Suurten konsernien vähimmäisverotus - huomioitavat verot

Tässä ohjeessa käsitellään suurten konsernien vähimmäisverosta annetun lain (1308/2023, ”vähimmäisverolaki”) keskeistä sisältöä. Ohjeen tarkoituksena on käsitellä pääosin vähimmäisverolain 4 lukuun sisältyvien oikaistujen huomioitavien verojen laskentaa, mukaan lukien voitonjaon verotukseen perustuvia järjestelmiä (luku 7). Ohje käsitellee myös huomioitaviin veroihin liittyviä siirtymäsäännöksiä (luku 9) ja yritysjärjestelytilanteita (luku 6).

Sen sijaan huomioitavien verojen kohdentamista kiinteille toimipaikoille, verotuksellisesti läpinäkyville yksiköille, sijoitusyksiköille, väliyhteisöille tai hybridiyksiköille ja näihin liittyviä erityiskysymyksiä käsitellään erillisessä ohjeessa Määritellyn tuloksen tai tappion sekä tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen kohdistaminen eri konserniyksiköiden välillä eräissä erityistilanteissa (ohje valmisteilla).

Tätä ohjetta valmisteltaessa on otettu huomioon OECD:n julkaisema hallinnollinen ohjeistus kesäkuuhun 2024 asti. Hallituksen esityksen (HE 98/2024 vp) mukaan Neuvoston direktiivin (EU) 2022/2523 monikansallisten konsernien ja suurten kotimaisten konsernien maailmanlaajuisen vähimmäisverotason varmistamisesta unionissa kansallinen toimeenpano edellyttää OECD:n hallinnollisen ohjeistuksen kansallista toteuttamista myös siltä osin, kun toteutus edellyttää lakimuutoksia. Tämän vuoksi Verohallinto olettaa, että OECD:n julkaisema ohjeistus tullaan tarvittavilta osin viemään osaksi kansallista lainsäädäntöä. Siltä osin kuin julkaistua ohjeistusta ei ole vielä käsitelty lainvalmisteluaineistossa, on mahdollista, että ohjeen sisältöön ja hallinnollisen ohjeistuksen soveltamisajankohtaan tulee täsmennyksiä lainvalmisteluprosessin edetessä. Tätä ohjetta päivitetään tarvittaessa.

1 Johdanto

Vähimmäisverolaissa tarkoitettu tosiasiallinen veroaste lasketaan jakamalla kunkin lainkäyttöalueella sijaitsevan konserniyksikön yhteenlasketut oikaistut huomioitavat verot konserniyksiköiden määriteltyjen tulosten tai tappioiden nettomäärällä.

Vain verot, joita pidetään vähimmäisverolaissa tarkoitettuina huomioitavina veroina, vaikuttavat lainkäyttöalueen tosiasialliseen veroasteeseen. Kuitenkaan kaikki huomioitavat verot eivät sisälly oikaistuihin huomioitaviin veroihin.  

Tämä ohje käsittelee vähimmäisverolaissa tarkoitettujen oikaistujen huomioitavien verojen määrittämistä ja laskentaa. Ohje keskittyy Suomen verojärjestelmään soveltuviin säännöksiin.

Vähimmäisverolain säätämistä koskevan hallituksen esityksen 77/2023 vp. ("HE 77/2023") ja vähimmäisverolain muuttamista koskevan hallituksen esityksen 98/2024 vp. ("HE 98/2024") lisäksi ohjeessa viitataan OECD:n julkaisuihin Tax Challenges Arising from the­ Digitalisation of­ the­ Economy – Consolidated Commentary to­ the ­Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023) ("kommentaari") ja Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), June 2024 ("OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024").

2 Huomioitavien verojen määritelmä

2.1 Huomioitaviin veroihin sisältyvät verot

Luvussa käsitellään huomioitavien verojen (Covered Taxes) määritelmää. Huomioitavilla veroilla tarkoitetaan lähtökohtaisesti tuloveroja. Ne on kuitenkin määritelty vähimmäisverolain 4 luvun 1 §:ssä tätä tarkemmin.

Lain 4 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan konserniyksikön huomioitaviin veroihin kuuluvat kaikki seuraavat: 

1. Verot, jotka on kirjattu konserniyksikön kirjanpitoon sen tuloista tai voitoista tai sen osuudesta sellaisen konserniyksikön tuloista tai voitoista, jossa sillä on omistusosuus. Omistusosuuden suuruudella ei ole merkitystä, kunhan kyse on oman pääoman ehtoisesta osuudesta toisessa yksikössä (1 luvun 30 §).
2. Verot voitonjaoista, oletetuista voitonjaoista ja muista kuin yritystoiminnan kuluista ehdot täyttävässä voitonjaon verotukseen perustuvassa verojärjestelmässä.
3. Yleisesti sovellettavan yhteisöveron sijasta kannettavat verot.
4. Kertyneiden voittovarojen ja oman pääoman perusteella kannetut verot, mukaan lukien verot, jotka määräytyvät useiden tulo- ja varallisuuserien perusteella.

Verolla tarkoitetaan pakollista yksipuolista maksua keskushallinnolle, mukaan lukien paikallistasot, kuten kunta tai maakunta (kommentaari art. 4.2, kappale 24). Huomiotavien verojen määritelmä on laaja. Kun pohditaan tietyn veron kuulumista huomioitaviin veroihin, tarkastelun painopiste on veron luonteessa, ei sen nimessä tai keräämismenetelmässä. Veronmaksun ajankohdalla ei myöskään ole merkitystä huomioitavaa veroa määriteltäessä (sillä on kuitenkin merkitystä oikaistujen huomioitavien verojen määrän laskennassa, ks. luku 4.8). (kommentaari art. 4.2, kappale 23.)

Vaikka huomioitava vero voitaisiin vähentää toisen huomioitavan veron veropohjasta, veroa voidaan silti pitää huomioitavana verona (kommentaari art. 4.2, kappale 22). Esimerkiksi yhteisön tuloverotuksessa vähennyskelpoista, verotettavan tulon perusteella määrättävää YLE-veroa pidetään Verohallinnon tulkinnan mukaan huomioitavana verona.

Edellä mainitun 1 kohdan mukaan huomioitavina veroina pidetään ensinnäkin kaikkia veroja, jotka on kirjattu konserniyksikön kirjanpitoon sen tuloista tai voitoista. Vaikka tuloveroista ei ole kansainvälisesti sovittua yleistä määritelmää, tuloverot kerätään yleensä verovelvolliselle kertyvästä rahavirrasta tai rahanarvoisista eduista tiettynä ajanjaksona. Tuloverojen laskennassa otetaan huomioon tulon hankintaan liittyvät kulut ja verotetaan nettotuloa. Kirjanpitoon tuloverona kirjatut verot täyttävät yleisesti huomioitavien verojen määritelmän. (HE 77/2023 s. 64.)

Huomioitavina veroina pidetään myös veroja, jotka maksetaan konserniyksikön osuudesta toisen konserniyksikön tuloihin tai voittoihin, jos konserniyksiköllä on omistusosuus toisesta konserniyksiköstä. Huomioitavina veroina pidetään myös läpivirtaavien yksiköiden (yhtymät, väliyhteisöt) jakamattomista voitoista maksettavia veroja. (kommentaari art. 4.2.1 (a), kappale 26.)

Tiettyjen alojen (esimerkiksi pankkitoiminta, öljyn ja kaasun tutkiminen ja tuottaminen) nettotulosta maksettavat verot tai lisämaksut sisältyvät myös huomioitaviin veroihin, vaikka ne määrättäisiin tuloveron lisäksi. Bruttotuloa koskevat verot eivät tällöinkään ole huomioitavia veroja, jolleivat ne ole 3 kohdassa tarkoitettuja yleisesti sovellettavan yhteisöveron sijasta kannettavia veroja. (kommentaari art. 4.2.1 (a), kappale 28.)

Edellä mainitun 2 kohdan mukaan huomioitavina veroina pidetään lain 1 luvun 43 §:ssä tarkoitetun ehdot täyttävän voitonjaon verotukseen perustuvassa järjestelmässä maksettavia veroja, jotka kannetaan voitonjaosta tai kuluista, jotka eivät liity liiketoimintaan, ks. luku 8). Latvian ja Viron yhteisöverojärjestelmät ovat ehdot täyttäviä voitonjaon verotukseen perustuvia järjestelmiä.

Edellä mainitun 3 kohdan mukaan yleisesti sovellettavan yhteisöveron sijasta kannettavat verot ovat huomioitavia veroja. Kohta kattaa esimerkiksi verot, jotka eivät mahdu varsinaisen tuloveron määritelmään, mutta jotka toimivat tällaisten verojen sijasta. Tällaisia muun kuin nettotulon perusteella suoritettavia veroja voivat olla esimerkiksi joillakin lainkäyttöalueilla perittävät lähdeverot koroista, vuokrista ja rojalteista, joita on lähdevaltiossa verotettu bruttotulon perusteella. Myös sellaiset verot, jotka perustuvat esimerkiksi valmistettujen yksikköjen määrään tai kaupalliseen alueeseen ja joita pidetään vaihtoehtona yleiselle tuloverolle kyseisellä lainkäyttöalueella, ovat tämän kohdan mukaan huomioitavia veroja. (kommentaari art. 4.2.1 (c), kappaleet 31–32.) 

Edellä mainitun 4 kohdan mukaan huomioitavina veroina pidetään myös kertyneiden voittovarojen ja oman pääoman perusteella kannettavia veroja. Jotkin lainkäyttöalueet verottavat yhteisön nettotulon lisäksi omaa pääomaa, ja joillakin lainkäyttöalueilla yhteisön tuloveroa hyvitetään oman pääoman perusteella maksettavaa veroa vastaan. Jotkin lainkäyttöalueet määräävät veroja useammalla kuin yhdellä perusteella. Vero voidaan laskea esimerkiksi useiden sekä tuloihin että varoihin liittyvien erien perusteella. Jos veropohja muodostuu kaikilta osin sellaisista eristä, joita pidetään säännöksessä tarkoitettuna tulona tai voittona, vero on kokonaisuudessaan huomioitavaa veroa.

Vero voidaan kantaa myös perustuen yksikön toimintaan kyseisellä lainkäyttöalueella. Tällainen vero voi hallinnollisesti ja käsitteellisesti olla osa yhteisöjen tuloverotusta, mutta sisältää silti sekä tulokseen perustuvia että muita elementtejä. Silloin kun tällainen vero on pääasiassa tuloksesta maksettava ja veron jakaminen tulokseen perustuvaan ja muuhun osaan olisi hallinnollisesti työlästä, veroa pidetään kokonaan huomioitavana verona. Esimerkkinä voidaan pitää Saudi-Arabian Zakat-veroa. (kommentaari art. 4.2.1 (d), kappaleet 34–35)

Vaikka huomioitavien verojen määritelmä on pelkkää tuloveroa laajempi, on joitakin yleisesti tunnettuja veroja poissuljettu huomioitavien verojen määritelmästä (kommentaari art. 4.2.1 (d) kappale 36):

1. kulutusverot, kuten myyntiverot ja arvonlisäverot,
2. valmisteverot,
3. digiverot (yleisesti palvelun brutto- eikä nettotulosta, jotka maksetaan tuloveron lisäksi, ei sen sijasta),
4. varainsiirtovero, leimavero, arvovero ja muut tiettyyn liiketoimeen perustuvat verot (eivät ole tuloista, pääomista tai tuloveron sijasta kannettuja veroja),
5. ennakonpidätys ja muut työntekijäverot kuten sosiaaliturvamaksut,
6. varallisuusvero (perustuvat tiettyjen omaisuuserien omistamiseen).

Näitä veroja ei pidetä huomioitavina veroina. Tällaiset verot ovat yksikön tuloista kuluna vähennyskelpoisia laskettaessa tosiasiallista veroastetta, eli ne sisältyvät kuluna määritellyn tuloksen tai -tappion laskelmaan (kommentaari art. 4.2, kappale 22).

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artiklaan 4.2.1.

2.2 Verot, jotka eivät sisälly huomioitaviin veroihin

2.2.1 Vähimmäisverolain nojalla määrättävät verot

Huomioitaviin veroihin ei sisällytetä konsernien vähimmäisverolain nojalla määrättäviä veroja (4 luku 1 §:n 2 mom.):

1. täydennysveroa, joka emoyksikölle kertyy ehdot täyttävän tuloksilukemissäännön mukaisesti,
2. täydennysveroa, joka konserniyksikölle kertyy ehdot täyttävän kotimaisen täydennysveron mukaisesti,
3. veroja, jotka johtuvat oikaisusta, jonka konserniyksikkö on tehnyt ehdot täyttävän aliverotettujen voittojen säännön soveltamisen vuoksi.

Vähimmäisverolain nojalla määrättävät täydennysverot eivät ole huomioitavia veroja, sillä niiden huomioiminen täydennysveron määrää laskettaessa johtaisi kehälaskelmaan kyseisenä tilikautena.

Ehdot täyttävät kotimaiset täydennysverot vähennetään lainkäyttöalueen täydennysveron määrästä lain 5 luvun 3 §:n 1 momentin perusteella, mutta ne eivät ole huomioitavia veroja tosiasiallista veroastetta laskettaessa. Toisaalta muu paikallinen vero, joka ei ole ehdot täyttävä kotimainen täydennysvero, on huomioitava vero, jos se muutoin täyttää huomioitavan veron määritelmän.

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 4.2.2 (a)–4.2.2. (c).

2.2.2 Yhtiöveron hyvitykset

Vähimmäisverolaissa on erikseen säännökset siitä, milloin yhtiöveron hyvitys on huomioitava vero. Suomen nykyinen verojärjestelmä ei sisällä laissa tarkoitettuja yhtiöveron hyvityksiä.

Huomioitaviin veroihin ei sisällytetä ehtoja täyttämätöntä palautukseen oikeuttavaa yhtiöveron hyvitystä (4 luku 1 §:n 2 mom. 4 kohta). Sitä vastoin ehdot täyttävä yhtiöveron hyvitys on vähimmäisverolain mukaan huomioitava vero.

Vähimmäisverolakiin sisältyvillä yhtiöveron hyvityksillä tarkoitetaan veronhyvityksiä, jotka antavat yhtiölle tai sen osakkeenomistajalle mahdollisuuden vaatia (kokonaan tai osittain) palautusta tai hyvitystä tuloverosta, jonka yhtiö on aikaisemmin maksanut, siinä vaiheessa, kun tulo jaetaan osakkeenomistajalle osinkona. Ero näiden kahden yhtiöveron hyvitysjärjestelmän välillä on se, että ehtoja täyttämättömässä palautukseen oikeuttavassa yhtiöveron hyvitysjärjestelmässä aiemmin maksettu yhtiön tulovero voidaan hyvittää tai palauttaa ilman, että osinko on osakkeenomistajalle veronalaista tuloa. (kommentaari art. 10.1, kappale 128.)

Ehtoja täyttämätöntä palautukseen oikeuttavaa yhtiöveron hyvitystä ei pidetä huomioitavana verona, koska se rinnastetaan OECD:n soveltamisohjeissa talletukseen (kommentaari art. 4.2.2, kappale 39). Sitä ei myöskään sisällytetä määritellyn tuloksen tai tappion laskentaan (3 luku 3 § 1 mom. 1e kohta, ks. Verohallinnon ohje Suurten konsernien vähimmäisverotus - määritelty tulos ja tappio (ohje valmisteilla)).

Ehtoja täyttämättömällä palautukseen oikeuttavalla yhtiöveron hyvityksellä tarkoitetaan lain 1 luvun 39 §:n 1 momentin mukaan mitä tahansa veroa, jonka konserniyksikkö suorittaa, lukuun ottamatta ehdot täyttävää yhtiöveron hyvitystä, jos 

1. se voidaan palauttaa konserniyksikön jakaman osingon tosiasialliselle edunsaajalle jaetun osingon perusteella, tai se hyvitetään osingon saajan muusta kuin osinkoon liittyvästä verosta, tai 
2. se voidaan palauttaa osinkoa jakavalle yksikölle itselleen osingon jakamisen yhteydessä. 

Sen sijaan ehdot täyttävä yhtiöveron hyvitys on huomioitava vero. Ehdot täyttävällä yhtiöveron hyvityksellä tarkoitetaan lain 1 luvun 39 §:n 2 momentin mukaan huomioitavaa veroa, jonka konserniyksikkö suorittaa ja joka voidaan palauttaa saman yksikön jakaman osingon tosiasialliselle saajalle tai joka voidaan hyvittää tällaisen osingonsaajan verotuksessa, mikäli joku seuraavista edellytyksistä täytyy:

1. Palautuksen tai hyvityksen antaa ulkomaisen veron hyvitysjärjestelmäänsä soveltaen eri lainkäyttöalue kuin se, jonka lakien mukaan yksikköön kohdistunut huomioitava vero alun perin kannettiin.
2. Palautus tai hyvitys myönnetään osingon tosiasialliselle edunsaajalle, jota verotetaan osingosta vähintään vähimmäisverokannan suuruisella nimellisverokannalla. Lisäksi edellytetään, että tosiasiallista edunsaajaa verottava lainkäyttöalue on sama, jolla veron alun perin suorittanut konserniyksikkö sijaitsee.
3. Palautus tai hyvitys myönnetään sellaiselle tosiasialliselle edunsaajalle, joka on veron kantaneella lainkäyttöalueella verotuksellisesti asuva luonnollinen henkilö, joka on tulosta yleisesti verovelvollinen.
4. Palautus tai hyvitys myönnetään julkisvallan yksikölle tai kansainväliselle järjestölle asuinpaikasta riippumatta, tai se myönnetään veron kantaneessa valtiossa asuvalle voittoa tavoittelemattomalle järjestölle, sijoitusyksikölle, eläkerahastolle tai henkivakuutusyhtiölle. Henkivakuutusyhtiön osalta edellytetään, että osinko on saatu eläkevakuutustoiminnan yhteydessä ja se on verollista samaan tapaan kuin eläkerahaston saama osinko. Sijoitusyksikön osalta edellytetään, ettei se ole vähimmäisverolaissa tarkoitettu konserniyksikkö.
   
   Kohtaa sovellettaessa voittoa tavoittelematon järjestö ja eläkerahasto katsotaan asuviksi lainkäyttöalueella, jos ne on muodostettu ja niitä johdetaan siellä. Sijoitusyksikön katsotaan asuvan lainkäyttöalueella, jos se on perustettu ja sitä säännellään siellä. Henkivakuutusyhtiön katsotaan asuvan lainkäyttöalueella, jolla se sijaitsee. (1 luku 39 § 3 mom.)

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artiklaan 4.2.2 (d) ja 10.1.

2.2.3 Verot, jotka vakuutusyhtiö on maksanut vakuutuksenottajien tuottojen osalta

Huomioitaviin veroihin ei sisällytetä veroja, jotka vakuutusyhtiö on maksanut vakuutuksenottajille kuuluvien tuottojen osalta, ja jotka se veloittaa edelleen vakuutuksenottajilta (4 luku 1 §:n 2 mom. 5 kohta).

Vakuutuksenottajille maksettavat tuotot käsitellään useiden tilinpäätösstandardien mukaan vakuutusyhtiön tulona, mutta vakuutusyhtiö eliminoi tulon vastaavan suuruisella vastuulla (velkakirjauksella) vakuutuksenottajalle. Vastuusta vähennetään tyypillisesti vakuutusyhtiölle tästä tulosta aiheutuvat verot siten, että vakuutuksenottaja tosiasiallisesti korvaa vakuutusyhtiölle tuloista aiheutuneet verot. (kommentaari art. 4.2.2, kappale 40.) Mikäli tällaista vakuutusyhtiön maksamaa verokulua on sisällytetty yksikön tuloveroihin tilinpäätöksellä, sitä ei käsitellä huomioitavina veroina.

Säännös liittyy lain 3 luvun 11 §:n säännökseen. Tarkoitus on, että vakuutusyhtiön vakuutuksenottajan puolesta maksamat verot ja niiden edelleen veloitus vakuutuksenottajalta (netto nolla), ei vaikuta yksikön määriteltyyn tulokseen tai tappioon eikä myöskään huomioitaviin veroihin. Asiaa käsitellään tarkemmin ohjeessa Suurten konsernien vähimmäisverotus - määritelty tulos ja tappio (ohje valmisteilla).

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artiklaan 4.2.2 (e).

2.2.4 Nettoluovutusvoittoon ja -tappioon liittyvät huomioitavat verot

Huomioitavien verojen laskennan ulkopuolelle rajataan lain 3 luvun 8 §:ssä tarkoitetun yhdisteltyjen luovutusvoittojen jaksottamista koskevan valinnan seurauksena ne huomioitavat verot, jotka liittyvät pykälässä tarkoitettuihin nettoluovutusvoittoon ja -tappioon tilikautena, jolloin pykälässä tarkoitettu valinta tehdään (4 luku 1 § 3 mom.).  Säännöstä sovelletaan vain, kun konserniyksikkö on tehnyt yhdisteltyjen luovutusvoittojen jaksottamista koskevan vuosittaisvalinnan.

Luovutusvuonna kertyneitä veroja ei sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin myöskään millään aikaisemmalla tilikaudella, jonka määriteltyyn tulokseen tai tappioon luovutusvoitto tai -tappio mahdollisesti vaikuttaa valinnan seurauksena. Tämän taustalla on OECD:n soveltamisohjeiden mukaan se, että valinta tehdään tyypillisesti tilanteessa, jossa luovutukseen ei liity huomioitavia veroja, ja jos liittyy, verojen jaksottaminen olisi työlästä, eikä siitä syntyisi merkittävää hyötyä. (kommentaari art. 3.2.6, kappale 125)

Suomen nykyinen verojärjestelmä ei sisällä laissa tarkoitettuja nettoluovutusvoittoja ja -tappioita (HE 77/2023 s. 59). Säännökset perustuvat mallisääntöjen artiklaan 3.2.6 (a).

3 Tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisältyvät tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot

Tosiasiallisen veroasteen laskenta ei perustu tuloslaskelmaan kirjattujen huomioitavien verojen määrään sellaisenaan. Tosiasiallisen veroasteen laskemiseksi on määriteltävä oikaistut huomioitavat verot (Adjusted Covered Taxes).

Tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen laskennan lähtökohtana on tilikauden tuloslaskelmaan sisältyvä tilikauden tulokseen tai tappioon kohdistuva tuloverokulu (-tuotto). Tilikauden huomioitavat verot sisältävät sekä tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan huomioitavan veron (current tax) että laskennallisen veron (deferred tax).  Näihin tehdään tietyt laissa määritellyt oikaisut, joita tarkastellaan jäljempänä ohjeen luvuissa 4 ja 5.

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan huomioitavan veron määrä on lähtökohtaisesti kulua tuloslaskelmassa. Sen sijaan laskennallisen veron muutos voi olla joko kulua (laskennallisen verovelan lisäys tai laskennallisen verosaamisen purkautuminen), tai tuloa (laskennallisen verosaamisen lisäys tai laskennallisen verovelan purkautuminen). Laissa käytetty termi verokulu pitää siten sisällään sekä kulua kasvattavia että kulua pienentäviä elementtejä, ja voi siten tarkoittaa myös verotuottoa (negatiivista verokulua).

Määritellyn tuloksen tai tappion ja oikaistujen huomioitavien verojen laskennan lähtökohtana on konserniyksikön kirjanpidon tulos tai tappio laskettuna emoyksikön laatiman konsernitilinpäätöksen laadinnassa käytetyn tilinpäätösstandardin mukaan. Kyse on siis yksikön kirjanpidon tuloksesta tai tappiosta, joka on konsernitilinpäätöksen pohjana. Konserniyksiköiden tilinpäätöksiä yhdisteltäessä konsernitilinpäätökseksi eliminoidaan esimerkiksi yksiköiden keskinäiset myynnit ja ostot sekä saamiset ja velat. Myös yksiköiden keskinäisestä liiketoiminnasta syntyneet katteet ja voitonjako eliminoidaan. Näitä edellä mainittuja yhdistelytoimenpiteisiin liittyviä konsernioikaisuja ei oteta huomioon, koska laskenta perustuu yksikkötason lukuihin. (kommentaari art. 3.1.2, kappale 3.)

