Vero.fi:ssä on huoltokatko keskiviikkona 29.5. klo 6–9. OmaVero toimii normaalisti.

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhdistelmävähennys

Antopäivä
22.3.2023
Diaarinumero
VH/417/00.01.00/2023
Voimassaolo
20.3.2023 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti

Ohjeessa käsitellään tutkimus- ja kehittämistoiminnan niin sanottua yhdistelmävähennystä.

Määräaikaista tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennystä, joka perustuu tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation kanssa tehdyn yhteistyön alihankintalaskuihin (niin sanottu tutkimusyhteistyövähennys), käsitellään Verohallinnon ohjeessa Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennys verovuosina 2021–2027.

1 Johdanto 

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan niin sanotusta yhdistelmävähennyksestä säädetään laissa tutkimus- ja kehittämistoiminnan menoihin perustuvista lisävähennyksistä verotuksessa (1298/2022, jäljempänä tässä ohjeessa laki). Laki on tullut voimaan 1.1.2023. Laki perustuu eduskunnassa tehtyyn lakialoitteeseen LA 69/2022 vp sekä siihen liittyvään valtiovarainvaliokunnan mietintöön VaVM 35/2022 vp.

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhdistelmävähennyksen saavat tehdä kaikki elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavat verovelvolliset. Yhdistelmävähennys tehdään laissa tarkoitettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkkojen ja ostopalvelumenojen perusteella.

Yhdistelmävähennys muodostuu kahdesta osasta. Ensimmäinen osa on yleinen lisävähennys, joka on 50 prosenttia yhdistelmävähennykseen oikeuttavista menoista. Yleisen lisävähennyksen verovuosikohtainen vähimmäismäärä on 5 000 euroa ja enimmäismäärä 500 000 euroa. Yleisen lisävähennyksen voi tehdä ensimmäisen kerran verovuonna 2023. Toinen osa on tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen lisääntymisen perusteella tehtävä ylimääräinen lisävähennys, joka on 45 prosenttia verovuoden ja tätä edeltävän verovuoden kaikkien yhdistelmävähennykseen oikeuttavien menojen erotuksesta. Ylimääräisellä lisävähennyksellä ei ole vähimmäismäärää, mutta sen verovuosikohtainen enimmäismäärä on 500 000 euroa. Ylimääräisen lisävähennyksen voi tehdä ensimmäisen kerran verovuonna 2024. Kun ohjeessa kerrotaan yhtä aikaa sekä yleisestä että ylimääräisestä lisävähennyksestä, käytetään käsitettä yhdistelmävähennys tai monikkomuotoa lisävähennykset.

Suomessa on voimassa myös toinen tutkimus- ja kehittämistoimintaa koskeva lisävähennys eli niin sanottu tutkimusyhteistyövähennys, joka on voimassa verovuosina 2021–2027. Tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhdistelmävähennyksen ja tutkimusyhteistyövähennyksen soveltamisalat ovat osittain päällekkäiset, mutta eroavat toisistaan muun muassa vähennyksen määrän ja perusteen osalta. Tutkimusyhteistyövähennyksen voi tehdä vain lain määritelmän täyttäviltä tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaatiolta ostettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palvelujen perusteella, kun taas yhdistelmävähennykseen oikeuttavat yleisesti tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenot. Toisaalta tutkimusyhteistyövähennyksen määrä (150 % lisävähennykseen oikeuttavista menoista) on yhdistelmävähennyksen yleisen lisävähennyksen määrää (50 % lisävähennykseen oikeuttavista menoista) suurempi. Yhdistelmävähennys sisältää kuitenkin tutkimusyhteistyövähennyksestä poiketen myös menojen kasvuun perustuvan ylimääräisen lisävähennyksen. Yhdistelmävähennyksen yleistä lisävähennystä ja tutkimusyhteistyövähennystä ei voi saada samojen menojen perusteella. Kumpikaan tutkimus- ja kehittämistoiminnan verovähennyksistä ei ole EU-oikeuden näkökulmasta valtiontukea. Tutkimusyhteistyövähennyksestä kerrotaan lisää Verohallinnon ohjeessa Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennys verovuosina 2021–2027.

2 Yhdistelmävähennykseen oikeutetut verovelvolliset 

Lain 1 §:n 2 momentin mukaan lisävähennyksiin on oikeutettu omaan elinkeinotoimintaansa tai maatalouteensa liittyvää tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoittava verovelvollinen. Oikeus lisävähennyksiin on myös Suomessa rajoitetusti verovelvollisella Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta käsin harjoitetun tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella.

