuloa (EPL 13 § 3 momentti). Luontoisedun arvosta on maksettava  päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu. Luontoisetujen verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luontoisedut verotuksessa.

11.2 Henkilökuntaedut työsuhteen päättyessä

Tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetut henkilökuntaedut ovat pääsääntöisesti palkansaajan käytössä niin kauan kuin hänen työ- tai virkasuhteensa on voimassa. Henkilökuntaedut ovat yleensä esimerkiksi irtisanomisaikana palkansaajan käytössä.

Henkilökuntaedut ovat palkansaajalle verovapaita etuja tuloverolain 69 §:ssä säädetyin edellytyksin siihen asti, kunnes hänen työsuhteensa päättyy. Esimerkiksi irtisanomisaikana saatu etu voi olla siten tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettu verovapaa henkilökuntaetu. Tuloverolain 69 §:n verovapautta ei pääsääntöisesti sovelleta työ- tai virkasuhteen päättymisen jälkeen saatuihin etuihin (HE 135/2016 vp, s. 6).

Poikkeus edellä selostetusta pääsäännöstä on työnantajan järjestämä terveydenhuolto. Työnantajan entiselle palkansaajalle tarjoamaa työterveydenhuoltoa pidetään tuloverolain 69 §:n 6 momentin erityissäännöksen perusteella mainitussa pykälässä tarkoitettuna etuna vielä kuuden kuukauden ajan työsuhteen päättymisen jälkeen. Työterveydenhuolto on siten tuloverolain 69 §:ssä säädettyjen verovapauden yleisten edellytysten täyttyessä verovapaa etu vielä kuuden kuukauden ajan työsuhteen päättymisestä. Jos työnantaja tarjoaa vielä kuuden kuukauden jälkeen entiselle palkansaajalleen terveydenhuoltopalveluja, edun käypä arvo on palkansaajan veronalaista tuloa (HE 135/2016 vp, s. 10).

Jos työsuhde on päättynyt eläkkeelle jäämisen vuoksi, henkilökuntaedut voivat edelleen olla verovapaita TVL 69 §:ssä säädetyin edellytyksin.

Jos henkilökuntaetu ei täytä verovapauden edellytyksiä, edun arvoa pidetään veronalaisena palkkatulona. Henkilökuntaedusta ei tällöinkään makseta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua, jos etu on annettu koko henkilökunnalle (SVL 11 luku 3  § 3  momentti 1 kohta).  Henkilökuntaetujen verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Henkilökuntaedut verotuksessa.

11.3 Eläkevakuutus työsuhteen päättyessä

Työnantaja ja palkansaaja voivat sopia, että työnantaja maksaa työsuhteen päättymiseen liittyen suorituksia (vakuutusmaksuja) vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen. Työnantaja voi ottaa vakuutuksen myös yksipuolisesti. Palkansaajalla saattaa olla myös valinnanmahdollisuus vakuutuksen ja muun edun (esimerkiksi uudelleensijoittumisvalmennus) välillä.

Vakuutukseen maksettavien suoritusten liittymistä työsuhteen päättymiseen voi osoittaa esimerkiksi vakuutuksen vakuutettujen ryhmän määritelmä tai vakuutusten ottaminen vain irtisanotuille tai pian irtisanottaville palkansaajille. Myös aiemmin otettuun vakuutukseen maksettavat suoritukset voivat liittyä työsuhteen päättymiseen.

Vakuutukseen maksettu suoritus, joka liittyy työ- tai virkasuhteen päättymiseen, on korvausta työsuhteen päättymisen vuoksi saamatta jääneestä palkasta (KHO 2018:36). Tällainen veronalaisen palkkatulon sijaan saatu työ- tai virkasuhteeseen perustuva suoritus on siten veronalaista palkkatuloa. Palkkatulona verotettavasta vakuutusmaksun määrästä on maksettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu. Päivärahamaksua ja työnantajan sairausvakuutusmaksua ei kuitenkaan makseta palkkatulona verotettavasta eläkevakuutusmaksusta, jos työnantaja maksaa sen irtisanotulle työntekijälle irtisanomisajan palkan lisäksi (suoritus rinnastuu lakiin perustumattomaan suoritukseen, esimerkiksi kultaiseen kädenpuristukseen tai erorahaan).

Muita kuin työsuhteen päättymiseen liittyviä vapaaehtoisia eläkevakuutuksia käsitellään Verohallinnon ohjeessa Työnantajan ottamat vapaaehtoiset eläkevakuutukset selostetulla tavalla.

11.4 Työntekijän omistukseen siirtyvät työvälineet

Työnantaja ja palkansaaja saattavat työsuhteen päättyessä sopia, että  tietyt työnantajan omistamat työvälineet siirtyvät palkansaajan omistukseen. Työnantaja ja palkansaaja saattavat esimerkiksi sopia, että työsuhteen aikana palkansaajan käytössä ollut työnantajan omistama matkapuhelin tai kannettava tietokone siirtyy työsuhteen päätyttyä palkansaajan omistukseen. Työnantaja ja palkansaaja voivat sopia, että palkansaaja maksaa työnantajalle työvälineestä tai että hän saa sen ilmaiseksi.