Joiltain osin yksikköä koskevia kirjauksia on voitu tehdä konsernitasolla (esimerkiksi eri tilinpäätösstandardeista johtuen). Verohallinto katsoo, että siltä osin kun tulot, kulut ja verot ovat kohdistettavissa luotettavasti konserniyksikölle, ne on kohdennettava sille. Konsernitasolla kirjatun erän kohdentamisessa konserniyksikölle on myös noudatettava johdonmukaisuutta.

Määritellyn tuloksen tai tappion määrään ei myöskään sisällytetä yrityskaupan seurauksena konsernitilinpäätöstä varten tehtäviä kirjauksia, jotka liittyvät varojen arvostamiseen käypään arvoon ja arvoerosta myöhemmin tehtäviä kulukirjauksia. (kommentaari art. 3.1.2, kappale 3.)

Määritellyn tuloksen tai tappion laskentaa käsitellään yksityiskohtaisesti verohallinnon ohjeessa Suurten konsernien vähimmäisverotus - määritelty tulos ja tappio (ohje valmisteilla).

Oikaistut huomioitavat verot ja määritelty tulos tai tappio tulee määrittää käyttäen samaa tilinpäätösstandardia. Laskennallisten verojen muutos on tämän mukaisesti sisällytettävä oikaistuihin huomioitaviin veroihin, kun laskennalliset verot liittyvät väliaikaisiin eroihin määritellyn tuloksen tai tappion ja paikallisen verolainsäädännön mukaan lasketun verotettavan tulon välillä. (kommentaari art. 4.4.1 kappaleet 71.1–71.3.)

Tilanteessa, jossa huomioitavat verot on määrätty eri yksikölle kuin mille niitä vastaavat tulot kertyvät, verot kohdistetaan sille yksikölle, jolle tulo kertyy, ellei tästä ole nimenomaisesti laissa poikettu.

4 Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan veron oikaisut

4.1 Lähtökohta

Konserniyksikön tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen määrä on kirjanpidon tuloslaskelmaan kirjattu tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan huomioitavan veron määrä, johon on tehty laissa määritellyt oikaisut (4 luku 2 § 1 mom.). Vero voi olla kirjattu myös myöhemmälle tilikaudelle, mutta se kohdistetaan raportoitavalle tilikaudelle, jos se kohdistuu sen tilikauden tulokseen ja on kirjattu ennen tilikauden täydennysveron tietoilmoituksen antamista. Vastaavasti aikaisempien tilikausien verotettavaan tuloon perustuvan huomioitavan veron määrä sisältyy kirjaustilikauden huomioitaviin veroihin vain, jos kyse on verosta, jota ei lain 4 luvun 20 §:n mukaisesti oikaista aikaisemmalle tilikaudelle (ks. luku 9.2).

Vähimmäisverolain 4 luvun 2 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisältyy myös kirjanpidon omaan pääomaan tai muihin laajan tuloksen eriin kirjattu huomioitavien verojen muutos. Muutoin kuin tuloslaskelmaan kirjattu huomioitavien verojen muutos sisällytetään oikaistuihin huomioitaviin veroihin vain, jos se liittyy lain 3 luvussa tarkoitetun määritellyn tuloksen tai tappion laskentaan sisältyvään erään, joka on konserniyksikön sijaintilainkäyttöalueen paikallisen verolainsäädännön mukaan veronalainen tai vähennyskelpoinen, eli sillä on vaikutusta suoritettavan veron määrään. Tarkoitus on varmistaa, että kaikkien määriteltyyn tulokseen tai tappioon sisältyviin tuloeriin kohdistuvat tilikauden verot sisältyvät huomioitaviin veroihin.

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artiklaan 4.1.1. Konserniyksikön tilinpäätökseen sisältyvän tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan veron määrään tehtäviä oikaisuja käsitellään ohjeen tässä 4. luvussa.

4.2 Tulokseen ennen veroja kuluksi kirjatut verot

Kirjanpidon tulokseen kirjattuun tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan huomioitavan veron määrään lisätään sellainen huomioitava vero, joka on kirjattu kirjanpidossa kuluksi tulokseen ennen veroja, eli joka ei sisälly tuloslaskelman tuloveroriville (4 luku 3 § 1 mom. 1 kohta). Vastaavasti huomioitavista veroista vähennetään veronhyvitys (tuotto), joka on määritelmällisesti huomioitava vero, mutta on kirjattu tulokseen ennen veroja. Lainkohdassa tarkoitettu erä voisi Suomessa olla YLE-vero, jos se on kirjattu muihin liiketoiminnan kuluihin.

Vastaava oikaisu tehdään laskettaessa yksikön määriteltyä tulosta tai tappiota (3 luku 2 § 1 kohta). Oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisältyvää veroa ei siten vähennetä kuluna yksikön määriteltyä tulosta tai tappiota laskettaessa.

Säännös perustuu mallisääntöjen artiklaan 4.1.2 (a).

4.3 Laskennan ulkopuolelle rajattuun tuloon kohdistuvat verot

Kirjanpidon tulokseen kirjatusta tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan huomioitavan veron määrästä vähennetään verokulu, joka liittyy määritellyn tuloksen tai tappion laskennan ulkopuolelle nimenomaisesti rajattuun tuloerään (4 luku 4 §:n 1 mom. 1 kohta). Tarkoitus on, että yksikön tosiasiallisen veroasteen laskennassa huomioitaviin veroihin sisältyvät vain ne verot, joita vastaavat tulot sisältyvät määriteltyyn tulokseen tai tappioon.

Lainkohdassa tarkoitettu vero, joka ei sisälly oikaistuihin huomioitaviin veroihin, voi olla Suomessa suoritettu esimerkiksi määritellyn tuloksen tai tappion laskennan ulkopuolelle rajatusta osingosta. Siten vaikka jokin laskennan ulkopuolelle rajattu tuloerä olisi Suomessa veronalainen, se ei nosta yksikön vähimmäisverolaissa tarkoitettua tosiasiallista veroastetta.

Yksiköllä saattaa olla mahdollisuus vähentää verotuksessa eriä, jotka on rajattu määritellyn tuloksen tai tappion laskennan ulkopuolelle. Määritellyn tuloksen tai tappion laskennan ulkopuolelle rajattujen erien vähennyskelpoisuuden verovaikutusta ei kuitenkaan eliminoida huomioitavien verojen määrästä.

Jos kulut kohdistuvat suoraan johonkin laskennan ulkopuolelle rajattuun tuloerään, laskennan ulkopuolelle rajataan nettotulo. Esimerkiksi jos kansainvälisen merenkulun nettotuloja ei oteta huomioon määritellyn tuloksen tai tappion laskennassa 3 luvun 14 §:n mukaisesti, näihin liittyvät huomioitavat verot vähennetään vastaavasti huomioitavien verojen määrästä (HE 77/2023 s. 66).

Kohdan soveltuessa on tärkeää laskea oikein poissuljettavien verojen määrä. Mikäli tuloerä on verovapaa, ei ole veroa, joka tulisi poistaa huomioitavista veroista. Jos koko tulo poissuljetaan, myös kaikki siihen liittyvät verot poistetaan. Jos taas tulo poissuljetaan osittain, myös verot poistetaan osittain samoilla perusteilla. (HE 77/2023 s. 66.)

Konsernin sisäisistä osingoista pidätetyt verot sisältyvät osinkoa jakavan yksikön oikaistuihin huomioitaviin veroihin lain 4 luvun 19 §:n mukaisesti (ks. luku 7.1). Kiinteälle toimipaikalle, väliyhteisölle tai hybridiyksikölle kohdistuvien huomioitavien verojen allokointia käsitellään erillisessä ohjeessa Määritellyn tuloksen tai tappion sekä tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen kohdistaminen eri konserniyksiköiden välillä eräissä erityistilanteissa (ohje valmisteilla).

Säännös perustuu mallisääntöjen artiklaan 4.1.3 (a).

4.4 Liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvä verokulu

Yksikkö on voinut kirjata tilikaudella huomioitavia veroja liittyen liiketoimen epävarmaan verokohteluun (uncertain tax position). Nämä verot on voitu kirjata tilikauden verotettavaan tuloon perustuvana verokuluna (current tax) tai laskennallisena verokuluna (deferred tax). Kirjausta vastaavan verokulun suorittamisvelvollisuus ei ole syntynyt, verojen maksamisesta ei ole varmuutta ja kirjauksen tekemiseen liittyy merkittävää harkintaa. Tämän vuoksi liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvää verokulua ei sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin, kun kirjaus tehdään (4 luku 4 § 4 kohta). Jos kirjaus on tehty konsernitasolla, sitä ei siten tarvitse kohdistaa yksikölle.

Jos liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvä vero on kirjattu yksikön tuloslaskelmaan tilikauden verotettavaan tuloon perustuvana verona, kun vero tulee tosiasiassa myöhemmin maksettavaksi, lisätään suoritetun veron määrä oikaistuihin huomioitaviin veroihin, vaikka mitään kirjausta ei tuolloin tehtäisi (4 luku 3 § 3 kohta). Veron ei tarvitse tulla kirjaimellisesti maksetuksi, vaan on esimerkiksi mahdollista, että yksikölle aikaisempina vuosina muodostetut verotappiot pienenevät ja verokulu muodostuu siitä, että aikaisempien vuosien verotappiosta kirjattu laskennallinen verosaaminen pienenee. Jos taas verokulu ei realisoidu yhtä suurena kuin mitä aikaisempana vuonna on viety kirjanpitoon, kirjanpitoon mahdollisesti maksuvuonna kirjattua tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan huomioitavan veron oikaisua ei sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin, koska myöskään alkuperäistä kulukirjausta ei ole sisällytetty. Todettakoon, että verokuluun ei sisällytetä asiassa mahdollisesti määrättyjä seuraamusmaksuja tai korkoja, koska niiden osalta kyse ei ole huomioitavista veroista.

Jos liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvä vero on kirjattu konsernitasolla, suoritettava vero tai muu verokulu sisältynee yksikön tuloslaskelman verokuluun, eikä konsernitasolla kirjattua varauksen purkuun liittyvää kirjausta kohdisteta yksikölle.

Säännösten tarkoitus on, että yksikön huomioitavat verot vastaavat tilannetta, jossa mitään liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvää varauksen luontoista verokulua ei olisi kirjattu.  Käsittely on vastaava kuin, jos liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvä vero olisi kirjattu laskennallisena verovelkana (ks. luku 5.4.2).

Verohallinnon näkemyksen mukaan aikaisempaan tilikauteen kohdistuvaan verokuluun sovelletaan lain 4 luvun 20 §:n säännöksiä. Liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvänä verona alun perin kirjatun verokulun käsittely ei siten poikkea muusta aikaisempaan tilikauteen kohdistuvasta verosta. 4 luvun 20 §:n mukaan ainoastaan huomioitavan veron vähennykset kohdistetaan sille tilikaudelle, mille ne kuuluvat (ks. luku 9.2).

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 4.1.2 (c) ja 4.1.3 (d).

4.5 Ehdot täyttävä palautukseen oikeuttava veronhyvitys ja ehdot täyttävä siirtokelpoinen veronhyvitys

Ehdot täyttävää palautukseen oikeuttavaa veronhyvitystä ja ehdot täyttävää siirtokelpoista veronhyvitystä ei pidetä huomioitavana verona, vaan ne käsitellään yksikön tulona (3 luku 6 § ja 24 §).

Palautukseen oikeuttavat veronhyvitykset ovat valtion kannustimia, jotka myönnetään verojärjestelmän kautta. Vähimmäisverolain 1 luvun 40 §:n 1 momentissa tarkoitettu ehdot täyttävä palautukseen oikeuttava veronhyvitys on hyvitys, joka maksetaan käteisenä tai käteistä vastaavana eränä neljän vuoden kuluessa myöntämisestään, jos sitä ei ole tätä ennen vähennetty verosta.

Käteistä vastaavalla tarkoitetaan shekkejä, lyhytaikaisia valtionvelkakirjoja ja muita varoja, mitä emoyhtiön konsernitilinpäätöksen laadinnassa käytetty tilinpäätösstandardi pitää käteiseen verrattavana. Käteiseen vertautuu myös mahdollisuus vapautua muista veloista tai velvoitteista kuin huomioitavista veroista. (kommentaari 10.1 kohta 135.) Suomen nykyinen verojärjestelmä ei sisällä laissa tarkoitettuja ehdot täyttäviä palautukseen oikeuttavia veronhyvityksiä (HE 77/2023 s. 58).

Lain 3 luvun 24 §:ssä määritellään ehdot täyttävä siirtokelpoinen veronhyvitys. Siirtokelpoinen hyvitys on veronhyvitys, joka voidaan vastiketta vastaan siirtää kolmannelle käytättäväksi tämän veroja vastaan. Siirtokelpoisuus voi tietyissä tilanteissa johtaa siihen, että hyvitys taloudellisesti vertautuu ehdot täyttävään palautuskelpoiseen veronhyvitykseen, joka itsessään veronsaajan ja verovelvollisen näkökulmasta rinnastuu suoraan valtion käteistukeen. Siirtokelpoisen (mutta ei palautukseen oikeuttavan) veronhyvityksen osalta tämä kuitenkin edellyttää tosiasiallista mahdollisuutta myydä hyvitys hinnasta, joka on hyvin lähellä hyvityksen nimellisarvoa. Suomen nykyinen verojärjestelmä ei sisällä laissa tarkoitettuja siirtokelpoisia veronhyvityksiä. Pykälä ei siten soveltuisi suomalaisen yksikön määritellyn tulon laskentaan. (HE 98/2024 s. 16.)

Jos kirjanpitoon kirjatun tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan huomioitavan verokulun määrään sisältyy ehdot täyttävää palautukseen oikeuttavaa veronhyvitystä tai ehdot täyttävää siirtokelpoista veronhyvitystä (pienentää verokulua), sen määrä lisätään huomioitavaan verokuluun (4 luku 3 § 4 kohta). Tällöin verokulun määrä suurenee.

Säännös perustuu mallisääntöjen artiklaan 4.1.2 (d).

4.6 Ehtoja täyttämätön palautukseen oikeuttava veronhyvitys

Ehdot täyttämätöntä palautukseen oikeuttavaa veronhyvitystä käsitellään laskennassa huomioitavan veron pienennyksenä toisin kuin ehdot täyttävää palautukseen oikeuttavaa veronhyvitystä.

Ehtoja täyttämättömällä palautukseen oikeuttavalla veronhyvityksellä tarkoitetaan veronhyvitystä, joka ei ole ehdot täyttävä palautukseen oikeuttava veronhyvitys, mutta joka kuitenkin oikeuttaa huomioitavasta verosta saatavaan palautukseen kokonaan tai osittain, mutta vasta myöhemmin kuin neljän vuoden kuluttua myöntämisestään. (1 luvun 40 § 2 mom.) Suomen nykyinen verojärjestelmä ei sisällä laissa tarkoitettuja ehtoja täyttämättömiä palautukseen oikeuttavia veronhyvityksiä.

Huomioitavista veroista vähennetään ehtoja täyttämättömään palautukseen oikeuttavan veronhyvityksen määrä, jos sitä ei ole kirjanpidossa kirjattu tilikauden verotettavaan tuloon perustuvaa huomioitavaa verokulua pienentävänä eränä (4 luku 4 § 2 kohta). Tällöin verokulun määrä pienenee.

Säännös perustuu mallisääntöjen artiklaan 4.1.3 (b).

4.7 Muu veronhyvitys

Kaikkia muita huomioitavien verojen hyvityksiä kuin ehdot täyttävää palautukseen oikeuttavaa veronhyvitystä käsitellään vähimmäisverolakia sovellettaessa verona (ei tulona) riippumatta siitä, miten niitä on käsitelty kirjanpidossa.

Verona käsiteltävä huomioitavan veron palautus tai hyvitys vähennetään kirjanpidon tulokseen kirjatusta tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan huomioitavan veron määrästä, jos sitä ei ole kirjanpidossa kirjattu verokulua pienentävänä eränä (4 luku 4 § 3 kohta). Tällöin verokulun määrä pienenee.

Säännöksellä varmistetaan, että mikäli konserniyksikkö saa palautukseen oikeuttavaa veronhyvitystä huomioitavista veroista, tätä määrää kohdellaan vähennyksenä tilikauden oikaistuja huomioitavia veroja laskettaessa (HE 77/2023 s. 66). Selkeyden vuoksi todettakoon, että Suomessa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain mukainen ulkomaisen veron hyvitys pienentää verotettavasta tulosta maksettavaksi tulevaa veroa, joten saatu hyvitys esitetään tuloslaskelmassa tuloverojen hyvityksenä. Säännöksen tarkoitus on siten lähinnä varmistaa, että huomioitaviin veroihin kohdistuva veronhyvitys pienentää huomioitavien verojen määrää siinäkin tapauksessa, ettei sitä ole kirjattu yksikön tuloslaskelmalle (kommentaari art. 4.1.3 (c), kappale 14). 

Säännös soveltuu esimerkiksi silloin, kun hyvitys aikaisemmin maksetuista ja tuolloin tuloslaskelmaan kirjatuista veroista on kirjattu omaan pääomaan, tai kun hyvitys annetaan eri konserniyksikölle kuin sille, joka alun perin on veron maksanut (HE 77/2023 s. 66).

Säännös perustuu mallisääntöjen artiklaan 4.1.3 (c).

4.8 Verot, joita ei makseta kolmen vuoden kuluessa

Verokulu, jota ei oleteta maksettavan kolmen vuoden kuluessa tilikauden päättymisestä, vähennetään kirjanpidon tulokseen kirjatusta tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan huomioitavan veron määrästä (4 luku 4 § 5 kohta).

OECD:n soveltamisohjeiden mukaan verojen maksamisen ajallaan oletetaan olevan konsernien omassa päätäntävallassa. Tämän vuoksi myöhemmin kuin kolmen vuoden määräajan päättymisen jälkeen maksettavaksi tulevia tilikauden verotettavaan tuloon perustuvia huomioitavia veroja ei sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin silloin, kun ne kirjataan eikä myöskään myöhemmin, kun se maksetaan. Säännöksen tarkoitus on estää verojen maksuajankohdan siirtämisen sellaisesta vuodesta, jona verotuksen taso ylittää vähimmäisverokannan, sellaiseen vuoteen, jona verotuksen taso jää vähimmäisverokannan alle. (kommentaari art. 4.1.3 (e), kappale 17.)

Säännöstä ei sovelleta lain 4 luvun 20–21 §:ssä tarkoitettuihin verovuoden jälkeisiin oikaisuihin eikä liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyviin veroihin (HE 77/2023 s. 67).

Lain 4 luvun 22 §:ssä on erikseen säädetty tilanteesta, jossa jälkikäteen käy ilmi, että jonain tilikautena tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin on sisältynyt yli 1 000 000 euroa konserniyksikön tilikauden verotettavaan tuloon perustuvaa veroa, jota ei ole maksettu kolmen vuoden kuluessa tilikauden päättymisestä. Tällöin tilikauden tosiasiallinen veroaste ja täydennysvero lasketaan uudelleen 5 luvun mukaisesti jättämällä maksamaton määrä oikaistujen huomioitavien verojen ulkopuolelle.

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 4.1.3 (e) ja 4.6.4.

5 Laskennallisten verojen oikaisut

5.1  Lähtökohta

Yksikön lain 3 luvussa tarkoitettu määritelty tulos tai tappio (GloBE Income or Loss) lasketaan lähtökohtaisesti konsernin emoyhtiön konsernitilinpäätöksen laadinnassa käytetyn tilinpäätösstandardin mukaan. Tämän standardin pohjalta lasketun määritellyn tuloksen tai tappion ja lainkäyttöalueen verolainsäädännön mukaan lasketun verotettavan tulon tai tappion välillä on usein väliaikaisia eroja. Tällä tarkoitetaan sitä, että jokin tuloerä tuloutuu eri tilikaudella tai kuluerä vähennetään eri tilikaudella vähimmäisverolain sääntöjen ja paikallisen verolainsäädännön perusteella. Tällaiset jaksotuserot otetaan huomioon tosiasiallista veroastetta laskettaessa laskennallisten verojen avulla.

Yksikön huomioitaviin veroihin lisätään vähimmäisverolain 4 luvun 6 §:ssä tarkoitettu laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärä (4 luku 2 § 1 mom. 2 kohta, Total Deferred Tax Adjustment Amount). 6 §:n mukaisena lähtökohtana laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärälle on yksikön kirjanpidon tulokseen tai tappioon tilikaudelta kirjatun laskennallisten verosaamisten ja -velkojen muutosten nettomäärä. Laskennallisen veron muutos voi olla kirjattu myös myöhemmälle tilikaudelle, jos se on kirjattu ennen tilikauden täydennysveron tietoilmoituksen antamista. Vastaavasti aikaisempaan tilikauteen kohdistuva laskennallisen veron muutoksen määrä sisältyy kirjaustilikauden huomioitaviin veroihin vain, jos kyse on verosta, jota ei lain 4 luvun 20 §:n mukaisesti oikaista aikaisemmalle tilikaudelle (ks. luku 9.2).

Yksikön kirjanpitoon kirjatun määrän lisäksi konsernitilinpäätöksessä olevat konserniyksikölle kohdistuvat laskennalliset verovelat ja -saamiset tulee ottaa huomioon konserniyksikön laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärää laskettaessa ja sisällyttää konserniyksikön oikaistuihin huomioitaviin veroihin. Tämä perustuu siihen, että oikaistut huomioitavat verot ja määritelty tulos tai tappio tulee määrittää käyttäen samaa tilinpäätösstandardia. Laskennalliset verot on siten sisällytettävä oikaistuihin huomioitaviin veroihin, kun ne liittyvät väliaikaisiin eroihin määritellyn tuloksen tai tappion ja paikallisen verotettavan tulon välillä. On kuitenkin huomattava, että laskennalliset verot (samoin kuin tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot) eivät sisälly oikaistuihin huomioitaviin veroihin, jos niitä vastaava tulo on nimenomaisesti säädetty jäävän määritellyn tuloksen tai tappion laskennan ulkopuolelle, tai jos ne liittyvät yrityskaupan seurauksena konsernitilinpäätöksessä tehtyyn varojen arvostamiseen niiden käypään arvoon. (kommentaari art. 4.4.1 kappaleet 71.1–71.3.)

Siten laskennallinen verosaaminen tai -velka voi muodostua ja purkautua ja siten sisältyä oikaistuihin huomioitaviin veroihin vain, jos tulo tai kulu, johon väliaikainen ero liittyy ja josta laskennallinen vero on kirjattu, sisältyy määritellyn tuloksen tai tappion laskelmaan (kommentaari art. 4.4.4, kappale 68.6 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)).  Jos laskennallinen verosaaminen on muodostettu verotappiosta (tai veronhyvityksistä), sen purkautumisesta syntynyt verokulu voi sisältyä oikaistuihin huomioitaviin veroihin vain, jos tappiota (tai veronhyvitystä) käytetään tilikaudella (eli laskennallinen verosaaminen purkautuu myös kirjanpidossa muutoin kuin sen alaskirjauksen seurauksena, ks. tarkemmin luku 5.5 Kirjaamatta jätetty laskennallinen verosaaminen). Muuten tosiasiallista veroastetta laskettaessa oikaistut huomioidut verot (osoittaja) ja määritelty tulos tai tappio (nimittäjä) eivät olisi keskenään vertailukelpoisia.