Lain 1 §:n 2 momentin perusteella yhdistelmävähennyksen voivat lain edellytysten täyttyessä tehdä kaikki elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavat verovelvolliset yrityksen koosta tai toimialasta riippumatta. Siten yhdistelmävähennykseen ovat oikeutettuja kaikki kotimaiset elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavat verovelvolliset, kuten avoimet yhtiöt, kommandiittiyhtiöt ja yhteisöt. Yhteisöjä ovat tuloverolain 3 §:n mukaan esimerkiksi osakeyhtiö, osuuskunta, yhdistys ja säätiö. Yhdistelmävähennyksen voivat tehdä myös Suomessa yleisesti verovelvolliset liikkeen- ja ammatinharjoittajat sekä maatalouden harjoittajat. Myös elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittava ulkomainen yhteisö, joka on tosiasiallisen johtopaikkansa perusteella Suomessa yleisesti verovelvollinen, voi tehdä yhdistelmävähennyksen.

Suomessa yleisesti verovelvollisten lisäksi yhdistelmävähennykseen on lain 1 §:n 2 momentin perusteella oikeutettu myös Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka. Tällöin yhdistelmävähennyksen tekemisen edellytyksenä on, että yhdistelmävähennyksen perusteena olevaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoitetaan Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. Kiinteän toimipaikan muodostumista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa - Liiketulo ja muut Suomesta saadut tulot.

Yhdistelmävähennyksen voivat tehdä vain elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavat verovelvolliset. Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL, elinkeinoverolaki) 1 §:n 1 momentin mukaan liike- ja ammattitoimintaa. EVL:ssa ei määritellä tarkemmin sitä, milloin toimintaa pidetään elinkeinotoimintana. Oikeuskäytännössä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkeinä on pidetty muun muassa voiton tavoittelua, toimintaan sisältyvää riskiä sekä toiminnan itsenäisyyttä, laajuutta, jatkuvuutta ja suuntautumista rajoittamattomaan tai laajaan henkilöjoukkoon. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena. Maataloudella tarkoitetaan maatilatalouden tuloverolain (MVL) 2 §:n 1 momentin mukaan varsinaista maataloutta sekä sellaista erikoismaataloutta taikka maa- tai metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä.

3 Yhdistelmävähennyksen edellytykset 

Sekä yleisen että ylimääräisen lisävähennyksen tekeminen edellyttää, että verovelvollinen harjoittaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa, joka liittyy välittömästi verovelvollisen omaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen.

3.1 Tutkimus- ja kehittämistoiminta 

3.1.1 Lain määritelmä ja tulkintalähteitä 

Lain 2 §:n 1 kohdan mukaan tutkimus- ja kehittämistoiminnalla tarkoitetaan sellaista luovaa ja systemaattista toimintaa tiedon lisäämiseksi tai tiedon käyttämiseksi uusiin sovelluksiin, jolla tavoitellaan jotain olennaisesti uutta.

Edellä mainittu säännös sisältää tutkimus- ja kehittämistoiminnan tunnusmerkit. Koska tutkimus- ja kehittämistoiminta on hyvin moninaista, tutkimus- ja kehittämistoiminnan käsitettä ei ole mahdollista määritellä tyhjentävästi. Tämän vuoksi käsitettä tulee lain esitöiden mukaan tulkita ennemmin laajasti kuin suppeasti. Tulkinnan tulee kuitenkin perustua vahvasti lain 2 §:n 1 momentissa mainittuihin tutkimus- ja kehittämistoiminnan tunnusmerkkeihin. Toisin sanoen toiminnan tulee olla luovaa, systemaattista ja sillä pitää tavoitella jotain olennaisesti uutta. Esimerkiksi pelkkä toiminnan yleinen kehittäminen, tehostaminen tai muu yleinen parantaminen ei yleensä täytä laissa tarkoitetun tutkimus- ja kehittämistoiminnan kriteereitä.

Lain tutkimus- ja kehittämistoiminnan määritelmä vastaa tutkimus- ja kehittämistoiminnan käsitettä, jota käytetään Tilastokeskuksen määritelmissä. Tilastokeskuksen määritelmissä esitettyjä selvennyksiä voidaan käyttää apuna, kun arvioidaan, onko kysymyksessä laissa tarkoitettu tutkimus- ja kehittämistoiminta. Tilastokeskuksen määritelmää täydentävän tutkimuksen ja kehittämisen ominaisuuksia koskevassa luonnehdinnassa tutkimus- ja kehittämistoimintaa kuvataan seuraavalla tavalla:

