Suurten konsernien vähimmäisverotus - olettamasäännökset (safe harbours) sekä kansainvälisen toimintansa alkuvaiheessa olevien monikansallisten konsernien ja suurten kotimaisten konsernien siirtymäsäännös

Suurten konsernien vähimmäisverosta annetun lain (1308/2023, vähimmäisverolaki) 9 ja 10 luvun olettamasäännöksissä säädetään tilanteista, joissa täydennysverolaskelmien sijaan voidaan soveltaa yksinkertaistettua laskentaa. 9 luvun 2 § sisältää kansainvälisen toimintansa alkuvaiheessa olevien monikansallisten konsernien ja kotimaisten konsernien siirtymäsäännöksen, joka yksinkertaistaa merkittävästi siirtymäkaudella tehtäviä laskelmia ja ilmoittamista. Tässä ohjeessa käsitellään näiden säännösten soveltamista. Ohjeessa ei käsitellä suurten konsernien vähimmäisverotusta muilta osin.

Tätä ohjetta valmisteltaessa on otettu huomioon OECD:n julkaisema hallinnollinen ohjeistus OECD:n kommentaarin 2025 julkaistuun päivitykseen asti. Tässä ohjeessa kommentaariin viitattaessa tarkoitetaan tätä päivitystä (OECD (2025), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2025): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/a551b351-en. Lisäksi on otettu huomioon tammikuussa 2026 julkaistu Side-by-Side package siltä osin, kun sen sisältö sisältyy hallituksen esitykseen 6/2026. Hallituksen esityksen (HE 98/2024 vp) mukaan Neuvoston direktiivin (EU) 2022/2523 monikansallisten konsernien ja suurten kotimaisten konsernien maailmanlaajuisen vähimmäisverotason varmistamisesta unionissa kansallinen toimeenpano edellyttää OECD:n hallinnollisen ohjeistuksen kansallista toteuttamista myös siltä osin, kun toteutus edellyttää lakimuutoksia. Tämän vuoksi Verohallinto olettaa, että OECD:n julkaisema ohjeistus tullaan tarvittavilta osin viemään osaksi kansallista lainsäädäntöä. Siltä osin kuin julkaistua ohjeistusta ei ole vielä käsitelty lainvalmisteluaineistossa, on mahdollista, että ohjeen sisältöön ja hallinnollisen ohjeistuksen soveltamisajankohtaan tulee täsmennyksiä lainvalmisteluprosessin edetessä. Tätä ohjetta päivitetään tarvittaessa.

1 Yleistä

1.1 Taustaa

Tosiasiallisen veroasteen ja täydennysveron laskemista koskevat säännöt ovat monimutkaiset ja hyvin yksityiskohtaiset. Laskelmat edellyttävät yksityiskohtaisen tiedon keräämistä konsernin laskentajärjestelmistä. Tietoja on lisäksi muokattava sääntöjen edellyttämällä tavalla. Konsernien hallinnollisen taakan vähentämiseksi vähimmäisverojärjestelmään on sisällytetty siirtymäkaudella sovellettavia yksinkertaistuksia.

Vähimmäisverolain 9 luvun 2 § sisältää kansainvälisen toimintansa alkuvaiheessa olevien monikansallisten konsernien ja suurten kotimaisten konsernien siirtymäsäännöksen, jonka soveltuessa konsernin ei tarvitse tehdä täydennysverolaskelmia kuin kahdessa tilanteessa:

sovellettaessa tuloksilukemissääntöä toisella lainkäyttöalueella sijaitsevan konserniyksikön matalasta verotuksesta kannettavaan täydennysveroon, tai
jos matalasti verotetulla suomalaisella konserniyksiköllä on toisella lainkäyttöalueella sijaitseva tuloksilukemissääntöä soveltava omistava yksikkö.

Saman luvun 10-11 §:t sekä 10 luvun 5-19 §:t säätelevät olettamasäännöksiä (safe harbours), joiden nojalla monimutkaiset laskelmat voidaan korvata yksinkertaisemmilla laskelmilla silloin, kun olettamasäännösten edellytykset täyttyvät.

Olettamasäännöksiä sovelletaan lainkäyttöaluekohtaisesti ja soveltaminen edellyttää konsernin valintaa. Olettamasäännöksen soveltuessa katsotaan kyseisellä lainkäyttöalueella täydennysveron määrä nollaksi, minkä vuoksi vähimmäisverolaskelmia ei tarvitse tehdä kyseisen lainkäyttöalueen osalta.

1.2 Kansainvälisen toimintansa alkuvaiheessa olevien monikansallisten konsernien ja suurten kotimaisten konsernien siirtymäsäännös

Vähimmäisverolain 9 luvun 2 §:n siirtymäsäännöksen soveltamisedellytysten täyttyessä monikansallisen konsernin ja suuren kotimaisen konsernin Suomen kotimainen täydennysvero, kotimaisten konserniyksiköiden matalasta verotuksesta tuloksilukemissäännön perusteella kannettava täydennysvero ja ulkomaisten konserniyksiköiden matalasta verotuksesta aliverotettujen voittojen säännön perusteella kannettava täydennysvero alennetaan nollaksi viiden ensimmäisen tilikauden aikana. Säännöksen soveltamista käsitellään tarkemmin tämän ohjeen luvussa 2.

1.3 Siirtymäkauden olettamasäännökset

Vähimmäisverolain 10 luvun mukaan siirtymäkaudella on voimassa kaksi olettamasäännöstä. Luvun 5 §:ssä säädetyn verotuksen maakohtaista raportointia koskeva siirtymäkauden olettamasäännöksen (Transitional CbCr Safe Harbour) yhteydessä siirtymäkaudella tarkoitetaan tilikausia, jotka alkavat 31.12.2026 tai sitä ennen ja päättyvät viimeistään 30.6.2028 (10 luku 6 §). Aliverotettujen voittojen sääntöä koskevan siirtymäkauden olettamasäännöksen (Transitional UTPR Safe Harbour) osalta siirtymäkaudella tarkoitetaan tilikausia, jotka kestävät korkeintaan 12 kuukautta ja alkavat 31.12.2025 tai sitä ennen ja päättyvät ennen 31.12.2026. Näiden siirtymäkauden olettamasäännösten soveltamista käsitellään tämän ohjeen luvuissa 3 ja 6.

1.4 Pysyvät olettamasäännökset

OECD:n mallisääntöihin sisältyy yksinkertaistettujen laskelmien pysyvä olettamasäännös (Simplified Calculations). Tämän säännöksen osalta tarkempi ohjeistus on osittain vielä valmisteltavana kansainvälisellä tasolla, eikä olettamasäännöstä sen vuoksi ole vielä sisällytetty vähimmäisverolakiin. Tammikuussa 2026 julkaistu rinnakkaismallipaketti (Side-by-Side package) sisältää soveltamisohjeet yksinkertaistettua tosiasiallisen veroasteen laskentaa koskevasta olettamasäännöksestä (Simplified ETR Safe Harbour), jonka soveltaminen alkaa 1.1.2027 alkavista tilikausista. Kyseisestä olettamasäännöksestä on hallituksen esityksen HE 6/2026 mukaan tarkoitus antaa erillinen hallituksen esitys vuoden 2026 aikana, joten ohjetta päivitetään sen osalta myöhemmin. Yksinkertaistettuja laskelmia voidaan jo soveltaa sellaisiin konserniyksiköihin, jotka on jätetty yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen yksinomaan olennaisuusperustein (Simpified Calculations Safe Harbour for Non-Material Constituent Entities). Tämän säännöksen soveltamista käsitellään tämän ohjeen luvussa 6.

Myös kotimaista täydennysveroa koskeva olettamasäännös on pysyvästi voimassa. Tämä olettamasäännös on vaikutukseltaan muista olettamasäännöksistä poikkeava, sillä sen soveltuessa toinen lainkäyttöalue ei voi soveltaa tuloksilukemissääntöä tai aliverotettujen voittojen sääntöä lainkäyttöalueella sijaitsevien konserniyksiköiden matalasta verotuksesta aiheutuvaan täydennysveroon. Lainkäyttöalueella mahdollisesti muodostuva täydennysvero verotetaan kotimaisena täydennysverona. Vähimmäisverolaskelmien sijaan konsernien on tällöin tehtävä kotimaisen täydennysveron laskelmat. Tämän säännöksen soveltamista käsitellään tämän ohjeen luvussa 5.

1.1.2026 alkavista tilikausista sovellettava substanssiperusteisia verokannustimia koskeva olettamasääntö (Substance-based Tax Incentive Safe Harbour) poikkeaa muista olettamasäännöistä siinä, että lainkäyttöalueen täydennysvero katsotaan nollaksi vain siltä osin kuin se aiheutuu substanssiperusteisesta verokannustimesta. Olettamasäännön soveltamista käsitellään tämän ohjeen luvussa 7.

Niin ikään 1.1.2026 alkavista tilikausista sovelletaan rinnakkaismallijärjestelmään (Side-by-Side System) sisältyviä rinnakkaisjärjestelmää koskevaa olettamasääntöä (Side-by-Side Safe Harbour) ja ylintä emoyksikköä koskevaa olettamasääntöä (UPE Safe Harbour). Rinnakkaismallijärjestelmän olettamasääntöjen soveltamista käsitellään tämän ohjeen luvussa 8.

2 Kansainvälisen toimintansa alkuvaiheessa olevien monikansallisten konsernien ja suurten kotimaisten konsernien siirtymäsäännös

2.1 Yleistä

Kansainvälisen toimintansa alkuvaiheessa olevien monikansallisten konsernien siirtymäsäännöksen tarkoitus on ottaa huomioon kansainvälisen toimintansa alkuvaiheessa olevien konsernien erityistilanne. Näiden konsernien rajat ylittävän toiminnan kehittämistä ei haluta rajoittaa puuttumalla niiden kotimaisella lainkäyttöalueellaan hyödyntämään alhaiseen verotukseen, joten aliverotettujen voittojen säännön soveltamista lykätään viiden vuoden siirtymäkauden ajan. Suurten kotimaisten konsernien yhdenvertaisen kohtelun varmistamiseksi myös niiden tulot jätetään sääntöjen soveltamisalan ulkopuolelle viiden vuoden siirtymäkauden ajaksi. (Direktiivi, johdanto-osa kohta 14)

Kansainvälisen toimintansa alkuvaiheessa olevia monikansallisia konserneja ja suuria kotimaisia konserneja koskevan siirtymäsäännöksen perusteella täydennysveroa ei määrätä kotimaisessa tilanteessa tuloksilukemissäännön perusteella eikä kotimaisena täydennysverona. Kansainvälisessä tilanteessa täydennysvero jätetään määräämättä vain aliverotettujen voittojen säännön osalta. Säännös ei siis vapauta emoyksikköä tuloksilukemissäännön soveltamisesta ulkomaisten konserniyksiköiden matalasta verotuksesta kannettavaan täydennysveroon. Siirtymäsäännöksen taustalla on direktiivin 49 artikla, joka perustuu mallisääntöjen 9.3 artiklaan.

Hallituksen esityksen mukaan direktiivin 49 artikla sisältää säännöt monikansallisten konsernien ja suurten kotimaisten konsernien rajaamisesta tuloksilukemissäännön ja aliverotettujen voittojen säännön ulkopuolelle. Mallisääntöjen 9.3 artikla sisältää kansainvälisen toimintansa alkuvaiheessa olevien konsernien siirtymäsäännöt aliverotettujen voittojen säännön osalta. Artiklan soveltamisedellytykset ovat identtiset direktiivin 49 artiklan kanssa, vaikka direktiivin siirtymäsäännös koskee myös tuloksilukemissäännön soveltumista kotimaisissa tilanteissa. (HE 77/2023, s.116)

Vähimmäisverolain 9 luvun 2 §:n mukaan monikansallisen konsernin ja suuren kotimaisen konsernin Suomen kotimainen täydennysvero, 2 luvun 2 §:n 1 momentin perusteella Suomessa sijaitsevien yksiköiden osalta kannettava täydennysvero sekä 2 luvun 2 §:n 2 momentin ja 2 luvun 4 §:n 2 momentin perusteella kannettava täydennysvero alennetaan nollaksi sen estämättä mitä 5 luvussa säädetään 1) monikansallisen konsernin kansainvälisen toiminnan alkuvaiheen viiden ensimmäisen tilikauden aikana; 2) viiden ensimmäisen tilikauden aikana alkaen sen tilikauden ensimmäisestä päivästä, jona suuri kotimainen konserni kuuluu ensimmäisen kerran tämän lain soveltamisalaan. Jos monikansallisen konsernin ylin emoyksikkö sijaitsee kolmannen maan lainkäyttöalueella, jäsenvaltiossa sijaitsevan konserniyksikön 2 luvun 11 §:n 1 momentin mukaisesti maksettavaksi tuleva täydennysvero alennetaan nollaan kyseisen monikansallisen konsernin kansainvälisen toiminnan alkuvaiheen viiden ensimmäisen tilikauden aikana.

Vähimmäisverolain 2 luvun 2 §:n 1 momentti koskee konsernin ylimmän emoyksikön velvollisuutta suorittaa tuloksilukemissääntöön liittyvää täydennysveroa matalasti verotettujen konserniyksiköiden osalta, ja 2 momentti konsernin ylimmän emoyksikön velvollisuutta suorittaa tuloksilukemissääntöön liittyvää täydennysveroa konsernin ylimmän emoyksikön osalta, jos ylin emoyksikkö on matalasti verotettu konserniyksikkö. Vähimmäisverolain 2 luvun 4 §:n 2 momentti koskee vapautetun ylimmän emoyksikön hallussa olevan välitason emoyksikön velvollisuutta suorittaa tuloksilukemissääntöön liittyvää täydennysveroa omalta osaltaan, mikäli välitason emoyksikkö on matalasti verotettu konserniyksikkö. 2 luvun 11 §:n 1 momentti koskee suomalaisen konserniyksikön velvollisuutta suorittaa sille kohdennettu osuus konsernin aliverotettujen voittojen sääntöön liittyvästä täydennysverosta. 9 luvun 2 §:n siirtymäsäännös siis alentaa edellä mainittujen lainkohtien perusteella kannettavan täydennysveron nollaksi viiden ensimmäisen tilikauden aikana.