Jos palkansaaja maksaa työvälineestä sen käypää arvoa vastaavan rahavastikkeen, palkansaajalle ei muodostu veronalaista etua hänelle siirtyvästä työvälineestä. Sen sijaan, jos työväline siirtyy palkansaajalle käypää vastiketta alempaan hintaa tai täysin vastikkeetta, työvälineen käyvän arvon ja palkansaajan maksaman rahavastikkeen välinen erotus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa.

12 Työllistämistä edistävät palvelut, valmennus ja koulutus

12.1 Työvoima- ja elinkeinohallinnon palvelut

Palkansaaja on työsuhteen päättyessä oikeutettu julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annettuun lakiin perustuviin työ- ja elinkeinohallinnon tarjoamiin työllistymistä edistäviin palveluihin. Tällaisia palveluita ovat mainitun lain 4 luvun mukaiset tieto- ja neuvontapalvelut, asiantuntija-arvioinnit, ammatinvalinta- ja uraohjaus sekä työnhaku- ja uravalmennus ja työkokeilu. Työllistymistä edistävää palvelua on myös lain 5 luvun mukainen työvoimakoulutus.

Tuloverolaissa ei ole säännöksiä julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annettuun lakiin perustuvan valmennuksen ja koulutuksen verotuksesta. Nimenomaisten säännösten puuttuessa valmennuksen ja koulutuksen verovapaus on ratkaistava tulon veronalaisuutta koskevien yleisten säännösten ja periaatteiden perusteella.

Julkisilla varoilla järjestetystä koulutuksesta ei ole verotuskäytännössä katsottu muodostuvan veronalaista tuloa koulutukseen osallistuvalle henkilölle. Tällaisena koulutuksena on pidetty muun muassa koulutusta, jonka työ- ja elinkeinohallinto on järjestänyt osana lakisääteisiä työvoimapalveluita. Veronalaista etua ei muodostu, vaikka työnantaja osallistuisi koulutuksen suunnitteluun tai sen kustannusten suorittamiseen.

Tuloverolain 92 §:ssä on säädetty erikseen verovapaaksi eräät julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annettuun lakiin perustuvat korvaukset. Verovapaata tuloa on julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annetun lain 10 luvun 1 ja 2 §:n nojalla työttömälle maksettavat kustannusten korvaukset ja 9 luvun 1 §:ssä tarkoitettu kulukorvaus. Samoin verovapaata tuloa on luonnollisen henkilön saama julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annetun lain mukainen palkkatuki, jos tuki käytetään muussa kuin elinkeinotoiminnassa, maataloudessa tai metsätaloudessa (TVL 92 § 11 ja 13 kohdat).

12.2 Lakisääteinen työllistymistä edistävä valmennus tai koulutus

Työnantaja on eräissä laissa säädetyissä tilanteissa velvollinen järjestämään tuotannollisista ja taloudellisista syistä irtisanomalleen palkansaajalle tilaisuuden osallistua työnantajan kustantamaan työllistymistä edistävään valmennukseen tai koulutukseen.

Tuloverolain 69 a §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei synny työllistymiseen edistävästä valmennuksesta tai koulutuksesta, jonka työnantaja on velvollinen tarjoamaan irtisanotulle työntekijälle, viranhaltijalle tai virkamiehelle työsopimuslain 7 luvun 13 §:n, merityösopimuslain 8 luvun 11 §:n, kunnallisesta viranhaltijasta annetun lain 37 b §:n tai valtion virkamieslain 27 a §:n perusteella. Lain edellyttämä valmennus tai koulutus on siihen osallistuvalle palkansaajalle verovapaa etu.

Työnantaja ja palkansaaja voivat lain mukaan sopia, että työnantaja täyttää velvollisuutensa valmennuksen tai koulutuksen järjestämiseen kustantamalla palkansaajan itsensä hankkiman koulutuksen tai valmennuksen kokonaan tai osittain. Lain esitöiden perusteella valmennusta tai koulutusta voidaan pitää myös tässä tapauksessa verovapaana etuna, jos korvaaminen tapahtuu laskua ja maksutositetta vastaan. Tositteet on tällöin liitettävä työnantajan kirjanpitoon. Jos työnantaja maksaa palkansaajalle etukäteen tai ilman tositteita koulutuksen hintaa vastaavaa määrän, suoritus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa (HE 211/2016 vp, s. 23).