OECD:n soveltamisohjeissa on nimenomaisesti todettu, että laskennalliset verovelat ja -saamiset määritellään vähimmäisverotusta varten perustuen varojen ja velkojen kirjanpitoarvoon vähimmäisverotuksessa, ellei muuta ole säädetty. Siten laskennalliset verovelat ja -saamiset sisällytetään oikaistuihin huomioitaviin veroihin laskettuna väliaikaisesta erosta vähimmäisverolaissa tarkoitetun kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välillä korkeintaan vähimmäisverokannalla riippumatta siitä, minkä suuruisena ne on kirjattu kirjanpidossa tai onko niitä kirjattu. Määrittelyssä sovelletaan muutoin emoyhtiön konsernitilinpäätöksessä käyttämää tilinpäätösstandardia. Jos tilinpäätösstandardi ei salli laskennallisen veron kirjaamista (esimerkiksi liikearvon alkuperäistä kirjaamista koskeva poikkeus), laskennallista veroa ei sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin, ellei vähimmäisverolaissa nimenomaisesti sitä edellytetä (esimerkkinä siirtymäsäännöksiä koskeva lain 9 luvun 1 §:n 7 momentti). (kommentaari art. 4.4.4, kappale 68.3–68.4 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3.)

Kirjanpidossa laskennallisen verovelan lisäys kirjataan verokulun lisäyksenä ja laskennallisen verosaamisen lisäys kirjataan verokulun vähennyksenä (negatiivisena verokuluna). Kun laskennalliset verosaamiset ja velat purkautuvat, ne purkautuvat samansuuruisina ja samalla verokannalla, kuin ne on kirjattu (verokantamuutokset huomioiden). Laskennallisen verovelan purkautuminen vastaa negatiivista verokulua, kun taas laskennallisen verosaamisen purkautuminen vastaa verokulua. Kun laskennallisten verosaamisten lisäys ylittää laskennallisen verovelan lisäyksen, laskennallisen verokulun muutos on nettomääräisenä negatiivinen. Kirjanpidossa laskennallisen veron purkautumista vastaa usein tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan veron lisäys tai vähennys. Jos näiden vastakkaismerkkisten erien määrät ovat samat ja ne on kirjattu samalla verokannalla, kirjanpidossa näiden veroerien nettovaikutus on 0. 

Siten kun yksikölle muodostuu tuloa, se kirjaa siitä lähtökohtaisesti verokulua sovellettavalla verokannalla (poislukien pysyvien erojen vaikutus). Jos verotuksessa sama tulo jaksotetaan myöhemmälle verovuodelle, verokulu muodostuu laskennallisen verovelan lisäyksestä. Kun tulo sitten myöhempänä tilikautena on veronalaista, kirjanpidon laskennallinen verovelka purkautuu (tuotto) ja kirjataan tilikauden verotettavaan tuloon perustuva verokulu, jolloin kirjanpidon nettoverovaikutus kyseisellä tilikaudella on 0.

Vähimmäisverolain tarkoittamassa laskennassa tilanne ei ole näin yksinkertainen, koska sovellettavan verokannan ylittäessä vähimmäisverokannan (15 %), kaikki laskennallisen veron muutokset lasketaan uudestaan vähimmäisverokannalla. Yksikön kirjapitoon kirjattua laskennallisen veron muutosta ei myöskään lueta huomioitaviin veroihin sellaisenaan, vaan veron määrään tehdään tiettyjä oikaisuja, joita käydään läpi tässä 5. luvussa.

Vähimmäisverolain 4 luvun 2 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisältyy myös kirjanpidon omaan pääomaan tai muihin laajan tuloksen eriin kirjattu huomioitavien verojen muutos. Muutoin kuin tuloslaskelmaan kirjattu huomioitavien verojen muutos sisällytetään huomioitaviin veroihin vain, jos se liittyy lain 3 luvussa tarkoitetun määritellyn tuloksen tai tappion laskentaan sisältyvään erään, joka on konserniyksikön sijaintilainkäyttöalueen paikallisen verolainsäädännön mukaan veronalainen tai vähennyskelpoinen (eli kysymys ei ole pysyvästä erosta). Säännös koskee sekä tilikauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja että laskennallisia veroja. Esimerkiksi 3 luvun 2 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuihin uudelleenarvostusmenetelmän mukaisiin voittoihin tai tappioihin kohdistuva laskennallisen veron muutos voi olla kirjattu laajaan tulokseen, josta se sisällytetään oikaistuihin huomioitaviin veroihin, mikäli vastaavat voitot ja tappiot sisällytetään määritellyn tuloksen tai tappion laskentaan. (kommentaari art. 4.1.1 (c), kappale 4(c).) Säännöksen tarkoitus on varmistaa, että kaikkien määriteltyyn tulokseen tai tappioon sisältyviin tuloeriin kohdistuvat laskennalliset verot sisältyvät huomioitaviin veroihin.

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artiklaan 4.1.1.

5.2 Sovellettava verokanta

Vähimmäisverolain 4 luvun 6 §:n mukaan laskennalliset verosaamiset ja -velat otetaan huomioon oikaistujen huomioitavien verojen määrää laskettaessa kirjanpidossa sovellettavalla verokannalla, paitsi silloin, kuin sovellettava verokanta ylittää vähimmäisverokannan, jolloin ne lasketaan uudelleen vähimmäisverokannalla. Laissa tarkoitettu vähimmäisverokanta on 15 % (1 luku 20 §). Tilikauden verotettavaan tuloon perustuva vero otetaan huomioon kirjanpitoon kirjatun määräisenä.

Vaikka sovellettava verokanta olisi alle 15 %, lain 4 luvun 12 §:n mukaan laskennallinen verosaaminen voidaan laskea uudelleen vähimmäisverokannalla, mikäli verosaaminen on johdettavissa määriteltyyn tappioon. Vaikutus huomioitaviin veroihin tulee sille tilikaudelle, jolla määritelty tappio syntyy. 

Määritellyllä tappiolla tarkoitetaan lain 3 luvun mukaan laskettua tappiota, ei siis verotappiota. On mahdollista, että verolainsäädännön mukaan laskettu tappio ei vastaa määriteltyä tappiota, vaan näiden välillä on jaksotuseroja, joista niin ikään kirjataan laskennallisia verosaamisia ja -velkoja. Tällöin laskennallisen verosaamisen sisällyttäminen lainkäyttöalueen verokantaa korkeammalla vähimmäisverokannalla edellyttää, että laskennallisten verosaamisten ja -velkojen laskeminen korkeammalla verokannalla johtaa samaan lopputulokseen, kuin jos verosaaminen olisi kirjattu määritellyn tappion määrästä.

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 4.4.1 ja 4.4.3. 

5.3 Laskennan ulkopuolelle rajattuihin eriin kohdistuvat laskennalliset verot

Laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärään ei sisällytetä laskennallisen verokulun määrää sellaisten erien (tulojen tai kulujen) osalta, jotka on nimenomaisesti rajattu vähimmäisverolain 3 luvun määritellyn tuloksen tai tappion laskennan ulkopuolelle (4 luku 9 § 1 kohta).

Tämä eroaa tilikauden verotettavan tulon perusteella maksetuista veroista, joista oikaistuihin huomioitaviin veroihin ei sisällytetä sitä osaa verokulusta, joka liittyy määritellyn tuloksen tai tappion laskennan ulkopuolelle rajattuun tuloerään.

Säännös perustuu mallisääntöjen artiklaan 4.4.1 (a).

5.4 Vähennyskelvoton kertymä eli liiketoimen epävarmaan verokohteluun ja tulevaan voitonjakoon liittyvä laskennallinen verovelka

5.4.1 Vähennyskelvoton kertymä

Laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärään ei sisällytetä vähimmäisverolain 4 luvun 10 §:ssä tarkoitettua vähennyskelvotonta kertymää sinä vuonna, kun se kirjataan (4 luku 9 § 1 mom. 2 kohta).

Vähennyskelvottomalla kertymällä tarkoitetaan sellaisten laskennallisten verovelkojen lisäystä, jotka liittyvät liiketoimen epävarmaan verokohteluun (10 §:n 1 mom.) tai tulevaan voitonjakoon (10 §:n 2 mom.). Vastaavasti tällaisen verovelan purkautumisesta aiheutunut verotuotto ei pienennä oikaistuja huomioitavia veroja (4 luku 7 § 1 mom. 1 kohta).

5.4.2 Liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvä verokulu

Yksikkö voi kirjata tilikaudella laskennallista verovelkaa tai saamista liittyen liiketoimen epävarmaan verokohteluun (uncertain tax position). Verojen maksamisesta ei ole varmuutta ja kirjauksen tekemiseen liittyy merkittävää harkintaa. Sen vuoksi verokulua ei lueta osaksi huomioitavia veroja sinä vuonna, kun kirjaus tehdään (4 luku 9 § 1 mom. 2 kohta ja 10 §:n 1 mom.). Jos kirjaus on tehty konsernitasolla, sitä ei siten tarvitse kohdistaa yksikölle.

Myöhempänä tilikautena oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisällytetään se osuus liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvästä verokulusta, joka maksetaan tilikauden aikana (4 luku 7 § 1 mom. 1 kohta). Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvana verona kirjattu määrä sisältyy yksikön tuloslaskelmaan, jolloin liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvä vero vaikuttaa yksikön huomioitaviin veroihin kertaalleen sillä tilikaudella, jonka aikana vero tulee suoritettavaksi. Laskennallisen verovelan purkautumista vastaava määrä eliminoidaan riippumatta siitä, purkautuuko varaus tarpeettomana vai kirjataanko sitä vastaava (aikaisemman) tilikauden verotettavaan tuloon perustuva vero. (kommentaari art. 4.4.2, kappale 83.) Suoritettavaan veroon mahdollisesti liittyviä seuraamusmaksuja tai korkoja ei sisällytetä verokuluun, koska ne eivät ole huomioitavia veroja.

Lain sanamuodon mukaan liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvä verokulu lisätään huomioitaviin veroihin sen tilikauden aikana, jolloin se on maksettu. Verohallinnon käsityksen mukaan maksaminen tarkoittaa tässä yhteydessä myös sitä, että veron suoritusvelvollisuus on esimerkiksi verotarkastuksen maksuunpanon seurauksena syntynyt, vaikka tosiasiallinen maksaminen tapahtuisi seuraavan tilikauden aikana. Näin voidaan välttää tarpeettomat lyhytaikaiset erot kirjanpitoon. On myös mahdollista, että vero ei realisoidu maksettavaksi, vaan esimerkiksi yksikölle aikaisempina vuosina muodostuneet verotappiot pienenevät ja verokulu muodostuu siitä, että aikaisempien vuosien verotappiosta kirjattu laskennallinen verosaaminen pienenee. Myös tällainen verokulu rinnastuu Verohallinnon käsityksen mukaan lainkohdassa tarkoitettuun maksettuun veroon.

Jos liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvä vero on kirjattu konsernitasolla, myöhemmällä tilikaudella suoritettava vero tai muu verokulu sisältynee yksikön tuloslaskelman verokuluun, eikä konsernitasolla kirjattua laskennallisen verovelan purkuun liittyvää verotuottoa kohdisteta yksikölle.

Säännösten tarkoitus on, että yksikön huomioitavat verot vastaavat tilannetta, jossa mitään liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvää laskennallista verovelkaa ei olisi kirjattu.  Käsittely on vastaava kuin, jos liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvä vero olisi kirjattu tilikauden verotettavaan tuloon perustuvana verona (ks. luku 4.4).

Verohallinnon näkemyksen mukaan aikaisempaan tilikauteen kohdistuvaan verokuluun sovelletaan vähimmäisverolain 4 luvun 20 §:n säännöksiä. Liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvänä verona alun perin kirjatun verokulun käsittely ei siten poikkea muusta aikaisempaan tilikauteen kohdistuvasta verosta. 4 luvun 20 §:n mukaan ainoastaan huomioitavan veron vähennykset kohdistetaan sille tilikaudelle, mille ne kuuluvat (ks. luku 9.2).

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artiklaan 4.4.1 (b), 4.4.2 (a) ja 4.4.6 (a).

5.4.3 Tulevaan voitonjakoon liittyvä verokulu

Yksikkö voi kirjata laskennallista verovelkaa liittyen sen tytär- ja osakkuusyhtiöiden, sivuliikkeiden tai yhteisyritysten mahdolliseen tulevaan voitonjakoon, eli käytännössä niihin kertyneistä voittovaroista jakohetkellä todennäköisesti maksettaviin lähdeveroihin tai muihin tuloveroihin. Voitonjakoa verotetaan yleensä, kun varoja jaetaan osakkeenomistajille ja konsernit voivat käytännössä itse päättää verojen suoritusajankohdan. Tämän vuoksi verokulua ei lueta osaksi huomioitavia veroja sinä vuonna, kun kirjaus tehdään (4 luku 9 § 1 mom. 2 kohta ja 10 §:n 2 mom.). Jos kirjaus on tehty konsernitasolla, sitä ei tarvitse kohdistaa yksikölle.

Myöhempänä tilikautena, kun kyseistä kirjausta vastaava huomioitava vero suoritetaan, laskennallinen verovelka puretaan ja maksettu määrä kirjataan tilikauden verotettavaan tuloon perustuvana verokuluna tuloslaskelmalle. Tilikauden verotettavaan tuloon perustuva vero tulee maksettavaksi konserniyksikön voitonjaosta, joten se allokoidaan lain 4 luvun 19 §:n mukaisesti voittoa jakavalle yksikölle, ei tulon saajalle, vaikka se olisi verovelvollinen (ks. luku 7.1).

Voitonjakoon liittyvän laskennallisen verovelan purkautumisesta syntyvä verotuotto poistetaan huomioitavista veroista 4 luvun 7 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla. OECD:n soveltamisohjeiden mukaan säännöksen tarkoitus on eliminoida laskennallisen verovelan purkautumista vastaava määrä, joka muutoin sisältyisi yksikön oikaistuihin huomioitaviin veroihin. Tällöin voitonjakoon liittyvällä verolla on vaikutus varoja jakavan konserniyksikön huomioitaviin veroihin kertaalleen sillä tilikaudella, jonka aikana vero tulee suoritettavaksi. Laskennallisen verovelan purkautumista vastaava määrä eliminoidaan riippumatta siitä, purkautuuko varaus tarpeettomana vai kirjataanko sitä vastaava tilikauden verotettavaan tuloon perustuva vero. (kommentaari art. 4.4.2, kappale 83.)

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 4.4.1 (b), 4.4.2 (a) ja 4.4.6 (b).

5.5 Kirjaamatta jätetty laskennallinen verosaaminen

Vähimmäisverolain lähtökohta on, että laskennallinen verosaaminen paikallisen lainsäädännön mukaan lasketusta tappiosta on aina kirjattu täydestä arvosta.

Tilanteessa, jossa sovellettavan tilinpäätösstandardin edellytykset laskennallisen verosaamisen kirjaamiselle ei täyty, tappiosta ei kirjata laskennallista verosaamista, tai se kirjataan, mutta samalla se eliminoidaan kirjaamalla vastaavan suuruinen laskennallinen verovelka (arvonalentumisvaraus, valuation allowance). Aikaisemmalla tilikaudella taseeseen kirjattu laskennallinen verosaaminen voidaan myös kirjata alas tulosvaikutteisesti myöhempänä tilikautena, kun sen kirjaamisedellytykset eivät enää täyty. Tappioiden käyttöoikeuden päättyminen johtaa myös kirjaamisedellytysten poistumiseen. On myös mahdollista, että yksikkö vähentää verotuksessa tappioita, joista ei ole kirjattu laskennallista verosaamista, tai että aikaisemmin kirjaamaton laskennallinen verosaaminen kirjataan taseeseen myöhempänä tilikautena kuin minä tappio on alun perin syntynyt.

Kirjanpitokäsittelystä riippumatta vähimmäisverolain soveltamisen lähtökohta on, että vaikka jonakin tilikautena tappiosta muodostettavaa laskennallista verosaamista ei kirjata kirjanpitoon, koska kirjaamisedellytykset eivät täyty, oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisällytetään verotappiosta johtuvan laskennallisen verosaamisen lisäys (verotuotto) kuten tilanteessa, jossa se olisi kirjattu kirjanpitoon (4 luku 8 §). Verohallinnon näkemyksen mukaan myös verotappiosta johtuvan laskennallisen verosaamisen vähennyksen määrä (verokulu) sisältyy oikaistuihin huomioitaviin veroihin tilikautena, jona tappiota käytetään, vaikkei siitä ole nimenomaista säännöstä.

Käytännössä oikaistuihin huomioitaviin veroihin luetaan tilikaudelle paikallisen verolainsäädännön mukaan lasketun tappion (tai sen käytön) määrä kerrottuna vähimmäisverokannalla tai sitä alhaisemmalla lainkäyttöalueella sovellettavalla verokannalla. Vaikka lainkäyttöalueen verokanta olisi vähimmäisverokantaa pienempi, lain 4 luvun 12 § sallii laskennallisen veron uudelleen laskemisen vähimmäisverokannalla, jos laskennallinen vero on kohdistettavissa määritellylle tappiolle.

Lain 4 luvun 9 §:n 1 momentin 3 kohdassa on lisäksi erikseen säädetty, ettei laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärään sisällytetä kirjanpidon laskennallisen veron muutoksen määrää, joka johtuu aikaisempana tilikautena kirjatun laskennallisen verosaamisen alaskirjauksesta kirjanpidossa tai sen kirjaamisesta tappiovuotta myöhempänä vuonna, kun kirjaus liittyy tilinpäätösstandardissa määriteltyjen kirjaamisedellytysten puuttumiseen tai täyttymiseen.

Verohallinnon käsityksen mukaan edellä kuvattua laskentatapaa sovelletaan lähtökohtaisesti myös muiden laskennallisten verosaamisten osalta, silloin kun muusta väliaikaisesta erosta johtuva laskennallinen verosaaminen on jätetty kirjaamatta kirjanpitoon vastaavalla perusteella. Myös näiden osalta laskennallisen verosaamisen vähennyksen määrä (verokulu) sisältyy oikaistuihin huomioitaviin veroihin tilikautena, jona väliaikainen ero purkautuu.

Jos verotappio vanhenee ja sen käyttöoikeus menetetään ennen kuin se on voitu hyödyntää, huomioitaviin veroihin aiempana tilikautena sisältynyt laskennallinen verosaaminen lakkaa olemasta vähimmäisverolakia sovellettaessa. Tällaisessa tilanteessa laskennallisen verosaamisen purkautumisesta kirjanpitoon kirjattua laskennallista verokulua ei milloinkaan sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin. (kommentaari art. 4.4.1 (c), kappale 77.)

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 4.4.1 (c) ja 4.4.2 (c).

5.6 Verokantamuutokset

Kirjanpidossa kaikki laskennalliset verosaamiset ja verovelat määritetään käyttäen verokantaa, jota odotetaan sovellettavan verotettavaan tuloon niinä tilikausina, jolloin väliaikaisten erojen odotetaan purkautuvan. Jos sovellettava verokanta muuttuu, laskennalliset verosaamiset ja verovelat lasketaan uudestaan uudella sovellettavalla verokannalla.

Oikaistuja huomioitavia veroja laskettaessa verokulun määrään ei kuitenkaan sisällytetä lainkäyttöalueen verokannan muutoksesta johtuvaa määrää sinä tilikautena, jonka aikana verokantamuutoksen vaikutus kirjataan kirjanpitoon (4 luku 9 §:n 1 mom. 4 kohta). Verokantamuutoksen vaikutusta ei oteta huomioon, koska kyse on vain muutoksista aikaisemmilla tilikausilla kertyneiden huomioitavien verojen määriin. Siltä osin, kun uutta verokantaa sovelletaan tilikauden verotettavaan tuloon paikallisen verolainsäädännön mukaan, laskennallisen verosaamisten ja -velkojen muutokset sisällytetään huomioitaviin veroihin uudella verokannalla laskettuna, jos verokanta on alle vähimmäisverokannan.

Verokantamuutoksen vaikutus vaikuttaa siten huomioitaviin veroihin vasta tilikautena, jolla laskennallinen verovelka tai -saaminen purkautuu. Tällöin se vaikuttaa oikaistuihin huomioitaviin veroihin tilikauden tuloon perustuvan veron määrässä. Kuitenkin, jos verokantamuutos johtaa aikaisemmalta tilikaudelta huomioitaviin veroihin sisältyneen verokulun pienenemiseen yli 1 000 000 eurolla, aikaisempaa vuotta on oikaistava 4 luvun 20 ja 21 §:ien mukaisesti (ks. luku 9.3).

Säännös perustuu mallisääntöjen artiklaan 4.4.1 (d).

5.7 Veronhyvitykset

5.7.1 Pääsääntö

Laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärään ei sisällytetä veronhyvitysten syntymiseen ja käyttöön liittyvää laskennallisen veron muutosta (4 luku 9 §:n 1 mom. 5 kohta).

Lainkohdassa tarkoitettu veronhyvitys on tarkoitus ymmärtää laajasti. Se tarkoittaa sellaista erää, jonka verovelvollinen voi vähentää maksettavan veron määrästä. Lainkohdassa tarkoitetaan siten muun muassa ulkomaille maksettavista veroista Suomessa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain nojalla myönnettäviä hyvityksiä. Lainkohdassa veronhyvitys tarkoittaa myös muuta veronhyvitystä, vaikka se voisi johtaa palautukseen rahana (esimerkiksi investointien perusteella myönnettävä veronhyvitys). Sen sijaan lainkohta ei koske 1 luvun 40 §:ssä tarkoitettua ehdot täyttävää palautukseen oikeuttavaa veronhyvitystä, jota pidetään vähimmäisverolakia sovellettaessa tulona (ks. luku 4.5). (kommentaari art. 4.4.1 (e), kappale 80).

Yksikön ulkomaille maksamaa veroa pidetään yksikön huomioitavana verona samoin edellytyksin kuin sen kotimaassa maksamaa veroa. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain mukainen ulkomaisen veron hyvitys kuitenkin pienentää yksikön Suomessa maksamaa veroa, jolloin yksikön tosiasiallinen veroaste ei kasva, jos ulkomaille maksettu vero voidaan kokonaisuudessaan hyvittää. Vähimmäisverolain 4 luvun 9 §:n 1 momentin 5 kohta koskee siten nimenomaan tilanteita, joissa ulkomaille maksettua veroa ei voida samana verovuonna hyvittää ja yksikölle jää ulkomaille maksettuja veroja vähennettäväksi seuraavana viitenä verovuotena. Näiden osalta saatetaan kirjaamisedellytysten täyttyessä kirjata kirjanpidossa laskennallinen verosaaminen. Vastaavasti jos hyvityksiä voidaan myöhempänä verovuonna käyttää, niistä kirjatun laskennallisen verosaamisen määrä pienenee ja kirjanpidossa muodostuu verokulua.

Näitä laskennallisen verosaamisen muutoksia ei kuitenkaan sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin. Tällöin vähimmäisverolain tarkoittama tosiasiallinen veroaste kasvaa tilikaudella, jolta ulkomaille maksettuja veroja ei voida kokonaan hyvittää, ja alenee tilikaudella, jona vähennetään aikaisemmilta vuosilta kertyneitä aiemmin hyvittämättä jääneitä ulkomaanveroja.

Säännös perustuu mallisääntöjen artiklaan 4.4.1 (e).

5.7.2 Poikkeus koskien siirtymähetkellä taseessa olevia laskennallisia verosaamisia

Pääsäännöstä poiketen ennen vähimmäisverolain voimaantuloa kertyneisiin käyttämättä oleviin veronhyvityksiin (esimerkiksi ulkomaille maksettujen verojen käyttämättä olevat hyvityksiin) liittyvät yksikön kirjanpitoon sisältyvät laskennalliset verosaamiset katsotaan huomioitaviksi veroiksi, jos ne täyttävät siirtymäsäännöissä määritellyt kriteerit (9 luku 1 § 2 mom., ks. siirtymäsäännöksistä tarkemmin luku 11.2).

Kun tällaisia veronhyvityksiä myöhemmin käytetään ja niihin liittyvää laskennallista verosaamista puretaan kirjanpidossa, lain 4 luvun 9 §:n 1 momentin 5 kohtaa ei sovelleta, vaan laskennallisen verosaamisen purkautuminen (laskettuna korkeintaan 15 %:n vähimmäisverokannalla) kasvattaa huomioitavia veroja (kommentaari art. 9.1.1, kappale 6).