  1. Uutta tietoa tavoittelevaa: tutkimus- ja kehittämistoiminnan tavoitteena on tuottaa uutta tietoa ja uusia tuloksia. Pelkkä olemassa olevan tiedon soveltaminen uusien ratkaisujen, tuotteiden, prosessien tai menettelytapojen kehittämiseksi ei ole tutkimus- ja kehittämistoimintaa.
  2. Luovaa: tutkimus- ja kehittämistoiminnalle tunnusomaista on luovuus, ongelmanasettelu, uudenlaisten käsitteiden ja hypoteesien testaaminen. Tuotteiden, prosessien, käytänteiden tai mallien rutiininomainen uudistaminen tai kehittäminen ei ole tutkimus- ja kehittämistoimintaa.
  3. Onnistumisen suhteen epävarmaa: tutkimus- ja kehittämistoiminnalle on tunnusomaista epävarmuus sekä toteutuvien tulosten että tarvittavien resurssien suhteen.
  4. Systemaattista: tutkimus- ja kehittämistoimintaa suoritetaan suunnitelmallisesti ja sen toteutusta seurataan. Toiminnan tarkoitus on määritelty ja siihen on kohdennettu suunnitellut resurssit. Tutkimus- ja kehittämistoiminta on usein organisoitu projektiksi, mutta se voi olla myös yhden henkilön tai ryhmän suorittamaa tavoitteellista toimintaa.
  5. Tuloksiltaan siirrettävissä olevaa ja/tai toisinnettavaa: tutkimus- ja kehittämistoiminnan tuottama tieto ja tulokset ovat toisinnettavia ja siirrettävissä.

Tilastokeskuksen määritelmän sisältö vastaa pääasiassa OECD:n Frascati-käsikirjan tutkimus- ja kehittämistoiminnan luonnehdintoja. Siten myös Frascati-käsikirjan luonnehdintoja voidaan käyttää apuna, kun arvioidaan toiminnan luonnetta. Tilastokeskuksen tutkimus- ja kehittämistoiminnan määritelmät ovat luettavissa Tilastokeskuksen internet-sivulta. Frascati-käsikirja on saatavilla OECD:n internet-sivulta.

Tutkimus- ja kehittämistoimintaa voidaan rajata toiminnan tunnusmerkkien lisäksi tiettyjen tutkimustyyppien perusteella. Tilastokeskuksen määritelmissä ja Frascati-käsikirjassa mainitaan tutkimustyypeistä perustutkimus, soveltava tutkimus ja kehittämistyö. Tutkimustoiminnan ei tarvitse kuulua tarkkarajaisesti tiettyyn tutkimustyyppikategoriaan, jotta se voi olla laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Tilastokeskuksen ja Frascati-käsikirjan tutkimustyyppikategorioiden määritelmiä voidaan kuitenkin lain esitöiden mukaan käyttää tulkinta-apuna, kun arvioidaan, onko toiminnassa kyse laissa tarkoitetusta tutkimus- ja kehittämistoiminnasta.

Tutkimustyyppien määritelmiä selostetaan tarkemmin esimerkiksi Frascati-käsikirjassa. Määritelmien mukaan perustutkimukselle on tunnusomaista uuden tiedon tavoittelu ilman välitöntä käytännön sovellusta. Perustutkimusta on esimerkiksi ominaisuuksien, rakenteiden, syy- ja seuraussuhteiden analyysit, joiden tavoitteena on uusien hypoteesien, teorioiden ja lainalaisuuksien muodostaminen, todentaminen ja selittäminen. Soveltavassa tutkimuksessa taas on tavoitteena jokin uuden tiedon avulla toteutettava käytännön sovellus. Pyrkimyksenä voi olla esimerkiksi sovellusten etsiminen perustutkimuksen tuloksille tai uusien menetelmien ja keinojen luominen tietyn ongelman ratkaisemiseksi. Kehittämistyöllä tarkoitetaan tutkimuksen tuloksena ja/tai käytännön kokemuksen kautta saadun tiedon käyttämistä uusien tuotteiden, prosessien tai menetelmien aikaansaamiseen tai olemassa olevien olennaiseen parantamiseen.

Lain esitöissä esitetyllä tavalla myös EU:n ryhmäpoikkeusasetuksen (EUR-Lex-sivusto) tutkimustyyppikategorioiden määritelmiä voidaan käyttää tulkinta-apuna arvioitaessa, onko toiminnassa kyse laissa tarkoitetusta tutkimus- ja kehittämistoiminnasta, vaikka lain määritelmä ei perustukaan   ryhmäpoikkeusasetuksen määritelmään. Ryhmäpoikkeusasetuksen jaottelun mukaisia tutkimustyyppejä ovat perustutkimus, teollinen tutkimus, kokeellinen kehittäminen sekä toteutettavuustutkimus. Ryhmäpoikkeusasetuksen tutkimustyyppien määritelmät on nimetty ja muotoiltu hieman eri tavoin kuin Tilastokeskuksen ja Frascati- käsikirjan määritelmät ja esimerkiksi soveltavan tutkimuksen sijaan ryhmäpoikkeusasetuksessa puhutaan teollisesta tutkimuksesta. Lisäksi ryhmäpoikkeusasetuksen määritelmä sisältää Tilastokeskuksen ja Frascati-käsikirjan määritelmistä poiketen myös toteutettavuustutkimuksen määritelmän. Ryhmäpoikkeusasetuksen mukaan toteutettavuustutkimuksella tarkoitetaan hankkeen potentiaalin arviointia ja analysointia, jonka tavoitteena on tukea päätöksentekoprosessia tuomalla objektiivisesti ja rationaalisesti esiin hankkeen vahvuudet ja heikkoudet sekä mahdollisuudet ja uhat sekä yksilöimällä resurssit, joita sen toteuttaminen edellyttää, ja mahdollisuudet sen onnistumiseen.