Työnantaja ja henkilöstö saavat lain mukaan sopia valmennuksen tai koulutuksen sijasta muustakin järjestelystä, jolla edistetään irtisanottavan työllistymistä. Tuloverolain 69 a §:n 2 momentissa säädetään, että pykälän 1 momentissa säädettyä verovapautta ei sovelleta näissä tilanteissa. Valmennuksen ja koulutuksen verokohtelu ratkaistaan tällöin tulon veronalaisuutta koskevien yleisten säännösten sekä oikeus- ja verotuskäytännössä muodostuneiden periaatteiden perusteella (HE 211/2016 vp, s. 23; katso luku 12.3 jäljempänä).

Työnantaja voi järjestää irtisanomistilanteessa työllistymistä edistävää valmennusta tai koulutusta myös muutoin kuin lain nimenomaisen säännöksen velvoittamana. Valmennuksen tai koulutuksen verokohtelua ei näissä tapauksissa ratkaista tuloverolain 69 a §:n perusteella, vaan tulon veronalaisuutta koskevien yleisten säännösten sekä oikeus- ja verotuskäytännössä muodostuneiden periaatteiden perusteella (katso luku 12.3 jäljempänä).

Työnantaja, joka ei ole noudattanut velvollisuuttaan valmennuksen tai koulutuksen järjestämiseen, on velvollinen suorittamaan työntekijälle korvauksena koulutuksen tai valmennuksen arvoa vastaavan määrän. Jos valmennuksen tai koulutuksen järjestämisvelvollisuus on laiminlyöty vain osittain, korvausvelvollisuus rajoittuu vastaamaan velvollisuuden laiminlyötyä osuutta. Tuloverolain 69 a §:n 3 momentin mukaan työnantajan maksama korvaus työllistämistä edistävän valmennuksen tai koulutuksen laiminlyönnistä on veronalaista ansiotuloa. Tällaista korvausta pidetään palkansaajan verotuksessa palkkatulona (HE 211/2016 vp, s. 24), josta on maksettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

12.3 Työnantajan tarjoama muu koulutus ja valmennus

12.3.1 Julkisena työvoimapalveluna tarjottavaa koulutusta vastaava koulutus

Tuotannollisista ja taloudellisista syistä irtisanotulle palkansaajalle ei muodostu veronalaista etua työnantajan järjestämästä ja maksamasta koulutuksesta, jos koulutus vastaa luonteeltaan julkisena työvoimapalveluna tarjottavaa koulutusta.

12.3.2 Vapaaehtoisesti järjestetty lakisääteistä vastaava työllistymistä edistävä valmennus ja koulutus

Työnantaja saattaa järjestää tuotannollisella tai taloudellisella perusteella irtisanomalleen palkansaajalle tuloverolain 69 a §:ssä tarkoitettua lakisääteistä työllistymistä edistävää valmennusta tai koulutusta vastaavaa koulutusta tai valmennusta, vaikka työnantajalla ei olisi siihen lakisääteistä velvollisuutta.

Esimerkiksi alle 30 henkeä työllistävä työnantaja, joka ei ole työsopimuslain 7 luvun 13 §:n perusteella velvollinen järjestämään lakisääteistä työllistymistä edistävää valmennusta tai koulutusta, saattaa vapaaehtoisesti järjestää irtisanomalleen palkansaajalle vastaavaa valmennusta tai koulutusta. Tällainen lakisääteistä koulutusta vastaava valmennus tai koulutus voidaan katsoa verovapaaksi oikeus- ja verotuskäytännössä muodostuneiden periaatteiden perusteella.

12.3.3 Muu työnantajan tarjoama uudelleensijoittumisvalmennus

Työnantaja saattaa järjestää palveluksestaan irtisanotuille tai irtisanoutuneille palkansaajille uudelleentyöllistymistä edistävää valmennusta muussa kuin työsopimuslain 7 luvun 13 §:ssä, merityösopimuslain 8 luvun 11 §:ssä, kunnallisesta viranhaltijasta annetun lain 37 b §:ssä tai valtion virkamieslain 27 a §:ssä tarkoitetussa tilanteessa (niin sanottu outplacement-ohjelma).

Uudelleensijoittumisvalmennuksella tarkoitetaan valmennus- tai ohjausprosessia, jolla edistetään ja nopeutetaan palkansaajan uudelleen työllistymistä. Uudelleensijoittumisvalmennus on tarkoitettu irtisanotuille, irtisanomisuhan alaisille tai vapaaehtoisen erosopimuksen tehneille palkansaajille. Valmennus voidaan järjestää yksilöllisenä valmennuksena tai ryhmävalmennuksena. Valmennus voidaan tarjota myös toimintojen uudelleenjärjestelyjen yhteydessä.

Uudelleensijoittumisvalmennukseen kuuluu tyypillisesti palkansaajan henkilökohtaisten osaamisalueiden ja vahvuuksien kartoitus sekä työnhakusuunnitelman laatiminen. Valmennukseen kuuluu usein myös opastusta yksilöllisen ansioluettelon ja työhakemusten laatimisessa sekä työhaastatteluihin valmistautumisessa. Valmennukseen kuuluu lisäksi useimmiten opastusta eri työnhakumenetelmien ja -kanavien käytössä sekä palkansaajan tukemista ja opastamista aktiivisessa työnhaussa.