Säännös perustuu mallisääntöjen artiklaan 9.1.1 ja OECD:n soveltamisohjeiden, helmikuu 2023, lukuun 4.1.

5.7.3 Poikkeus koskien tilanteita, joissa veroja ei voida hyvittää tappioiden vuoksi

Pääsäännöstä poiketen väliyhteisötulosta, kiinteän toimipaikan tulosta, hybridiyksikön tulosta sekä käänteisen hybridiyksikön tulosta ulkomaille maksetusta ja myöhempänä vuonna hyvityskelpoisesta verosta kirjattu laskennallinen verosaaminen sisällytetään laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärään, jos yksiköllä on samalta tai aikaisemmalta tilikaudelta sijaintilainkäyttöalueensa verotuksessa vähennyskelpoinen tappio, joka estää ulkomaanveron hyvittämisen (4 luku 9 § 2 mom. sekä kommentaari art. 4.4.1 (e), kappale 82.1 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.1)).

Poikkeus liittyy siihen, ettei ulkomaisen väliyhteisön, kiinteän toimipaikan, hybridiyksikön ja käänteisen hybridiyksikön ulkomailta saama tulo ole osa pääyksikön 3 luvussa tarkoitettua määriteltyä tulosta tai tappiota. Tosiasiassa pääyksikön ja ulkomaisen yksikön tulokset saatetaan pääyksikön verotuksessa yhdistää. Tällöin konserniyksikölle voi muodostua pienempi laskennallinen verosaaminen sen oman toiminnan tappiosta tilikaudelta tai sille aikaisemmin oman toiminnan tappiosta muodostunutta laskennallista verosaamista saatetaan vähentää tilikauden ulkomaantuloa vastaan. Tämä voi johtaa pääyksikön alhaiseen veroasteeseen.

Tämän korjaamiseksi vähimmäisverolain 4 luvun 9 §:n 2 ja 3 momenteissa säädetään poikkeuksesta, jonka nojalla käyttämättä olevasta ulkomaisen veron hyvityksestä kirjattu laskennallinen verosaaminen voidaan sisällyttää pääyksikön laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärään. Tämän laskennallisen verosaamisen purkautumisesta syntyvä verokulu sisältyy niin ikään pääyksikön laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärään. Nykyinen lain sanamuoto koskee vain väliyhteisötulosta maksettua veroa, mutta se soveltuu OECD:n soveltamisohjeiden mukaan myös kiinteän toimipaikan, hybridiyksikön ja käänteisen hybridiyksikön tulosta maksettuun veroon (kommentaari art. 4.4.1 (e), kappale 82.1 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.1)).

Poikkeuksen mukaan pääyksikön toiseen valtioon maksamasta verosta, joka voidaan myöhemmin hyvittää pääyksikön sijaintilainkäyttöalueella, kirjattu laskennallinen verosaaminen sisällytetään pääyksikön laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärään, jos kaikki 4 luvun 9 §:n 2 momentissa säädetyt vaatimukset täyttyvät:

1. Paikallisen lainsäädännön mukaan pääyksikön verotuksessa sen oman toiminnan tappiot vähennetään sen saamasta ulkomaantulosta ennen ulkomaille maksettujen veron hyvittämistä.
2. Pääyksikölle muodostuu tilikaudella verotuksessa tappio, joka on kokonaan tai osittain vähennetty ulkomaan tulosta, eli kohta yksi realisoituu tilikaudella.
3. Paikallinen verolainsäädäntö sallii ulkomaisen veron hyvittämisen myöhempänä vuonna vain 3 luvussa tarkoitetun määritellyn tuloksen tai tappion laskentaan sisältyvästä tulosta suoritettavasta verosta.
   
   Se, toteutuuko kolmas edellytys, saattaa selvitä vasta myöhempänä vuonna, kun käyttämätöntä ulkomaanveron hyvitystä vähennetään. Jos ei täyty, laskennallisen verosaamisen purkautumisesta syntyvää verokulua ei kuitenkaan voida pääsäännön mukaisesti sisällyttää oikaistuihin huomioitaviin veroihin, koska myöskään kyseistä veroa ei sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin.

Laskennallinen verosaaminen vastaa suuruudeltaan pienempää seuraavista (4 luku 9 § 3 mom.):  

1. ulkomaantuloon liittyvä ulkomaisen veron hyvityksen määrä, joka voidaan paikallisen verolainsäädännön mukaan hyvittää tappiollista vuotta seuraavina tilikausina; tai
2. konserniyksikön verotappion määrä (ennen ulkomaan tulojen huomioimista) kerrottuna sovellettavalla verokannalla (korkeintaan 15 %:lla). 

Eli laskennallisen verosaamisen määrää rajoittaa sekä sen verotappion määrä, joka olisi muodostunut yksikölle, jos ulkomailta saatu tulo ei ole olisi sitä pienentänyt, että tulevina vuosina vähennettävissä oleva ulkomaisen veron määrä.

Suomessa suomalaisen konserniyksikön saman tai aikaisemman tilikauden tappio vähennetään sen saamasta ulkomaan tulosta yksikön verotettavan tulon määrää ja maksettavaa veroa laskettaessa, ja ulkomaille samasta tulosta maksettu vero hyvitetään, jos veroa jää maksettavaksi. Väliyhteisötulosta maksetusta verosta syntynyt käyttämätön ulkomaanveron hyvitys voidaan kuitenkin vähentää tulevina vuosina vain saman verovelvollisen saamasta väliyhteisötulosta Suomessa maksettavasta verosta. Muusta ulkomaantulosta maksetusta verosta syntynyt käyttämätön ulkomaanveron hyvitys voidaan vähentää tulevina vuosina saman verovelvollisen saamasta muista ulkomaantuloista Suomessa maksettavasta verosta. Siten säännöksen merkitys voi jäädä vähäiseksi.

Jotkin lainkäyttöalueet eivät salli ulkomaisen veron hyvitysten käyttämistä myöhempinä tilikausina, mutta tarjoavat vastaavia hyötyjä tappion oikaisumekanismien avulla. Mekanismi vastaavasti sallii ylimääräisen ulkomaisen veron hyvityksen kuittaamisen myöhempinä tilikausina paikallista veroa vastaan. Olettaen, ettei mekanismi johda edullisempaan lopputulokseen kuin laskennallisen verosaamisen kirjaaminen yksikön omasta tappiosta, huomioitavia veroja oikaistaan siten, että mekanismin vaikutus otetaan huomioon. (kommentaari art. 4.4.1 (e), kappale 82.4.)

Säännös perustuu väliyhteisön osalta OECD:n soveltamisohjeiden, helmikuu 2023, lukuun 2.8., ja muiden yksiköiden osalta OECD:n soveltamisohjeiden, kesäkuu 2024, lukuun 4.1.

5.8 Laskennallisen verovelan oikaisu ja vähentämättä jätetty kertymä

5.8.1 Laskennallinen verovelka, joka ei purkaudu viiden seuraavan tilikauden aikana

Vähimmäisverolain säännösten lähtökohtana on, että laskennallinen verovelka voi sisältyä oikaistuihin huomioitaviin veroihin vain, jos sitä vastaava vero maksetaan seuraavan viiden tilikauden aikana. Käytännössä riittää, että laskennallinen verovelka purkautuu säädetyssä ajassa, vaikkei se syystä tai toisesta johtaisi veron maksuun (kommentaari art. 4.4.4, kappale 89 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).

Mikäli jollain aikaisemmalla tilikaudella oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisältynyt laskennallinen verovelka ei purkaudu viiden seuraavan tilikauden aikana, veron määrä tulee viidentenä seuraavana tilikautena oikaista (recapture), ellei jokin alaluvussa 5.8.3 selostettu poikkeus sovellu. Oikaisu tehdään sille tilikaudelle, jolloin veron määrä on alun perin sisältynyt oikaistuihin huomioitaviin veroihin (4 luku 13 §). Aikaisempia tilikausia koskevan verokulun oikaisemista käsitellään ohjeen luvussa 9.2.

Raportoivalle konserniyksikölle on jätetty mahdollisuus valita, ettei jotakin laskennallista verovelkaa sisällytä oikaistuihin huomioitaviin veroihin kirjausvuonna (4 luku 9 § 1 mom. 2 kohta ja 11 §). Kyseessä on vuosittaisvalinta. Näin voidaan toimia, jos yksikkö arvioi, ettei laskennallinen verovelka purkaudu seuraavan viiden tilikauden aikana. Tällöin vältetään viidentenä tilikautena syntyvä velvollisuus oikaisun tekemiseen aikaisemmalle tilikaudelle. Valinta on tehtävä samoin perustein, kuin miten laskennallisten verovelkojen purkautumista seurataan, eli erä-, pääkirjatili- tai kategoriakohtaisesti (ks. luku 5.8.2). 11 §:n sanamuodosta poiketen OECD:n soveltamisohjeet mahdollistavat valinnan tekemisen myös viisivuotisvalintana (kommentaari art. 4.4.7, kappaleet 112.3–112.5 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)).

Kun laskennallisia verovelkoja vastaava vero myöhemmin maksetaan, se kasvattaa yksikön huomioitavia veroja (4 luku 7 §). Kun vero maksetaan, se kirjataan yleensä tilikauden verotettavaan tuloon perustuvana verona tuloslaskelmalle ja samassa yhteydessä puretaan aikaisemmin kirjattua laskennallista verovelkaa. Käytännössä säännös siten tarkoittaa, että laskennallisen verovelan purkautumisesta muodostuvaa verotuottoa ei sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin, jos kyseistä laskennallista verovelkaa ei alun perin ole sisällytetty oikaistuihin huomioitaviin veroihin. Laskennallisen verovelan purkautumisesta muodostuvaa verotuottoa ei  sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin myöskään silloin, kun laskennallinen verovelka puretaan, eikä se  johda veron maksuun, koska laskennallisen verovelan kirjaamisesta muodostuvaa verokulua ei ole aikaisemmin sisällytetty oikaistuihin huomioitaviin veroihin.

Käsittely poikkeaa tilikauden verotettavaan tuloon perustuvista veroista, joita ei makseta kolmen vuoden kuluessa tilikauden päättymisestä. Tilikauden veroa ei sisällytetä huomioitaviin veroihin enää myöhemmin, vaikka se maksettaisiin (4 luku 4 § 5 kohta, ks. luku 4.8).

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 4.4.2 (a), 4.4.2 (b), 4.4.4 ja 4.4.7

5.8.2 Laskennallisten verovelkojen seurantaa koskevat periaatteet

OECD:n soveltamisohjeisiin sisältyy yksityiskohtaista ohjeistusta koskien laskennallisten verovelkojen seurantaa. Huolimatta siitä, ettei ohjauksesta ei ole vielä laintasoisia säännöksiä, ne sisältyvät ohjeeseen, koska Suomi on sitoutunut siihen, että vähimmäisverosäännöksiä sovelletaan yhdenmukaisesti OECD:n soveltamisohjeiden kanssa.

Vähimmäisverolain 4 luvun 13 §:ssä tarkoitetun laskennallisen verovelan oikaisun laskemista varten laskennallisia verovelkoja seurataan yksikkökohtaisesti. Niitä voidaan seurata:

1. eräkohtaisesti, missä erikseen seurataan jokaista laskennallista verovelkaerää, joka liittyy johonkin yksittäiseen omaisuus- tai velkaerään,
2. pääkirjatileittäin, missä erikseen seurataan laskennallisia verovelkoja, jotka liittyvät kaikkiin jollekin yksittäiselle pääkirjatilille (GL account) kirjattuihin omaisuus- tai velkaeriin, tai
3. kategorioittain (aggregate DTL category basis). (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).)

Yksikkö voi soveltaa kaikkia menetelmiä. Erä- ja pääkirjatileittäin voidaan seurata mitä tahansa laskennallista verovelkaa, joka on seurannan piirissä. Sen sijaan c)-kohdassa tarkoitettua pääkirjatilikategoriatasoista seurantaa voidaan soveltaa vain alla olevien edellytysten täytyessä. (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).)

Seuraaminen kategorioittain tarkoittaa, että erikseen seurataan laskennallisia verovelkoja, jotka liittyvät useammalle yksittäiselle pääkirjatilille (GL account) kirjattuihin omaisuus- tai velkaeriin, kun nämä pääkirjatilit asettuvat konsernin tilikartassa osaksi samaa tasetiliä tai taseen alatiliä. Kaikkia samaan tasetiliin tai taseen alatiliin kohdistuvia pääkirjatilejä ei kuitenkaan tarvitse yhdistää samaan kategoriaan. (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.6 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).)

Kategoria voi sisältää lyhytaikaisia ja pitkäaikaisia laskennallisia verovelkoja. Kategoriaan sisältyvillä lyhytaikaisilla laskennallisilla veroveloilla tarkoitetaan sekä yksittäiseen omaisuus- tai velkaerään kohdistuvia laskennallisia verovelkaeriä että yksittäiselle pääkirjatilille kirjattujen omaisuus- ja velkaerien perusteella kirjattuja laskennallisia verovelkoja, jotka purkautuvat kokonaan viiden seuraavan tilikauden aikana. Pitkäaikaisilla laskennallisilla veroveloilla tarkoitetaan vastaavasti eräkohtaisesti ja pääkirjatileittäin määriteltyjä laskennallisia verovelkoja, jotka eivät kaikilta osin purkaudu viiden seuraavan tilikauden aikana. (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.7 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).)

Kategoriaan ei voida sisällyttää mitä tahansa pääkirjatilejä. Seuraavia varallisuus- tai velkaeriä sisältävien pääkirjatilien perusteella kirjattuja laskennallisia verovelkoja ei voida sisällyttää kategoriaan (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.9 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)):

1. aineettomat omaisuuserät, joista ei tehdä poistoja, mukaan lukien liikearvo,
2. aineettomat omaisuuserät, joiden kirjanpidossa määritelty taloudellinen vaikutusaika on enemmän kuin viisi vuotta, ja
3. saamiset ja velat lähipiiriltä.

Kategoriaan ei voida sisällyttää sellaisia pääkirjatilejä, joiden perusteella muodostuu laskennallisia verosaamisia, lukuun ottamatta tilanteita, joihin sovelletaan lyhytaikaisille veroveloille tarkoitettua yksinkertaistettua menettelyä (ks. alempana, kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.10 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)).

Kategoriaan ei myöskään voida sisällyttää pääkirjatilejä, joiden kirjanpito ja verokohtelu vaihtelevat siten, että niistä voi eri aikoina muodostua joko laskennallisia verosaamisia tai -velkoja (swinging accounts). Näiden pääkirjatilien perusteella muodostettuja laskennallisia verovelkoja tulee seurata erikseen. (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.11 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).)

Sellaisia laskennallisia verovelkoja, joiden muutos ei sisälly oikaistuihin huomioitaviin veroihin, ei seurata, ja niiden vaikutus tulee eliminoida pääkirjatileittäin tai kategorioittain tapahtuvasta seurannasta (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.3 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)). Myöskään sellaisia laskennallisia verovelkoja, joihin soveltuu 4 luvun 14 §:n poikkeus, ei seurata. Jos jokin pääkirjatili tai kategoria sisältää sekä poikkeuksen piiriin kuuluvia verovelkoja että verovelkoja, jotka eivät kuulu poikkeuksen piiriin, myös poikkeuksen piiriin kuuluvat verovelat tulevat seurannan piiriin osana pääkirjatiliä tai kategoriaa. (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.5 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).)

Jos yksikkö ei voi osoittaa, että edellä kuvatut edellytykset laskennallisten verovelkojen seuraamiselle toteutuvat, tai lyhytaikaisille veroveloille tarkoitettu yksinkertaistettua menettelyä ei voida soveltaa, laskennallisen verovelan lisäystä ei voida sisällyttää oikaistujen huomioitavien verojen laskelmaan (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.8 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)).

Lyhytaikaisille veroveloille tarkoitettua yksinkertaistettua menettelyä voidaan soveltaa, jos yksikkö voi osoittaa objektiivisiin faktoihin perustuen, että pääkirjatilin tai kategorian perusteella muodostetut laskennalliset verovelat sisältävät vain lyhytaikaisia laskennallisia verovelkoja. Tällöin yksikön ei tarvitse seurata laskennallisten verovelkojen purkautumista lainkaan. (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.26 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).) Tällöin ei myöskään ole merkitystä, jos laskennallisia verosaamisia muodostuu jonkin kategoriaan sisältyvän pääkirjatilin perusteella (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.28 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)). Lyhytaikaisilla laskennallisilla veroveloilla tarkoitetaan laskennallisia verovelkoja, jotka purkautuvat kokonaan seuraavan viiden tilikauden aikana.

Jos yksikkö ei jonain tilikautena voi enää hyödyntää lyhytaikaisille veroveloille tarkoitettua yksinkertaistettua menettelyä joiltain osin, sen on alettava seurata näitä laskennallisia verovelkoja kyseisestä tilikaudesta alkaen (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.29 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)).

Jos laskennallisten verovelkojen purkautumista seurataan pääkirjatileittäin tai kategorioittain, laskennallisen verovelan katsotaan purkautuvan, kun pääkirjatilin tai kategorian perusteella laskettu laskennallinen verovelka pienenee. Vastaavasti laskennallisen verovelan katsotaan kertyvän, kun pääkirjatilin tai kategorian perusteella muodostettu laskennallinen verovelka kasvaa. (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.12 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).) Muutos lasketaan tilikausikohtaisesti.

Ohje perustuu OECD:n soveltamisohjeiden, kesäkuu 2024, lukuun 1.3.

5.8.3 Laskennallisten verovelkojen seurantaan sovellettava menetelmä

OECD:n soveltamisohjeisiin sisältyy yksityiskohtaista ohjeistusta koskien laskennallisten verovelkojen seurantaan sovellettavia menetelmiä. Huolimatta siitä, ettei ohjauksesta ei ole vielä laintasoisia säännöksiä, ne sisältyvät ohjeeseen, koska Suomi on sitoutunut siihen, että vähimmäisverosäännöksiä sovelletaan yhdenmukaisesti OECD:n soveltamisohjeiden kanssa.

Se, purkautuuko laskennallinen verovelka seuraavan viiden tilikauden aikana, määritellään joko siten, että ensin muodostunut laskennallinen verovelka purkautuu ensin (first in first out, FIFO-menetelmä) tai siten, että viimeksi muodostunut laskennallinen verovelka purkautuu ensin (last in first out, LIFO-menetelmä).

FIFO-menetelmää voidaan käyttää, jos (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.19 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)):

1. laskennallinen verovelka on määritelty yksittäisen pääkirjatilin perusteella,
2. laskennallinen verovelka on määritelty pääkirjatilikategorian perusteella, ja kategoria sisältää vain laskennallisia verovelkoja, joilla on samalainen purkautumistrendi, tai
3. yksikkö voi osoittaa, että FIFO-menetelmä muutoin johtaa tarkoituksenmukaiseen laskennallisten verojen oikaisuun (recapture) tilanteessa, jossa kategoriasta muodostettujen laskennallisten verovelkojen purkautumistrendi ylittää viisi tilikautta.

Samanlainen purkautumistrendi tarkoittaa, että eri pääkirjatileihin kohdistuvien laskennallisten verovelkojen purkautumisaika eroaa toisistaan korkeintaan kaksi vuotta (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.20 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).).

LIFO-menetelmää sovelletaan, jos edellä kuvattujen edellytysten ei voida osoittaa täyttyneen, tai jos yksikkö ei valitse FIFO-menetelmän käyttämistä (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.19 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).).

Lain 4 luvun 13 §:ssä tarkoitetun laskennallisen verovelan oikaisun määrä (Recaptured Deferred Tax Liability) lasketaan seuraavasti (kommentaari art. 4.4.4, kappaleet 90.22–90.24 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).):

1 Määritetään testattava tilikausi (Tested Fiscal Year): se on vuosi, jona laskennallisen verovelan lisäys on sisällytetty oikaistuihin huomioitaviin veroihin.

2 Määritetään testaamisjakso (Testing Period): se on testattavaa tilikautta seuraavat viisi tilikautta.

3 Määritetään laskennallisen verovelan jäljellä oleva määrä (Outstanding Balance): se on laskennallisen verovelan kumulatiivinen määrä testaamisjakson lopussa, josta on vähennetty siirtymävuoden alussa kertyneet laskennalliset verovelat. Jäljellä oleva määrä lasketaan ensimmäisen kerran siirtymävuodelta.

4 Määritetään laskennallisen verovelan suurin sallittu määrä (Maximum Justifiable Amount):

a. Jos sovelletaan FIFO-periaatetta, suurin sallittu määrä on laskennallisen verovelan nettokasvun määrä yhteenlaskettuna jokaiselta sellaiselta testaamisjaksoon kuuluvalta tilikaudelta, jolla laskennallisen verovelan määrä on kasvanut.

b. Jos sovelletaan LIFO-periaatetta, suurin sallittu määrä on testaamisjaksoon kuuluvien tilikausien laskennallisen verovelkojen nettomuutosten yhteenlaskettu määrä.

5 Määritetään sallitun ylittävä määrä (Unjustified Balance): se on määrä, jolla 3-kohdassa määritelty jäljellä oleva määrä ylittää 4-kohdassa määritellyn suurimman sallitun määrän.

6 Sallitun ylittävää määrää verrataan edelliseen tilikauteen:

a. Jos sallitun ylittävää määrää kasvaa edelliseen tilikauteen verrattuna, lisäyksen määrä on lain 4 luvun 13 §:ssä tarkoitettu laskennallisen verovelan oikaisun määrä, jota ei sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin tilikaudella.

b. Jos sallitun ylittävä määrä pienenee edelliseen tilikauteen verrattuna, vähennyksen määrää käsitellään joko: 1) aikaisempana tilikautena 13 §:n nojalla oikaistun laskennallisen verovelan vähennyksenä, 2) aikaisemman tilikauden vähentämättä jätetyn kertymän (4 luku 11 §) vähennyksenä, tai 3) siirtymävuoteen mennessä kertyneen laskennallisen verovelan (9 luku 1 §) vähennyksenä. Joka tapauksessa se ei vaikuta minkään tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen määrään.

Ennen siirtymävuotta syntyneitä laskennallisia verovelkoja ei seurata, koska ne eivät ole sisältyneet yksikön oikaistuihin huomioitaviin veroihin. Tällaisten laskennallisten verovelkojen purkautumisen vaikutus tulee kuitenkin poistaa laskelmista sen mukaisesti, sovelletaanko FIFO vai LIFO-menetelmää. Sovellettaessa FIFO-menetelmää, kun sallitun ylittävä määrä pienenee, se pienentää ensin ennen siirtymävuotta kertynyttä laskennallista verovelkaa, kunnes sen määrä on vähennetty nollaan. Jos sovelletaan LIFO-menetelmää, kun sallitun ylittävä määrä pienenee, se pienentää ennen siirtymävuotta kertynyttä laskennallista verovelkaa vasta, kun siirtymävuodesta alkaen kertynyttä laskennallista verovelkaa ei enää ole jäljellä. (kommentaari art. 4.4.4, kappaleet 90.30–90.31 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).)

Vastaavasti, jos yksikkö on tehnyt lain 4 luvun 11 §:ssä tarkoitetun valinnan olla sisällyttämättä jotakin laskennallista verovelkaa oikaistuihin huomioitaviin veroihin kirjausvuonna, koska sen ei odoteta purkautuvan seuraavan viiden tilikauden kuluessa, näiden purkautumista ei tarvitse seurata. Tästä huolimatta näidenkin laskennallisten verovelkojen purkautumisen vaikutus tulee kuitenkin poistaa laskelmista sen mukaisesti, sovelletaanko FIFO vai LIFO-menetelmää. (kommentaari art. 4.4.7, kappale 112.6 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).)