3.1.2 Tutkimus- ja kehittämistoiminnan tunnusmerkkien arviointia 

Lain mukaan tutkimus- ja kehittämistoiminnalla tulee tavoitella olennaisesti uutta. Laissa tarkoitettuna olennaisesti uutena voidaan pitää täysin uuden tuotteen, palvelun tai prosessin kehittämistä, mutta myös esimerkiksi olemassa olevan tuotteen, palvelun tai prosessin olennaista parantamista. Olennaisesti uuden kehittäminen voi pitää sisällään tutkimusta tai tutkimustulosten hyödyntämistä kehittämisessä. Olemassa olevan tuotteen tai prosessin pohjalta tehtävällä kehittämistyöllä voidaan katsoa tavoiteltavan olennaisesti uutta, kun tavara, palvelu tai prosessi pyritään muuttamaan olennaisesti paremmaksi tai toisenlaiseksi. Muutos voi kohdistua esimerkiksi tuotteen tai palvelun laatuun, ominaisuuksiin tai käyttötarkoitukseen. 

Prosessin olennainen muuttaminen voi kohdistua esimerkiksi suunnittelu-, valmistus- palvelu tai toimitusprosessiin. Myös prosessin kehittämisen osalta on olennaista, että kyse ei ole rutiininomaisesta kehittämisestä, vaan kehittämistoiminnan tavoitteena tulee olla synnyttää jotain olennaisesti uutta. Laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimintaa ei kuitenkaan ole esimerkiksi organisaation tai organisaatiorakenteen kehittäminen taikka työyhteisön osaamisen kehittäminen.

Esimerkki 1

A Oy harjoittaa pikaruokalatoimintaa usealla paikkakunnalla yhtenevän konseptin mukaisesti. Yhtiö harjoittaa kehittämistoimintaa, jonka tavoitteena on olennaisella tavalla muuttaa ja tämän seurauksena parantaa sekä nopeuttaa ketjun ravintoloiden tuotanto- ja palveluprosessia. Kehittämiskokonaisuus muodostuu olennaisesti uudenlaisten työmenetelmien ja -tapojen kehittämisestä sekä toimintaan liittyvien materiaalivirtojen kulun tutkimisesta ja kehittämisestä. Kehittämistoimintaa harjoitetaan systemaattisena kehittämiskokonaisuutena, jonka toteutukseen on nimetty yhtiön työntekijöitä päätoimisesti ja osa-aikaisesti. Kehitysprojektin lopputulokset voidaan ottaa käyttöön kaikissa ketjun ravintoloissa. Kyseessä olevaa kehittämistoimintaa pidetään laissa tarkoitettuna tutkimus- ja kehittämistoimintana.

Sitä, onko kyseessä säännöksen tarkoittamalla tavalla olennaisesti uuden tavoittelu, arvioidaan lähtökohtaisesti verovelvollisen itsensä kannalta. Siten olennaisesti uutta voidaan katsoa syntyvän myös sellaisen toiminnan perusteella, jonka tavoitteena on kehittää jotain sellaista, jota joku muukin on kehittämässä tai jota on esimerkiksi jo kehitetty jonkin toisen tahon toimesta. Keskeistä on se, että verovelvollisen tavoitteena on nimenomaan kehittää jotain olennaisesti uutta eli harjoittaa aidosti tutkimus- ja kehittämistoimintaa, eikä esimeriksi ainoastaan ottaa käyttöön jotain olemassa olevaa ja yleisesti tunnettua innovaatiota, tekniikkaa tai järjestelmää. Olemassa olevan tekniikan, järjestelmän tai kokonaisuuden käyttöönotto ei ole tutkimus- ja kehittämistoimintaa, vaikka verovelvollisen hankkimaan ja käyttöön ottamaan järjestelmään, ohjelmistoon tai muuhun kokonaisuuteen tehtäisiin tavanomaisia verovelvollisen harjoittaman toiminnan edellyttämiä räätälöintejä tai muutoksia. Tutkimus- ja kehittämistoimintaa ei ole myöskään toiminta, jossa pyritään etsimään jo olemassa olevia ratkaisuja omassa toiminnassa käyttöönotettavaksi, vaikka tavoitteena olisikin toiminnan muuttuminen tai kehittyminen tämän seurauksena.