Uudelleensijoittumisvalmennus ei ole peruskoulutusta. Kyse ei ole myöskään työnantajan intressissä järjestettävästä koulutuksesta, jonka tavoitteena on  palkansaajan nykyisen ammattitaidon ylläpitäminen tai kehittäminen. Uudelleensijoittumisvalmennus on  yleistä työelämään ja tulonhankintaan liittyvää valmennusta. . Uudelleensijoittumisvalmennus rinnastuu pitkälti työvoima- ja elinkeinohallinnon järjestämiin työllistymistä edistäviin palveluihin, joista ei katsota muodostuvan palkansaajalle veronalaista etua. Uudelleensijoittumisvalmennuksesta ei muodostu palkansaajalle veronalaista etua, vaikka valmennusta ei järjestetä ensisijaisesti työnantajan edun vuoksi.

Verovapauden edellytyksenä on, että uudelleensijoittumisvalmennuksesta sovitaan työsuhteen vielä kestäessä eli ennen irtisanomisajan ja työsuhteen päättymistä. Sillä ei ole merkitystä, onko palkansaajalla työntekovelvoite irtisanomisaikana tai annetaanko uudelleensijoittumisvalmennus työsuhteen kestäessä vai työsuhteen  päättymisen jälkeen. Myöskään lomautuksen aikana työnantajan järjestämästä uudelleensijoittumisvalmennuksesta ei synny palkansaajalle verotettavaa etua.

Jos  palkansaaja saa valita uudelleensijoitusvalmennuksen tai rahasuorituksen ja hän valitsee rahasuorituksen, rahasuoritus  on hänen veronalaista palkkatuloaan.

12.3.4 Uuteen ammattiin johtava koulutus

Tuloverolain 69 b §:n mukaan veronalaista tuloa ei muodostu työnantajan kustantamasta työntekijän koulutuksesta, joka tapahtuu työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan intressissä. Työnantajan maksamien koulutuskustannusten verovapautta arvioitaessa ei ole merkitystä sillä, missä muodossa koulutus tapahtuu tai millaiseen tutkintoon tai ammattinimikkeeseen koulutus mahdollisesti johtaa.

Tuloveronlain 69 b §:n säännös ei koske irtisanotulle työntekijälle tarjottavan koulutuksen verotusta. Työnantajan irtisanotulle palkansaajalle maksama koulutuskustannusten korvaus on veronalaista palkkatuloa.

Työsopimuslain 7 luvun 3 §:n mukaan työnantaja on tietyin edellytyksin velvollinen kouluttamaan irtisanomisuhan alla olevan palkansaajan uusiin tehtäviin. Näissä tilanteissa työnantajan kustantamasta koulutuksesta ei muodostu  palkansaajalle veronalaista etua, vaikka kysymyksessä olisi koulutus, joka olisi laajuutensa ja muun luonteensa perusteella peruskoulutusta.

Työnantajan maksamia koulutuskustannuksia on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus.

13 Palkansaajan yritystoiminnan tukeminen

13.1 Vastikkeeton suoritus yritystoiminnan aloittamiseen

Työnantaja saattaa maksaa irtisanomalleen tai vapaaehtoisesti irtisanoutuvalle palkansaajalle korvauksen työsuhteen päättymisestä sillä edellytyksellä, että työnantajalta saadut varat sijoitetaan palkansaajan omaan yritystoimintaan. Tällaisen tuen tarkoituksena on yleensä tukea palkansaajan oman elinkeinotoiminnan aloittamista ja kehittämistä. Tuki voidaan maksaa esimerkiksi käynnistämisavustuksen tai starttirahan nimellä.

Jos työnantaja ei saa maksamastaan tuesta käypää vastiketta osakkeina tai yhtiöosuutena taikka muulla tavoin, tuki on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Kun tuki maksetaan työsuhteen perusteella, tuki on veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, maksetaanko se palkansaajalle itselleen taikka hänen perustamalleen tai ennestään kokonaan tai osittain omistamalle yhtiölle (KHO 2012:90).

Yritystoimintaan annettu tuki voi olla muulle irtisanomiskorvaukselle vaihtoehtoinen tai se voidaan maksaa muun irtisanomiskorvauksen lisäksi. Myöskään tällä seikalla ei ole vaikutusta tuen verokohteluun. Tuki on palkkaa, koska kyseessä on työsuhteeseen perustuva suoritus.

13.2 Oman pääoman ehtoinen sijoitus palkansaajan yritystoimintaan

Työnantaja saattaa tukea entisen palkansaajansa yritystoimintaa oman pääoman ehtoisella sijoituksella. Jos työnantaja merkitsee palkansaajan perustaman osakeyhtiön osakkeita, kysymyksessä on lähtökohtaisesti pääomasijoitus, joka ei ole palkansaajan veronalaista tuloa. Pääomansijoitus ei myöskään ole veronalaista tuloa palkansaajan omistamalle osakeyhtiölle (laki elinkeinotulon verottamisesta, EVL 6 § 1 momentti 2 kohta).