Lain 4 luvun 11 §:ssä tarkoitettu valinta olla sisällyttämättä jotakin laskennallista verovelkaa oikaistuihin huomioitaviin veroihin kirjausvuonna on tehtävä samoin perustein, kuin miten laskennallisten verovelkojen purkautumista seurataan, eli erä-, pääkirjatili- tai kategoriakohtaisesti. Valintaa ei siten voi tehdä yksittäiseen omaisuus- tai velkaerään kohdistuvan laskennallisen verovelan osalta, jos kyseinen erä sisältyy johonkin pääkirjatileittäin tai kategorioittain seurattavaan erään. (kommentaari art. 4.4.7, kappale 112.2 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).)

Pääkirjatilejä ja kategorioita voidaan muuttaa. Yksikön tulisi kuitenkin pystyä kohdistamaan pääkirjatileittäin tai kategorioittain kertyneet määrät uusille pääkirjatileille tai kategorioille. Kohdistettavat määrät ovat: aiemmin kertynyt sallitun ylittävä määrä ja jäljellä oleva määrä, ennen siirtymävuotta muodostuneiden laskennallisten verovelkojen jäljellä oleva määrä sekä viimeisen viiden tilikauden aikana kertyneiden laskennallisten verovelkojen määrät. (kommentaari art. 4.4.4, kappaleet 90.32–90.33 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).)

Ohje perustuu OECD:n soveltamisohjeiden, kesäkuu 2024, lukuun 1.3.

5.8.4 Laskennallisen verovelan oikaisua koskevat poikkeukset

Kaikkien laskennallisten verovelkojen ei kuitenkaan edellytetä tulevan maksetuiksi/purkautuvan seuraavan viiden tilikauden aikana (Recapture Exception Accrual).

Lain 4 luvun 14 §:ssä on tyhjentävä lista poikkeuksista. Näihin eriin liittyviä laskennallisia verovelkoja ei tarkastella tai oikaista edellisessä alaluvussa esitetyllä tavalla, vaikka huomioitaviin veroihin sisältynyt laskennallinen verovelka ei purkautuisi viiden tilikauden aikana.

Poikkeukset ovat (4 luku 14 § kohdat 1–9):

1. Aineellisen omaisuuden hankintamenon jaksottamiseen liittyvät laskennalliset verovelat.

Aineellisena omaisuutena pidetään kiinteää omaisuutta, koneita ja kalustoa sekä kirjanpidon varastoa sekä luonnonvaroja, kuten mineraaliesiintymiä, metsäalueita, öljy- ja kaasuesiintymiä ja tutkimusomaisuutta.

Kohta soveltuu myös vuokralle otettuun (kommentaari art. 4.4.5 (a), kappale 95) ja vuokralle annettuun aineelliseen omaisuuteen (kommentaari art. 4.4.5 (a), kappale 60 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)). Suomessa verotus voi poiketa kirjanpitokäsittelystä, jos kirjanpidossa omaisuus katsotaan luovutetun vuokralleottajalle, mutta verotuksessa tällaista luovutusta ei katsota tapahtuneen. Näihin liittyvistä jaksotuseroista kirjatut laskennalliset verovelat sisältyvät poikkeukseen, kunhan kyse on aineellisesta omaisuudesta.

Poikkeusta ei sovelleta aineettoman omaisuuden hankintamenon jaksottamiseen. Tällöin esimerkiksi laskennallinen verovelka, joka on kirjattu poistoerosta liittyen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 37 §:n nojalla aktivoituihin aineettomiin oikeuksiin, jää poikkeuksen ulkopuolelle.

2. Laskennalliset verovelat, jotka on kirjattu menoista, jotka liittyvät valtion myöntämään lupaan tai vastaavaan järjestelyyn, joka koskee kiinteän omaisuuden käyttöä tai luonnonvarojen hyödyntämistä ja johon liittyy merkittäviä investointeja.

Tällainen kiinteän omaisuuden käyttöä koskeva lupa on esimerkiksi lupa käyttää radioaaltoja (spektria) telekommunikointipalveluihin.

3. Tutkimus- ja kehittämiskuluja koskevat laskennalliset verovelat.

Tällaisia laskennallisia verovelkoja voi muodostua esimerkiksi, jos kansallinen verolainsäädäntö sallii tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvien kulujen vähentämisen, vaikka erät aktivoitaisiin kirjanpidossa.

Suomessa voimassa olevat tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennykset eivät synnytä jaksotuseroja kirjanpidon ja verotuksen välille, vaan johtavat verotettavan tulon määrän pienenemiseen pysyvästi. Niiden osalta ei kirjata laskennallisia verovelkoja, eikä lainkohtaa myöskään sovelleta.

4. Ennallistamiskustannuksiin liittyvät laskennalliset verovelat.

Ennallistamiskustannukset voivat liittyä esimerkiksi voimalan poistamiseen käytöstä sen käyttöajan päättyessä.

5. Käypään arvoon arvostamisesta syntyneistä realisoitumattomista nettovoitoista kirjatut laskennalliset verovelat.

Säännöksessä realisoitumattomilla nettovoitoilla tarkoitetaan käypään arvoon arvostamisesta kirjanpidossa syntyviä voittoja ja tappioita sellaisista varoista ja veloista, joihin sovelletaan käyvän arvon laskentaa, jos voitot ja tappiot ovat paikallisen verolainsäädännön mukaan veronalaisia (vähennyskelpoisia) vasta realisoituessaan. Tämä voi liittyä esimerkiksi metsäyhtiön puuston hakkuuoikeuden realisoitumattomaan arvonnousuun. (kommentaari art. 4.4.5 (e), kappale 102.)

Kohta ei sovellu, jos yksikkö on tehnyt lain 3 luvun 7 §:n mukaisen valinnan soveltaa realisoitumisperiaatetta käypään arvoon arvotettavien varojen ja velkojen osalta laskettaessa konserniyksikön määriteltyä tulosta tai tappiota (kommentaari art. 4.4.5 (e), kappale 102).

6. Valuuttakurssimuutoksista syntyneistä nettovoitoista kirjattuja laskennalliset verovelat.

7. Vakuutusvarauksiin ja vakuutussopimusten lykättyihin aktivoituihin hankintamenoihin liittyvät laskennalliset verovelat.

Suomessa kohta koskee elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 § 1 momentin 10 kohdassa tarkoitettuja vakuutusyhtiöiden, vakuutusyhdistysten, vakuutuskassojen ja muiden niihin rinnastettavien vakuutuslaitosten lakisääteisiä siirtoja korvaus- ja vakuutusmaksuvastuuseen.

8. Laskennalliset verovelat, jotka on kirjattu konserniyksikön kanssa samalla lainkäyttöalueella sijaitsevan aineellisen omaisuuden myynnistä saatavista voitoista, jotka sijoitetaan uudelleen aineelliseen omaisuuteen samalla lainkäyttöalueella.

9. Kirjanpitoperiaatteiden muutoksista johtuvat laskennalliset verovelat, jotka liittyvät kohtien 1–8 eriin.

Kaikkia laskennallisia verovelkoja, jotka eivät sisälly yllä oleviin poikkeuksiin, tulisi seurata seuraavat viisi tilikautta sen varmistamiseksi, että edellä kuvatuttu oikaisu tehdään, jos laskennalliset verovelat eivät ole purkautuneet.

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 4.4.5 (a)–(i).

5.9 Eräiden pysyvien erojen käsittely

5.9.1 Säännösten tarkoitus

Pysyvä ero saattaa syntyä, jos paikallinen verolainsäädäntö sallii verotettavasta tulosta tehtävän vähennyksen, joka ylittää vähimmäisverolain sääntöjen mukaan lasketusta määritellystä tuloksesta tai tappiosta samana tai toisena tilikautena vähennetyn määrän, eli kyse ei ole jaksotuserosta. Verohallinnon käsityksen mukaan tällaisia ovat Suomessa esimerkiksi tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennykset ja koulutusvähennys. Pysyvä ero saattaa syntyä myös tilanteissa, joissa paikallinen verolainsäädäntö ei verota tuloa tai voittoa, joka sisältyy määritellyn tuloksen tai tappion laskentaan, eikä tällöinkään kyse ole jaksotuserosta. Tällainen pysyvä ero alentaa yksikön huomioitavien verojen määrää suhteessa määritellyn tuloksen tai tappion määrään ja siten yksikön tosiasiallista veroastetta. Riittävän suuret pysyvät erot johtavat alle 15 %:n tosiasialliseen veroasteeseen.

Pysyvistä eroista ei kirjata laskennallisia veroja. Ne saattavat kuitenkin suurentaa yksikön verotappion määrää ja myös verotappiosta kirjatun laskennallisen verosaamisen määrää.

Lain 5 luvun 1 §:ssä tarkoitettu tosiasiallinen veroaste lasketaan aina lainkäyttöalueelle, eli jakamalla kaikkien lainkäyttöalueen konserniyksiköiden oikaistujen huomioitavien verojen määrä kaikkien lainkäyttöalueen konserniyksiköiden määritellyllä nettotuloksella. Tosiasiallinen veroaste on positiivinen prosenttiluku:

verokulu (+) / määritelty tulos (+) = tosiasiallinen veroaste % (+)

Jotta vähimmäisverolaissa tarkoitetun tosiasiallisen veroasteen laskenta toimisi oikein, pysyvien erojen osalta joudutaan tietyissä tilanteessa oikaisemaan laskennallista verosaamista. Tällaisia tilanteita syntyy, jos

1. lainkäyttöalueen määritelty nettotulos on 0 tai lainkäyttöalueelle muodostuu määritelty nettotappio, ja lainkäyttöalueen oikaistut huomioitavat verot ovat negatiiviset (jos tosiasiallinen veroaste laskettaisiin, se muodostuisi liian suureksi); ja
2. lainkäyttöalueelle muodostuu määritelty nettotulos, ja lainkäyttöalueen oikaistut huomioitavat verot ovat negatiiviset (tosiasiallinen veroaste muodostuu negatiiviseksi).

Tästä syystä säännöt sisältävät kaksi mekanismia, joilla pysyvien erojen vaikutusta vähimmäisverolaskentaan oikaistaan. Lainkäyttöalueelle muodostetaan ylimääräinen täydennysvero tai ylimääräinen negatiivinen verokulu, jonka määrä vastaa pysyvästä erosta muodostunutta laskennallista verosaamista.

Tarkoituksena on poistaa pysyvästä erosta muodostuva verohyöty tilikautena, jolloin pysyvä ero muodostuu, mutta samalla sisällyttää oikaistuihin huomioitaviin veroihin konserniyksikön laskennallisten verojen muutos, esimerkiksi koko verotappion määrästä laskettu laskennallinen verosaaminen (kommentaari art. 4.1.5, kappale 20). 

5.9.2 Ylimääräinen täydennysvero

Tilikauden ylimääräinen täydennysvero (Additional Current Top-up Tax) muodostuu, jos konsernin määritelty nettotulos lainkäyttöalueella on tappiollinen tai nolla ja konsernin oikaistut huomioitavat verot ovat negatiiviset ja pienemmät kuin odotetut oikaistut huomioitavat verot. Odotettujen oikaistujen huomioitavien verojen määrällä tarkoitetaan määritellyn tappion määrää kerrottuna vähimmäisverokannalla. (4 luku 5 § 1 mom.)

Se, että odotetut oikaistut huomioitavat verot ovat negatiiviset eli tuottoa tuloslaskelmassa ja tuoton määrä on suurempi kuin määritelty tappio kerrottuna vähimmäisverokannalla, johtuu lähtökohtaisesti pysyvästä erosta määritellyn (tuloksen tai) tappion ja verotettavan tulon tai tappion välillä. Tällaisessa tilanteessa pysyvä ero ei pienennä lainkäyttöalueen tosiasiallista veroastetta, vaan se muodostuu liian suureksi.

Tilanne oikaistaan määräämällä tilikauden ylimääräinen täydennysvero, jonka määrä vastaa pysyvästä erosta saatavaa verohyötyä. Sen määrä lasketaan lainkäyttöalueen oikaistujen huomioitavien verojen ja odotettujen oikaistujen huomioitavien verojen erotuksesta. Odotettujen oikaistujen huomioitavien verojen määrä on määritelty tappio kerrottuna vähimmäisverokannalla. (4 luku 5 § 1 mom.)

Lainkohdan nojalla muodostuvaa ylimääräistä täydennysveroa ei ole pakko maksaa heti. Ilmoittavalle konserniyksikölle on annettu mahdollisuus valita, että se muodostaa ylimääräisen täydennysveron maksamisen sijasta ylimääräisen negatiivisen verokulun, joka jaksotetaan seuraaville vuosille (4 luku 5 § 2 mom.), ks. alaluku 5.9.3.

Lain 4 luvun 15 §:ssä tarkoitettu määritellystä tappiosta muodostettu verosaaminen ei voi johtaa 4 luvun 5 §:n mukaiseen ylimääräiseen täydennysveroon. Mikäli määriteltyä tappiota koskeva valinta tehdään, laskennallisen verosaamisen määrä lasketaan määritellyn tappion määrästä vähimmäisverokannalla. Tällöin suuremmalla verotappion määrällä ei ole vaikutusta tosiasiallisen veroasteen laskentaan.

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artiklaan 4.1.5 ja OECD:n soveltamisohjeiden, helmikuu 2023, lukuun 2.7.

5.9.3 Ylimääräinen negatiivinen verokulu

Vähimmäisverolain mukaan, jos lainkäyttöalueella on määritelty nettotulos ja täydennysveroprosentti ylittää vähimmäisverokannan, muodostuu ylimääräinen negatiivinen verokulu (5 luku 4 § 1 mom., Excess Negative Tax Expense)

Jos lainkäyttöalueen tosiasiallinen veroaste on alle 15 % ja sen määrä vähennetään vähimmäisverokannasta (15 %), muodostuu lainkäyttöalueelle positiivinen korkeintaan 15 %:n suuruinen täydennysveroprosentti. Jos lainkäyttöalueen tosiasiallinen veroaste on vähintään 15 %, täydennysveroprosenttia ei lasketa. (5 luku 2 §)

Tilanteessa, jossa lainkäyttöalueelle muodostuu määritelty nettotulos ja negatiiviset huomioitavat verot, tosiasiallinen veroaste muodostuu kuitenkin negatiiviseksi. Tämä aiheuttaa 5 luvun 3 §:n 2 momentin mukaisessa laskennassa vähimmäisverokannan ylittävän täydennysveroprosentin, jolloin lainkäyttöalueelle muodostuu lisää täydennysveroa.

Tällaisessa tilanteessa huomioitavien verojen negatiivisuus aiheutuu yleensä siitä, että pysyvä ero johtaa verotappioon, josta muodostetaan laskennallinen verosaaminen. Pysyvästä erosta saatava verohyöty poistetaan muodostamalla lainkäyttöalueelle ylimääräinen negatiivinen verokulu. Ylimääräisen negatiivisen verokulun määrä on tässä tapauksessa sama määrä kuin negatiivisen huomioitavan veron määrä.

Ylimääräinen negatiivinen verokulu on jaksotettava tuleville tilikausille (5 luku 4 § 2 mom.). Se ei voi johtaa ylimääräisen täydennysveron maksamiseen, kuten edellä lain 4 luvun 5 §:n tilanteessa, jossa ilmoittava konserniyksikkö voi valita menettelyiden välillä. Negatiivinen verokulu on jaksotettava, jotta tilikauden substanssiperusteinen vähennys eliminoi varmuudella vain määriteltyyn tulokseen kohdistuvaa täydennysveroa eikä täydennysveroa, joka kohdistuu siihen pysyvään eroon, joka aiheutti negatiivisen verokulun (HE 77/2023 s. 80).  

Säännös perustuu OECD:n soveltamisohjeiden, helmikuu 2023, lukuun 2.7.

5.9.4 Ylimääräisen negatiivisen verokulun jaksotus

Ylimääräisen negatiivisen verokulun jaksotuksesta säädetään lain 5 luvun 4 §:n 2 momentissa. Se koskee tilannetta, jossa konserni tekee ylimääräisen verokulun jaksotusta koskevan valinnan lain 4 luvun 5 §:n 2 momentin mukaisesti, ja tilannetta, jossa lainkäyttöalueelle muodostuu ylimääräinen negatiivinen verokulu lain 5 luvun 4 §:n mukaisesti.

Ylimääräinen negatiivinen verokulu poistetaan tilikauden oikaistuista huomioitavista veroista tilikaudella, jolla se muodostetaan. Lainkäyttöalueen oikaistujen huomioitavien verojen määräksi muodostuu 0 ja täydennysveroprosentiksi 15 %.

Ylimääräinen negatiivinen verokulu siirretään vähennettäväksi tulevina tilikausina, joilta lainkäyttöalueelle muodostuu määriteltyä tulosta. Ylimääräisen negatiivisen verokulun vähentämättä oleva määrä vähennetään tällaisen tilikauden lainkäyttöalueen oikaistujen huomioitavien verojen positiivisesta määrästä (määrä ei voi muodostua negatiiviseksi). Se siis pienentää tulevien tilikausien oikaistuja huomioitavia veroja. Negatiivisen verokulun jaksotus otetaan huomioon kaikissa myöhemmissä lainkäyttöalueen tosiasiallisen veroasteen laskelmissa, kunnes se on kokonaan vähennetty.

Mikäli ylimääräinen negatiivinen verokulu kuitenkin liittyy tappioon, joka on jaksotettu vähennettäväksi aikaisemman tilikauden verotettavasta tulosta paikallisen verolainsäädännön mukaisesti (carry back), sitä ei voida jaksottaa enää edellä kuvatun mukaisesti. Se tulee lisätä 4 luvun 5 §:n 1 momentin mukaiseen tilikauden ylimääräisen täydennysveron määrään, eli johtaa ylimääräisen täydennysveron maksamiseen. (kommentaari art. 4.1.5, kappale 21.5.)

Mikäli konserni luovuttaa yhden tai useamman konserniyksikön lainkäyttöalueella, jonka osalta se on tehnyt negatiivisen verokulun jaksotusta koskevan valinnan, negatiivisen verokulun jäljellä oleva määrä jää siirtävään konserniin. Jos konserni luovuttaa kaikki lainkäyttöalueella olevat yksiköt, mutta myöhemmin hankkii tai perustaa sinne uuden yksikön, negatiivisen verokulun jäljellä oleva määrä otetaan huomioon määriteltäessä lainkäyttöalueen oikaistuja huomioitavia veroja myöhempinä vuosina. (kommentaari art. 4.1.5, kappale 21.8.)

Ylimääräisen negatiivisen verokulun jaksotussäännöstä ei sovelleta lain 5 luvun 8 §:ään sisältyvän aikaisempien tilikausien oikaisuista johtuvan tilikauden ylimääräisen täydennysveron osalta. Eli jos aikaisempien tilikausien tosiasiallisen veroasteen ja täydennysveron uudelleen laskemisessa syntyy tilikauden ylimääräistä täydennysveroa, se on sen vuoden ylimääräistä täydennysveroa, jonka aikana uudelleenlaskenta tehdään, ks. tarkemmin Verohallinnon ohjeen Suurten konsernien vähimmäisverotus - Tosiasiallinen veroaste ja täydennysvero (ohje valmisteilla).

Säännös perustuu OECD:n soveltamisohjeiden, helmikuu 2023, lukuun 2.7.3.

6 Määriteltyä tappiota koskeva valinta

Ilmoittava konserniyksikkö voi valita, ettei se sovella edellä luvussa 5 kuvattua laskennallisten verojen yksityiskohtaista laskentaa lainkäyttöalueella, jolle muodostuu määritelty nettotappio (4 luku 15 § 1 mom.). Määritelty nettotappio tarkoittaa, että kaikkien lainkäyttöalueella sijaitsevien yksiköiden määritellyt tulokset tai tappiot muodostavat yhteenlaskettuna tappion.

Määriteltyä tappiota koskeva valinta (GloBE Loss Election) tarkoittaa, että laskennallisten verojen yksityiskohtaisen laskemisen sijaan lainkäyttöalueelle muodostetaan laskennallinen verosaaminen lainkäyttöalueen määritellyn nettotappion perusteella vähimmäisverokannalla laskettuna.

Määriteltyä tappiota koskeva valinta on tehtävä ensimmäiseltä tilikaudelta, jona lainkäyttöalue sisältyy konsernin täydennysveron tietoilmoitukseen. Määriteltyä tappiota koskevan valinnan voi siten tehdä vain kerran yhden lainkäyttöalueen osalta. (4 luku 15 § 1 ja 3 mom.) Jos lainkäyttöalueella sovelletaan lain 9 luvun 5 §:ssä tarkoitettua verotuksen maakohtaista raportointia koskevaa siirtymäkauden olettamasäännöstä, valinta voidaan tehdä vasta tilikaudelta, jolloin olettamasäännöstä ei voida enää soveltaa (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 25 (e)).

Valintaa ei voida tehdä lainkäyttöalueelle, jolla on 7 luvun 8 §:n mukainen ehdot täyttävä voitonjaon verotukseen perustuva verojärjestelmä. (4 luku 15 § 3 mom.)

Jos valinta tehdään, määritellystä tappiosta muodostettu laskennallinen verosaaminen on määritettävä jokaiselle tilikaudelle, jona lainkäyttöalueelle muodostuu määriteltyä nettotappiota. Laskennallisen verosaamisen määrä vastaa määritellyn nettotappion määrää kerrottuna vähimmäisverokannalla. Tämän jälkeen määritellystä tappiosta muodostettua laskennallista verosaamista on käytettävä myöhempänä tilikautena, jona lainkäyttöalueella on määriteltyä nettotulosta. Käytettävä määrä vastaa vähimmäisverokannalla kerrottua määriteltyä nettotulosta tai, jos tämä määrä on pienempi, käytettävissä olevan määritellystä tappiosta muodostetun verosaamisen määrää. Jäljelle jäävä määrä siirretään seuraaville tilikausille. (4 luku 15 § 1–2 mom.)

Kun laskennallista verosaamista käytetään myöhempänä tilikautena, sitä vastaava verokulu lisätään huomioitaviin veroihin (4 luku 3 § 1 mom. 2 kohta). Määritellystä tappiosta muodostettu verosaaminen ei ole yksikön kirjanpidossa, eikä sen purkautumisesta muodostuva verokulu sisälly yksikön tuloslaskelmaan. Näin ollen verosaamisen purkautumiseen liittyvä kulu lisätään aina huomioitaviin veroihin, jos valinta sen muodostamisesta on tehty. Huomioitaviin veroihin ei sisällytetä tällöin kirjanpitoon kirjattua laskennallisen veron muutosta, mikäli sitä on joiltain osin kirjattu.

Koska määriteltyä tappiota koskeva valinta tehdään maakohtaisesti, laskennallinen verosaaminen ei siirry konserniyksikön mukana, mikäli konserniyksikkö jättää konsernin. Mikäli toinen konserni hankkii konserniyksikön, luovuttavan konsernin näkökulmasta ei ole väliä, onko hankkiva konserni tehnyt määriteltyä tappiota koskevan valinnan vai ei. Myös tilanteessa, jossa kaikki konsernin lainkäyttöalueen konserniyksiköt siirretään, määriteltyä tappiota koskeva laskennallinen verosaaminen säilyy konsernilla. (kommentaari art. 4.5.5, kappale 117.)

Lain 4 luvun 15 §:n 4 momentissa säädetään tilanteesta, jossa määriteltyä tappiota koskeva valinta myöhemmin peruutetaan. Tämän lainkohdan mukaisesti laskennallisen verosaamisen määrä vähennetään nollaan muutoksen yhteydessä. Tällöin lainkäyttöalueella oleville yksiköille lasketaan aikaisempien tilikausien aikana kertyneet laskennalliset verosaamiset ja -velat lain 4 luvun 6 §:n normaalien säännösten ja 9 luvun 1 §:n siirtymäsäännösten mukaan (kommentaari art. 4.5.4, kappale 115).