Vähimmäisverolain 9 luvun 2 § 10 momentin mukaan Suomen kotimaisen täydennysveron osalta vapautuksen edellytyksenä on lisäksi se, ettei suomalaisen konserniyksikön osuus ole suoraan tai epäsuorasti ehdot täyttävää tuloksilukemissääntöä soveltavan emoyksikön hallussa. Jos siis suomalainen konserniyksikkö kuuluu monikansalliseen konserniin ja konserniyksiköllä on tuloksilukemissääntöä soveltava emoyksikkö, ei siirtymäsäännös vapauta suomalaisen konserniyksikön matalasta verotuksesta kannettavasta kotimaisesta täydennysverosta.

Siirtymäsäännöstä sovellettaessa Suomessa sijaitseva yksikkö ei siis ole velvollinen suorittamaan aliverotettujen voittojen säännön nojalla täydennysveroa. Suomessa sijaitseva yksikkö ei ole velvollinen suorittamaan myöskään Suomen kotimaista täydennysveroa, paitsi silloin, kun sillä on tuloksilukemissääntöä soveltava emoyksikkö. Konsernin suomalainen ylin emoyksikkö ei ole velvollinen suorittamaan tuloksilukemissäännön nojalla täydennysveroa omalta osaltaan tai Suomessa sijaitsevien yksiköiden osalta. Suomalainen välitason emoyksikkö, joka on vapautetun ylimmän emoyksikön omistama, ei ole myöskään velvollinen suorittamaan tuloksilukemissäännön nojalla täydennysveroa omalta osaltaan. Sen sijaan sekä ylin emoyksikkö että välitason emoyksikkö ovat velvollisia soveltamaan tuloksilukemissääntöä normaalisti muualla kuin Suomessa sijaitsevan matalasti verotetun ulkomaisen konserniyksikön osalta.

2.2 Siirtymäsäännöksen soveltuminen monikansalliseen konserniin

Siirtymäsäännöksen mukaan monikansallisen konsernin Suomen kotimainen täydennysvero, tuloksilukemissäännön perusteella kannettava täydennysvero Suomessa sijaitsevien yksiköiden osalta sekä suomalaisille konserniyksiköille kohdennettava osuus aliverotettujen voittojen sääntöön liittyvästä täydennysverosta alennetaan nollaksi monikansallisen konsernin kansainvälisen toiminnan alkuvaiheen viiden ensimmäisen vuoden aikana (9 luku 2 §).

Monikansallinen konserni on kansainvälisen toimintansa alkuvaiheessa, jos se täyttää säännöksen mukaiset kaksi kriteeriä:

Konsernilla on tilikautena konserniyksiköitä enintään kuudella lainkäyttöalueella.
Muilla kuin viitelainkäyttöalueella sijaitsevien konserniyksiköiden aineellisen omaisuuden nettokirjanpitoarvon summa tilikautena on enintään 50 miljoonaa euroa.

Viitelainkäyttöalueella tarkoitetaan lainkäyttöaluetta, jolla monikansalliseen konserniin kuuluvilla konserniyksiköillä on suurin aineellisen omaisuuden kokonaisarvo sinä tilikautena, jona monikansallinen konserni ensimmäisen kerran kuuluu lain soveltamisalaan.

Enintään kuuden lainkäyttöalueen vaatimus tarkoittaa käytännössä sitä, että konsernilla saa tilikauden aikana olla konserniyksiköitä viitelainkäyttöalueen lisäksi viidellä muulla lainkäyttöalueella. Siirtymäsäännöksen viiden tilikauden soveltamisaikana lainkäyttöalueet voivat vaihtua toisiksi, kunhan lainkäyttöalueiden lukumäärä ei minkään tilikauden aikana ylitä kuutta. Konserniyksiköiden sijaintilainkäyttöalue ratkaistaan yksikön ja kiinteän toimipaikan sijaintia koskevien säännösten (1 luku 50-54 §) perusteella. Sijaintipaikattomia konserniyksiköitä ei oteta huomioon lainkäyttöalueiden lukumäärää arvioitaessa, koska ne eivät sijaitse millään lainkäyttöalueella. (kommentaari art. 9.3.2, kappale 19)

Aineellisen omaisuuden kokonaismäärää koskevan rajoituksen takia siirtymäsäännös soveltuu vain konserneihin, joilla on viitelainkäyttöalueen ulkopuolella rajoitettu määrä aineellista omaisuutta. Säännöksen edellytys täyttyy vain silloin, kun kaikkien viitelainkäyttöalueen ulkopuolella sijaitsevien konserniyksiköiden aineellisen omaisuuden nettokirjanpitoarvon summa ei ylitä 50 miljoonaa euroa. (kommentaari art. 9.3.2, kappale 20)

Aineellisen omaisuuden nettokirjanpitoarvolla tarkoitetaan aineellisen omaisuuden tilinpäätökseen kirjattujen tilikauden alun arvon ja tilikauden päättymisajankohdan arvon keskiarvoja kertyneiden poistojen ja arvon alentumisten huomioimisen jälkeen (1 luku 35 §). Arvoa laskettaessa otetaan huomioon kaikkien viitelainkäyttöalueen ulkopuolella sijaitsevien konserniyksiköiden hallussa oleva aineellinen omaisuus, ei kuitenkaan käteisvaroja, muita rahavaroja, aineetonta omaisuutta eikä rahoitusvaroja.

2.3 Siirtymäsäännöksen soveltuminen suureen kotimaiseen konserniin

Siirtymäsäännöksen mukaan suuren kotimaisen konsernin Suomen kotimainen täydennysvero sekä tuloksilukemissäännön perusteella kannettava täydennysvero alennetaan nollaksi viiden ensimmäisen tilikauden aikana alkaen sen tilikauden ensimmäisestä päivästä, jona suuri kotimainen konserni kuuluu ensimmäisen kerran vähimmäisverolain soveltamisalaan (9 luku 2 §).

Suurten kotimaisten konsernien osalta siirtymäsäännöksen soveltumiselle ei siis ole asetettu muita edellytyksiä kuin, että kyse on viidestä ensimmäisestä tilikaudesta, jolloin konserni kuuluu vähimmäisverotuksen soveltamisalaan. Tilikausia laskettaessa ensimmäiseksi tilikaudeksi katsotaan se tilikausi, jolta konserni on ensimmäisen kerran velvollinen antamaan täydennysveron tietoilmoituksen.

2.4 Siirtymäsäännöksen vaikutus

Kansainvälisen toimintansa alkuvaiheessa olevien monikansallisten konsernien ja suurten kotimaisten konsernien siirtymäsäännöksen soveltuessa Suomessa voi tulla maksettavaa täydennysveroa vain siinä tilanteessa, että suomalaisen emoyhtiön on sovellettava tuloksilukemissääntöä matalasti verotetun ulkomaisen konserniyksikön takia. Siirtymäsäännöksen soveltuminen ei kuitenkaan poista vähimmäisverolaissa asetettua ilmoittamisvelvollisuutta. Täydennysveron tietoilmoitus on siis annettava määräajassa kaikkien konserniyksiköiden osalta. Siirtymäsäännös vaikuttaa kuitenkin ilmoitettavaan tietosisältöön niin, että varsinaisia täydennysverolaskelmia ei tarvitse esittää siltä osin, kun täydennysvero on alennettu nollaksi siirtymäsäännöksen nojalla.

3 Verotuksen maakohtaista raportointia koskeva siirtymäkauden olettamasäännös

3.1 Yleistä

Vähimmäisverolakiin on otettu väliaikaisesti käyttöön verotuksen maakohtaista raportointia koskeva olettamasäännös, jonka tarkoitus on vähentää suureen monikansalliseen tai kotimaiseen konserniin kuuluvan konserniyksikön hallinnollista taakkaa siirtymäkaudella. Olettamasäännöksestä on tarkemmin säädetty vähimmäisverolain 10 luvun 5 §:ssä. Olettamasäännös on määräaikainen ja sen soveltaminen koskee vain määriteltyä ajanjaksoa (siirtymäkausi), josta on ohjeistettu tarkemmin kappaleessa 3.2. Verotuksen maakohtaisesta raportoinnista tarkemmin ks. Verohallinnon ohje Verotuksen maakohtainen raportti. Vähimmäisverolain 10 luvun 6 §:n 4 momentin mukaan olettamasäännöksessä mainitulla siirtymäkaudella tarkoitetaan kaikkia tilikausia, jotka alkavat 31 päivänä joulukuuta 2027 tai sitä ennen ja päättyvät viimeistään 30 päivänä kesäkuuta 2029.

Olettamasäännöksen mukaan siirtymäkauden aikana lainkäyttöalueen tilikauden täydennysvero katsotaan nollaksi kolmen eri vaihtoehtoisen säännön mukaisesti:

Konsernin kokonaistuotot lainkäyttöalueella alittavat 10 000 000 euroa ja tulos tai tappio ennen tuloveroja on vähemmän kuin 1 000 000 euroa tilikauden ehdot täyttävällä verotuksen maakohtaisella raportilla (De minimis -sääntö); tai
Konsernilla on lainkäyttöalueella yksinkertaistettu tosiasiallinen veroaste, joka on yhtä suuri tai suurempi kuin siirtymäkauden veroaste kyseisenä tilikautena (Yksinkertaistetun tosiasiallisen veroasteen sääntö); tai
Konsernin tulos tai tappio ennen tuloveroja kyseisellä lainkäyttöalueella on yhtä suuri tai pienempi kuin substanssiperusteinen vähennys verotuksen maakohtaisen raportin mukaisille konserniyksiköille kyseisellä lainkäyttöalueella vähimmäisverolain mukaisesti laskettuna (Substanssiperusteisen vähennyksen sääntö).

Olettamasäännöstä voivat edellytysten täyttyessä soveltaa myös sellaiset suuret monikansalliset konsernit sekä suuret kotimaiset konsernit, jotka eivät ole velvollisia laatimaan verotuksen maakohtaista raporttia. Kun konserni ei ole velvollinen laatimaan maakohtaista raporttia, voi konserni hyödyntää kansainvälisiä OECD:n ohjeita olettamasäännöksen soveltamista varten. Konserni voi valintansa mukaisesti soveltaa haluamaansa sääntöä lainkäyttöaluekohtaisesti siirtymäkauden tilikausiin. Esimerkiksi konserni voi hyödyntää yksittäisellä lainkäyttöalueella 2024 päättyvään tilikauteen de minimis -sääntöä ja vastaavasti samaan lainkäyttöalueeseen 2025 päättyvään tilikauden osalta substanssiperusteisen vähennyksen sääntöä. Vastaavasti saman tilikauden aikana on mahdollista soveltaa mitä tahansa olettamasäännön kolmesta eri säännöstä eri lainkäyttöalueilla.

Verotuksen maakohtaista raportointia koskevan siirtymäkauden olettamasäännöksen soveltaminen edellyttää, että laskelmissa käytetyt maakohtaisen raportoinnin tiedot perustuvat ehdot täyttävään maakohtaiseen raporttiin. Ehdot täyttävällä verotuksen maakohtaisella raportilla tarkoitetaan verotuksen maakohtaista raporttia, joka perustuu ehdot täyttävään tilinpäätökseen. Verotuksen maakohtaista raportointia koskevan siirtymäkauden olettamasäännöksen soveltaminen on vapaaehtoista vähimmäisverolain piirissä oleville konserneille. Olettamasäännöstä on kuitenkin sovellettava heti ensimmäisestä tilikaudesta alkaen, jona konserni tulee kunkin lainkäyttöalueen osalta vähimmäisverolain säännösten piiriin, jos konserni haluaa hyödyntää olettamasäännöstä sen voimassaoloaikana.

Olettamasäännöksen soveltaminen lainkäyttöalueella edellyttää, että konserni ilmoittaa täydennysveron tietoilmoituksella (GloBE Information Return, GIR), että haluaa soveltaa kyseisellä lainkäyttöalueella verotuksen maakohtaista raportointia koskevaa siirtymäsäännöstä ja antaa sen osalta vaadittavat tiedot. Tämä valinta on tehtävä täydennysveron tietoilmoituksella vuosittain.

Jos konserni voi soveltaa edellä 2 luvussa kuvattua kansainvälisen toimintansa alkuvaiheessa olevien monikansallisten konsernien ja suurten kotimaisten konsernien siirtymäsäännöstä, ei olettamasäännös lyhyemmän soveltamisaikansa takia tule käytännössä sovellettavaksi. Olettamasäännöstä ei voi soveltaa lainkäyttöalueella myöhempänä tilikautena, ellei sitä ole sovellettu ensimmäisenä tilikautena. Sen vuoksi olettamasäännöstä ei voida soveltaa sellaisella lainkäyttöalueella, jolla on aikaisempana tilikautena sovellettu 2 luvussa kuvattua siirtymäsäännöstä. Olettamasäännöksen soveltaminen ensimmäistä kertaa myöhempänä tilikautena voi tulla kysymykseen vain silloin, jos kyseisellä lainkäyttöalueella ei ole aikaisempina tilikausina ollut yhtään konserniin kuuluvaa yksikköä.