Esimerkki 2

B Oy harjoittaa päivittäistavarakauppatoimintaa. B Oy:ssä on käytössä perinteinen tuotteiden viivakoodien skannauksessa käytettävä järjestelmä, jossa asiakkaat laittavat keräämänsä tuotteet kassahihnalle ja kassatyöntekijä lukee viivakoodilukijalla tuotteet ja veloittaa loppusumman asiakkaalta. B Oy:ssä suunnitellaan, millä tavoin palvelua voitaisiin parantaa. Suunnittelun perusteella B Oy:ssä päätetään ottaa käyttöön jo useissa kaupoissa käytössä oleva itsepalvelukassajärjestelmä, jossa asiakas lukee itse joko käsiskannerilla tai itsepalvelupäätteellä ostamansa tuotteet ja suorittaa maksun itsenäisesti. Itsepalvelukassajärjestelmän käyttöönotto ja siihen liittyvä suunnittelutyö ei ole laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimintaa, jolla tavoiteltaisiin jotain olennaisesti uutta, koska kyse on jo olemassa olevien kassajärjestelmien käyttöönotosta.

Esimerkki 3

A Oy harjoittaa tavaroiden myyntitoimintaa niin sanotussa kivijalkakaupassa. A Oy tavoittelee myynnin kasvua ja aloittaa myymään tuotteita myös perustamassaan verkkokaupassa. Verkkokaupan toteuttamiseen johtanut ideointi ja verkkokaupan käyttöönotto eivät ole laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimintaa, koska kyseessä ei ole olennaisesti uuden kehittäminen.

Seuraavana vuonna A Oy parantaa verkkokaupan toimivuutta muun muassa lisäämällä uusia maksu- ja toimitusvaihtoehtoja kauppaan. Myöskään näiden toimien suunnittelu ja toteutus eivät ole A Oy:n laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimintaa, koska verovelvollinen ainoastaan ottaa käyttöön jo olemassa olevia sovelluksia tai järjestelmiä.

Esimerkki 4

Tilitoimistoalalla toimiva C Oy toteuttaa hankkeen, jonka tavoitteena on mahdollistaa tekoälyn mahdollisimman laaja hyödyntäminen tilitoimistotyössä. Käytännössä hankkeen tavoite muuttaisi toteutuessaan yhtiön harjoittamaa toimintaa olennaisesti. Jos kyseessä on yhtiön kehittämistoiminta, jossa yhtiö hyödyntää omia työntekijöitään ja ulkopuolisia palveluntarjoajia olennaisesti uusien ratkaisujen tavoittelussa, on kyse laissa tarkoitetusta tutkimus- ja kehittämistoiminnasta. Merkitystä ei ole sillä, että jokin toinen taho harjoittaa tai on harjoittanut vastaavanlaista kehittämistoimintaa Suomessa tai muualla. Jos taas kyse on olemassa olevien tekniikoiden hyödyntämistä tai sen selvittämistä, millaisia tekniikoita on olemassa soveltuvin osin yhtiön toiminnassa käyttöönotettavaksi, ei kyse ole laissa tarkoitetusta tutkimus- ja kehittämistoiminnasta.

Esimerkki 5

Y Oy valmistaa polttokattiloita. Yhtiö toteuttaa suunnitelmallisen kehittämiskokonaisuuden, jossa se suunnittelee valmistamaansa tuotteeseen modulaarista rakennetta, jonka seurauksena aiempaa olennaisesti suurempi osa tuotteen osista on korvattavissa ja/tai vaihdettavissa helposti. Tavoitteena on pidentää merkittävästi tuotteen elinkaarta paremman huollettavuuden avulla ja kehittää tuotetta siten, että sen ominaisuuksia voidaan myös päivittää uuden sukupolven osilla myöhemmin tuotteen elinkaaren aikana. Kehittämistyön seurauksena tuotetta pyritään siten muuttamaan olennaisesti uudeksi. Yhtiön toteuttamaa kehittämiskokonaisuutta pidetään laissa tarkoitettuna tutkimus- ja kehittämistoimintana.

Esimerkki 6

O Oy tuottaa kalliorakentamisen komponentteja. Yhtiö on aiemmin tuottanut erillisiä komponentteja eri materiaalien käsittelyyn. Yhtiö toteuttaa suunnitelmallisen kehittämishankkeen, jonka tavoitteena on kehittää yksi uusiokomponentti, jolla voidaan käsitellä kemiallisesti eri tavoin käyttäytyviä materiaaleja. Uusi komponentti mahdollistaisi saman laitteen käyttämisen eri tehtäviin ja näin parantaisi olennaisesti laitteen energiatehokkuutta sekä pienentäisi kokonaiskustannuksia. Komponentti innovoidaan, testataan ja toteutetaan yhdessä tutkimuslaitosten ja pilottiasiakkaan kanssa. Hanke pitää sisällään muun muassa materiaalien testausta, vikatilanteiden hallintaa ja uusien toimintatapojen kehittämistä. Uuden komponentin on tarkoitus mahdollistaa merkittävä taloudellinen kasvu yritykselle. Yhtiön toteuttama hanke on laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimintaa.