Tukea voidaan pitää pääomansijoituksena silloin, kun työnantaja merkitsee osakeyhtiölain 2 luvun 1 §:ssä tarkoitetussa yhtiön perustamissopimuksessa perustettavan yhtiön osakkeita. Tuki voidaan katsoa pääomansijoitukseksi myös silloin, kun työnantaja merkitsee aikaisemmin perustetun yhtiön osakkeita osakeyhtiölain 9 luvussa tarkoitetussa osakeannissa. Edellä mainittua voidaan soveltaa myös silloin, kun työnantaja saa tuen vastikkeeksi optioita tai muita vastaavia osakkeisiin oikeuttavia erityisiä oikeuksia.

Poikkeus edellä mainittuun on tilanne, jossa palkansaaja voi valita hänelle itselleen maksettavan irtisanomiskorvauksen ja hänen perustamaansa tai entuudestaan omistamaansa osakeyhtiöön tehtävän pääomansijoituksen välillä. Jos palkansaajalla on tällainen valinnanmahdollisuus, on maksettu tuki hänen veronalaista palkkatuloaan, vaikka tuki annettaisiin oman pääoman ehtoisen sijoituksen muodossa.

Jotta tuki voitaisiin katsoa pääomansijoitukseksi, järjestelyssä on noudatettava sellaisia ehtoja, joita toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat noudattaneet. Jos työnantaja ei esimerkiksi saa antamastaan tuesta käypää vastiketta osakkeina tai muussa vastaavassa muodossa, on käyvän vastikkeen ja saadun vastikkeen välinen erotus palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Käyvän vastikkeen määrä arvioidaan tapauskohtaisesti.

Palkansaaja voi harjoittaa yritystoimintaa myös muussa kuin osakeyhtiömuodossa. Myös tällaisessa tilanteessa noudatetaan soveltuvin osin edellä käsiteltyjä periaatteita. Jos palkansaaja kuitenkin harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa omissa nimissään (yksityinen toiminimi), työnantaja ei voi tehdä oman pääoman ehtoista sijoitusta hänen yritystoimintaansa. Tällaisessa tilanteessa työnantajalta saatu tuki on siten aina kokonaisuudessaan palkansaaja veronalaista palkkatuloa.

13.3 Vieraan pääoman ehtoinen sijoitus palkansaajan yritystoimintaan

Työnantaja voi tukea entisen palkansaajan yritystoimintaa vieraan pääoman ehtoisella sijoituksella. Työnantaja voi antaa lainaa  palkansaajalle itselleen tai tämän yhtiölle. Lainasta ei muodostu palkansaajalle tai tämän omistamalle yhtiölle veronalaista tuloa silloin, kun lainasta maksetaan käypä korko, ja kun laina muutoinkin vastaa ehdoiltaan sitä, mitä toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat sopineet.

Käyvän koron määrä voidaan tässä tapauksessa ratkaista tuloverolain 67 §:n työsuhdelainaa koskevan säännöksen mukaisesti. Jos lainan  korko on sidottu yleisesti markkinoilla käytössä olevaan lainan viitekorkoon, veronalaista palkkatuloa on korkoetu työsuhteen perusteella saadusta lainasta siltä osin kuin lainasta  peritty vuotuinen korko on alempi kuin viitekorko. Jos lainan  korkoa ei ole sidottu viitekorkoon, veronalaista palkkatuloa on korkoetu siltä osin kuin lainasta  peritty vuotuinen korko on alempi kuin 12 kuukauden euribor-korko vuoden ensimmäisenä päivänä.

Työsuhdelainaa koskevan säännöksen soveltumisen edellytyksenä on se, että laina  perustuu työsuhteeseen. Laina  perustuu työsuhteeseen myös silloin, kun se annetaan sellaiselle palkansaajalle, joka irtisanotaan tai irtisanoutuu työnantajan palveluksesta. Työoikeudellisen työsuhteen päättyminen ei ole este työsuhdelainaa koskevan säännöksen soveltumiselle, jos lainan  saaminen on perustunut työsuhteeseen.

Työsuhdelainasta saatu korkoetu verotetaan vuosittain laina-aikana. Etu on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Lainasta saatu veronalainen etu on palkansaajan veronalaista palkkatuloa myös siinä tapauksessa, että laina on annettu palkansaajan omistamalle yhtiölle.

Jos työsuhteen päättymisen yhteydessä sovitaan järjestelystä, jossa palkansaaja saa entiseltä työnantajaltaan saamansa lainan tai osan siitä anteeksi määrätyn ajan kuluttua, on anteeksi annetun velkapääoman määrä palkansaajan veronalaista palkkatuloa (vrt. KHO 1991-B-556).