3.2 Siirtymäkausi

Vähimmäisverolain 10 luvun 6 §:n 4 momentin mukaan siirtymäkaudella tarkoitetaan kaikkia tilikausia, jotka alkavat 31.12.2027 tai sitä ennen ja päättyvät viimeistään 30.6.2029.

Esimerkki 1.

Monikansallisen konsernin A:n tilikausi on kalenterivuosi vuosien 2023–2027 välisenä aikana. A voi soveltaa olettamasääntöä 2024, 2025, 2026 ja 2027 päättyviin tilikausiin, jos muut lain 10 luvussa säädetyt ehdot täyttyvät.

Esimerkki 2.

Monikansallisen konsernin tilikaudet alkavat ja päättyvät samojen kuukausien aikaan sekä konserni on vähimmäisverolain piirissä kaikkina alla mainittujen tilikausien aikana paitsi ensimmäisen tilikauden osalta:

1.4.2023-31.3.2024,
1.4.2024-31.3.2025
1.4.2025-31.3.2026
1.4.2026-31.3.2027
1.4.2027-31.3.2028
1.4.2028-31.3.2029

Olettamasäännöstä sovelletaan 2025, 2026, 2027 ja 2028 päättyviin tilikausiin. Olettamasäännöstä ei sovelleta 2024 ja 2029 päättyviin tilikausiin, koska tilikausi on joko alkanut ennen päivämäärää 31.12.2023, jolloin vähimmäisverolakia sovelletaan ensimmäisen kerran, tai tilikausi on alkanut 31.12.2027 jälkeen.

Esimerkki 3.

Monikansallisen konsernin tilikaudet alkavat ja päättyvät samojen kuukausien aikaan sekä konserni kuuluu vähimmäisverolain soveltamisalaan kaikkina alla mainittujen tilikausien aikana:

1.7.2024-30.6.2025
1.7.2025-30.6.2026
1.7.2026-30.6.2027
1.7.2027-30.6.2028
1.7.2028-30.6.2029

Olettamasäännöstä sovelletaan 2025, 2026, 2027 ja 2028 päättyvien tilikausien osalta. 2029 päättyvän tilikauden osalta se ei täytä siirtymäkaudessa määriteltyä ehtoa, koska tilikausi alkaa 31.12.2027 jälkeen.

3.3 De minimis -sääntö

De minimis -säännön mukaan lainkäyttöalueen tilikauden täydennysveron määrä katsotaan siirtymäkauden aikana nollaksi, jos konsernin samalta tilikaudelta antaman ehdot täyttävän verotuksen maakohtaisen raportin tietojen mukaan (10 luku 5 § 1 mom. 1 kohta):

Konsernin kokonaistuotot lainkäyttöalueella ovat yhteensä alle 10 miljoonaa euroa, ja
tulos tai tappio ennen tuloveroja lainkäyttöalueella on alle miljoona euroa.

De minimis -sääntö soveltuu vain, jos molemmat raja-arvot alittuvat.

Konsernin kokonaistuotoilla tarkoitetaan samaa kuin verotuksen maakohtaisella raportilla ilmoitettujen konserniin kuuluvien osapuolten tulot yhteensä lainkäyttöalueella. Konsernin tuloksella tai tappiolla tarkoitetaan samaa kuin verotuksen maakohtaisella raportilla ilmoitettava voitto tai tappio ennen veroja.

De minimis -säännön soveltaminen edellyttää, että myytävänä olevien raportoitujen yhtiöiden (”held for sale”) tuotot tulee ottaa laskentaan mukaan, vaikka niitä ei ole ilmoitettu maakohtaisella raportilla. Toisin sanoen, jos ehdot täyttävän verotuksen maakohtaisen raportin tietojen mukaan lainkäyttöalueen kokonaistuotot yhdistettynä myytävinä olevien yhtiöiden kokonaistuottoihin ovat vähintään 10 miljoonaa euroa, de minimis-sääntöä ei voi soveltaa lainkäyttöalueella, vaikka maakohtaisella raportilla ilmoitettu voitto olisi alle miljoona euroa. (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappaleet 18, 36 ja 37)

Esimerkki 4.

Monikansallisen konsernin X kokonaistuotot ovat lainkäyttöalueella A 2025 päättyneellä tilikaudella yhteensä 8 miljoonaa euroa ja tulos ennen tuloveroja 500.000 euroa. Konsernin antama verotuksen maakohtainen raportti on ehdot täyttävä. Lainkäyttöalue A täyttää olettamasäännöksen ehdot ja sen täydennysveron määräksi katsotaan nolla euroa, koska de minimis -säännön molemmat raja-arvot alittuvat.

3.4 Yksinkertaistettu tosiasiallisen veroasteen sääntö

Lainkäyttöalueen tilikauden täydennysvero katsotaan siirtymäkauden aikana nollaksi, jos lainkäyttöalueen yksinkertaistettu tosiasiallinen veroaste on yhtä suuri tai suurempi kuin tilikaudelle määritelty siirtymäkauden veroaste (10 luku 5 § 1 momentti 2 kohta). Yksinkertaistettu tosiasiallinen veroaste saadaan jakamalla lainkäyttöalueen yksinkertaistetut huomioitavat verot lainkäyttöalueen tuloksella tai tappiolla ennen tuloveroja (10 luku 6 § 3 momentti).

Yksinkertaistetun tosiallisen veroasteen laskennassa käytetään sekä ehdot täyttävän tilinpäätöksen että ehdot täyttävän verotuksen maakohtaisen raportin tietoja. Yksinkertaistetuilla huomioitavilla veroilla tarkoitetaan tilinpäätöksellä ilmoitettua lainkäyttöalueen tuloverokulua, josta on vähennetty verot, jotka eivät ole huomioitavia veroja sekä verot, jotka liittyvät liiketoimen epävarmaan verokohteluun. Lainkäyttöalueen voitolla tai tappiolla ennen veroja tarkoitetaan konsernin ehdot täyttävällä verotuksen maakohtaisella raportilla lainkäyttöaluekohtaisesti ilmoitettua tulosta tai tappiota ennen tuloveroja. Kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueen tuloverokulu kiinteän toimipaikan tulosta huomioidaan yksinomaan kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueella (10 luku 6 § 2 mom.).

Olettamasäännöksessä käytetään konserniyksikön kirjanpidossa kirjattua tuloverokulua edellyttäen lisäksi, että konserniyksikön tulo on raportoitu verotuksen maakohtaisella raportilla kohdassa tulos tai tappio ennen tuloveroja (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 12):

Olettamasäännöksen soveltamista varten kirjanpidon tuloverokuluun ei tarvitse tehdä muita oikaisuja kuin alla mainitut:

Lukuun ei sisällytetä veroja, jotka eivät ole vähimmäisverolain 4 luvun 1 §:ssä tarkoitettuja huomioitavia veroja.
Lukuun ei sisällytetä tuloveroja, jotka liittyvät liiketoimen epävarmaan verokohteluun (uncertain tax positions).

Tuloverokulu sisältää siten lähtökohtaisesti kaikki tuloverona tilinpäätökseen kirjatut verot. Huomioitavia veroja on tarkemmin käsitelty Verohallinnon ohjeessa Suurten konsernien vähimmäisverotus - huomioitavat verot.

Verokuluun sisällytetään yksikön tulokseen ennen veroja kohdistuvat laskennalliset verot edellyttäen, että ne on kirjattu ehdot täyttävään tilinpäätökseen. Jos huomioitavien verojen tietolähteenä käytetään sellaista ehdot täyttävää tilinpäätöstä, jonka tuloverokuluun ei sisälly laskennallisia veroja, on tietolähteenä käytettävä konsernitilinpäätöksen laadinnassa konsernitileille kirjattua yksikön laskennallisten verojen määrää (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 69).

Olettamasäännöksen soveltaminen yksinkertaistetun tosiasiallisen veroasteen säännön perusteella edellyttää, että yksinkertaistettu tosiasiallinen veroaste on vähintään (10 luku 6 § 5 momentti):

15 prosenttia tilikausina, jotka alkavat vuosina 2023 ja 2024,
16 prosenttia tilikausina, jotka alkavat vuonna 2025, ja
17 prosenttia tilikausina, jotka alkavat vuosina 2026 ja 2027.

Seuraavassa taulukossa on lyhyesti kuvattuna yksinkertaistetun tosiallisen veroasteen laskennassa käytettävät tunnusluvut.


	2024	2025	2026/2027
Voitto (Tappio) ennen tuloveroa	2000	2000	2000
Yksinkertaistetut huomioitavat verot Tilikauden verokulu Laskennallinen verokulu	300 200 100	320 220 100	340 240 100
Yksinkertaistettu tosiasiallinen veroaste	15%	16%	17%

Jos lainkäyttöalueen yksinkertaistettu tosiasiallinen veroaste on alle olettamasäännöksen sallitun raja-arvon, olettamasäännöstä ei voi hyödyntää tällä perusteella. Ellei olettamasäännös sovellu muulla vaihtoehtoisen laskelman perusteella, lainkäyttöalueen tosiasiallinen veroaste on laskettava vähimmäisverolain 3–5 lukujen mukaisesti (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 20). Yksinkertaistettua tosiasiallisen veroasteen laskentaa ei siis voi soveltaa muutoin kuin siirtymäkauden verotuksen maakohtaista raporttia koskevan olettamasäännöksen soveltumisedellytyksiä arvioitaessa.

Esimerkki 5.

Monikansallisen konsernin X tilikausi on 1.6.2025-31.5.2026. Tilikauden osalta X on laatinut maakohtaisen raportin, jonka mukaan lainkäyttöalueen A voitto ennen veroja on 100.000.000 euroa. Maakohtainen raportti on ehdot täyttävä. Ehdot täyttävän tilinpäätöksen mukaan saman tilikauden yksinkertaistetut huomioitavat verot ovat 16.000.000 euroa. Yksinkertaistettu veroaste saadaan jakamalla yksinkertaistetut huomioitavat verot tilikauden voitolla:

16.000.000/100.000.000= 16 %

Monikansallisen konsernin X yksinkertaistettu veroaste on 16 %. Koska konsernin tilikausi on alkanut 2025, sovelletaan laskelmassa vuoden 2025 veroastetta. Vähimmäisverolain 10 luvun 6 §:n 5 momentin 2 kohdan mukaan siirtymäkauden veroaste on 16 prosenttia tilikausina, jotka alkavat vuonna 2025. Siten lainkäyttöalue A:n osalta verotuksen maakohtaiseen raportointiin perustuva olettamasäännös voi soveltua.

Esimerkki 6.

Monikansallisen konsernin X testatulla lainkäyttöalueella voidaan soveltaa ehdot täyttävän verotuksen maakohtaisen raporttia. Monikansallisen konsernin tilikausi on 1.6.2026-31.5.2027. Monikansallisen konsernin X yksinkertaistettu veroaste on 17 %-yksikköä lainkäyttöalueella A. Monikansallisen konserni ei ole täyttänyt mitään kolmesta olettamasäännöksen vaadittua sääntöä edeltävällä tilikaudella. Tästä johtuen X ei voi hyödyntää olettamasääntöä 2027 päättyvällä tilikaudella, vaikka kyseisellä tilikaudella jokin olettamasäännön edellytyksistä olisi täyttynyt. Tämä tunnetaan OECD:n kommentaarissa sääntönä ”once out, always out”. Poikkeuksena on sellainen tilanne, jossa monikansallisella konsernilla X ei ole ollut konserniyksiköitä lainkäyttöalueella edellisellä tilikaudella.

3.5 Substanssiperusteisen vähennyksen sääntö

Lainkäyttöalueen tilikauden täydennysvero katsotaan nollaksi, jos konsernin tulos tai tappio ennen tuloveroja kyseisellä lainkäyttöalueella on yhtä suuri tai pienempi kuin substanssiperusteinen vähennys verotuksen maakohtaisen raportin mukaisille konserniyksiköille kyseisellä lainkäyttöalueella minimiverosääntöjen mukaisesti laskettuna (10 luku 5 § 1 momentti 3 kohta). Sääntöä sovellettaessa verrataan keskenään ehdot täyttävällä verotuksen maakohtaisella raportilla ilmoitettua lainkäyttöalueen tulosta tai tappiota ennen tuloveroja samojen lainkäyttöalueella sijaitsevien konserniyksikköjen substanssiperusteisen vähennyksen määrään. Substanssiperusteisen vähennyksen määrä lasketaan vähimmäisverolain mukaisesti eikä laskenta siten perustu maakohtaisella raportilla ilmoitetun lainkäyttöaluekohtaisen aineellisen omaisuuden määrään. Jos substanssiperusteinen vähennys on yhtä suuri tai suurempi kuin tulos ennen veroja, lainkäyttöalueen täydennysvero katsotaan nollaksi. Tietoilmoitusta varten ei tarvitse laskea erikseen Globe-sääntöjen mukaista substanssiperusteista vähennystä, jos testatulla lainkäyttöalueella on ehdot täyttävän verotuksen maakohtaisen raportin perusteella raportoitu tappio tai nollatulos (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 22).

Substanssiperusteisesta vähennyksestä on säädetty vähimmäisverolain 5 luvun 7 §:ssä. Substanssiperusteisen vähennyksen määrä perustuu määriteltyyn prosenttiosuuteen lainkäyttöalueen henkilöstömenojen määrästä ja määriteltyyn prosenttiosuuteen aineellisen omaisuuden kirjanpitoarvosta. Siirtymäkaudella määritellyt prosenttiosuudet kunakin kalenterivuonna alkavana tilikautena ovat seuraavat (10 luku 2 §):


tilikausi	henkilöstömenoista huomioitava osuus	aineellisen omaisuuden määrästä huomioitava osuus
2023	10,0 %	8,0 %
2024	9,8 %	7,8 %
2025	9,6 %	7,6 %
2026	9,4 %	7,4 %

Substanssiperusteisen vähennyksen laskemisesta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Suurten konsernien vähimmäisvero – Tosiasiallinen veroaste ja täydennysvero.