Esimerkki 7

L Oy suunnittelee ja tuottaa energiatekniikan ratkaisuja ja komponentteja asiakasyritysten prosesseissa käytettäväksi. Yhtiö toteuttaa yhdessä asiakkaansa M Oy:n kanssa suunnitelmallisen tutkimus- ja kehittämishankkeen, jonka tavoitteena on pienentää hiilijalanjälkeä kehittämällä täysin uusi komponentti, jota käyttämällä asiakasyritysten prosessien energiatehokkuus voitaisiin nostaa uudelle tasolle. Uuden komponentin on tarkoitus mahdollistaa merkittävä taloudellinen ja markkinaosuuteen liittyvä kasvu L Oy:lle, kun yhtiö voi myydä komponentin hyödynnettäväksi eri asiakasyritysten prosesseissa. L Oy:n yhdessä M Oy:n kanssa toteuttama hanke on laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimintaa.

Palveluliiketoiminnassa tutkimus- ja kehittämistoiminta voi olla varsin monimuotoista. Palveluliiketoiminnassa tapahtuvaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa voi olla uusien palveluiden kehittämisen lisäksi esimerkiksi uusien tutkimusmenetelmien ja -mittareiden sekä elektronisten palveluiden kehittäminen tai liiketoimintaan liittyvien tuntemattomien riskien selvittäminen. Liiketoiminnan kehittämiseen kohdistuva tutkimus- ja kehittämistoiminta voi liittyä myös esimerkiksi uuden tuote- tai palvelukonseptin kehittämiseen. Palvelualalla tutkimus- ja kehittämistoimintaan voi usein liittyä myös jonkin uuden teknisen komponentin, järjestelmän tai muun vastaavan kehittäminen palvelutoiminnan tehostamiseksi tai parantamiseksi.

Esimerkki 8

B Oy on vesikulkuvälineisiin erityiskomponentteja valmistava yritys, joka myy myös myymiinsä tuotteisiin liittyviä palveluita. Yhtiö toteuttaa hankkeen, jonka tavoitteena on saada kehitettyä täysin uusi, olemassa olevasta palvelumallista merkittävästi poikkeava palvelukonsepti, jolla tarjotaan asiakkaille kattava ja lähes reaaliaikainen varaosa- ja huoltopalvelu. Hanke pitää sisällään muun muassa tiedonkeruuta ja analysointia sekä näiden pohjalta tehtävää palvelukonseptin, rajapintojen ja internet-portaalin kehittämistä. Kehittämistyö pohjautuu yhtiön omasta toiminnasta ja muiden yhtiöiden toiminnasta julkisesti saatavien tietojen hyödyntämiseen uudenlaisen palvelukonseptin luomisessa. Uuden konseptin on tarkoitus mahdollistaa merkittävä taloudellinen ja markkinaosuuteen liittyvä kasvu yritykselle. Yhtiön toteuttama kehittämishanke on laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimintaa.

Tutkimus- ja kehittämistoiminta tulee erottaa sitä tukevista tai lähellä olevista toiminnoista sekä yleisistä toiminnoista. Tutkimus- ja kehittämistoimintaa ei esimerkiksi ole rutiiniluonteinen tuotteiden, palveluiden tai toiminnan kehittäminen. Myöskään luonteeltaan yleistä hallinnollista tai myyntiin ja markkinointiin liittyvää työtä ei lueta tutkimus- ja kehittämistoiminnan määritelmän piiriin.

Esimerkki 9

C Oy tarjoaa erilaisia koulutuspalveluita eri juridiikan aloilta. Yhtiö ei ole aiemmin tarjonnut yhtiöoikeuteen liittyvää koulutusta. Yhtiö kehittää yhtiöoikeuteen liittyvän koulutuskokonaisuuden suunnittelemalla koulutuskokonaisuuksien rungot ja rekrytoimalla kouluttajat. Uusi koulutuskokonaisuus tarjotaan osana yhtiön koulutustarjontaa samalla tavoin muiden koulutuskokonaisuuksien kanssa. Toiminta ei ole laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimintaa, koska uuden koulutuskokonaisuuden kehittämisessä ei ole kysymys olennaisesti uuden palvelun kehittämisestä, vaan yhtiön tarjoamien palveluiden rutiininomaisesta kehittämisestä.

C Oy toteuttaa lisäksi vuoden kestävän kehityshankkeen, jonka tavoitteena on kehittää täysin uusi, oppimiseen ja oppimistekniikoihin liittyvien tutkimusten tuloksia hyödyntävä tapa tarjota koulutuskokonaisuuksia asiakkaille. Vastaavanlaista tapaa ei ole markkinoilla tarjolla ja tapa poikkeaa olennaisesti yhtiön olemassa olevasta tavasta toteuttaa koulutuksia. Käytännössä voidaan katsoa, että hankkeen lopputuloksena mahdollisesti syntyvä palvelu olisi olennaisesti erilainen yhtiön nykyisin tarjoamiin palveluihin nähden. Yhtiön toteuttamaa kehittämishanketta pidetään laissa tarkoitettuna tutkimus- ja kehittämistoimintana.