Lain 4 luvun 15 §:n 5 momentissa säädetään erityistilanteesta, jossa emoyksikkö, joka on läpivirtaava yksikkö, tekee määriteltyä tappiota koskevan valinnan. Tällöin määriteltyä tappiota koskeva laskennallinen verosaaminen lasketaan yksinomaan läpivirtaavan emoyksikön määritellyn tappion perusteella. Jos kyseessä on läpivirtaava ylin emoyksikkö, määritellystä tappiosta on kuitenkin ensin vähennettävä se osuus, jonka emoyksikön omistajat voivat vähentää omaa verotettavaa tuloa laskiessaan (7 luku 2 §).

Määriteltyä tappiota koskeva laskennallinen verosaaminen säilyy läpivirtaavalla emoyksiköllä ja sitä voidaan käyttää myöhempinä vuosina vain kyseisen läpivirtaavan yksikön määriteltyä tulosta vastaan. Muita konserniyksikköjä ei yhdistetä läpivirtaavan emoyksikön kanssa, vaikka määriteltyä tappiota koskeva valinta olisi tehty emoyksikön lainkäyttöalueen osalta. (HE 77/2023 s. 73.)

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 4.5.1–4.5.6.

7 Huomioitavien verojen kohdentaminen

7.1 Voitonjakoon liittyvien verojen kohdentaminen jakavalle konserniyksikölle

Vähimmäisverolain 4 luvun 19 §:n mukaan konserniyksikön voitonjaosta kertyneet huomioitavat verot kohdennetaan jakavalle konserniyksikölle. Suomessa tällainen vero on esimerkiksi osingonjaosta pidätettylähdevero.

Säännöstä sovelletaan huomioitaviin veroihin, jotka maksetaan kaikenlaisen varojenjaon perusteella, jos varojenjako perustuu omistusosuuteen jakavassa yksikössä. Näin ollen säännös soveltuu, vaikka varojenjakoa ei pidettäisi osinkona saajan lainkäyttöalueen verotuksessa, jos se perustuu omistusosuuteen jakavassa konserniyksikössä emoyksikön konsernitilinpäätöksessä sovelletun tilinpäätösstandardin mukaan (kommentaari art. 4.3.2 (e) kappale 60).

Pykälä kattaa myös oletetuista voitonjaoista omistavalle konserniyksikölle aiheutuneet huomioitavat verot. Näillä tarkoitetaan veroja, joita lainkäyttöalueella kohdistetaan osakkeenomistajaan sen omistusosuuden perusteella ja jotka lasketaan kohdeyksikön jakamattomista voittovaroista tai omasta pääomasta. Tällä ei kuitenkaan tarkoiteta väliyhteisölainsäädännön perusteella maksettavia veroja. (kommentaari art. 4.3.2 (e) kappale 60.1.)

Pykälässä tarkoitettu voitonjako ei vastaa määritelmällisesti esimerkiksi lain 3 luvun 3 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua laskennan ulkopuolelle rajattua osinkoa.

4 luvun 19 §:n säännös koskee huomioitavien verojen kohdentamista. Huomioitavat verot kohdennetaan säännöksen mukaan varoja jakavalle yksikölle, ja jakavassa yksikössä huomioitavia veroja lähtökohtaisesti oikaistaan lain 4 luvussa ja muualla tässä ohjeessa mainituilla erillä. Koska varojenjaosta maksetut huomioitavat verot kohdistuvat tuloon, joka on sisältynyt jakavan yksikön määriteltyyn tulokseen tai tappioon, varojenjaosta maksetut huomioitavat verot lasketaan mukaan varoja jakavan yksikön oikaistuihin huomioitaviin veroihin riippumatta siitä, sisältyykö saatu osinko saajan määriteltyyn tulokseen tai tappioon (kommentaari art. 4.1.3 (a), kappale 11).

Voitonjakoon liittyvällä verolla on vaikutus varoja jakavan konserniyksikön huomioitaviin veroihin sillä tilikaudella, jonka aikana vero tulee suoritettavaksi (4 luku 7 § 1 mom. 1 kohta ja 10 §:n 2 mom.), ellei kyse ole ehdot täyttävästä voitonjaon verotukseen perustuvasta verojärjestelmästä, ks. luku 8. Mainittakoon, että jakamattomista voittovaroista kirjattuja laskennallisia verovelkoja ei lueta huomioitaviin veroihin tilikaudella, jolla laskennallinen vero kirjataan (4 luku 9 §:n 1 mom. 2 kohta).

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artiklaan 4.3.2 (e) ja OECD:n soveltamisohjeiden, helmikuu 2023, lukuun 2.6.

7.2 Huomioitavien verojen kohdentaminen kiinteälle toimipaikalle, verotuksellisestiläpinäkyvälle yksikölle, sijoitusyksikölle, väliyhteisölle ja hybridiyksikölle

Verojen kohdentamisessa konserniyksiköiden välillä noudatetaan samaa periaatetta kuin tulojen kohdentamisessa. Huomioitavat verot kohdennetaan pääsääntöisesti konserniyksikölle, mukaan lukien sijaintipaikaton konserniyksikkö, jolla vastaava tulo sisältyy määritellyn tuloksen tai tappion laskentaan, ja ne vaikuttavat sen konserniyksikön lainkäyttöalueen tosiasiallisen veroasteen laskentaan.

Huomioitavien verojen kohdentamista kiinteälle toimipaikalle, verotuksellisesti läpinäkyvälle yksikölle, sijoitusyksikölle, väliyhteisölle ja hybridiyksikölle käsitellään erillisessä ohjeessa Määritellyn tuloksen tai tappion sekä tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen kohdistaminen eri konserniyksiköiden välillä eräissä erityistilanteissa (ohje valmisteilla). Alla on lyhyesti kuvattu säännökset pääpiirteittäin.

Lain 4 luvun 16 §:ssä säädetään kiinteälle toimipaikalle kohdennettavista huomioitavista veroista. Siltä osin kun yksikkö on verovelvollinen kiinteän toimipaikkansa tulosta omalla lainkäyttöalueellaan, tulosta kertyvät huomioitavat verot kohdennetaan yksikön sijaan kiinteälle toimipaikalle sen lainkäyttöalueelle. 

Lain 4 luvun 17 §:ssä säädetään verotuksellisesti läpinäkyvän yksikön huomioitavien verojen kohdentamisesta omistavalle konserniyksikölle tilanteessa, jossa läpivirtaaville yksikölle määrätään veroa lainkäyttöalueella, jolla se on perustettu. Jos verotuksellisesti läpinäkyvän yksikön toiminta synnyttää kiinteän toimipaikan sen sijantilainkäyttöalueelle, sen tulo kohdennetaan ensiksi kiinteälle toimipaikalle ja muilta osin verotuksellisesti läpinäkyvän yksikön omistaville konserniyksiköille. Näihin tuloihin liittyvät huomioitavat verot kohdennetaan tulojen mukaisesti. 

Lain 4 luvun 18 §:ssä säädetään väliyhteisön ja hybridiyksikön määriteltyyn tulokseen liittyvien huomioitavien verojen kohdentamisesta väliyhteisölle ja hybridiyksikölle. Huomioitavien verojen kohdentamisessa väliyhteisön tai hybridiyksikön ja pääyksikön välillä noudatetaan pääosin samoja periaatteita kuin kiinteän toimipaikan ja pääyksikön välillä. Siltä osin, kun väliyhteisön tai hybridiyksikön tulo muodostuu laissa määritellyistä passiivisista tuloista, pääyksikön tuloista maksamia veroja kohdistetaan väliyhteisölle tai hybridiyksikölle korkeintaan määrä, jolla passiivisille tuloille laskettu vähimmäisverolaissa tarkoitettu tosiasiallinen verokanta on korkeintaan 15 %.

Vähimmäisverolain 4 luvun 16–18 §:ien säännökset koskevat huomioitavien verojen kohdentamista oikealle konserniyksikölle. Kiinteälle toimipaikalle, verotuksellisesti läpinäkyvälle yksikölle, sijoitusyksikölle, väliyhteisölle ja hybridiyksikölle kohdistettuja huomioitavia veroja oikaistaan vähimmäisverolain 4 luvussa ja tässä ohjeessa mainituilla erillä kuten minkä tahansa konserniyksikön huomioitavia veroja.

8 Ehdot täyttävä voitonjaon verotukseen perustuva verojärjestelmä

8.1 Ehdot täyttävä voitonjaon verotukseen perustuva verojärjestelmä

Voitonjaon verotukseen perustuvassa verojärjestelmässä tulovero tulee maksettavaksi, kun yhtiö jakaa varoja tai sen katsotaan verotuksessa jakavan varoja (oletettu voitonjako) sen osakkeenomistajille sen sijaan, että yhtiön tuloa verotettaisiin silloin, kun tulo kertyy. Tulovero voi tulla maksettavaksi myös liiketoimintaan liittymättömien kulujen osalta jo ennen voitonjakoa. Näiden kulujen osalta järjestelmä vertautuu vastaavien kulujen vähennyskelvottomuuteen Suomen tuloverotusta vastaavissa perinteisissä verojärjestelmissä.

Voitonjaon verotukseen perustuvassa järjestelmässä sovellettavat verokannat voivat olla yhtä suuria tai suurempia kuin vähimmäisverokanta, eivätkä tulot siten välttämättä ole matalasti verotettuja, kun ne myöhemmin jaetaan. Tätä taustaa vasten vähimmäisverolaki pitää huomioitavina veroina myös voitonjaon verotukseen perustuvassa järjestelmässä maksettuja veroja, jos järjestelmä täyttää lain edellytykset.

Ehdot täyttävä voitonjaon verotukseen perustuva verojärjestelmä (Eligible Distribution Tax System) on määritelty vähimmäisverolain 1 luvun 43 §:ssä. Ehdot täyttävällä voitonjaon verotukseen perustuvalla verojärjestelmällä tarkoitetaan yhteisöverojärjestelmää:

1. jossa tuloveroa kannetaan voitoista siten, että vero yleisesti tulee maksettavaksi silloin, kun voitto jaetaan tai katsotaan jaetuksi osakkaille tai kun yksikölle kertyy liiketoimintaan liittymättömiä kuluja;
2. jossa voittoja verotetaan verokannalla, joka on vähintään vähimmäisverokannan suuruinen; ja
3. joka on ollut voimassa 1. päivänä heinäkuuta 2021 tai sitä ennen.

Vähimmäisverolain määritelmä kattaa esimerkiksi tällä hetkellä Virossa ja Latviassa käytössä olevan verojärjestelmän. Suomessa ei siis ole tällaista järjestelmää. Aikarajoituksen vuoksi uusia ehdot täyttäviä järjestelmiä ei synny. (HE 77/2023 s. 42.)

On mahdollista, että jossain valtiossa on voitonjakoon perustuva verojärjestelmä, joka ei kuitenkaan täytä edellä mainittuja ehtoja. Tällöin kyse ei ole ehdot täyttävästä verojärjestelmästä, eikä alla olevia säännöksiä sovelleta, vaikka tulosta maksettaisiin tuloveroa. Tällöin voitonjaosta lainkäyttöalueelle tai toiselle lainkäyttöalueelle maksetut huomioitavat verot allokoidaan voittoa jakavalle yksikölle vähimmäisverolain 4 luvun 19 §:n mukaisesti.

Säännös perustuu mallisääntöjen artiklaan 10.1.1.

8.2 Huomioitaviin veroihin sisältyvän oletetun voitonjakoveron määrä

Mikäli konsernin toimintavaltiossa on ehdot täyttävä voitonjaon verotukseen perustuva verojärjestelmä, ilmoittava konserniyksikkö voi valita sisällyttävänsä oletetun voitonjakoveron (Deemed Distribution Tax) konserniyksikön tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin (7 luku 8 § 1 mom.). Tällöin tuloslaskelmalle kirjattuja tai muutoin voitonjaosta maksettuja veroja ei sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin.

Jos valinta tehdään, konserniyksikön tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisällytetään oletettu voitonjakovero. Oletetun voitonjakoveron määrä on pienempi seuraavista (7 luku 8 § 3 mom.):

1. määrä, joka on tarpeen 5 luvun 3 §:ssä tarkoitetun tosiasiallisen veroasteen nostamiseksi vähimmäisverokantaan; tai
2. voitonjakoveron määrä, joka olisi ollut maksettava, jos lainkäyttöalueella sijaitsevat konserniyksiköt olisivat jakaneet kaikki tulonsa, joita verotetaan ehdot täyttävän voitonjaon verotukseen perustuvan verojärjestelmän mukaisesti, kyseisen tilikauden aikana.

Siten jos yksikön määritelty tulos tai tappio ylittää tilikaudella sen määrän, jonka yksikkö voisi jakaa varojenjakona ja joka tulisi tällöin verotetuksi, oletettua voitonjakoveron määrää rajoittaisi b) -kohta. Säännöksen tarkoitus on, että normaalioloissa ei ole mahdollista, että oletettu voitonjakovero voisi olla suurempi määrä, kuin mitä yksikölle tosiasiassa tulee maksettavaksi, kun se jakaa varoja myöhemmin. (kommentaari art. 7.3.2 kappaleet 55–56.)

Valinta on 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettu vuosittaisvalinta, ja sitä sovelletaan kaikkiin lainkäyttöalueella sijaitseviin konserniyksiköihin. Ilmoittava konserniyksikkö voi tehdä valinnan itsensä tai ehdot täyttävän voitonjaon verotukseen perustuvan verojärjestelmän piiriin kuuluvan toisen konserniyksikön osalta. (7 luku 8 § 2 mom.)

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 7.3.1–7.3.2.

8.3 Oletetun voitonjakoveron oikaisutili

Huomioitaviin veroihin sisällytettyä oletettua voitonjakoveroa vastaava tulovero on tosiasiassa maksettava seuraavan neljän tilikauden aikana, tai alkuperäistä tosiasiallisen veroasteen laskentaa on oikaistava seuraavassa luvussa käsiteltävällä tavalla.

Oletetun voitonjakoveron tosiasiallista maksamista seurataan tilikausikohtaisella oletetun voitonjakoveron oikaisutilillä (Deemed Distribution Tax Recapture Account). Oikaisutiliä ylläpidetään lainkäyttöaluekohtaisesti. Se johtaa lainkäyttöalueen eri konserniyksiköiden voittojen ja tappioiden sekoittumiseen keskenään. 

Oletetun voitonjakoveron oikaisutili perustetaan jokaiselle tilikaudelle, jolle tehdään valinta oletetun voitonjakoveron sisällyttämisestä huomioitaviin veroihin. Edellä alaluvussa 8.2 kuvattu 7 luvun 8 §:n 3 momentin mukaisesti laskettu oletetun voitonjakoveron määrä lisätään oletetun voitonjakoveron oikaisutilille perustamistilikaudelta, eli tilikaudelta, jonka tosiasiallista verokantaa ollaan laskemassa. (7 luku 9 § 1 mom.)

Jokaisen seuraavan tilikauden lopussa edellisten tilikausien oletetun voitonjakoveron oikaisutilin saldosta vähennetään kronologisessa järjestyksessä nollaan saakka voitonjaosta tilikaudella maksetut verot sekä perustamistilikauden jälkeen muodostuneet määritellyt nettotappiot. Voitonjakoveron oikaisutilin saldo ei voi muodostua negatiiviseksi, ja sen tulee mennä nollaan neljän seuraavan tilikauden aikana. Jokaiselta tilikaudelta perustetaan oma oikaisutilinsä, ja vähennykset kohdistetaan aina ensin vanhimpaan tiliin.

Kullekin tilikaudelle muodostetun voitonjakoveron oikaisutilin saldoa vähennetään seuraavilla tavoilla:

1. Ensimmäisenä oikaisutilin määrää vähennetään yksikön tosiasiallisten tai oletettujen voitonjakojen osalta maksamien verojen määrällä (7 luku 9 § 2 mom.). Sillä ei ole merkitystä, miltä tilikaudelta voitonjako mahdollisesti tehdään tai mikä on lainkäyttöalueen varojenjakoon soveltama verokanta, vaan oikaisutilien saldoa oikaistaan aikajärjestyksessä vanhimmasta alkaen.
2. Tämän jälkeen oikaisutilin määrää vähennetään lainkäyttöalueelle muodostuvan vähimmäisverolain 3 luvussa tarkoitetun määritellyn nettotappion määrällä (7 luku 9 § 2 mom.). Sillä ei ole merkitystä, mille tilikaudelle määritelty nettotappio muodostuu, vaan tappion määrä vähentää ensin vanhinta oikaisutiliä, jolla on vielä saldoa jäljellä, kunnes koko tappio tulee vähennetyksi.
   
   Koska tilejä ylläpidetään oletetun voitonjakoveron määrän perusteella määritellyn tuloksen tai tappion sijaan, määritellyn tappion määrä lainkäyttöalueella muutetaan vastaavaksi negatiiviseksi oletetun voitonjakoveron määräksi. Muuntaminen perustuu vähimmäisverokantaan. Tämä tarkoittaa, että määritelty tappio kerrotaan vähimmäisverokannalla ja saatu määrä vähennetään oikaisutilin saldosta. Tämä johtaa siihen, että yksikön tappioita vähennetään aikaisempien tilikausien voitoista (carry back) voitonjaon verotukseen perustuvassa verojärjestelmässä. Se on tarpeen, koska nämä tappiot pienentävät jakokelpoisia voittoja ja siten veronalaisen voitonjaon määrää. (kommentaari art. 7.3.3, kappale 60)
3. Jos edellä b) -kohdassa tarkoitetun lainkäyttöalueen määritellyn tappion määrä ylittää kaikkien olemassa olevien oikaisutilien saldon, jäljellä oleva vähimmäisverokannalla kerrottu määritellyn nettotappion määrä siirretään käytettäväksi seuraaville tilikausille. Se vähentää siten oletetun voitonjakoveron oikaisutileillä jäljellä olevaa määrää tulevaisuudessa. (7 luku 9 § 3 mom.) Vähimmäisverokannalla kerrotun määritellyn nettotappion määrän hyödyntämiselle ei ole säädetty määräaikaa (kommentaari art. 7.3.4, kappale 64).

Oikaisutilejä ylläpidetään edellä määritellyn veron määrän perusteella, ei määritellyn tuloksen tai tappion määrän perusteella. Näin ollen, jos lainkäyttöalueen sovellettavaa verokantaa alennetaan, enemmän varoja on jaettava, jotta voitonjakoveron oikaisutilin saldo nollaantuu. Toisaalta, jos lainkäyttöalueen sovellettavaa verokantaa nostetaan, oikaisutilin saldo tulee katetuksi vähäisemmällä voitonjaolla. (kommentaari art. 7.3.3, kappale 59.)

Jos yksikkö on tehnyt valinnan sisällyttää huomioitaviin veroihin oletettu voitonjakovero, tuloslaskelmalle kirjattuja tai muutoin voitonjaosta maksettuja veroja ei sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin siltä osin, kuin ne pienentävät edellä kohdissa a)–c) esitetyn mukaisesti oletetun voitonjakoveron oikaisutilin saldoa (7 luku 9 § 5 mom.). Huomioitavia veroja ovat ainoastaan verot, jotka maksetaan niiden verojen lisäksi, joilla katetaan tilikauden loppuun mennessä syntyneet oletetun voitonjakoveron oikaisutilit. Sen sijaan verot, jotka maksetaan liiketoimintaan liittymättömistä kuluista, ovat huomioitavia veroja ja sisältyvät oikaistuihin huomioitaviin veroihin (kommentaari art. 7.3.6, kappale 68).

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 7.3.3–7.3.4 ja 7.3.6.

8.4 Oletetun voitonjakoveron oikaiseminen

Tilanteessa, jossa tilikaudelle perustetun oletetun voitonjakoveron oikaisutilin määrä ei vähene nollaan tilin perustamistilikautta seuraavan neljännen tilikauden viimeisen päivään mennessä, kyseisen tilikauden huomioitavia veroja on oikaistava ja tosiasiallinen veroaste ja täydennysvero on laskettava uudestaan. Uudelleenlaskennassa huomioitavista veroista vähennetään se määrä, joka oikaisutilille on jäänyt tilin perustamistilikautta seuraavan neljännen tilikauden viimeisenä päivänä. (7 luku 9 § 4 mom.)

Säännös perustuu mallisääntöjen artiklaan 7.3.5.

8.5 Yksikön eroaminen konsernista

Oletettua voitonjakoveroa joudutaan oikaisemaan myös, jos konserniyksikkö eroaa konsernista tai lähes kaikki sen varat siirretään samalla lainkäyttöalueella olevien konserniyksiköiden ulkopuolelle. Tällöin oikaistaan sellaisten tilikausien oikaistuja huomioitavia veroja, joilta on vielä jäljellä saldoa oletetun voitonjakoveron oikaisutilillä. Samoin jäljellä olevaa tulevaisuudessa vähennettävää vähimmäisverokannalla kerrotun määritellyn nettotappion määrää oikaistaan. Laskettaessa uudestaan tosiasiallista veroastetta ja täydennysveroa oletetun voitonjakoveron oikaisutilillä jäljellä olevalla määrällä pienennetään kyseisen tilikauden oikaistuja huomioitavia veroja. (7 luku 10 § 1 mom.)

Jos uudelleenlaskenta johtaa ylimääräisen täydennysveron maksuun, on laskettava, mikä osuus siitä kohdistuu eroavaan yksikköön eli mikä tulee maksettavaksi eroamisvuonna. Eroavalle yksikölle kohdistuva määrä lasketaan kertomalla ylimääräisen täydennysveron määrä eroavan yksikön määritellyn tuloksen summalla kaikkien niiden tilikausien osalta, jolta lainkäyttöalueella on saldoa oletetun voitonjakoveron oikaisutilillä, ja jakamalla se lainkäyttöalueen kaikkien yksiköiden määritellyn nettotuloksen määrällä samoina tilikausina. Jos eroavalla yksiköllä on jotain tilikaudelta määritelty tappio, uudelleenlaskentaa ei suoriteta kyseisen tilikauden voitonjakoveron oikaisutilin osalta ja tappion määrä jätetään laskelmissa huomiotta (kommentaari art. 7.3.7. kappale 70 ja art. 7.3.8 kappale 72). 

Ylimääräisen täydennysveron lisäksi myös voitonjakoveron oikaisutilin saldo, lainkäyttöalueen määritelty nettotulos ja oikaistut huomioitavat verot sekä substanssiperusteinen vähennys lasketaan uudelleen kaikille niille tilikausille, joilta voitonjakoveron oikaisutilillä on yhä saldoa. Näiden määristä vähennetään se osuus, joka kohdistuu eroavalle yksikölle. Osuus lasketaan samalla tavalla kuin täydennysveron osalta edellä, eli vähentämällä alkuperäisestä yhteenlasketusta määrästä luovutettua yksikköä koskeva suhteellinen osuus. (kommentaari art. 7.3.7. kappale 71.) Tämä OECD:n kommentaarissa kuvattu yksinkertaistettu laskentakaava ei jokaisessa tilanteessa johda samaan lopputulokseen, kuin jos tosiasiallinen veroaste laskettaisiin vain konserniin jäävien yksiköiden luvuilla.

Jos lainkäyttöalueella on jäljellä joltain tilikaudelta vähimmäisverokannalla määriteltyä nettotappiota, jota voidaan vähentää tulevilla tilikausilla oletetun voitonjakoveron oikaisutilin määrästä, jäljellä olevan nettotappion määrää on oikaistava siltä osin, kun se kohdistuu eroavalle konserniyksiölle (HE 77/2023 s. 103).

Eroavalle yksikölle kohdistuva määrä lasketaan kertomalla oikaisutilillä jäljellä olevan tappion määrä eroavan yksikön kyseisen tilikauden määritellyn tappion määrällä, ja jakamalla se lainkäyttöalueen kaikkien yksiköiden määriteltyjen tappioiden määrällä samana tilikautena. (kommentaari art. 7.3.4 kappale 63).

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 7.3.4, 7.3.7 ja 7.3.8.