Esimerkki 7.

Suuren monikansallisen konsernin X testatulla lainkäyttöalueella on ehdot täyttävän verotuksen maakohtaisen raportin mukaan muodostunut tappio. Koska lainkäyttöalueella on raportoitu tappio, konsernin ei tarvitse laskea vähimmäisverolain 5 luvun 7 §:ssä tarkoitettua substanssiperusteista vähennystä. Lainkäyttöalueen täydennysveron määräksi katsotaan 0.

Esimerkki 8.

Suuren monikansallisen konsernin X testatulla lainkäyttöalueella on ehdot täyttävän verotuksen maakohtaisen raportin mukaan muodostunut voittoa 1.000.000. Koska lainkäyttöalueella on raportoitu voittoa, konsernin tulee tätä olettamasäännöstä sovellettaessa laskea vähimmäisverolain 5 luvun 7 §:ssä tarkoitettu substanssiperusteinen vähennys, jonka arvo on tässä esimerkissä 2.000.000. Koska substanssiperusteinen vähennys on vähintään voiton suuruinen, täydennysveron määräksi katsotaan 0 (1.000.000-2.000.000=-1.000.000) ja konsernin X ei tarvitse laskea tosiasiallista veroastetta testatun lainkäyttöalueen osalta.

3.6 Ehdot täyttävä verotuksen maakohtainen raportti ja ehdot täyttävä tilinpäätös

Vähimmäisverolain 10 luvun 6 §:n 6 momentin mukaan ehdot täyttävällä verotuksen maakohtaisella raportilla tarkoitetaan verotuksen maakohtaista raporttia, joka perustuu ehdot täyttävään tilinpäätökseen. Maakohtaisen raportin lainkäyttöaluekohtaisten tietojen pitää perustua samaan ehdot täyttävään tilinpäätökseen. Kiinteän toimipaikan ja sellaisen konserniyksikön osalta, jota ei sisällytetä konsernitilinpäätökseen pelkästään koko- tai olennaisuussyistä (jäljempänä myös epäolennainen konserniyksikkö) tiedot voivat lainkäyttöaluekohtaisesti olla lähtöisin muusta tietolähteestä.

Vähimmäisverolain 10 luvun 7 §:n mukaan ehdot täyttävällä tilinpäätöksellä tarkoitetaan:

konsernin ylimmän emoyksikön konsolidoidun tilinpäätöksen laatimisessa käytettyjä konserniyksikön tilinpäätöstietoja,
konserniyksikön erillistilinpäätöstä, jos se on laadittu joko hyväksyttävän tai hyväksytyn tilinpäätösstandardin mukaisesti ja tilinpäätökseen sisältyvää tietoa ylläpidetään kyseisen tilinpäätösstandardin perusteella ja se on luotettavaa, tai
sellaisen konserniyksikön osalta, jota ei sisällytetä konsernitilinpäätökseen pelkästään koko- tai olennaisuussyistä, konserniyksikön kirjanpitoa, jota käytetään konsernin verotuksen maakohtaisen raportin laadinnassa.
Kiinteän toimipaikan osalta ehdot täyttävällä tilinpäätöksellä tarkoitetaan sen omaa ehdot täyttävää tilinpäätöstä, jos sellainen on olemassa.

Myös kiinteän toimipaikan osalta on siis ensisijaisesti käytettävä konsernin ylimmän emoyksikön konsolidoidun tilinpäätöksen laatimisessa käytettyjä konserniyksikön tilinpäätöstietoja tai kiinteän toimipaikan erillistilinpäätöstä (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 86). Jos näitä ei ole saatavissa, toissijaisesti voidaan käyttää muita laissa tarkoitettuja tietolähteitä.

Jos kiinteällä toimipaikalla ei ole omaa ehdot täyttävää tilinpäätöstä, kiinteän toimipaikan osuus pääyksikön kokonaistuotoista ja tuloksesta ennen veroja määritetään tilinpäätöksestä, jonka pääyksikkö laatii taloudellista raportointia, lainsäädäntöä, verotusta tai sisäistä valvontaa varten. Jos tällaisessa tilinpäätöksessä kiinteän toimipaikan tappio kuuluu kiinteälle toimipaikalle itselleen, tätä vastaava oikaisu on tehtävä pääliikkeen tulokseen ennen veroja. (10 luku 7 § 2 mom.)

Kommentaarissa todetaan, että yhtiöiden ja kiinteiden toimipaikkojen tietolähteenä tulisi kaikilta osin käyttää samaa ehdot täyttävää tilinpäätöstä, jotta vertailtavat tiedot ovat keskenään symmetrisiä (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 68). Esimerkiksi jos samalla pääliikkeellä on useampia kiinteitä toimipaikkoja, joilla kaikilla ei ole kohdassa 2 tarkoitettua erillistilinpäätöstä, voidaan Verohallinnon käsityksen mukaan kaikkien kiinteiden toimipaikkojen osalta soveltaa johdonmukaisesti samaa ehdot täyttävää tilinpäätöstä.

Pääsääntöisesti samalla lainkäyttöalueella sijaitsevien konserniyksiköiden laskelmissa käytettävien tietojen tulee perustua yhdenmukaisesti joko konsolidoidun tilinpäätöksen laatimisessa käytettyihin konserniyksikön tilinpäätöstietoihin tai konserniyksikön erillistilinpäätöksen tietoihin. Pääsäännöstä poiketen, jos lainkäyttöalueella sijaitsee konserniyksikkö, jota ei sisällytetä konsernitilinpäätökseen pelkästään koko- tai olennaisuussyistä poiketen tai kiinteä toimipaikka, voi tällaisen yksikön tietolähde poiketa muiden samalla lainkäyttöalueella sijaitsevien konserniyksiköiden osalta käytettävästä tietolähteestä, kunhan se on ehdot täyttävä tilinpäätös tai sallittu tietolähde. (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 75). Edellä mainitussa poikkeustilanteessakin samaa tietolähdettä on yksittäisen yksikön kohdalla käytettävä johdonmukaisesti.

Maakohtainen raportti voi olla ehdot täyttävä, vaikka sen tiedot eivät kaikilta osin perustuisi ehdot täyttävään tilinpäätökseen. Sellaisten maakohtaisen raportin tietojen osalta, joita ei hyödynnetä olettamasäännöksen laskelmilla, tietolähteellä ei ole merkitystä olettamasäännöksen näkökulmasta. Kommentaarin mukaan esimerkiksi olettamasäännöksen laskennassa ei käytetä maakohtaisella raportilla ilmoitettuja maksettuja ja kertyneitä tuloveroja, oman pääoman kirjanpidollista arvoa, kertyneitä voittovaroja, työntekijöiden lukumäärää eikä muuta aineellista omaisuutta, joten näiden tietojen ei tarvitse olla peräisin ehdot täyttävältä tilinpäätökseltä (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 74).

Edellä esitettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta useamman kuin yhden tietolähteen käyttäminen saman lainkäyttöalueen sisällä johtaa siihen, että maakohtaisen raportin tietoja ei voida käyttää olettamasäännöksen soveltamisessa. Ehdot täyttävän verotuksen maakohtaisen raportin arviointi tehdään lainkäyttöaluekohtaisesti, joka voi tarkoittaa, että tiedot ovat ehdot täyttäviä yhdellä lainkäyttöalueella ja toisen lainkäyttöalueen osalta eivät ole. (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 76).

Esimerkki 9.

Suurella Monikansallisella konsernilla on kolme testattavaa lainkäyttöaluetta, jotka ovat A, B ja C.

Lainkäyttöalueella A sijaitsee yksi konserniyksikkö ja maakohtaisen raportin tiedot perustuvat ehdot täyttävään erillistilinpäätökseen.
Lainkäyttöalueella B sijaitsee yksi konserniyksikkö ja maakohtaisen raportin tietolähteinä on käytetty sekä ehdot täyttävää erillistilinpäätöstä että konsernitilinpäätöksen laadinnassa käytettyjä tilinpäätöstietoja.
Lainkäyttöalueella C sijaitsee kaksi konserniyksikköä. Toinen konserniyksikkö on jätetty yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen olennaisuusperustein. Tämän konserniyksikön osalta maakohtaisen raportin tietolähteenä on käytetty ehdot täyttävää erillistilinpäätöstä ja toisen konserniyksikön osalta on käytetty ehdot täyttäviä konsernitilinpäätöksen laadinnassa käytettyjä tilinpäätöstietoja.

Testattavan lainkäyttöalueen A:n osalta maakohtaisessa raportissa käytetyt tiedot täyttävät olettamasäännöksessä vaaditun ehdon sallitusta tietolähteestä. Testattava lainkäyttöalue B ei täytä vaadittua ehtoa sallitusta tietolähteestä, koska kaikki tiedot eivät perustu samaan ehdot täyttävään tilinpäätökseen, ellei kyse ole tilanteesta, jossa laskennalliset verot on ollut saatavilla vain konsernitilinpäätöksen laadinnassa käytetyillä tilinpäätöstiedoilla. Tässä poikkeustilanteessa on sallittua käyttää kahta ehdot täyttävää tilinpäätöstietoa. Testattavan lainkäyttöalueen C:n osalta maakohtaisen raportin laadinnassa on käytetty kahta eri sallittua tietolähdettä kahdelle eri konserniyksikölle, joka on sallittua koska toinen konserniyksiköistä on jätetty yhdistelemättä epäolennaisuusperustein. Lainkäyttöalueen C tietolähteet ovat siis ehdot täyttäviä. Kommentaarin mukaan tietolähteenä voi käyttää konserniyksikön erillistilinpäätöstä, jos se on laadittu joko hyväksyttävän tai hyväksytyn tilinpäätösstandardin mukaisesti ja tilinpäätökseen sisältyvät tiedot on ylläpidetty kyseisen tilinpäätösstandardin mukaisesti, ja se on luotettava. Tällainen tilinpäätös voi olla ehdot täyttävä, vaikka sitä ei olisi laadittu lainsäädännön edellyttämänä. (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 77)

Ehdot täyttävään tilinpäätökseen perustuvaan verotuksen maakohtaisen raportin tietoihin ei saa tehdä täydennysveron tietoilmoituksella ilmoitettavia olettamasäännöksen laskelmia varten mitään oikaisuja edes silloin, kun oikaisujen tarkoitus olisi yhtenäistää verotuksen maakohtaisen raportin tiedot vähimmäisverolain säännösten ja mallisääntöjen kanssa. Oikaisuja ei voi tehdä myöskään erien verokohtelun perusteella. Oikaisun tekeminen on sallittua vain silloin, kun sääntely sitä erityisesti vaatii. Muissa tilanteissa oikaisujen tekeminen estää tietojen käytön verotuksen maakohtaista raportointia koskeva siirtymäkauden olettamasäännöksen soveltamisessa. (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappaleet 79–82.)

3.7 Hankintahinnan kohdentaminen yrityskaupan yhteydessä (PPA-oikaisut)

Verotuksen maakohtaista raportointia koskeva siirtymäkauden olettamasäännös ei lähtökohtaisesti edellytä eikä salli oikaisuja ehdot täyttävässä tilinpäätöksessä ilmoitettuihin määriin, jotta raportti katsotaan ehdot täyttäväksi. Tästä poiketen yritysostosta syntyneillä kirjanpidon erillä ja arvonalennuksilla voi olla vaikutusta siihen katsotaanko konserniyksikön erillistilinpäätös ehdot täyttäväksi tilinpäätökseksi (10 luku 8 § 1 momentti).

Kun konserni hankkii uuden yksikön omistusosuudet, yrityskaupan seurauksena konsernitilinpäätökseen kirjataan usein kauppahinnan kohdistamiseen liittyviä eriä. Nämä erät voivat sisältyä joko 1) konsernitilinpäätöksen laadinnassa käytettäville konsernitileille, 2) konsernitilinpäätöksen laadinnassa käytettäville yksikön kirjanpidon tileille (ns. raportointipakettiin) tai 3) yksikön erillistilinpäätökseen (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 9.2). Jos konsolidoidun tilinpäätöksen perusteena käytettäviin konserniyksikön tilinpäätöstietoihin (raportointipakettiin) tai konserniyksikön erillistilinpäätökseen sisältyy sellaisia konserniyksikölle kohdistettuja konsernikirjanpidon eriä, jotka ovat muodostuneet hankintahinnan kohdentamisesta yrityskaupan seurauksena, konserniyksikön tilinpäätöstietoja tai erillistilinpäätöstä ei katsota ehdot täyttäväksi tilinpäätökseksi.

Konserniyksikön tilinpäätöstiedot tai erillistilinpäätös voidaan kuitenkin katsoa ehdot täyttäväksi tilinpäätökseksi, jos yksikkö on johdonmukaisesti sisällyttänyt PPA-oikaisut raportointipakettiinsa tai erillistilinpäätökseensä ja näiden perusteella laadittuun maakohtaiseen raporttiin jokaiselta 31.12.2022 ja sen jälkeen alkavalta tilikaudelta. Jos esimerkiksi konserniyksikön raportointipakettiin tai erillistilinpäätökseen ja niiden perusteella laadittuun maakohtaiseen raporttiin ei 1.1.2023 alkavalla tilikaudella ole sisältynyt PPA-oikaisuja, ei niitä voi sisällyttää myöskään myöhempien tilikausien maakohtaisiin raportteihin. Tästä vaatimuksesta voidaan kuitenkin poiketa, jos lainsäädäntö tai vastaava sääntely on myöhempänä vuonna edellyttänyt PPA-oikaisujen sisällyttämisen yksikön raportointipakettiin tai erillistilinpäätökseen. Lisäksi on tarvittaessa tehtävä alla kuvatut liikearvon arvonalentumiskirjausten oikaisut täydennysveron tietoilmoituksella substanssiperusteisen vähennyksen ja yksinkertaistetun tosiasiallisen veroasteen säännön ilmoittamista varten.