Esimerkki 10

X Oy harjoittaa terveydenhuoltoalan toimintaa. Alan toimijoita velvoittava sääntely muuttuu olennaisesti ja muutosten käyttöönotto vaatii toimijoilta merkittäviä muutoksia toimintaan ja prosesseihin. X Oy joutuu toteuttamaan lakimuutoksen johdosta muutoksia toimintaansa ja joutuu käyttämään muutosten toteuttamisessa apuna ulkopuolisia konsultteja, jotka työskentelevät yhtiön oman henkilöstön kanssa yhteistyössä. X Oy:n lakimuutoksen edellyttämien muutosten suunnittelu ja toteutus eivät ole laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimintaa, koska kyseisessä toiminnassa ei ole tavoitteena kehittää mitään olennaisesti uutta, vaan ainoastaan saattaa yhtiön toiminta lain vaatimalle tasolle.

Esimerkki 11

Z Oy valmistaa urheiluvälineitä. Yhtiö harjoittaa tuotevalikoimaansa liittyen jatkuvaa kehittämistä, jonka perusteella tuotteita päivitetään vuosittain esimerkiksi siten, että tuotteiden värejä muutetaan tai tuotteiden malleja muutetaan muutoin kuin olennaisesti. Tällaista kehittämistoimintaa ei pidetä laissa tarkoitettuna tutkimus- ja kehittämistoimintana, vaan kyse on rutiininomaisesta kehittämisestä.

Z Oy:llä on myös useita 1–2 vuotta kestäviä kehittämishankkeita, joiden tavoitteena on kehittää muun muassa olennaisesti käytössä olevista materiaaliyhdistelmistä tai toimintaperiaatteista poikkeavia ratkaisuja aiempien tuotteiden olennaiseksi parantamiseksi tai kokonaan uusiksi tuotteiksi. Kehityshankkeen pohjana käytetään yleensä materiaaleihin ja tuotteiden toimivuuteen liittyviä yhtiön itse tuottamia tai ulkopuolelta hankittuja tutkimustuloksia. Kehityshankkeiden tuotoksena syntyy useita prototyyppejä, joista osa voi päätyä myös lopulliseen sarjatuotantoon. Hankkeiden toteuttamista pidetään laissa tarkoitettuna tutkimus- ja kehittämistoimintana.

Tutkimus on työtä, jota tehdään lähtökohtaisesti uuden eli aiemmin tuntemattoman tiedon tuottamiseksi. Uuden tiedon vaatimus ei kuitenkaan tarkoita, että tutkimus ei voisi lähteä liikkeelle aiemman tutkimuksen tuloksista ja rakentua tällaisen tiedon varaan. Keskeistä tutkimustoiminnalle on se, että sen tavoitteena on lisätä uutta tietoa systemaattisen työn kautta.

Laissa tarkoitetun tutkimus- ja kehittämistoiminnan tulee olla luovaa. Säännöksen soveltamisen ja lisävähennysten hyödyntämisen edellytyksenä ei kuitenkaan ole aineettoman omaisuuden syntyminen toiminnan tuotoksena. Lisävähennysten tekeminen ei siis edellytä tutkimus- ja kehittämistoiminnan tulosten tarkastelua tai toiminnan onnistuneisuutta, vaan jo pelkkä tutkimus- ja kehittämistoiminnan harjoittaminen oikeuttaa vähennykseen. Esimerkiksi tutkimuksen seurauksena ei tarvitse syntyä aina jotain välittömästi käytettävissä tai hyödynnettävissä olevaa tulosta, vaan myös perustutkimus täyttää laissa tarkoitetun tutkimuksen määritelmän.

Laissa tarkoitetun tutkimus- ja kehittämistoiminnan tulee olla systemaattista. Tämä tarkoittaa sitä, että toiminnalla tulee olla ennalta määritelty tavoite ja toimintaa tulee suorittaa suunnitelmallisesti siihen etukäteen kohdennetuilla resursseilla. Lisäksi toiminnan toteutusta tulee seurata. Tutkimus- ja kehittämistoiminta organisoidaan usein hankkeeksi tai projektiksi. Yhdistelmävähennyksen tekeminen kuitenkaan ei edellytä, että toiminta tapahtuu hankkeen tai projektin muodossa, mutta hanke tai projekti voi toimia osoituksena toiminnan systemaattisuudesta. Tutkimus- ja kehittämistoiminnan systemaattisuus voidaan kuitenkin osoittaa myös muulla tavoin, esimerkiksi erilaisin suunnitelmin, raportein, projektikuvauksin, budjetein tai rahoitusselvityksin.