13.4 Liiketoiminnan myynti palkansaajalle

Työnantaja saattaa luovuttaa palveluksessaan olleelle palkansaajalle tietyn osan harjoittamastaan liiketoiminnasta. Työnantaja voi esimerkiksi myydä tietyn osan liiketoiminnastaan yrityksen johtohenkilöille niin sanotussa Management Buy Out (MBO) -kaupassa. Luovutus voidaan toteuttaa joko substanssikauppana tai liiketoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeiden tai osuuksien myyntinä.

Palkansaaja ei saa edellä mainitussa tilanteessa veronalaista etua, jos hän maksaa työnantajalle käyvän vastikkeen työnantajan hänelle luovuttamasta liiketoiminnasta. Jos palkansaaja ei maksa työnantajalle käypää vastiketta, käyvän vastikkeen ja palkansaajan maksaman määrän välinen erotus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Käyvän vastikkeen määrä ratkaistaan tapauskohtaisesti.

13.5 Palkansaajalle annetut aineettomat oikeudet

Työnantaja saattaa luovuttaa entiselle palkansaajalleen aineettomia oikeuksia, kuten patentteja tai hyödyllisyysmallioikeuksia. Jos palkansaaja maksaa saamastaan aineettomasta oikeudesta käyvän vastikkeen, palkansaaja ei saa luovutuksesta veronalaista etua. Palkansaaja ei saa veronalaista etua myöskään silloin, kun aineeton oikeus luovutetaan hänen perustamalleen tai jo aikaisemmin omistamalle yhtiölle käypää vastiketta vastaan. Palkansaajan omistama yhtiö voi antaa vastikkeen myös osakkeina tai osuuksina.

Jos aineettoman oikeuden luovutuksesta maksetaan  käypää alempi vastike, käyvän vastikkeen ja maksetun  vastikkeen välinen erotus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Käyvän vastikkeen ja maksetun  vastikkeen erotus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa myös silloin, kun aineeton oikeus on luovutettu palkansaajan omistamalle yhtiölle. Aineettoman oikeuden hankintameno on palkansaajan verotuksessa hänen oikeudesta maksamansa vastike ja mahdollinen hänen palkkatulonaan verotettu määrä. Aineettoman oikeuden käypä arvo on määritettävä tapauskohtaisesti.

13.6 Palkansaajalta tai tämän yhtiöltä ostetut tavarat ja palvelut

Työnantaja saattaa työsuhteen päättymisen jälkeen ostaa entisen palkansaajansa toiminimeltä tai tämän perustamalta yhtiöltä tavaroita tai palveluita. Palkansaajalle maksettu vastike on palkansaajan elinkeinotoiminnan tuloa ja hänen omistamalleen yhtiölle maksettu vastike yhtiön elinkeinotoiminnan tuloa (EVL 4 § ja 5 §). Edellytyksenä suorituksen pitämiselle elinkeinotoiminnan tulona on se, että tavarasta ja palvelusta on maksettu käypä hinta. Mahdollinen ylihinta on työsuhteen perusteella saatua palkkatuloa.

14 Suorituksiin liittyvät vähennykset palkansaajan verotuksessa

Palkansaajalla on oikeus vähentää työsuhteen päättymiseen liittyvistä suorituksista niiden hankinnasta aiheutuneet menot (TVL 29 §). Tällaisia menoja voivat olla esimerkiksi palkansaajan maksettavaksi jääneet menot, jotka ovat aiheutuneet oikeudenkäynnistä, jossa palkansaaja on vaatinut työnantajalta korvausta.

Työnantaja saattaa työsuhteen päättymisen yhteydessä periä palkansaajalta korvausta myös esimerkiksi työnantajan maksamista koulutuskustannuksista, kun palkansaaja on irtisanoutunut työnantajan palveluksesta ennen sovitun sitoutumisjakson päättymistä. Sopimukseen perustuvat maksut koulutuskustannusten korvaamisesta työsuhteen päättyessä ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimiskuluja riippumatta siitä, millaisesta koulutuksesta on ollut kyse. Merkitystä ei myöskään ole sillä, mistä syystä palkansaaja on irtisanoutunut. Palkansaajan näkökulmasta kyse on tulonhankkimiskulusta, joka kohdistuu päättyneeseen työsuhteeseen. Maksu on vähennyskelpoinen sen maksuvuoden verotuksessa.

15 Tulontasaus

Työsuhteen päättymisestä maksettuun korvaukseen voidaan tietyin edellytyksin soveltaa tuloverolain 128 §:ssä tarkoitettua tulontasausta. Tulontasauksen soveltumisedellytykset on aina ratkaistava tapauskohtaisesti. Ratkaisua tehtäessä on otettava huomioon suorituksen maksamisen ehdot ja sen maksamisen tarkoitus. Tulontausta on käsitelty yleisesti Verohallinnon ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.