Edellä esitetystä seuraa se, että PPA-oikaisuja sisältävän yksikön raportointipaketti tai erillistilinpäätös voi olla ehdot täyttävä tilinpäätös, jos niiden perusteella annettu verotuksen maakohtainen raportti sisältää myös nämä erät (johdonmukaisuusedellytys). Mutta jos näiden erien vaikutus on poistettu verotuksen maakohtaisella raportilla annetuista tiedoista, konserniyksikön tilinpäätöstietoja tai erillistilinpäätöstä ei katsota 7 §:ssä tarkoitetuksi ehdot täyttäväksi tilinpäätökseksi riippumatta siitä, tehdäänkö alla kuvatut liikearvon arvonalentumista koskevat oikaisut siirtymäkaudella vai ei.

Yrityskaupasta syntyneen liikearvon vaikutus poistetaan siten, että konserniyksikön tulokseen tai tappioon ennen tuloveroja lisätään siitä vähennetyt erät, jotka liittyvät liikearvon arvonalentumiseen, jos liikearvo liittyy 30 marraskuuta 2021 jälkeen tehtyyn liiketoimeen:

substanssiperusteista tulonrajausta koskevan säännön soveltamiseksi; ja
yksinkertaistettua tosiasiallista veroastetta koskevan säännön soveltamiseksi, mikäli liikearvon arvonalentumiseen liittyvä laskennallisen veron muutos ei sisälly ehdot täyttävään tilinpäätökseen.

Mikäli ehtoja ei voida täyttää, tilinpäätöksiä ja verotuksen maakohtaista raporttia ei pidetä ehdot täyttävinä. Tällöin konserni ei voi soveltaa verotuksen maakohtaista raportointia koskevaa siirtymäkauden olettamasäännöstä konserniyksikön sijaintilainkäyttöalueella.

3.8 Realisoitumattoman käyvän arvon nettotappio

Vähimmäisverolain 10 luvun 11 § sisältää siirtymäkauden olettamasäännöksen realisoitumattoman käyvän arvon nettotappiota koskevan erityissäännöksen, jonka mukaan realisoitumatonta käyvän arvon nettotappiota ei huomioida tuloksessa tai tappiossa ennen tuloveroja, jos tappio ylittää 50 000 000 euroa kyseisellä lainkäyttöalueella. Realisoitumattomalla käyvän arvon nettotappiolla tarkoitetaan kaikista omistusosuuksissa tapahtuneista käyvän arvon muutoksista johtuvien tappioiden yhteissummaa, vähennettynä mahdollisilla omistusosuuksien käyvän arvon muutoksista johtuvilla voitoilla, lukuun ottamatta pienomistuksia.

Tappioelementti sisältää arvonalentumistappiot ja niiden mahdolliset peruutukset. (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 65)

Siltä osin kuin realisoitumattoman käyvän arvon nettotappio, joka ylittää 50 miljoonaa euroa, on vähennetty verotuksen maakohtaisen raportin tulosta tai tappiosta ennen tuloveroja, on se lisättävä tulokseen tai tappioon ennen tuloveroja täydennysveron tietoilmoituksella annettavalla lainkäyttöalueen laskelmalla (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 66)

3.9 Eräiden arbitraatiojärjestelyiden vaikutus

Vähimmäisverolain 10 luvun 13–18 pykälissä on säädetty maakohtaista raportointia koskevan siirtymäkauden olettamasäännöksen soveltamisedellytyksen rajauksista koskien arbitraatiojärjestelyitä. Säännöksiä sovelletaan järjestelyihin, jotka on toteutettu 18.12.2023 jälkeen. Arbitraatiojärjestelyjä koskevat säännökset ovat poikkeus pääsääntöön, jonka mukaan verotuksen maakohtaista raporttia koskevaa siirtymäkauden olettamasäännöstä sovellettaessa ehdot täyttävän verotuksen maakohtaisen raportoinnin tietoja ei saa oikaista. Siltä osin, kun testattavalla lainkäyttöalueella on 18.12.2023 tai sen jälkeen toteutettu arbitraatiojärjestely, joka vaikuttaa lainkäyttöalueen tulokseen tai tappioon ennen tuloveroja tai tuloverokuluun, tietoja on oikaistava. Todettakoon, että joillain lainkäyttöalueilla oikaisusäännöksiä voidaan soveltaa jo 18.12.2022 tai sen jälkeen toteutettuihin arbitraatiojärjestelyihin (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappaleet 91 ja 97).

Arbitraatiojärjestelyt, joihin oikaisusäännöksiä sovelletaan, ovat:

Epäsymmetrisen vähennyksen tuottava järjestely (a deduction / non-inclusion arrangement)
Kaksoisvähennyksen tuottava järjestely (a duplicate loss arrangement)
Kahdesti kirjatun verokulun tuottava järjestely (a duplicate tax recognition arrangement)

Epäsymmetrisen vähennyksen tuottavalla järjestelyllä tarkoitetaan järjestelyä, jossa konserniyksikkö suoraan tai epäsuorasti antaa lainan tai tekee muun sijoituksen toiseen konserniyksikköön siten, että tälle toiselle yksikölle aiheutuu tilinpäätöksessä kulu tai tappio ja lainan tai sijoituksen antaneen yksikön tilinpäätökseen ei synny sitä vastaavaa tuottoa tai lainan tai sijoituksen antaneelle yksikölle ei voida olettaa syntyvän toiselle yksikölle syntynyttä kulua tai tappiota vastaavaa veronalaista tuloa. Epäsymmetrisen vähennyksen tuottavana järjestelynä ei kuitenkaan pidetä järjestelyä siltä osin kuin siihen liittyvä kulu tai tappio syntyy pelkästään vähimmäisverolain 3 luvun 12 §:ssä tarkoitettuun ensisijaiseen lisäpääomaan (Additional Tier One Capital) liittyen. (10 luku 14 §)

Kaksoisvähennyksen tuottavalla järjestelyllä tarkoitetaan järjestelyä, jonka tuloksena kulu tai tappio, joka sisältyy konserniyksikön tilinpäätökseen, sisältyy myös toisen konserniyksikön tilinpäätökseen, tai synnyttää toisella lainkäyttöalueella sijaitsevalle konserniyksikölle vastaavan suuruisen vähennyksen, joka vaikuttaa yksikön verotettavan tulon määräytymiseen. Järjestelyä ei pidetä kaksoisvähennyksen aiheuttavana järjestelynä siltä osin kuin kahdesti sisällytettyä kulua vastaa tulonlisäys, joka sisältyy kummankin osapuolena olevan konserniyksikön tilinpäätökseen. Verovähennyksen aiheuttanutta järjestelyä ei pidetä kaksoisvähennyksen aiheuttavana järjestelynä siltä osin kuin siihen liittyvää kulua vastaa tulonlisäys, joka sisältyy sekä kulun kirjanneen konserniyksikön tilinpäätökseen että verovähennyksen vaatineen konserniyksikön verotettavaan tuloon. (10 luku 15 §)

Kahdesti kirjatun verokulun tuottavalla järjestelyllä tarkoitetaan järjestelyä, jonka seurauksena useampi kuin yksi konserniyksikkö sisällyttää saman verokulun tai sen osan joko oikaistuihin huomioitaviin veroihinsa tai yksinkertaistetun tosiasiallisen veroasteen laskelmaansa soveltaessaan verotuksen maakohtaiseen raporttiin perustuvaa siirtymäkauden olettamasäännöstä, paitsi jos järjestely samalla johtaa veronalaisen tulon sisältymiseen kaikkien verokulun sisällyttäneiden konserniyksiköiden tilinpäätöksiin. Järjestely ei kuitenkaan ole kahdesti kirjatun verokulun tuottava järjestely, jos verokulun sisältyminen tilinpäätökseen aiheutuu yksinomaan sen vuoksi, että yksinkertaistetun tosiasiallisen veroasteen laskeminen ei edellytä verokulun oikaisua siltä osin, kun kyse on kulusta, joka tulisi muutoin siirtää toiselle yksikölle oikaistujen huomioitavien verojen laskelmaa varten. (10 luku 16 §)

Arbitraatiojärjestelyjen osalta on testattavan lainkäyttöalueen tietoihin olettamasäännöstä sovellettaessa tehtävä seuraavat oikaisut:

poistetaan voitosta tai tappiosta ennen veroja mikä tahansa kulu tai tappio, joka on muodostunut epäsymmetrisen vähennyksen tuottavan järjestelyn tai kaksoisvähennyksen tuottavasta järjestelystä
poistetaan tuloverokulusta mikä tahansa tuloverokulu, joka on muodostunut kahdesti kirjatun verokulun tuottavasta järjestelystä (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 92).

Arbitraatiojärjestelyjä koskevia säännöksiä sovellettaessa konserniyksiköllä tarkoitetaan myös yksikköä, jota kohdellaan vähimmäisverotuksessa konserniyksikkönä. Tällaisia yksiköitä ovat yhteisyritys ja yksikkö, joka laatii itsenäisen tilinpäätöksen, joka huomioidaan verotuksen maakohtaista raportointia koskevaa siirtymäkauden olettamasäännöstä varten riippumatta siitä, ovatko yksiköt samalla tarkasteltavalla lainkäyttöalueella. Konserniyksikön tilinpäätöksellä tarkoitetaan määritellyn tuloksen laskennassa tarkoitettua tilinpäätöstä tai verotuksen maakohtaiseen raporttiin perustuvaa siirtymäkauden olettamasäännöstä ehdot täyttävää tilinpäätöstä. (10 luku 18 §)

Konserniyksiköllä ei ole arbitraatiojärjestelyjen yhteydessä tarkoitettua vastaavaa lisäystä verotettavaan tuloonsa, jos:

verotettavan tulon lisäystä vastaa veroa vähentävä erä, kuten tappiontasaus tai käyttämätön vähennyskelpoinen aiempien vuosien korkokulu, joista on tehty alaskirjaus, tai alaskirjaus olisi tehty, jos kirjauskelpoisuutta olisi arvioitu ilman, että konserniyksikkö olisi voinut käyttää veroa vähentävää erää jonkin 14–16 §:ssä tarkoitetun järjestelyn takia, jos järjestelyyn on ryhdytty 18 päivänä joulukuuta 2023 jälkeen; tai
suoritus, josta seuraa maksajalle kulu tai tappio, aiheuttaa myös toiselle, samalla lain-käyttöalueella sijaitsevalle konserniyksikölle verovähennyskelpoisen kulun tai tappion, eikä verovähennyskelpoinen kulu tai tappio sisälly lainkäyttöalueen tulokseen tai tappioon ennen veroja.

Menon tai tappion ei katsota sisältyvän verotuksessa läpinäkyvän yksikön tilinpäätökseen siltä osin kuin se sisältyy sen omistavien konserniyksiköiden tilinpäätökseen. (10 luku 18 §)

3.10 Poikkeukset siirtymäkauden olettamasäännökseen

Vähimmäisverolain 10 luvun 12 § sisältää eräitä poikkeussääntöjä liittyen olettamasäännöksen soveltamiseen sijaintipaikattomiin konserniyksiköihin, moniemoisiin konserneihin ja tiettyihin lainkäyttöalueisiin.

Sijaintipaikattoman konserniyksikön osalta täydennysverolaskelmat tehdään yksikkökohtaisina, koska se ei sijaitse millään lainkäyttöalueella. Sen vuoksi sijaintipaikattomat konserniyksiköt jäävät verotuksen maakohtaista raportointia koskevan siirtymäkauden olettamasäännöksen ulkopuolelle.

Moniemoinen konserni voi soveltaa verotuksen maakohtaista raportointia koskevaa siirtymäkauden olettamasäännöstä vain siinä tapauksessa, että ehdot täyttävä verotuksen maakohtainen raportti sisältää yhdistetyn moniemoisen konsernin tiedot. Jos verotuksen maakohtainen raportti on annettu erikseen yhdistettyyn moniemoiseen konserniin kuuluvien konsernien osalta, jää moniemoinen konserni olettamasäännöksen ulkopuolelle.

Olettamasäännöksen ulkopuolelle jäävät myös sellaiset lainkäyttöalueet, joiden konserniyksiköihin sovelletaan ehdot täyttävää voitonjaon verotukseen perustuvaa verojärjestelmää koskevaa valintaa (7 luku 8 §). Kuitenkin, jos konserni ei tee kyseistä valintaa ensimmäisenä verovuonna jona lainkäyttöalueella sovelletaan vähimmäisverolakia, voidaan myös tällä lainkäyttöalueella soveltaa olettamasäännöstä vastaavalla tavalla kuin muilla lainkäyttöalueilla.

Olettamasäännöksen ulkopuolelle jäävät lisäksi sellaiset lainkäyttöalueet, joilla olettamasäännöstä ei ole sovellettu aikaisempana tilikautena, jona konserniin on sovellettu vähimmäisverosääntöjä. Tämä rajaus ei koske sellaisia lainkäyttöalueita, joilla konsernilla ei ollut ainuttakaan konserniyksikköä kyseisenä aikaisempana tilikautena.

Esimerkki 10.