9 Aikaisempia tilikausia koskevan verokulun oikaiseminen

9.1 Oikaisut verokuluun ennen täydennysveron tietoilmoituksen antamista

Verokirjaukset tehdään kirjanpitoon tilinpäätöstä varten tyypillisesti pian tilikauden päättymisen jälkeen. On mahdollista, että siinä vaiheessa yksikön kirjanpidosta puuttuu vielä joitain sen tulokseen vaikuttavia lähinnä konserniyhtiöiden välisiä eriä, tai ei ole vielä kaikilta osin selvää, miten joitain tulo- ja menoeriä tullaan käsittelemään veroilmoituksella. Veroilmoituksen antamisen jälkeen saatetaan tehdä kirjauksia, joiden tarkoituksena on oikaista tilikaudelle kirjatut verokirjaukset vastaamaan veroilmoitusta. Oikaisut kirjataan lähtökohtaisesti avoinna olevalle tilikaudelle edellisen kauden verotettavaan tuloon perustuvana verona tai edellisen kauden laskennallisena verona. Usein oikaisut tehdään laskennallisten verojen ja tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen välillä, jolloin niiden tulosvaikutus on nolla tai pieni. Sinänsä kirjauksen suuruudella ei ole merkitystä.

Vähimmäisverolain säännösten lähtökohta on, että oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisältyvät huomioitavat verot, jotka kohdistuvat määriteltyyn tulokseen tai tappioon. Konserniyksikön tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen määrällä tarkoitetaan kirjanpidon tulokseen kirjattua tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan huomioitavan veron määrää oikaistuna laissa määritellyillä erillä (4 luku 2 §). Verohallinnon käsityksen mukaan säännöstä on tulkittava niin, että vaikka vero olisi kirjattu seuraavalle tilikaudelle (aikaisemman kauden verona), se luetaan osaksi tilikauden huomioitavia veroja, kun se perustuu kyseisen tilikauden määriteltyyn tulokseen tai tappioon. Laskennallisten verojen osalta konserniyksikön tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisältyy määrä, joka vastaa huomioitavien verojen osalta kirjanpidon tulokseen kirjattua tilikauden laskennallisen veron muutosta (4 luku 6 §). Laskennallisten verojen osalta lähtökohtana on siten tilikauden tulokseen kohdistuvan laskennallisen veron muutos.

Esimerkiksi Suomessa veroilmoitus annetaan neljä kuukautta tilikauden päättymisen jälkeen, ja verotus toimitetaan 10 kuukauden kuluessa tilikauden päättymiskuukauden lopusta. Tällöin kun täydennysveron tietoilmoituksen (GloBE Information Return) virallinen määräpäivä on vasta 15 kuukautta tilikauden päättymisen jälkeen, tietoilmoitus täytetään toimitettua verotusta vastaavilla kirjanpitoon kirjatuilla luvuilla.

Tilanne on ongelmallisempi valtioissa, joissa veroilmoitus voidaan antaa tai verotukseen voi tulla muutoksia sen jälkeen, kun täydennysveron tietoilmoitus on annettu. Lähtökohtaisesti, jos tietoilmoituksen tiedot eivät vastaa toimitettua verotusta, oikaisut on tehtävä siten kuin vähimmäisverolain 4 luvun 20 §:ssä säädetään. Niitä käsitellään seuraavassa alaluvussa.

9.2 Täydennysveron tietoilmoituksen jälkeiset oikaisut

Vähimmäisverolain 4 luvun 20 §:ssä säädetään aikaisemman tilikauden huomioitavan veron määrään ja tosiasiallisen veroasteen laskentaan mahdollisesti vaikuttavien oikaisujen käsittelystä. Pykälä koskee tilannetta, jossa huomioitavien verojen määrä tilikaudelle muuttuu sen jälkeen, kun täydennysveron tietoilmoitus (GloBE Information Return) on annettu. Oikaisutarve voi muodostua esimerkiksi yksikön verotuksen jälkikäteisen oikaisun seurauksena.

Konserniyksikön huomioitaviin veroihin aikaisemman tilikauden osalta tehtävä lisäys käsitellään sen tilikauden huomioitavien verojen oikaisuna, jonka aikana oikaisu tehdään (4 luku 20 § 1 mom.). Toisin sanoen, jos oikaisun seurauksena tilikauden verokulu kasvaa, se kasvattaa sen tilikauden oikaistuja huomioitavia veroja, jolloin oikaisu kirjataan kirjanpitoon. Tällä varmistetaan, ettei aikaisempien tilikausien oikaisu voi johtaa täydennysveron palautukseen. Kun täydennysveroa ei palauteta, ei ole tarpeen tehdä huomioitavia veroja kasvattavaa oikaisua sille tilikaudelle, jolle se kuuluisi.

Jos aikaisemman tilikauden huomioitavien verojen määrä vähenee, kyseisen tilikauden huomioitavia veroja on oikaistava. Tällöin tilikauden oikaistut huomioitavat verot ja tosiasiallinen veroaste ja mahdollinen täydennysvero lasketaan uudestaan. Tällöin yksikölle voi tulla maksettavaksi lain 5 luvun 8 §:ssä tarkoitettua tilikauden ylimääräistä täydennysveroa. (4 luku 20 § 1 mom.)

Konserniyksikkö voi kuitenkin valita, että lainkäyttöalueen oikaistujen huomioitavien verojen alle 1 000 000 euron yhteenlaskettu vähennys voidaan käsitellä sen tilikauden vähennyksenä, jona oikaisu tehdään (4 luku 20 § 2 mom.). Täydennysveron tietoilmoituksen jälkeisiä oikaisuja, mukaan lukien yhden miljoonan euron oleellisuusraja, arvioidaan erikseen kullekin tilikaudelle, joihin oikaisut kohdistuvat. Samaan tilikauteen kohdistuvat tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot lasketaan yhteen arviota tehtäessä. Siten jos yksiköllä on sekä verokulua kasvattavia että pienentäviä oikaisuja, ne netotetaan laskettaessa tilikaudelle kohdistuvan oikaisun määrää. Aikaisempia tilikausia koskeva oikaistuja huomioitavia veroja pienentävä oikaisu voi sisältyä raportoitavan tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin, vaikka sen kokonaismäärä ylittää yhden miljoonan euron rajan, jos raja ei ylity tilikausikohtaisesti laskettuna. (kommentaari art. 4.6.1, kappale 121.) Seuraamusmaksut tai korot eivät ole huomioitavia veroja.

Suuremmat, vähintään 1 000 000 euron rajan ylittävät, vähennykset on käsiteltävä sen tilikauden oikaisuina, joita ne koskevat. Näiksi siksi että ylisuurilla huomioitavilla veroilla on saatettu välttää täydennysveron maksu kyseisenä tilikautena, eikä oikaisuvuoden huomioitavien verojen aleneminen täysin korvaa aikaisempana vuonna vältettyä täydennysveron määrää. (HE 77/2023 s. 76.) Lain tarkoitus huomioon ottaen Verohallinto katsoo, että oikaisut, jotka koskevat verovuosia, jolloin vähimmäisverolain säännöksiä ei ole kyseisellä lainkäyttöalueella vielä sovellettu, eivät aiheuta uudelleen laskentaa.

Jos huomioitavia veroja on oikaistava aikaisemmalle tilikaudelle, koska niiden määrä on alentunut yli miljoona euroa, myös lain 3 luvun mukaista määriteltyä tulosta tai tappiota on oikaistava vastaavasti, jos se on muuttunut (kommentaari art. 4.6.1, kappale 123). Kirjanpidossa muutos on saatettu kirjata tilikauden tulokseen tai omaan pääomaan.

Aikaisemman tilikauden määriteltyä tulosta tai tappiota tai oikaistuja huomioitavia veroja ei siis lasketa uudestaan, jos aikaisempiin vuosiin kohdistuvien oikaistujen huomioitavien verojen määrä, eli tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen ja laskennallisten verojen nettomäärä, ei ole muuttunut vähintään miljoonalla eurolla. Esimerkiksi kahden konserniyksikön välillä kirjattu aikaisempia tilikausia koskeva siirtohintaoikaisu, joka verotuksessa kohdistetaan oikealle verovuodelle, ei usein aiheuta aikaisemman vuoden uudelleen laskentaa. Näin siksi että kirjanpidossa siihen liittyy sekä tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan veron muutos että laskennallisen veron muutos, joilla on vastakkaiset vaikutukset verokulun määrään.

Sen sijaan, jos kyse on omaan pääomaan kirjatusta oikaisusta, joka johtuu kirjanpitoperiaatteiden tai menettelytapojen muutoksesta, muutokset otetaan aina huomioon tilikaudella, jolla muutos ja oikaisu omaan pääomaan on tehty (3 luku 2 § 8 kohta ja 3 § 10 b kohta). Omaan pääomaan tältä osin sisältyvät huomioitavat verot sisällytetään oikaistuihin huomioitaviin veroihin samalla tilikaudella, jolta määriteltyä tulosta tai tappiota oikaistaan, jotta ne kohdistetaan samalle tilikaudelle. (HE 77/2023 s. 76–77.) Ks. myös Verohallinnon ohje Suurten konsernien vähimmäisverotus - määritelty tulos ja tappio (ohje valmisteilla).

Kun aikaisemman tilikauden huomioitavia veroja oikaistaan, konsernin on ensinnäkin selvitettävä, johtuiko verolaskennan virhe verotettavan tulon virheestä ja löytyykö kirjanpidosta vastaava virhe. Oikaistut huomioitavat verot ja määritellyn tuloksen tai tappion laskenta on tehtävä uudelleen. Toiseksi kyseisen tilikauden tosiasiallinen veroaste ja täydennysvero on laskettava uudelleen sen selvittämiseksi, kohdistuuko kyseiselle tilikaudelle 5 luvun 8 §:n 1 momentin mukaista tilikauden ylimääräistä täydennysveroa. Mahdollinen tilikauden ylimääräinen täydennysvero lisätään lainkäyttöalueen täydennysveron määrään lain 5 luvun 3 §:n 1 momentin mukaisesti. Aikaisemmalta tilikaudelta annettua täydennysveron tietoilmoitusta ei päivitetä.

Lain 4 luvun 20 §:ää sovelletaan myös tilanteeseen, jossa verotappio voidaan jaksottaa aikaisemmille tilikausille (carry back). Tällaisessakin tilanteessa ylimääräisen täydennysveron tarve aikaisemmalle tilikaudelle tulee laskea. Päättyneeltä tilikaudelta muodostuneesta verotappiosta muodostetaan laissa esitetyn puitteissa laskennallinen verosaaminen, joka katsotaan käytetyksi edeltävänä tilikautena, jonka verotettavaa tuloa vastaan tappio vähennetään. Laskennallisen verosaamisen muodostaminen pienentää huomioitavia veroja sinä tilikautena, kun tappio syntyy. Tämä laskennallinen verosaaminen katsotaan käytetyn, ja se purkautuu ja siten kasvattaa laskennallista verokulua sillä tilikaudella, jonka verotettavasta tulosta verotappio vähennetään. Samalle tilikaudelle muodostuu myös tilikauden verotettavaan tuloon perustuvan veron hyvitys, joka pienentää verokulua. Näiden nettovaikutus on 0, jos verokanta on molemmissa tapauksissa sama. Jos aikaisemman vuoden verokulu pienenee yli 1 000 000 euroa, sitä tulee oikaista 20 §:n 1 momentin mukaisesti.

Verohallinnon näkemyksen mukaan jos tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisältyy aikaisemmalle tilikaudelle kohdistuvaa verokulua ja veron määrä myöhemmin pienenee, myöhemmin tehtävä oikaisu kohdistetaan pääsäännöstä poiketen sille tilikaudelle, jonka oikaistuihin huomioitaviin veroihin verokulu on sisältynyt.

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artiklaan 4.6.1.

9.3 Verokantamuutokset

Laskennallisten verojen määrään vaikuttavia verokantamuutoksia ei oteta huomioon oikaistujen huomioitavien verojen laskennassa sillä tilikaudella, kun muutos kirjataan kirjanpitoon, koska ne eivät kohdistu kyseisen tilikauden määriteltyyn tulokseen (4 luku 9 § 1 mom. 4 kohta). Tällainen huomioitavan veron määrän muutos sisällytetään oikaistuihin huomioitaviin veroihin vasta, kun se maksetaan (kommentaari art. 4.6.3, kappale 131).

Kuten edellisessä alaluvussa on todettu, vain aikaisempaan tilikauteen kohdistuva verokulun vähennys kohdistetaan sille aikaisemmalle tilikaudelle, jolle se kuuluu (4 luku 20 §).

Tähän liittyen 4 luvun 21 §:n 1 momentissa säädetään tilanteesta, jossa sovellettavaa verokantaa alennetaan alle vähimmäisverokannan ja vähennys pienentää aikaisemmalla tilikaudella huomioitavasta verosta kirjattua laskennallista verokulua. Laskennallinen verokulu on 4 luvun 20 §:n mukaisesti oikaistava sille kaudelle, jolloin laskennallinen verovelka on kirjattu, koska se on sisältynyt oikaistuihin huomioitaviin veroihin liian suurena. Alkuperäistä verokulua oikaistaan siten vastaamaan määrää, joka tosiasiassa tulee maksettavaksi.

Sitä vastoin, jos aikaisemman tilikauden verokulu kasvaa verokantamuutoksen seurauksena, oikaisua aikaisempaan vuoteen ei tehdä. Lain 4 luvun 21 §:n 2 momentin mukaan verokannan kasvusta johtuva oikaistujen huomioitavien verojen lisäys otetaan huomioon tilikaudella, jolla vero maksetaan (kommentaari art. 4.6.3, kappale 131).

Samalle tilikaudelle kohdistuvat oikaistujen huomioitavien verojen oikaisut netotetaan edellisessä alaluvussa esitetyn mukaisesti oikaisun vaikutusta arvioitaessa.

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 4.6.2 ja 4.6.3.

10 Laskennalliset verosaamiset ja -velat yritysjärjestelytilanteissa

Tässä luvussa käydään läpi laskennallisten verosaamisten laskentapohjaa tilanteessa, jossa konserniin tulee uusi yksikkö sen omistusosuuden hankinnan seurauksena. Laissa käytetään tämän tilikauden osalta termiä siirtovuosi.

Lain 6 luvun 3 §:n 3 momentin mukaan kaikki kohdeyksikön varat ja velat arvostetaan hankkivan konsernin vähimmäisverolaskennassa siirtovuonna jatkuvuusperiaatteen mukaisesti siihen arvoon, jotka niillä oli ennen hankintaa siirtävässä konsernissa, eli niiden historialliseen kirjanpitoarvoon. Tätä arvoa käytetään laskettaessa kohdeyksikön määriteltyä tulosta tai tappiota ja oikaistujen huomioitujen verojen määrää siirtovuonna ja sitä seuraavina tilikausina.

Tämä tarkoittaa, että varojen arvoon ei sisällytetä yrityskaupan seurauksena konsernitilinpäätöksessä kirjattavia kauppahinnan kohdistamiseen liittyviä eriä. Tästä seuraa, ettei tällaisista eristä tehtäviä tuloslaskelmakirjauksia oteta huomioon, kun jatkossa lasketaan yksikön määriteltyä tulosta tai tappiota. Myös yrityskaupan seurauksena tunnistetut aineettomat oikeudet kuten liikearvo, asiakaslistat tai työntekijöiden arvo jätetään huomiotta. Myöskään näihin liittyviä laskennallisia verovelkoja ja -saamisia ei huomioida oikaistuissa huomioitavissa veroissa. (kommentaari art. 6.2.1 (c), kappale 50.)

Varojen arvostaminen historialliseen kirjanpitoarvoon on linjassa sen kanssa, että yrityskaupassa hankintamenolaskelman eriä ei oteta huomioon määriteltyä tulosta tai tappiota laskettaessa lain 3 luvun mukaisesti. Säännös myös soveltuu riippumatta siitä, onko hankinta tehty ennen vai jälkeen lain soveltamisen aloittamisen. Jos yrityskauppa on toteutettu ennen 1. joulukuuta 2021, yksikkö voi käyttää laskennan pohjana sellaisia lukuja, joihin hankintamenolaskeman erät sisältyvät, mutta vain jos konsernin ei ole mahdollista määrittää kirjanpidon tulosta tai tappiota luotettavasti ilman näiden oikaisujen vaikutusta hankittuihin varoihin ja velkoihin. Tällöin lain 4 luvun 6 §:ssä tarkoitetuissa oikaistuissa huomioitavissa veroissa on otettava huomioon myös laskennalliset verosaamiset ja -velat, jotka on kirjattu hankinnan seurauksena. (kommentaari art. 6.2.1 (c), kappale 51) Lain 6 luvun 5 §:n 1 momentin mukaan konserniyksikön laskennalliset verovelat ja -saamiset otetaan hankkivassa konsernissa huomioon samalla tavalla ja samassa laajuudessa, kuin jos hankkivalla konsernilla olisi ollut määräysvalta konserniyksikössä silloin, kun kyseiset laskennalliset verovelat ja -saamiset syntyivät. Siten se, siirtyykö laskennallinen verovelka tai -saaminen hankinnan yhteydessä, riippuu siitä, olisiko se kirjattu hankkivan konsernin sovellettaman tilinpäätösstandardin mukaan (kommentaari art. 6.2.1 (f) ja (g), kappale 55).

Poikkeuksena on lain 4 luvun 15 §:ssä tarkoitettu valinta, jolla muodostetaan määritellystä tappiosta laskennallinen verosaaminen. Tämä verosaaminen ei siirry. (6 luku 5 § 1 mom.) Määritellystä tappiosta muodostettu laskennallinen verosaaminen syntyy määriteltyä tappiota koskevan valinnan seurauksena liittyen tiettyyn lainkäyttöalueeseen. Se ei ilmene konserniyksikön tai konsernin kirjanpidosta. Sitä voidaan luonnehtia lähinnä lainkäyttöalueeseen liittyväksi valinnan tehneen konsernin veroattribuutiksi, eikä se sen vuoksi siirry toiselle konsernille, vaan jää siirtävälle konsernille. (kommentaari art. 6.2.1 (f) ja (g), kappale 56.)

Poikkeuksesta seuraa, että siltä osin kun lainkäyttöalueelle on aikaisemmin muodostettu laskennallinen verosaaminen määritellyn tappion perusteella, siirtyvälle yksikölle lasketaan sille aikaisempien tilikausien aikana kertyneet huomioitavat laskennalliset verosaamiset ja -velat lain 4 luvun mukaan. Jos ne määritellään yksikölle ensimmäistä kertaa, määrittelyssä otetaan huomioon lisäksi lain 9 luvun 1 §.

Kohdeyksikön hankinta aloittaa yksikön laskennallisten verovelkojen osalta uudestaan 4 luvun 13 §:n mukaisen viiden tilikauden ajanjakson, jonka kuluessa laskennallisen verovelan tulee purkautua (6 luku 5 § 2 mom.). Kohdeyksikön laskennallisia verovelkoja, jotka on aiemmin sisällytetty sen oikaistuihin huomioitaviin veroihin, käsitellään lain 4 luvun 13 §:n viiden tilikauden sääntöä sovellettaessa siten, että: 

1. luovuttavan konsernin katsotaan purkaneen laskennallisen verovelan siirtovuonna; 
2. laskennallisen verovelan katsotaan muodostuneen hankkivalle konsernille siirtovuonna.

Jos laskennallinen verovelka ei purkaudu seuraavan 5 vuoden ajanjakson aikana, se otetaan huomioon huomioitavien veron vähennyksenä viidentenä vuotena (eli ei sinä vuonna, kun se on sisältynyt oikaistuihin huomioitaviin veroihin kuten normaalitilanteessa). Tämä johtuu siitä, että hankkiva konserni ei ole alun perin ottanut ennen hankintaa syntynyttä laskennallista verovelkaa huomioon kyseisen vuoden tosiasiallisen veroasteen ja täydennysveron laskennassa. Tämä voi johtaa täydennysverovelvollisuuteen, ja mikäli oikaistut huomioitavat verot muodostuvat negatiivisiksi, lain 4 luvun 5 §:n 1 momentissa kuvatun prosessin soveltamiseen (ks. luku 5.9.2, kommentaari art. 6.2.1 (f) ja (g), kappale 58).

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 6.2.1 (c), 6.2.1 (f) ja 6.2.1 (g).

11 Laskennallisia veroja koskevat siirtymäsäännökset

11.1 Lähtökohta

Siirtymäsäännökset koskevat lähtökohtaisesti kullakin lainkäyttöalueella sitä tilikautta, jona konserni ensimmäisen kerran tulee vähimmäisverolain säännösten piiriin kyseisen lainkäyttöalueen osalta. Laissa käytetään tilikauden osalta termiä siirtymävuosi. (9 luku 1 § 1 mom.).

Jos lainkäyttöalueella on sovellettu lain 9 luvun 5 §:ssä tarkoitettua verotuksen maakohtaista raportointia koskevaa siirtymäkauden olettamasäännöstä, siirtymävuosi on ensimmäinen tilikausi, jonka osalta lainkäyttöalueella ei enää sovelleta olettamasäännöstä (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 25 (b)).

Jos konserni siirtymävuonna valitsee, että lainkäyttöalueelle muodostetaan laskennallinen verosaaminen määritellyn tappion perusteella (ks. luku 6), siirtyy siirtymäsäännösten soveltaminen vasta siihen tilikauteen, kun määriteltyä tappiota koskeva valinta peruutetaan (kommentaari art. 4.5.4, kappale 115).

Siirtymäsäännökset soveltuvat vain, kun lainkäyttöalueelle määritellään varojen poistopohjat ja kertyneet laskennalliset verosaamiset ja -velat ensimmäisen kerran. Jos lainkäyttöalueelle myöhemmin hankitaan uusi yksikkö, hankintaan sovelletaan lain 6 luvun 5 §:n säännöksiä (ks. luku 10). Verohallinto katsoo, että jos yksikkö ei ole ennen hankintaa kuulunut konserniin, johon sovelletaan vähimmäisverolakia, kyseiseen yksikköön sovelletaan laskennallisia veroja koskevia siirtymäsäännöksiä.

Kun konserni ensimmäisen kerran tulee lainkäyttöalueella vähimmäisverolain säännösten soveltamisen piiriin tai peruuttaa valinnan laskennallisen verosaamisen muodostamisesta määritellyn tappion perusteella, kullekin lainkäyttöalueella sijaitsevalle yksikölle määritellään laskennallisten verosaamisten ja -velkojen alkusaldot, joita se käyttää oikaistujen huomioitavien verojen laskennassa siirtymävuonna ja myöhempinä tilikausina. Lain 9 luvun 1 § sisältää tätä koskien yksityiskohtaiset säännökset, jotka joiltain osin poikkeavat 4 luvusta.

Laskettaessa lainkäyttöalueen tosiasiallista veroastetta siirtymävuonna ja kunakin sitä seuraavana tilikautena konsernin on otettava huomioon lähtökohtaisesti kaikki laskennalliset verosaamiset ja -velat, jotka ovat sisältyneet lainkäyttöalueen konserniyksiköiden kirjanpitoon siirtymävuoden alussa (9 luku 1 § 2 mom.) Kirjanpitoon sisältyvillä laskennallisilla veroilla tarkoitetaan lähtökohtaisesti konsernin emoyhtiön konsernitilinpäätöksessä soveltaman tilinpäätösstandardin mukaisesti muodostettujen laskennallisten verojen määrää, joka voivat olla sisältyä paitsi yksikön erillistilinpäätökseen myös konsernitilinpäätökseen. Ne saattavat myös olla ainoastaan esitetty yksikön tilinpäätöksen liitetiedoissa Suomen kirjanpitolain mukaisessa tilinpäätöksessä. Konsernissa kirjatut laskennalliset verosaamiset ja -velat tulee tällöinkin luotettavasti ja johdonmukaisesti kohdistaa yksikölle.