16 Kansainväliset tilanteet

16.1 Yleisesti verovelvollisen saama suoritus

Yleisesti verovelvollisen veronalaista tuloa on sekä Suomessa että ulkomailla asuvalta maksajalta saatu työsuhteen päättymiseen liittyvä suoritus.

Tuloverolain säännöksiin perustuvaa verovapautta sovelletaan sekä Suomessa että ulkomailla asuvan työnantajan maksamaan suoritukseen. Esimerkiksi tasa-arvolain ja yhdenvertaisuuslain mukaiset hyvitykset ovat verovapaata tuloa edellä tässä ohjeessa käsitellyin edellytyksin myös silloin, kun hyvityksen maksaa ulkomainen työnantaja. Verovapautta voidaan soveltaa myös toisen valtion vastaavaan lainsäädäntöön perustuvaan suoritukseen silloin, kun suorituksella ei korvata taloudellista vahinkoa.  Esimerkiksi ulkomaisen työnantajan tuki palkansaajan yritystoimintaan on verovapaata, jos tuki katsotaan Suomen verolainsäädännön mukaan pääomansijoitukseksi.

Ulkomaantyöskentelystä saatu palkka voi olla verovapaata tuloa tuloverolain 77 §:ssä tarkoitetun niin sanotun kuuden kuukauden säännön perusteella. Kuuden kuukauden sääntöä  voidaan soveltaa myös sellaiseen ulkomaantyöskentelyn ajalta kertyneeseen suoritukseen, joka maksetaan ulkomailla työskentelyn päättymisen jälkeen. Tällaisia suorituksia voivat olla esimerkiksi ulkomaantyöskentelyn ajalta kertynyt vuosilomapalkka, lomakorvaus ja korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta sekä ulkomaantyöskentelyn ajalta kertyneet bonus- ja tulospalkkiot (KVL 1996/41).

Irtisanomisajan palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö siltä osin kuin palkansaaja työskentelee irtisanomisaikana ulkomailla ja kuuden kuukauden säännön soveltamisen edellytykset muutoinkin täyttyvät. Kuuden kuukauden sääntö ei sen sijaan sovellu ulkomaantyöskentelyn päättymisen jälkeiseltä ajalta maksettavaan irtisanomisajan palkkaan. Poikkeus viimeksi mainitusta on tilanne, jossa irtisanomisajan palkkaa maksetaan sellaisen työsuhteen ajalta, johon perustuva työskentely on tapahtunut kokonaisuudessaan ulkomailla ja työskentelyyn on soveltunut kuuden kuukauden sääntö (KVL 1991/141).

Työsuhteen päättymiseen liittyvä kertakorvaus kohdistuu vaikutukseltaan ja perusteiltaan ensisijaisesti erän maksamisajankohtaan ja sen jälkeisiin olosuhteisiin sekä työsuhteen päättymisen aiheuttaman menetyksen hyvittämiseen. Näin myös siinä tapauksessa, että korvauksen määräytymisen perusteena on työsuhteen kesto. Työsuhteen päätymiseen liittyä kertakorvaus ei ole siten ulkomaantyöskentelyajalta kertynyt jälkikäteen maksettua palkkaa, vaan hyvitys työsuhteen päättymisen vuoksi saamatta jääneestä tulosta. Tämän vuoksi kuuden kuukauden säännön verovapaus ei sovellu kertakorvaukseen (KHO 23.7.1993 taltio 2671 ja KVL 1996/41). Poikkeuksena tästä pääsäännöstä kuuden kuukauden sääntöä voidaan soveltaa korvaukseen silloin, kun se perustuu yksinomaan sellaiseen ulkomailla tehtyyn työhön, johon soveltuu kuuden kuukauden sääntö.

Edellä selostettuja periaatteita sovelletaan myös sellaiseen palkansaajan yritystoimintaan annettuun tukeen, jota pidetään palkkana.

Kuuden kuukauden sääntö soveltuu palkkaturvana maksettavaan  suoritukseen, jos se maksetaan kuuden kuukauden säännön soveltamisen edellytykset täyttävän ulkomaantyöskentelyyn perustuvan palkan sijaan.

Verosopimus voi vaikuttaa  Suomen oikeuteen verottaa työsuhteen päättymisestä maksettua suoritusta, vaikka se katsottaisiin tuloverolain säännösten mukaan veronalaiseksi tuloksi. Palkkatuloa olevaan työsuhteen päättymiseen perustuvaan suoritukseen sovelletaan verosopimuksen palkkatuloa, johtajanpalkkioita ja julkista palvelusta koskevia määräyksiä (OECD 15, 16 ja 19 artiklat). Verosopimuksen vaikutus on ratkaistava tapauskohtaisesti.