Monikansallisella konsernilla X on konserniyksiköitä lainkäyttöalueilla A, B C, D, E, F ja G. Monikansallisen konsernin tilikausi on vuosina 2024–2026 kalenterivuosi. X on vähimmäisverolain piirissä 2024 päättyvältä tilikaudelta ja konserni haluaa hyödyntää verotuksen maakohtaista raportointia koskevaa siirtymäkauden olettamasäännöstä. Lainkäyttöalueilla A-F edellytykset täyttyvät ja tilikauden 2024 täydennysveron määrä katsotaan nollaksi. Lainkäyttöalueella G verotuksen maakohtaista raportointia koskevan siirtymäkauden olettamasäännöksen edellytykset eivät täyty tilikaudella 2024. Lainkäyttöalueiden A-F osalta X voi hyödyntää olettamasäännöstä 2025 ja 2026 päättyvillä tilikausilla. Lainkäyttöalueella G olettamasäännöstä ei voida soveltaa siirtymäkauden myöhempinä tilikausina.

Esimerkki 11.

Monikansallisella konsernilla X on konserniyksiköitä lainkäyttöalueilla A, B, C, D, E, F ja G tilikaudella 2024 ja tilikautena 2025 edellä mainittujen lainkäyttöalueiden lisäksi lainkäyttöalueella H ja I. Monikansallisen konsernin tilikausi on kalenterivuosi vuosina 2024–2026. X on vähimmäisverolain piirissä 2024 päättyvältä tilikaudelta ja konserni hyödyntää verotuksen maakohtaista raportointia koskevaa siirtymäkauden olettamasäännöstä. Lainkäyttöalueilla A-G edellytykset täyttyvät ja tilikauden 2024 täydennysveron määrä katsotaan nollaksi. Lainkäyttöalueilla H:lla ja I:llä ei ole ollut konserniyksiköitä tilikauden 2024 aikana, joten verotuksen maakohtaista raportointia koskevaa siirtymäkauden olettamasäännöstä ei voitu soveltaa tilikaudella 2024. Lainkäyttöalue H on hyötynyt 2025 olettamasäännöksestä ja voi soveltaa sitä myös vuoteen 2026. I:n lainkäyttöalue ei täytä tilikaudella 2025 ehdot täyttävän verotuksen maakohtaisen raportin kriteerejä, joten lainkäyttöalueelle I ei voida hyödyntää olettamasäännöstä vuonna 2025 eikä sen vuoksi myöskään 2026.

3.11 Olettamasäännöksen soveltaminen erityistilanteissa

3.11.1 Konsernit, jotka eivät ole velvollisia antamaan verotuksen maakohtaista raporttia

Koska vähimmäisverolain ja verotuksen maakohtaista raportointia koskevien säännösten soveltamisalat eivät ole yhtenevät, konserni voi olla vähimmäisverolain piirissä, vaikka ei ole velvollinen antamaan verotuksen maakohtaista raporttia. Näin voi olla esimerkiksi, jos kyseessä on suuri kotimainen konserni tai jos konsernin vuotuiset tuotot ylittävät vähimmäisverolain soveltamiskynnyksen, mutta maakohtaisen raportoinnin soveltamiskynnys ei täyty.

Vähimmäisverolain 10 luvun 5 §:n mukaan lainkäyttöalueen täydennysvero voidaan katsoa nollaksi, vaikka konserni ei ole velvollinen antamaan verotuksen maakohtaista raporttia. Edellytyksenä on, että konserni täyttää täydennysveron tietoilmoituksen olettamasäännöstä koskevan osion ehdot täyttävän tilinpäätöksen tiedoilla, jotka se olisi raportoinut lainkäyttöalueen maakohtaisella raportilla, jos konserni olisi ollut velvollinen antamaan maakohtaisen raportin. Konserni voi hyödyntää OECD:n verotuksen maakohtaista raportointia koskevaa OECD BEPS Action 13 loppuraporttia sekä ”OECD Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting”-tulkintaohjetta, kun se soveltaa olettamasäännöstä täydennysveron tietoilmoituksen laadintaa varten. Samat vaatimukset ehdot täyttävästä tilinpäätöksestä koskevat myös konsernia, joka ei kuulu verotuksen maakohtaisen raportoinnin piiriin.

3.11.2 Vähemmistöomisteinen konserniyksikkö

Vähemmistöomisteisella konserniyksiköllä tarkoitetaan sellaista konserniyksikköä, jossa konsernin ylimmän emoyksikön suora tai välillinen omistusosuus on enintään 30 prosenttia (5 luku 10 §), mutta jossa ylimmällä emoyksiköllä on kuitenkin määräysvalta. Vähemmistöomisteisia yksiköitä pidetään konserniyksiköinä, koska ylimmällä emoyksiköllä on niiden osalta määräysvalta pienestä omistusosuudesta huolimatta.

Verotuksen maakohtaisessa raportoinnissa vähemmistöomisteisia konserniyksiköitä ei erotella muista samalla lainkäyttöalueella sijaitsevista konserniyksiköistä vastaavalla tavalla kuin vähimmäisverotuksessa, koska ne yhdistellään konsernitilinpäätökseen ylimmän emoyksikön määräysvallan vuoksi. Verotuksen maakohtaista raportointia koskevaa siirtymäkauden olettamasäännöstä sovellettaessa maakohtaisen raportin lukuihin sisältyviä vähemmistöomisteisia konserniyksiköitä ei tarvitse erikseen poistaa olettamasäännöstä sovellettaessa, vaan olettamasäännön soveltuessa lainkäyttöalueella voidaan sitä soveltaa myös lainkäyttöalueella sijaitseviin vähemmistöomisteisiin konserniyksiköihin (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappaleet 41).

3.11.3 Läpivirtaava ylin emoyksikkö

Läpivirtaavaa ylintä emoyksikköä käsitellään verotuksen maakohtaisessa raportoinnissa eri tavalla kuin vähimmäisverotuksessa. Verotuksen maakohtaisessa raportoinnissa läpivirtaavaa ylintä emoyksikköä kohdellaan sijaintipaikattomana yksikkönä, mikä tarkoittaisi sitä, että sijaintipaikaton raportoidaan omana erillisenä lainkäyttöalueena maakoodilla X5. Tästä käytetään maakohtaisessa raportoinnissa termiä ”stateless entity”. Vähimmäisverotuksessa läpivirtaava ylin emoyksikkö sijaitsee sillä lainkäyttöalueella, jolla se on perustettu.

Tämän vuoksi läpivirtaavan emoyksikön osalta verotuksen maakohtaisella raportilla ja vähimmäisverotuksessa tulos ja raportoitavat verot poikkeaisivat toisistaan, eikä siirtymäkauden olettamasäännöstä voida soveltaa läpivirtaavan emoyksikön lainkäyttöalueella. Ainoastaan siinä tilanteessa, että läpivirtaavan emoyksikön määritelty tulos vähennetään nollaan vähimmäisverolain 7 luvun 1 §:n nojalla sillä perusteella, että se tulee verotetuksi emoyksikön samalla lainkäyttöalueella sijaitsevien omistajien tulona vähintään vähimmäisverokannan tasolla, voidaan siirtymäkauden olettamasäännöstä soveltaa läpivirtaavan emoyksikön lainkäyttöalueella (10 luku 9§).

3.11.4 Yhteisyritykset

Vähimmäisverolaissa yhteisyrityksellä tarkoitetaan sellaista yksikköä, jossa konsernin ylimmällä emoyksiköllä on suoraan tai välillisesti vähintään 50 prosentin omistusosuus ja jonka tilinpäätöstiedot yhdistellään pääomaosuusmenetelmällä konsernin ylimmän emoyksikön konsernitilinpäätökseen. Yhteisyrityksen tytäryksiköllä tarkoitetaan yksikköä, jonka varat, velat, tulot, kulut ja kassavirrat on yhdisteltävä rivi riviltä yhteisyrityksen konsernitilinpäätökseen hyväksyttävän tilinpäätösstandardin mukaisesti. Kiinteää toimipaikkaa, jonka pääyksikkö on yhteisyritys tai edellä tarkoitettu yhteisyrityksen tytäryksikkö, pidetään erillisenä yhteisyrityksen tytäryksikkönä (6 luku 12 §). Yhteisyrityksiä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Suurten konsernien vähimmäisverotus - konsernin tunnistaminen ja tulon allokointi konserniyksiköille.

Yhteisyritykset eivät tyypillisesti ole verotuksen maakohtaisen raportoinnin piirissä, koska ne yhdistellään tilinpäätöksellä pääomaosuusmenetelmällä (equity method) (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 32). Tästä huolimatta olettamasäännöstä voidaan vähimmäisverolain 10 luvun 9 §:n nojalla soveltaa myös pääomaosuusmenetelmällä yhdistettyihin yhteisyrityksiin. Tietolähteenä on käytettävä verotuksen maakohtaisten raporttien sijasta ehdot täyttäviä tilinpäätöksiä. Yhteisyrityksiä käsitellään olettamasäännöksen osalta ikään kuin ne olisivat konsernista itsenäisiä yksiköitä lainkäyttöalueella. Yhteisyrityskonsernia käsitellään erillisenä konsernina. Jos samalla lainkäyttöalueella sijaitsee sekä yhteisyrityksiä että konserniyksiköitä, tulee molempien osalta tehdä omat laskelmat olettamasäännöstä sovellettaessa. Saman yhteisyrityskonsernin samalla lainkäyttöalueella sijaitsevat jäsenet muodostavat olettamasäännöstä sovellettaessa yhden lainkäyttöalueen. Eri lainkäyttöalueella sijaitsevia yhteisyrityskonsernin jäseniä käsitellään kutakin omana lainkäyttöalueenaan. Verotuksen maakohtaista raportointia koskevaa siirtymäkauden olettamasäännöstä sovelletaan yhteisyrityksiin ja näiden tytäryhtiöihin kuin ne olisivat erillisen konsernin konserniyksiköitä. Yhteisyritysten ja niiden tytäryhtiöiden määritellyn tuloksen tai tappion sekä kokonaistulojen määrittämisessä käytetään ehdot täyttävää tilinpäätöstä (katso luku 3.6 Ehdot täyttävä verotuksen maakohtainen raportti ja ehdot täyttävä tilinpäätös).

3.11.5 Sijoitusyksiköt ja niiden omistajat

Vähimmäisverolain 10 luvun 7 §:ssä on säädetty tarkemmin siirtymäkauden olettamasäännöksen soveltamisesta sijoitusyksiköihin ja niiden omistajiin. Jos sijoitusyksikkö sijaitsee verotuksen maakohtaisen raportin mukaisella lainkäyttöalueella, sijoitusyksikön on lähtökohtaisesti tehtävä erillinen täydennysverolaskenta vähimmäisverolaissa tarkoitetulla tavalla, eikä sijoitusyksikköön siis voida soveltaa siirtymäkauden olettamasäännöstä. Erillistä laskentaa ei kuitenkaan tarvitse tehdä, jos sijoitusyksikkö ei ole tehnyt vähimmäisverolain 7 luvun 13 ja 14 §:ssä tarkoitettuja sijoitusyksikön läpivirtaavuutta ja sijoitusyksikön varojenjaon veronalaisuutta koskevia valintoja. Säännöstä sovelletaan myös vakuutustoiminnan sijoitusyksikköön.

Vaikka sijoitusyksikön osalta olisi tehtävä erillinen minimiverolaskenta, voi sijoitusyksikön lainkäyttöalueella hyödyntää verotuksen maakohtaista raportointia koskevaa siirtymäkauden olettamasäännöstä muiden yksiköiden osalta. Sijoitusyksikön tulos tai tappio ennen tuloveroja ja kokonaistuotto ja kaikki niihin mahdollisesti liittyvät verot huomioidaan vain lainkäyttöalueilla, jolla sen suorat omistavat konserniyksiköt sijaitsevat, niiden omistusosuuksien suhteessa. Sijoitusyksikköä, joka ei ole verotuksellisesti läpivirtaava yksikkö, käsitellään olettamasäännöksessä samalla tavalla kuin muitakin konserniyksiköitä (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 59). Tällaisen sijoitusyksikön voitto tai tappio ennen veroja raportoidaan sillä lainkäyttöalueella missä on sen verotuksellinen kotipaikka.

4 Aliverotettujen voittojen sääntöä koskeva siirtymäkauden olettamasäännös

Vähimmäisverolain 10 luvun 19 § mukaan ylimmän emoyksikön lainkäyttöalueelle laskettu aliverotettujen voittojen sääntöön liittyvä täydennysvero katsotaan siirtymäkauden aikana jokaisen tilikauden osalta nollaksi, mikäli lainkäyttöalueen sovellettava yhteisövero on vähintään 20 prosenttia. Siirtymäkaudella tarkoitetaan tilikausia, jotka kestävät korkeintaan 12 kuukautta ja alkavat 31.12.2025 tai sitä ennen ja päättyvät ennen 31.12.2026. Olettamasäännöstä voidaan soveltaa vain, jos sekä tilikauden alkamispäivää että päättymispäivää koskevat edellytykset täyttyvät.

Esimerkki 12.

Konsernin tilikausi on 1.1.-31.12.2026. Koska tilikausi alkaa 31.12.2025 jälkeen eikä pääty ennen 31.12.2026, olettamasäännöstä ei voida soveltaa 31.12.2026 päättyvällä tilikaudella.

Hallituksen esityksen mukaan olettamasäännöksen tarkoituksena on tarjota helpotusta ylimmän emoyksikön lainkäyttöalueella vähimmäisverosääntöjen alkuvuosina. Lainkäyttöalueen yhteisöverokannalla tarkoitettaisiin kyseisellä lainkäyttöalueella soveltamisalaan kuuluviin konserneihin yleisesti sovellettavaa nimellistä verokantaa. Verokantaa arvioidessa voidaan huomioida myös kansallista tasoa alemman tasoiset verot. (HE 98/2024, s. 25)

Olettamasäännöksellä on vaikutusta silloin, kun ylin emoyksikkö sijaitsee lainkäyttöalueella, joka ei ole ottanut käyttöön vähimmäisverosääntelyä tai joka ei sovella tuloksilukemissääntöä kotimaisiin tilanteisiin. Direktiivin 5 artiklan mukaan alhaisen verotuksen lainkäyttöalueella sijaitsevan ylimmän emoyksikön on sovellettava tuloksilukemissääntöä myös itsensä osalta. Tämän vuoksi olettamasäännös ei käytännössä sovellu, jos ylin emoyksikkö sijaitsee direktiiviä soveltavassa EU-jäsenvaltiossa.