Laskennallisia verosaamisia ja -velkoja, jotka liittyvät yrityskaupan seurauksena varojen arvostamiseen käypään arvoon konsernitilinpäätöksessä, tai jotka liittyvät konsernitilinpäätöstä varten tehtäviin yhdistelytoimenpiteisiin, ei kuitenkaan sisällytetä alkusaldoihin. (kommentaari art. 6.2.1 (c), kappaleet 50–51.)

Laskennalliset verosaamiset ja -velat lasketaan uudelleen vähimmäisverokannalla, jos sovellettava kansallinen verokanta on tätä korkeampi (9 luku 1 § 3 mom.). Laskennallinen verosaaminen, joka on kirjattu vähimmäisverokantaa alhaisemmalla verokannalla, voidaan kuitenkin ottaa huomioon vähimmäisverokannalla uudelleen laskettuna, jos konserniyksikkö pystyy osoittamaan, että laskennallinen verosaaminen johtuu määritellystä tappiosta (9 luku 1 § 3 mom.). Säännös vastaa 4 luvun 12 §:n säännöstä, ks. luku 5.2.

Siirtymävuoden laskennallisten verosaamisten ja -velkojen alkusaldot perustuvat siten kirjanpitoon kertyneisiin määriin. Tarkoitus on yksinkertaistaa laskentaa. Alkusaldojen määrittely mahdollistaa sen, että kun jokin ennen siirtymävuotta muodostunut väliaikainen ero purkautuu, se ei vaikuta yksikön tosiasialliseen veroasteeseen muuta kuin siitä syystä, että laskennalliset verot esitetään 15 %:n verokannalla.

Siirtymävuoden alussa kertyneisiin laskennallisiin verosaamisiin ja -velkoihin ei sovelleta 4 luvun 9 §:n 1 momentin 1–5 kohtia (erät, jotka evät sisälly laskennallisten verojen määrään) tai 4 luvun 13 §:ää (laskennalliset verot, joita ei makseta viiden vuoden kuluessa). Näitä käsitellään tarkemmin ohjeen tässä 11. luvussa.

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artiklaan 9.1.1.

11.2 Veronhyvitykset

Siirtymävuoden alussa vielä käyttämättä oleviin veronhyvityksiin (esimerkiksi ulkomaille maksettujen verojen käyttämättä oleviin hyvityksiin) liittyvät laskennalliset verosaamiset sisällytetään huomioitavien verojen alkusaldoihin samalla tavalla kuin kaikki muutkin kirjanpitoon sisältyvät laskennalliset verosaamiset ja -velat.

Tästä seuraa, että kun ennen vähimmäisverolain voimaantuloa kertyneitä veronhyvityksiä myöhemmin käytetään ja niihin liittyvää laskennallista verosaamista puretaan kirjanpidossa, tämä laskennallisen verosaamisen purkautuminen (laskettuna korkeintaan 15 %:n vähimmäisverokannalla) kasvattaa huomioitavia veroja. Tämä poikkeaa veronhyvityksiä koskevasta pääsäännöstä, jonka mukaan laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärään ei tosiasiallista veroastetta laskettaessa sisällytetä veronhyvitysten syntymiseen ja käyttöön liittyviä laskennallisia veroja (4 luku 9 § 1 mom. 5 kohta).

Kun siirtymähetkellä olemassa olevien veronhyvityksiä myöhemmin käytetään, niihin liittyvä laskennallinen verosaaminen pienenee, eikä uusista käyttämättömistä hyvityksistä kirjattavia laskennallisia verosaamisia enää sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin.

Jos lainkäyttöalueen sovellettava verokanta on yli vähimmäisverokannan 15 %, veronhyvitysten perusteella kirjatut laskennalliset verosaamiset arvostetaan uudelleen soveltaen yksinkertaista menettelyä seuraavan kaavan mukaisesti (9 luku 1 § 4 mom.):

Kaavaa sovelletaan vain veronhyvityksiin, koska veronhyvitykset voivat perustua myös muuhun kuin lainkäyttöalueen sovellettavaan verokantaan (esimerkiksi Suomessa ulkomaanverohyvitykset perustuvat lähdevaltion veron määrään ja maksimihyvityksen laskenta vaikuttaa oleellisesti käytettävissä olevan veronhyvityksen määrään). Tavoitteena on yksinkertaistaa uudelleenlaskenta riippumatta siitä, mikä on veronhyvityksen laskentaperusta.

Uudelleenlaskentaa ei tehdä, jos laskennallisen verosaamisen laskennassa sovellettu verokanta on alle vähimmäisverokannan. Mikäli sovellettava verokanta muuttuu myöhempinä vuosina, on uudelleenlaskenta tehtävä uudelleen päivitetyillä luvuilla. Laskennasta johtuvaa laskennallisen veron muutosta ei sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin. (kommentaari art. 9.1.1, kappaleet 6.1–6.2). 

Vaikka lain 1 luvun 40 §:ssä tarkoitteluja ehdot täyttäviä palautukseen oikeuttavia veronhyvityksiä käsitellään konserniyksikön määriteltyä tulosta tai tappiota laskettaessa tulona (3 luku 6 §), ja ehtoja täyttämättömiä palautukseen oikeuttavia veronhyvityksiä käsitellään huomioitavien verojen vähennyksenä (4 luku 4 § 1 mom. 2 kohta), siirtymän yhteydessä ei ole merkitystä, miten eriä on ennen siirtymää käsitelty kirjanpidossa. Riippumatta kirjanpitokäsittelystä ja vaikka laskennallista verosaamista ei olisi kirjattu, mitään rahana maksettavia palautukseen oikeuttavia veronhyvityksiä, jotka ovat kertyneet ennen siirtymävuotta, ei kohdella huomioitavien verojen vähennyksenä, kun hyvitykset myöhempinä vuosina maksetaan (kommentaari art. 9.1.1, kappale 6.3). 

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artiklaan 9.1.1 ja OECD:n soveltamisohjeiden, helmikuu 2023, lukuun 4.1.

11.3 Kirjaamatta jätetty laskennallinen verosaaminen

Siirtymäsäännöksissä on erikseen säädetty, että kertyneet laskennalliset verosaamiset sisältyvät huomioitavien verojen alkusaldoihin silloinkin, kun niitä ei ole kirjattu kirjanpitoon, koska tilinpäätösstandardin edellyttämät kirjaamisedellytykset eivät täyty (9 luku 1 § 5 mom.).

Säännös perustuu mallisääntöjen artiklaan 9.1.1.

11.4 Laskennalliset verot eristä, joita ei sisällytettäisi määritellyn tuloksen tai tappion laskentaan siirtymäkaudella

Lähtökohtaisesti siirtymävuonna laskennallisen veron alkusaldoihin sisällytetään laskennalliset verosaamiset ja -velat myös sellaisten erien osalta, jotka on rajattu vähimmäisverolain 3 luvussa tarkoitetun määritellyn tuloksen tai tappion laskennan ulkopuolelle.

Tästä on poikettu siltä osin, kun laskennalliset verosaamiset ovat syntyneet liiketoimesta tai kirjauksesta, joka on tehty 30. päivänä marraskuuta 2021 tai sen jälkeen (9 luku 1 § 6 mom.). Säännöstä sovelletaan myös niiltä tilikausilta kertyneisiin laskennallisiin verosaamisiin, joilta lainkäyttöalueella sovelletaan lain 9 luvun 5 §:ssä tarkoitettua verotuksen maakohtaista raportointia koskevaa siirtymäkauden olettamasäännöstä (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 25 (c)).

OECD:n soveltamisohjeiden mukaan säännöksen tarkoitus on, että pysyvistä eroista muodostuneesta verotappiosta kirjattua laskennallista verosaamista ei voida sisällyttää verokuluun myöhempänä tilikautena, kun tappiota käytetään ja laskennallinen verosaaminen purkautuu (kommentaari art. 9.1.2, kappale 8).

Säännöstä ei sovelleta, jos yksikön saama verovapaa tulo ei sisälly määriteltyyn tulokseen tai tappioon, koska se ei johda lain tarkoituksen vastaiseen lopputulokseen. Vähimmäisverolaissa määritellyn tuloksen tai tappion laskennan ulkopuolelle on rajattu tyypillisesti verovapaita tuloeriä.

Lain 9 luvun 1 §:n 6 momentin sanamuodon mukaan avaavaan saldoon ei sisälly myöskään mistä tahansa muusta väliaikaisesta erosta kirjattu laskennallinen verosaaminen, jos tulo tai kulu, josta se on muodostunut, ei luonteensa vuoksi sisälly määritellyn tuloksen tai tappion laskentaan, ja liiketoimi on tehty 30.11.2021 tai sen jälkeen.

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artiklaan 9.1.2.

11.5 Varojen siirrot konserniyksiköiden välillä siirtymäkaudella

11.5.1 Pääsääntö

Siirtymässä yksikön varojen vähimmäisverolain tarkoittamat kirjanpitoarvot vastaavat niiden kirjanpitoarvoja laskettuna emoyhtiön konsernitilinpäätöksen laadinnassa käytetyn tilinpäätösstandardin mukaan yksikön erilliskirjanpidossa. Laskennalliset verosaamiset ja -velat on lähtökohtaisesti määritetty varojen kirjanpitoarvon ja verotuksessa poistamatta olevan hankintamenon välisten väliaikaisten erojen perusteella.

Tästä pääperiaatteesta on poikettu vähimmäisverolain 9 luvun 1 §:n 7 momentissa siltä osin, kun muita varoja kuin vaihto-omaisuutta on siirretty konserniyksiköiden välillä 30. marraskuuta 2021 jälkeen.

Käytännössä poikkeus (eli ohjeen luku 11.5) soveltuu vain, jos omaisuuserän käyvän arvon ja luovuttavan yksikön siirtohetken kirjanpitoarvon välinen erotus ei ole luovuttavan yksikön veronalaista tuloa, johon sovelletaan vähintään 15 %:n suuruista verokantaa.

Säännöstä sovelletaan silloinkin, kun hankkiva yksikkö on vähimmäisverolain säännösten piirissa, jos varojen luovutushinta varoja luovuttavassa matalasti verotetussa konserniyksikössä ei ole ollut täydennysveron tai ehdot täyttävän kotimaisen täydennysveron alainen sen vuoksi, että luovuttavaan yksikköön ei sovellettu vähimmäisverolakia tai siihen sovellettiin olettamasäännöstä (kommentaari art. 9.1.3, kappale 10.1.1).

Poikkeus soveltuu liiketoimiin vain sellaisten konserniyksiköiden välillä, jotka kuuluvat samaan vähimmäisverosäännösten tarkoittamaan konserniin jo ennen kyseistä liiketoimea (kommentaari art. 9.1.3, kappale 10).

Siten jos varoja on siirretty 30.11.2021 jälkeen ja hankkivan yksikön kirjanpidossa varat on arvostettu niiden käypään arvoon, hankkivan yksikön on käytettävä vähimmäisverolakia sovellettaessa kirjanpitoarvona luovuttavan yksikön kirjanpitoarvoa varojen luovutushetkellä (emoyhtiön konsernitilinpäätöksen laadinnassa käytetyn tilinpäätösstandardin mukaan määriteltynä) (kommentaari art. 9.1.3, kappale 10.1).

Mikäli hankkivan yksikön kirjanpidossa varat on arvostettu samaan arvoon kuin luovuttavan yksikön kirjanpidossa, hankkiva yksikkö saa lukea laskennallisten verojen alkusaldoihin vain ne laskennalliset verosaamiset (ja -velat), jotka ovat olleet varojen osalta kirjattuna luovuttavan yksikön kirjanpidossa ennen siirtoa (kommentaari art. 9.1.3, kappale 10.7).

Vastaanottavassa yksikössä varojen poistopohjaan siirron jälkeen mutta ennen siirtymähetkeä aktivoidut kustannukset sekä varoista tehdyt poistot otetaan kuitenkin huomioon siirtymähetken arvoa määriteltäessä. Myös näiden vaikutus kertyneisiin laskennallisiin verosaamisiin ja -velkoihin otetaan huomioon. (kommentaari art. 9.1.3, kappale 10.)

Vastaavasti jos varoja myöhemmin myydään, myyntihinnasta vähennettävä kirjanpitoarvo vähimmäisverolain säännöksiä sovellettaessa perustuu 9 luvun 1 §:n 7 momentissa määriteltyyn arvoon (kommentaari art. 9.1.3, kappale 10).

Säännös perustuu mallisääntöjen artiklaan 9.1.3.

11.5.2   Poikkeus, jos luovutus on veronalainen

Vähimmäisverolain 9 luvun 1 §:n 8 momentissa säädetään poikkeuksesta 7 momenttiin. Hankkiva yksikkö voi sisällyttää huomioitaviin veroihin laskennallisen verosaamisen siltä osin, kun luovutus on johtanut varojen arvonnousun verotukseen luovuttavassa yksikössä.

Myös 8 momenttia sovellettaessa omaisuuserän vähimmäisverolain tarkoittama kirjanpitoarvo hankkivassa yksikössä vastaa omaisuuserän kirjanpitoarvoa luovuttavan yksikön kirjanpidossa.

Laskennallisen verosaamisen alkusaldossa huomioon otettava määrä on alhaisempi seuraavista:

1. luovuttavalle yksikölle arvonnoususta aiheutunut tuloveroseuraamus; tai
2. vähimmäisverolain tarkoittaman kirjanpitoarvon ja verotuksen poistopohjan välinen väliaikainen ero hankkivassa yksikössä kerrottuna vähimmäisverokannalla.

a) -kohdassa tarkoitettu luovuttavalle yksikölle arvonnoususta aiheutunut tuloveroseuraamus kattaa myös tilanteet, joissa tuloveroseuraamusta ei syntynyt, koska jokin laskennallinen verosaaminen purkautui tai sitä ei syntynyt luovuttavassa yksikössä siirtymähetkellä. Tämä voi johtua esimerkiksi siitä, että luovuttavalle yksikölle ei sille muodostuneiden verotappioiden vuoksi tullut maksettavaksi tuloveroa, mutta luovutusvoitto pienensi verotappion määrää, ja tappiosta kirjattiin tämän seurauksena pienempi laskennallinen verosaaminen. Lisäksi a) -kohta kattaa myös tilanteet, joissa tuloveroseuraamus muodostuu toiselle yksikölle konserniverotukseen perustuvassa verojärjestelmässä. Näyttövelvollisuus edellytysten täyttymisestä on yksiköllä. (kommentaari art. 9.1.3 kappale 10.8.)

Siten 7 momentista poiketen laskennallinen verosaaminen, joka muodostuu omaisuuserän kirjanpitoarvon ja verotuksen hankintamenon välisestä erosta, sisällytetään laskennallisten verosaamisten alkusaldoon, mutta vain siihen määrään asti, kun sitä vastaava tuloveroseuraamus on tosiasiassa syntynyt luovuttavalle yksikölle (kuitenkin korkeintaan vähimmäisverokannalla laskettuna).

Tässä tilanteessa määritellyn tuloksen tai tappion laskennassa poistoina vähennetään omaisuuserän vähimmäisverolaissa tarkoitetusta kirjanpitoarvosta konsernitilinpäätöksen laadinnassa sovellettavan standardin mukaan laskettujen poistojen määrä. Kun verotuksen poistot ovat lähtökohtaisesti suuremmat (jos omaisuuserä on arvotettu verotuksessa korkeampaan käypään arvoon), laskennallinen verosaaminen purkautuu sitä mukaa kun poistoja tehdään.

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artiklaan 9.1.3 ja OECD:n soveltamisohjeiden, helmikuu 2023, lukuun 4.3.

11.5.3 Poikkeus, jos luovutus on veronalainen vähintään 15 %:n verokannalla ja hankkiva yksikkö kirjaa omaisuuserän sen käypään arvoon

Vähimmäisverolain 9 luvun 1 §:n 9 momentissa säädetään vielä poikkeuksesta 8 momenttiin. Säännöksen mukaan omaisuuserän käypää arvoa voidaan pitää vähimmäisverolain tarkoittamana poistopohjana, jos omaisuuserä on hankkivan yksikön kirjanpidossa kirjattu käypään arvoon. Lisäksi edellytetään, että yksiköllä olisi oikeus 8 momenttia sovellettaessa sisällyttää alkusaldoon laskennallinen verosaaminen, joka vastaa verotuksen poistopohjan ja vähimmäisverosäännösten mukaisen kirjanpitoarvon eroa kerrottuna vähimmäisverokannalla. Tällöin omaisuuserän poistopohja verotuksessa on lähtökohtaisesti sama käypä arvo, eikä laskennallisia verosaamisia kirjata kirjanpitoon, eikä myöskään sisällytetä laskennallisten verojen alkusaldoon siirtymähetkellä.

Käytännössä se, sovelletaanko 8 vai 9 momenttia tilanteessa, jossa varojen luovutus on ollut veronalainen, riippuu siten konsernin kirjanpitokäytännöstä sekä siitä, onko luovutetun omaisuuden arvonnousu ollut veronalaista tuloa luovuttavalle yksikölle ja sovellettava verokanta vähintään 15 %.

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artiklaan 9.1.3 ja OECD:n soveltamisohjeiden, helmikuu 2023, lukuun 4.3.

11.5.4 Määritelmät

Vähimmäisverolain 9 luvun 1 §:n 7–9 momenttien säännöksiä sovellettaessa varoilla tarkoitetaan kaikkia eriä, joilla on taloudellista arvoa (immateriaalioikeudet, kiinteistöt, rahoitusvälineet, liiketoiminnat). (kommentaari art. 9.1.3, kappale 10.2.)

Varojen siirto tulee ymmärtää laajasti, ja säännöksiä sovelletaan kaikkiin liiketoimiin ja liiketoiminnan uudelleenjärjestelyihin, joiden kirjanpitokäsittely vastaa varojen siirtoa riippumatta käytetystä muodosta ja siitä toteutetaanko ne yksikön sisällä vai yksiköiden välillä. Varojen siirto sisältää niin kotimaiset kuin rajat ylittävät varojen siirrot. (kommentaari art. 9.1.3, kappale 10.2–10.3.)

Säännös soveltuu myös konsernin sisäisiin liiketoimiin, joissa siirto on kirjattu varojen alkuperäisestä hankintamenosta ja laskennallinen verosaaminen perustuu hankkivan yksikön kirjanpitoarvon ja käypää arvoa vastaavan verotuksen poistopohjan eroon. (kommentaari art. 9.1.3, kappale 10.2.)

Säännöksissä tarkoitettuja siirtoja ovat esimerkiksi seuraavat liiketoimet tai järjestyt (kommentaari art. 9.1.3, kappale 10.4):

1. Omaisuuserän myynti;
2. Rahoitusleasing, jota käsitellään kirjanpidossa kuten omaisuuserän ostoa;
3. Lisenssi, jota käsitellään kirjanpidossa kuten omaisuuserän myyntiä;
4. Omaisuuserän siirto myymällä määräysvallan tuottava oman pääoman ehtoinen osuus toisesta yksiköstä;
5. Rojaltien tai vuokrien ennakkomaksu, jos saaja kirjaa ennakkomaksun tuloksi ja maksaja aktivoi omaisuuserän kirjanpidossa ja tekee siitä poistoja;
6. Kokonaistuoton vaihtosopimus (a total return swap), jossa kohde-etuutena oleva omaisuuserä siirretään sen yksikön kirjanpitoon, joka on hankkinut oikeudet kohde-etuuden tuottamiin tuloihin ja myyntivoittoihin;
7. Yksikön siirtyminen toiselle lainkäyttöalueelle siten, että mukana siirtyneiden omaisuuserien veropohja tai kirjanpitoarvo nousee (esimerkiksi varojen käypään arvoon perustuen); ja
8. Siirtyminen käyvän arvon laskentaan, jos yksikkö kirjaa käyvän arvon muutoksista johtuvat voitot tai tappiot sekä niitä vastaavat oikaisut omaisuuserän kirjanpitoarvoon.

Säännökset perustuvat OECD:n soveltamisohjeiden, helmikuu 2023, lukuun 4.3.

11.6 Liiketoimen epävarmaan verokohteluun ja konserniyksikön voitonjakoon liittyvät laskennalliset verovelat

Pääsäännön mukaan kaikki siirtymävuonna kirjanpitoon kirjatut laskennalliset verosaamiset ja velat otetaan huomioon siirtymässä (9 luku 1 mom. 2 kohta), mikä tarkoittaa, että myös laskennalliset verovelat liittyen liiketoimen epävarmaan verokohteluun ja konserniyksikön voitonjakoon sisältyvät alkusaldoihin. OECD:n soveltamisohjeiden mukaan myöhempinä tilikausina artiklaa 4.4.1 (b), jota vastaa vähimmäisverolain 4 luvun 9 § 1 momentin 2 kohta, ei sovelleta niiden laskennallisten verovelkojen osalta, jotka liittyvät liiketoimen epävarmaan verokohteluun ja konserniyksikön voitonjakoon (kommentaari art. 9.1.1, kappale 6.4). OECD:n soveltamisohjeiden mukaan artikla 4.4.1 (b) koskee kuitenkin nimenomaan laskennallisen verovelan lisäystä (kommentaari art. 4.4.2, kappale 83.).

Verohallinnon näkemyksen mukaan artikla 4.4.1 (b) ei estä soveltamasta artiklaa 4.4.2, jota vastaa vähimmäisverolain 4 luvun 7 § 1 momentin 1 kohta. Sen mukaan oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisällytetään vain se osuus verokulusta, joka tulee maksettavaksi tilikauden aikana.

Jos veroa suoritetaan liittyen liiketoimen epävarmaan verokohteluun tai konserniyksikön voitonjakoon, se kirjataan tilikauden verotettavaan tuloon perustuvana verona ja sisältyy yksikön oikaistuihin huomioitaviin veroihin. (Voitonjakoon liittyvä vero allokoidaan vähimmäisverolain 4 luvun 19 §:n mukaisesti maksavalle yksikölle). Lain 4 luvun 7 § 1 mom. 1 kohdan tarkoitus on eliminoida laskennallisen verovelan purkautumista vastaava määrä, joka muutoin sisältyisi laskennallisen yksikön oikaistuihin huomioitaviin veroihin. Laskennallisen verovelan purkautumista vastaava määrä eliminoidaan riippumatta siitä, purkautuuko varaus tarpeettomana vai kirjataanko sitä vastaava (aikaisemman) tilikauden verotettavaan tuloon perustuva vero. (kommentaari art. 4.4.2, kappale 83.)

Siten vaikka liiketoimen epävarmaan verokohteluun ja konserniyksikön voitonjakoon liittyvät laskennalliset verovelat sisällytetään laskennallisten verosaamisten ja -velkojen alkusaldoihin, niiden purkautumisesta kirjanpitoon kirjattu verotuotto ei pienennä oikaistuja huomioitavia veroja myöhemmällä tilikaudella.

Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 4.4.2 ja 9.1.1 sekä OECD:n soveltamisohjeet, helmikuu 2023, luku 4.1.3.

11.7 Laskennallinen verovelka, joka ei purkaudu viiden seuraavan tilikauden aikana

Siirtymähetkellä taseessa olevat laskennalliset verovelat ja -saamiset otetaan huomioon riippumatta siitä, milloin ne on kirjattu ja purkautuvatko ne mahdollisesti viiden vuoden kuluessa, eli lain 4 luvun 13 §:ää ei sovelleta näiden osalta (kommentaari art. 9.1.1, kappale 6.4).

Säännös perustuu OECD:n soveltamisohjeet, helmikuu 2023, luku 4.1.3.

11.8 Verokantamuutokset

Avaavat saldot sisällytetään laskentaan sen määräisinä, kuin mitä ne ovat kirjanpidossa siirtymähetkellä, tai jos verokanta ylittää vähimmäisverokannan, vähimmäisverokannalla lasketun määräisinä riippumatta siitä, millä verokannalla ne on alun perin kirjattu.

Säännös perustuu mallisääntöjen artiklaan 9.1.1 ja OECD:n soveltamisohjeet, helmikuu 2023, luku 4.1.3.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

ylitarkastaja Hanna Mattsson