16.2 Rajoitetusti verovelvollisen saama suoritus

Tuloverolain mukaan muualla kuin Suomessa asuva henkilö (rajoitetusti verovelvollinen) on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain täältä saamastaan tulosta (TVL 9 §). Tuloverolain 10 §:n mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa:

• palkkatulo, joka on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä;
• palkkatulo, joka on saatu muulta kuin julkisoikeudelliselta yhteisöltä vastikkeena työstä, tehtävästä tai palveluksesta, joka on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun;
• palkkatulo, joka on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle; sekä
• palkkio, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä.

Rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta saamastaan tulosta myös silloin, kun tulo maksetaan hänelle jälkikäteen. Esimerkiksi Suomessa rajoitetusti verovelvollisena neljän kuukauden ajan suomalaisen työnantajan palveluksessa työskennelleelle palkansaajalle maksettu vuosilomakorvaus on veronalaista tuloa siltä osin kuin korvaus perustuu Suomessa työskentelyaikaan, vaikka korvaus maksetaan Suomessa työskentelyn jälkeen.

Rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja on pääsääntöisesti velvollinen suorittamaan veroa myös sellaisesta palkasta, joka hänelle maksetaan jälkikäteen työstä, jonka hän on tehnyt ollessaan Suomessa yleisesti verovelvollinen. Poikkeuksen pääsäännöstä muodostavat tilanteet, joissa palkkaan sovelletaan kuuden kuukauden sääntöä tai verosopimus ei anna Suomelle verotusoikeutta.

Suomessa veronalaista jälkikäteen maksettavaa palkkaa voi olla esimerkiksi vuosilomapalkka, lomakorvaus ja korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta sekä bonus- ja tulospalkkio. Suomessa työskentelyn jälkeen maksettava irtisanomisajan palkka on Suomessa veronalaista tuloa vain silloin, kun  se perustuu sellaisen työsuhteen päättymiseen, jonka ajalta saatu palkka on ollut kokonaan Suomessa veronalaista.

Kun työnantaja maksaa irtisanomalleen tai vapaaehtoisesti irtisanoutuvalle palkansaajalle sopimukseen perustuvan vapaaehtoisen kertakorvauksen työsuhteen päättymisestä, kysymyksessä ei ole jälkikäteen maksettu vastike Suomessa tehdystä työstä. Tämän vuoksi rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan saamaa korvausta ei voida katsoa Suomessa veronalaiseksi tuloksi pelkästään sillä perusteella, että hän on ollut osan päättyneen  työsuhteensa ajasta Suomessa yleisesti verovelvollinen. Tätä sovelletaan myös palkansaajan yritystoimintaan annettuun tukeen. Tällaisia työsuhteen päättymiseen perustuvia korvauksia käsitellään siten eri tavalla kuin vuosilomapalkkaa ja muita edellisessä kappaleessa lueteltuja suorituksia.

Poikkeuksen edellä mainittuun muodostaa tilanne, jossa työsuhteen päättymisestä maksettu kertakorvaus perustuu pelkästään Suomessa tehtyyn työhön. Kertakorvaus on tällöin Suomessa veronalaista tuloa, vaikka se maksettaisiin entiselle palkansaajalle tämän ulkomaille muuton jälkeen. Ulkomaille muuttaneelle entiselle palkansaajalle maksettu korvaus voidaan katsoa Suomessa veronalaiseksi tuloksi myös silloin, kun irtisanomiskorvauksen maksamista edeltänyt ulkomailla työskentely on ollut hyvin lyhytaikaista suhteessa Suomessa työskentelyn kestoon. Vastaavia periaatteita sovelletaan myös sellaiseen palkansaajan yritystoimintaan annettuun tukeen, jota pidetään palkkana.

Palkkio, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä, on aina Suomessa veronalaista tuloa. Esimerkiksi suomalaisen osakeyhtiön hallituksen jäsenelle erorahan nimellä maksettu suoritus on siten aina Suomessa veronalaista palkkatuloa.

Tuloverolain säännöksiin perustuvaa verovapautta sovelletaan myös rajoitetusti verovelvolliselle maksettuihin suorituksiin. Esimerkiksi tasa-arvolain ja yhdenvertaisuuslain mukaiset hyvitykset ovat verovapaata tuloa edellä tässä ohjeessa käsitellyin edellytyksin myös silloin, kun hyvityksen saajana on rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja. Verovapautta voidaan soveltaa myös toisen valtion vastaavaan lainsäädäntöön perustuvaan suoritukseen silloin, kun suorituksella ei korvata taloudellista vahinkoa.

Verosopimus voi vaikuttaa Suomen oikeuteen verottaa työsuhteen päättymisestä maksettua suoritusta, vaikka se katsottaisiin tuloverolain säännösten mukaan veronalaiseksi tuloksi. Palkkatuloa olevaan työsuhteen päättymiseen perustuvaan suoritukseen sovelletaan verosopimuksen palkkatuloa, johtajanpalkkioita ja julkista palvelusta koskevia määräyksiä (OECD 15, 16 ja 19 artiklat). Verosopimuksen vaikutus on ratkaistava tapauskohtaisesti.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Anna-Leena Rautajuuri