Esimerkki 13.

Konsernin ylin emoyksikkö sijaitsee Virossa. Tilikausi on kalenterivuosi. Viro on soveltanut vähimmäisverodirektiivin 50 artiklan mahdollisuutta lykätä direktiivin täytäntöönpanoa, eikä siis sovella direktiiviä. Lähtökohtaisesti direktiiviä soveltavien muiden EU-jäsenvaltioiden on sovellettava aliverotettujen voittojen sääntöä, jos Virossa sijaitsevien konserniyksiköiden osalta muodostuisi aliverotettujen voittojen sääntöön liittyvää täydennysveroa.

Aliverotettujen voittojen sääntöä koskevaa siirtymäkauden olettamasääntöä voidaan soveltaa, jos ylimmän emoyksikön sijaintilainkäyttöalueen sovellettava yhteisöverokanta on vähintään 20 prosenttia. OECD:n Statutory Corporate Income Tax Rates tilaston mukaan vuonna 2024 Viron yhteisöverokanta oli 20 prosenttia ja vuonna 2025 22 prosenttia. Konserni voi soveltaa aliverotettujen voittojen sääntöä 2024 ja 2025 tilikausilta.

5 Kotimaista täydennysveroa koskeva olettamasäännös

Laskettaessa täydennysveron määrää vähimmäisverolain 5 luvun 3 §:n mukaisesti lainkäyttöalueen ylijäämätuotto kerrotaan täydennysveroprosentilla. Tähän määrään lisätään mahdollinen tilikauden ylimääräinen täydennysvero ja siitä vähennetään kotimainen täydennysvero. Laskelmassa kotimainen täydennysvero siis toimii veronhyvityksen tavoin. Jos lainkäyttöalueen ehdot täyttävä kotimainen täydennysvero täyttää olettamasäännöksen edellytykset, muodostuu kotimainen täydennysvero vähintään yhtä suureksi kuin tuloksilukemissäännön mukaan kannettava täydennysvero. Tällöin konsernin ei tarvitse tehdä tuloksilukemissäännön soveltamista koskevia laskelmia kyseisellä lainkäyttöalueella. Olettamasäännös toimii siis vapautuksen tavoin.

Jotta kotimainen täydennysvero täyttäisi olettamasäännöksen edellytykset, pitää sen laskemisen perustua emoyhtiön konsernitilinpäätöksessä sovellettavaan kirjanpitostandardiin tai lainkäyttöalueella sovellettavaan hyväksyttyyn kirjanpitostandardiin. Lisäksi kotimaisen täydennysveron pitää johtaa yhdenmukaiseen lopputulokseen minimiverolaskelmaan verrattuna. Kotimaista täydennysveroa laskettaessa väliyhteisön osakkaalle määrättyä väliyhteisöveroa ei saa ottaa huomioon minkään yksikön verona, eikä pääliikkeen kiinteän toimipaikan tuloksen takia maksamaa veroa allokoida kiinteälle toimipaikalle.

Vähimmäisverolain 9 luvun 10 §:n mukaan ilmoittavan konserniyksikön valinnasta lainkäyttöalueen tilikauden täydennysvero katsotaan nollaksi niiden yksiköiden osalta, joille lasketaan kyseisen lainkäyttöalueen ehdot täyttävä kotimainen täydennysvero, joka on OECD:n ja G20-maiden osallistavan kehyksen erityisessä vertaisarviossa katsottu oikeuttavan kotimaista täydennysveroa koskevaan olettamasäännökseen vetoamiseen. Olettamasäännöstä ei sovelleta yksikköön, joka ei ole lainkäyttöalueen kotimaisen täydennysveron piirissä, tai joka on kiistänyt velvollisuutensa suorittaa täydennysveroa muutoin kuin kotimaisen täydennysverosäännöksen takia.

Lainkäyttöalueet, joiden ehdot täyttävä kotimainen täydennysvero on osallistavan kehyksen erityisessä vertaisarviossa katsottu olettamasäännökseen vetoamiseen oikeuttavaksi, julkaistaan OECD:n sivustolla (Central Record for purposes of the Global Minimum Tax). Suomen kotimainen täydennysvero on katsottu olettamasäännökseen vetoamiseen oikeuttavaksi.Kotimaista täydennysveroa koskevaa olettamasäännöstä sovelletaan siis konsernin valinnasta. Tällöin konsernin on annettava täydennysveron tietoilmoituksella kotimaisen täydennysveron laskelma.

6 Epäolennaisen konserniyksikön yksinkertaistettujen laskelmien olettamasäännös

6.1 Yleistä

Epäolennaisen konserniyksikön yksinkertaistettujen laskelmien olettamasäännös on pysyvä olettamasäännös, jonka tarkoituksena hallituksen esityksen mukaan on välttää monimutkaiset minimiverolaskelmat tilanteissa, joissa laskelmat voitaisiin yksinkertaistaa muuttamatta näiden lopputulosta tai muutoinkaan vaarantamatta minimiverosäännösten tarkoitusta (HE 98/2024, s. 21).

Vähimmäisverolain 9 luvun 11 §:n mukaan ilmoittava konserniyksikkö voi tehdä valinnan, jonka voimassa ollessa epäolennaisen konserniyksikön määritelty tulos tai tappio, määritelty tuotto ja oikaistut huomioitavat verot lasketaan käyttämällä yksinkertaistettuja laskelmia. Näin laskettua tulosta, tappiota, tuottoja ja veroja käytetään arvioitaessa, täyttyvätkö edellytykset sille, että lainkäyttöalueen tilikauden täydennysvero katsottaisiin nollaksi. Valinta on ns. vuosittaisvalinta ja kutakin valinnan piirissä olevaa yksikköä kohdellaan kuin se olisi lainkäyttöalueensa ainoa konserniyksikkö.

6.2 Epäolennainen konserniyksikkö

Olettamasäännöksen yhteydessä epäolennaisella konserniyksiköllä tarkoitetaan vähimmäisverolain mukaan konserniin kuuluvaa yksikköä mukaan lukien sen kiinteät toimipaikat, joka on jätetty yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen pelkästään koon tai epäolennaisuuden vuoksi. Edellytyksenä on, että konsernitilinpäätös on 1 luvun 9 §:n 1 tai 3 kohdassa kuvattu tilinpäätös ja konsernitilinpäätös on tilintarkastettu. Lisäksi, jos yksikön kokonaistuotot ylittävät 50 miljoonaa euroa, edellytetään, että verotuksen maakohtaisen raportin täyttämiseen käytetty tilinpäätös on laadittu hyväksyttävän tilinpäätösstandardin tai hyväksytyn tilinpäätösstandardin mukaisesti. (9 luku 11 §)

Verotuksen maakohtaista raportointia koskevalla sääntelyllä tarkoitetaan tässä ylimmän emoyksikön lainkäyttöalueen verotuksen maakohtaista raportointia koskevaa sääntelyä. Jos verotuksen maakohtaista raporttia ei ole annettu ylimmän emoyksikön lainkäyttöalueella, tarkoitetaan vastaavaa sijaisemoyksikön lainkäyttöalueen sääntelyä. Jos ylimmän emoyksikön lainkäyttöalue ei sovella verotuksen maakohtaista raportointia, eikä konserni ole antanut verotuksen maakohtaista raporttia yhdellekään lainkäyttöalueelle, tarkoitetaan sääntelyllä OECD:n julkaisemaa verotuksen maakohtaista raportointia koskevaa ohjeistusta. (9 luku 11 §)

6.3 Yksinkertaistetut laskelmat

Vähimmäisverolain 9 luvun 11 § 4 momentissa on kuvattu laskentasäännöt, joita sovelletaan arvioitaessa olettamasäännöksen edellytysten täyttymistä. Epäolennaisen konserniyksikön yksinkertaistetut laskelmat eli yksinkertaistettu tulon laskenta, yksinkertaistettu tuottojen laskenta ja yksinkertaistettu veron laskenta ovat vaihtoehtoisia laskelmia määritellyn tuloksen tai tappion, määritellyn tuoton sekä oikaistujen huomioitavien verojen laskelmille. Hallituksen esityksen mukaan epäolennaisen konserniyksikön tulisi käyttää yksinkertaistettuja laskelmia määrittääkseen, täyttyykö tilikauden osalta jokin 2 momentissa säädetyistä olettamasäännöksen edellytyksistä. Yksinkertaistetut laskelmat olisi tehtävä jokaisen epäolennaisen konserniyksikön osalta erikseen. Olettamasäännöstä ei sovellettaisi tilikauden ylimääräiseen täydennysveroon. (HE 98/2024, s. 22)

Yksinkertaistetussa tulon laskennassa ja yksinkertaistetussa tuottojen laskennassa epäolennaisen konserniyksikön määritellyksi tulokseksi ja määritellyksi tuotoksi katsotaan maakohtaista raportointia koskevan sääntelyn mukaan lasketut yksikön kokonaistuotot. Yksinkertaistetussa veron laskennassa epäolennaisen konserniyksikön oikaistuiksi huomioitaviksi veroiksi katsotaan verotuksen maakohtaista raportointia koskevan sääntelyn mukaisesti laskettua tilikauden verojen kertymää.

6.4 Olettamasäännöksen soveltumisedellytykset

Vähimmäisverolain 9 luvun 11 § 2 momentin mukaan lainkäyttöalueen tilikauden täydennysvero katsotaan nollaksi, mikäli jokin kolmesta edellytyksestä täyttyisi:

rutiinituottotestin mukaan määritelty tulos yksinkertaistettua tulon laskentaa käyttäen olisi yhtä suuri tai pienempi kuin lainkäyttöalueen substanssiperusteisen vähennyksen määrä;
vähäisen toiminnan testin mukaan keskimääräinen määritelty tuotto yksinkertaistettua tulon laskentaa käyttäen olisi alle 10 miljoonaa euroa ja keskimääräinen määritelty tulos olisi alle 1 miljoonaa euroa tai tappiollinen, tai
tosiallisen veroasteen testin mukaan tosiasiallinen veroaste yksinkertaistettua tulon ja veron laskentaa käyttäen olisi vähintään 15 prosenttia. (HE 98/2024)

Olettamasäännös soveltuu siis, jos konserniyksikkö osoittaa yksinkertaistettujen laskelmien avulla, että joku edellä mainituista testeistä täyttyy. Jos olettamasäännös soveltuu, katsotaan tilikauden täydennysvero nollaksi, eikä varsinaisia täydennysverolaskelmia tarvitse tehdä kyseisen epäolennaisen konserniyksikön osalta. Säännöksen soveltaminen on vuosikohtaista ja perustuu ilmoittavan konserniyksikön valintaan. Epäolennaista konserniyksikköä käsitellään säännöstä sovellettaessa kuin se olisi ainoa lainkäyttöalueella sijaitseva konserniyksikkö, siis erillisenä vaikka samaan konserniin kuuluvia muita yksiköitä tosiasiassa sijaitsisikin samalla lainkäyttöalueella.

7 Substanssiperusteisia verokannustimia koskeva olettamasääntö

7.1 Yleistä

Substanssiperusteisia verokannustimia koskevaa olettamasääntö on pysyvä olettamasääntö, jota sovelletaan 1.1.2026 alkavista tilikausista lähtien. Olettamasääntöä sovelletaan edellytysten täyttyessä konsernin valinnasta ja sen soveltuminen vähentää lainkäyttöalueen täydennysveron määrää. Ehdot täyttävään verokannustimeen perustuva oikaisu tehdään lainkäyttöalueen tasolla sen jälkeen, kun oikaistut huomioitavat verot ja määritelty tulos on laskettu. (HE 6/2026, s. 11)

Vähimmäisverolain 9 luvun 14 §:n mukaan lainkäyttöalueen tilikauden täydennysveron määrästä katsotaan nollaksi osuus, joka vastaa tilikauden ehdot täyttävien verokannustimien huomioitavaa määrää. Nollaksi katsottava osuus täydennysverosta on erotus, joka saadaan vähentämällä 9 luvun 15 §:n mukaan laskettu lainkäyttöalueen täydennysveron määrä siitä täydennysveron määrästä, joka olisi laskettu lainkäyttöalueelle, ellei olettamasääntöä koskevaa valintaa olisi tehty.

Jos substanssiperusteisia verokannustimia koskevaa olettamasääntöä sovelletaan ehdot täyttävän palautukseen oikeuttavan veronhyvityksen tai ehdot täyttävän siirtokelpoisen veronhyvityksen perusteella, ei veronhyvitystä käsitellä tulona vähimmäisverolain 3 luvun 6 §:ssä tarkoitetulla tavalla laskettaessa konserniyksikön määriteltyä tulosta. Jos veronhyvitys on ollut veronalaista tuloa, vähennetään tuloon liittyvä vero konserniyksikön tilikauden huomioitavan veron määrästä. (9 luku 14 § 6 mom.)

7.2 Ehdot täyttävä verokannustin

Vähimmäisverolain 9 luvun 14 § 3 momentin mukaan ehdot täyttävällä verokannustimella tarkoitetaan olettamasäännön yhteydessä:

yleisesti saatavilla olevaa verokannustinta, joka vähentää tilikauden tai tulevien tilikausien huomioitavien verojen määrää ja joka lasketaan aiheutuneiden kulujen tai lainkäyttöalueella tuotetun aineellisen omaisuuden määrän perusteella; ja
ehdot täyttävää palautukseen oikeuttavaa veronhyvitystä tai ehdot täyttävää siirtokelpoista veronhyvitystä, joka täyttää 1 kohdan edellytykset, jos ilmoittava konserniyksikkö on tehnyt lain 8 luvun 12 §:ssä tarkoitetun vuosittaisvalinnan kohdella veronhyvitystä, tai osaa siitä ehdot täyttävänä veronkannustimena.

Vähimmäisverolain 9 luvun 14 § 4 momentin mukaan kulujen perusteella laskettavana verokannustimena ei kuitenkaan pidetä kannustinta, jonka veroedun arvo ylittää kertyneiden kulujen määrän. Tätä arvioitaessa otetaan hallituksen esityksen mukaan huomioon kaikki verokannustimet, jotka perustuvat samaan kuluun. Veroedun arvolla tarkoitetaan sitä enimmäismäärää, jolla veronmaksu voi alentua kannustimen johdosta (HE 6/2026, s. 12). Saman pykälän 5 momentin mukaan tällaisena verokannustimena ei pidetä myöskään verokannustinta, joka perustuu ainoastaan kuluihin, jotka ovat syntyneet määritellyn tuloksen tai tappion laskennan ulkopuolelle rajatun tulon hankinnasta.

Ehdot täyttävällä verokannustimella tarkoitetaan siis niin sanottuja kuluperusteisia (expenditure-based) verokannustimia ja eräitä tuotantotoimintaan (production-based) perustuvia verokannustimia. Kuluperusteisessa verokannustimessa verovelvolliselle myönnettävän veroedun määrä perustuu osuuteen aiheutuneista kuluista. Kuluperusteisella verokannustimella on siis suora yhteys niihin investointeihin, joita sillä on tarkoitus kannustaa. Hallituksen esityksen mukaan ehdot täyttävän verokannustimen määritelmän on tarkoitus soveltua laajasti, eikä siinä rajoiteta sitä minkä tyyppisiä kuluja kannustin kattaa. Kuluperusteisia kannustimia voidaan tarjota esimerkiksi veronhyvityksenä, ylimääräisenä vähennyksenä tai tulon verovapautena. Keskeinen edellytys on ainoastaan, että kannustimen määrä lasketaan suoraan aiheutuneiden kulujen pohjalta. (HE 6/2026, s. 11)

Tuotantotoimintaan perustuvat verokannustimet ovat samankaltaisia kuin kuluperusteiset verokannustimet, sillä kannustimen määrä perustuu suoraan toiminnan tai investoinnin tasoon. Tuotantotoimintaan perustuva verokannustin voi olla ehdot täyttävä kuitenkin vain silloin, kun se perustuu tuotannon määrään. Tuotannon arvoon perustuva kannustin ei ole ehdot täyttävä verokannustin. Lisäksi aineellisen omaisuuden tuotannon pitää tapahtua lainkäyttöalueella, joka verokannustimen myöntää. Tuotannolla voidaan tarkoittaa esimerkiksi valmistustoimintaa, sähköntuotantoa ja louhinta- ja jalostustoimintoja. Kannustimen tulee perustua kannustimen tarjoavalla lainkäyttöalueella tuotettuihin yksiköihin. (HE 6/2026, s. 11-12)

Kannustimen määrän pitää perustua aiheutuneisiin kuluihin tai tuotettuun tuotantomäärään. Esimerkiksi tulevia kuluja koskevaan sitoumukseen perustuvaa kannustimen määrää ei pidetä ehdot täyttävänä. Tämä ei estä soveltamasta hallinnollista menettelyä, jossa projektin soveltumisedellytykset ja mahdollinen arvioitu verokannustimen määrä vahvistettaisiin etukäteen, kunhan kannustimen määrä määritellään lopullisesti toteutuneiden kulujen perusteella. (HE 6/2026, s. 12)

Ehdot täyttävän verokannustimen pitää lisäksi olla yleisesti saatavilla verovelvollisille. Esimerkiksi verokannustin, joka on rajoitettu vain vähimmäisverotuksen piirissä oleville konserneille tai joka edellyttää valtiollista järjestelyä, kuten sopimusta, hallintopäätöstä, määräystä, myöntämispäätöstä tai muuta vastaavaa järjestelyä viranomaistahojen kanssa, ei ole ehdot täyttävä verokannustin. (HE 6/2026, s. 12)

Hallituksen esityksen mukaan Suomessa eräiden suurten ilmastoneutraaliin talouteen tähtäävien investointien verohyvityksestä annetun lain mukainen investointihyvitys ja tutkimus- ja kehittämistoiminnan menoihin perustuvista lisävähennyksistä verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu vähennys ovat olettamasäännössä tarkoitettuja ehdot täyttäviä verokannustimia (HE6/2026, s. 12).

7.3 Olettamasäännön laskenta

Olettamasäännön laskennasta säädetään vähimmäisverolain 9 luvun 15 §:ssä. Lainkohdan mukaan olettamasääntöä sovellettaessa lainkäyttöalueella sijaitsevien konserniyksiköiden tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin lisätään joko tilikauden ehdot täyttävien verokannustimien määrä tai substanssirajoituksen mukainen määrä, riippuen siitä kumpi on alhaisempi.

Ehdot täyttävän verokannustimen määrän laskentatapa erilaisten verokannustinmallien kohdalla on määritelty 9 luvun 15 § 2 momentissa. Sen mukaan tilikauden ehdot täyttävän verokannustimen määränä pidetään veronhyvityksen käyttämisestä johtuvaa tilikauden huomioitavien verojen vähentymistä, jos kannustinmalli on veronhyvitys (tax credit). Jos kannustinmalli perustuu kulut ylittävään tai muuten ylimääräiseen vähennykseen (super deduction, enhanced allowance), on verokannustimen määrä tilikaudelta vaaditun kulut ylittävän tai muuten ylimääräisen vähennyksen määrää kerrottuna tuloon säännönmukaisesti sovellettavalla verokannalla. Jos taas verokannustin myönnetään vapauttamalla tulo verosta, on verokannustimen määrä kuluihin kohdistuvan verovapaan tulon määrä kerrottuna tuloon säännönmukaisesti sovellettavalla verokannalla. Jos sovelletaan säännönmukaista verokantaa alempaa verokantaa, verokannustimen määrä on kuluihin kohdistuvan verovapaan tulon määrä kerrottuna tuloon säännönmukaisesti sovellettavan ja tuon alennetun verokannan välisellä erotuksella.

Substanssirajoituksesta säädetään 9 luvun 15 §:n 3 momentissa. Substanssirajoituksen tarkoituksena on rajoittaa ehdot täyttävien verokannustinten vaikutusta lainkäyttöalueella sijaitseviin aineellisiin varoihin perustuen (HE 6/2026, s. 13). Substanssirajoitus perustuu lainkäyttöalueen henkilöstömenoihin tai tiettyihin poistoihin, riippuen siitä kumpi on määrältään korkeampi. Substanssirajoituksen määrä on 5,5 prosenttia huomioon otettavien henkilöstömenojen määrästä tai määriteltyyn tulokseen tai tappioon sisältyvästä huomioon otettavan aineellisen omaisuuden poistojen määrästä kyseisenä tilikautena, riippuen siitä kumpi on korkeampi (9 luku 15 § 3 mom. 1 kohta). Huomioon otettavilla henkilöstömenoilla ja huomioon otettavalla aineellisella omaisuudella tarkoitetaan tässä samaa kuin substanssiperusteisen vähennyksen yhteydessä, sillä poikkeuksella, että aktivoituja henkilöstömenoja ei substanssirajoituksen yhteydessä rajata pois huomioon otettavien henkilöstömenojen määrästä (HE 6/2026, s. 13).

Vaihtoehtoisesti konsernissa voidaan tehdä viisivuotisvalinta käyttää hankintamenopohjaista laskentaa substanssirajoituksen määrän laskemiseksi. Tällöin laskentapohjaan ei oteta mukaan maata eikä muuta poistokelvotonta omaisuutta (HE 6/2026, s. 13). Jos konserni tekee tämän valinnan, on substanssirajoituksen määrä 1 prosentti huomioon otettavan aineellisen omaisuuden kirjanpidollisen hankintamenon määrästä kyseisenä tilikautena, kuitenkin niin, että mukaan ei lasketa maa-aluetta ja muuta poistokelvotonta omaisuutta (9 luku 15 § 3 mom. 2 kohta).

8 Rinnakkaismalli

8.1 Yleistä

Rinnakkaismalli rajaa suurten konsernien vähimmäisverotuksen ulkopuolelle sellaiset konserniyksiköt, joiden ylin emoyksikkö sijaitsee ehdot täyttävällä rinnakkaismallilainkäyttöalueella, ja joiden sijaintilainkäyttöalueella ei ole käytössä kotimaista täydennysveroa (HE 6/2026, s. 5). Rinnakkaismallia koskevien olettamasäännösten soveltuessa konserniin kuuluvien yksiköiden osalta sovelletaan vain kotimaista täydennysveroa koskevaa sääntelyä. Rinnakkaismallia koskevia olettamasäännöksiä sovelletaan edellytysten täyttyessä konsernin niin valitessa. Olettamasäännökset ovat pysyviä ja niitä sovelletaan 1.1.2026 alkavista tilikausista lähtien (HE 6/2026, s.10-11). Koska Suomessa on voimassa ehdot täyttävä kotimainen täydennysvero, ovat rinnakkaismallia soveltavaan konserniin kuuluvat suomalaiset konserniyksiköt velvollisia soveltamaan kotimaista täydennysveroa koskevaa sääntelyä.

8.2 Rinnakkaisjärjestelmää koskeva olettamasääntö

Vähimmäisverolain 9 luvun 12 §:n mukaan lainkäyttöalueen tilikauden tuloksilukemissääntöön ja aliverotettujen voittojen sääntöön liittyvä täydennysvero katsotaan nollaksi niiden konserniyksiköiden osalta, joihin sovelletaan rinnakkaisjärjestelmää koskevaa olettamasääntöä. Rinnakkaisjärjestelmää koskevaa olettamasääntöä voidaan soveltaa konserniyksiköihin, jos konsernin ylin emoyksikkö sijaitsee lainkäyttöalueella, jolla on OECD:n ja G20-maiden osallistavan kehyksen erityisessä vertaisarviossa katsottu olevan ehdot täyttävä rinnakkaisjärjestelmä. Tuloksilukemissääntöön ja aliverotettujen voittojen sääntöön liittyvä täydennysvero katsotaan nollaksi myös siltä osin kuin se koskee konserniyksikön osuutta yhteisyrityksessä tai yhteisyrityksen tytäryksikössä.

Olettamasäännön soveltaminen siis edellyttää, että konsernin ylin emoyksikkö sijaitsee lainkäyttöalueella, jolla on osallistavan kehyksen erityisessä vertaisarviossa katsottu olevan ehdot täyttävä rinnakkaisjärjestelmä. Hallituksen esityksen mukaan tällaiset lainkäyttöalueet julkaistaan OECD:n sivustolla keskitetyssä järjestelmässä (Central record for purposes of the Global Minimum Tax). Ohjeen kirjoittamishetkellä keskitetyn järjestelmän listalla on Amerikan Yhdysvallat. (HE 6/2026, s. 10)

Suomessa sijaitsevan konserniyksikön, joka kuuluu rinnakkaismallijärjestelmää soveltavaan konserniin, on täytettävä vähimmäisverolain 8 luvun 3-5 §:ssä säädetty ilmoittamisvelvollisuus. Täydennysveron tietoilmoitus on annettava tilikausittain Suomen kotimaisen täydennysveron osalta. Lisäksi on annettava täydennysveroilmoitus, jos konserniyksiköllä on tilikaudelta maksettavaa täydennysveroa. Täydennysveron tietoilmoitus on mahdollista antaa keskitetysti myös rinnakkaismallijärjestelmää soveltavassa konsernissa. Tällöin Suomessa sijaitsevan konserniyksikön on annettava ilmoitus täydennysveron tietoilmoituksen antajasta, jos täydennysveron tietoilmoitus annetaan Suomen ulkopuolella.

8.3 Ylintä emoyksikköä koskeva olettamasääntö

Vähimmäisverolain 9 luvun 13 §:n mukaan ylimmän emoyksikön lainkäyttöalueen tilikauden aliverotettujen voittojen sääntöön liittyvä täydennysvero katsotaan nollaksi niiden konserniyksiköiden osalta, jotka sijaitsevat sellaisen ylimmän emoyksikön lainkäyttöalueella, johon sovelletaan ylintä emoyksikköä koskevaa olettamasääntöä. Ylintä emoyksikköä koskevaa olettamasääntöä voidaan soveltaa tilikaudella monikansalliseen konserniin, jos konsernin ylin emoyksikkö sijaitsee lainkäyttöalueella, jolla on OECD:n ja G20-maiden osallistavan kehyksen erityisessä vertaisarviossa katsottu olevan ehdot täyttävä ylintä emoyksikköä koskeva järjestelmä.

Olettamasäännön soveltaminen siis edellyttää, että konsernin ylin emoyksikkö sijaitsee lainkäyttöalueella, jolla on osallistavan kehyksen erityisessä vertaisarviossa katsottu olevan ehdot täyttävä ylintä emoyksikköä koskeva järjestelmä. Hallituksen esityksen mukaan tällaiset lainkäyttöalueet julkaistaan OECD:n sivustolla keskitetyssä järjestelmässä (Central record for purposes of the Global Minimum Tax). Ohjeen kirjoittamishetkellä keskitetyn järjestelmän listalla ei ole yhtään lainkäyttöaluetta. (HE 6/2026, s. 10-11)

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

erityisasiantuntija Dan Oudi