Esimerkki 12

A Oy valmistaa teknisen alan komponentteja. Yhtiö toteuttaa kehittämiskokonaisuuden, jonka tavoitteena on kehittää uusia tuotteita kierrätyskelpoisista materiaaleista aiempien muista kuin kierrätyskelpoisista materiaaleista valmistettujen tuotteiden tilalle. Yhtiö laatii tutkimus- ja kehittämistoiminnasta suunnitelman, josta käyvät ilmi mm. tavoitteet, suunnitellut toimenpiteet, toteutus aikatauluineen, resursointi, budjetti, riskit ja hallinnointi. Kehittämistoimintaa seurataan yhtiön johdon toimesta ja toiminnasta laaditaan raportti, jossa käydään läpi kehittämistoiminnan tulokset ja vaikutukset. A Oy:n kehittämistoimintaa voidaan pitää laissa tarkoitetulla tavalla suunnitelmallisena.

A Oy pyrkii kannustamaan myös valmistustoiminnassa työskenteleviä työntekijöitään yhtiön toiminnan ja tuotteiden jatkuvaan kehittämiseen erilaisin motivointikeinoin. Työntekijöitä muun ohessa palkitaan hyvistä ideoista. Vaikka tällaisen toiminnan tuloksena syntyisi myöhemmin käyttöön otettavia kehittämisideoita, ei kehittämistoimintaa pidetä näin toteutettuna suunnitelmallisena eikä valmistustoiminnassa työskentelevien henkilöiden palkkamenoja voida lukea miltään osin yhdistelmävähennyksen perusteeseen.

3.2 Tutkimus- ja kehittämistoiminnan liittyminen omaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen 

Lain 1 §:n 2 momentin mukaan lisävähennykseen on oikeutettu omaan elinkeinotoimintaansa tai maatalouteensa liittyvää tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoittava verovelvollinen.  Tämä tarkoittaa sitä, että verovelvollisen tulee harjoittaa EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa tai MVL 2 §:n 1 momentissa tarkoitettua maataloutta, minkä lisäksi verovelvollisen harjoittaman tutkimus- ja kehittämistoiminnan tulee liittyä tähän toimintaan. Tutkimus- ja kehittämistoiminta liittyy elinkeinotoimintaan tai maatalouteen esimerkiksi silloin, kun toiminnan tarkoituksena on elinkeinotoimintaa tai maataloutta palvelevan tiedon lisääminen tai tiedon käyttäminen elinkeinotoiminnassa tai maataloudessa hyödynnettävien uusien sovellusten löytämiseksi. Tutkimus- ja kehittämistoiminta voi liittyä joko verovelvollisen olemassa olevaan tai suunnitteilla olevaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen.

Verovelvollinen voi harjoittaa myös muuta toimintaa kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta. Eräiden yhteisöjen, kuten osakeyhtiöiden, verotuksessa myös tällainen toiminta kuuluu EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, ja sen tulos lasketaan EVL:n mukaan. Muuhun kuin elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella ei voi tehdä yhdistelmävähennystä, vaikka tällaisen toiminnan tulos laskettaisiinkin EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolain mukaan. Elinkeinotoiminnan ja muun toiminnan rajanvetoa verotuksessa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen.

Esimerkiksi liikkeen- ja ammatinharjoittajien, avoimien yhtiöiden, kommandiittiyhtiöiden ja osittain verovapaiden yhteisöjen verotuksessa toiminta, jota ei ole pidettävä elinkeinotoimintana tai maataloutena, kuuluu henkilökohtaiseen tulolähteeseen, jonka tulos lasketaan tuloverolain (TVL) mukaan. Koska tutkimus- ja kehittämistoiminnan pitää liittyä elinkeinotoimintaan tai maatalouteen, henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan toiminnan perusteella ei voi tehdä yhdistelmävähennystä.

Koska tutkimus- ja kehittämistoiminnan pitää liittyä verovelvollisen omaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen, toisen yrityksen käyttöön tuotettava tutkimus- ja kehittämistoiminta ei oikeuta yhdistelmävähennykseen palvelun tuottajan verotuksessa, koska kyse ei ole palvelua tuottavan tahon harjoittamaan omaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyvästä tutkimus- tai kehittämistoiminnasta. Ostettujen palveluiden osalta yhdistelmävähennys voidaan tehdä siis vain sen verovelvollisen verotuksessa, jonka harjoittamaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen tutkimus- ja kehittämistoiminta liittyy. Käytännössä tämä tarkoittaa palvelun ostavaa verovelvollista.

Jos tutkimus- ja kehittämistoiminta on konsernissa keskitetty yhteen yhtiöön, kohdellaan konsernin tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluntarjoajayhtiötä vastaavasti kuin täysin toisistaan riippumattomien yhtiöiden välistä tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluiden tarjoamista. Siten yhdistelmävähennys voidaan tehdä vain siinä konserniyhtiössä, jonka elinkeinotoimintaan tai maatalouteen harjoitettu tutkimus- ja kehittämistoiminta liittyy. Jos tällaisessa tilanteessa tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluita tuottava konserniyhtiö myy tällaisen palvelun toiselle konserniyhtiölle tämän toisen konserniyhtiön tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyen, voidaan tähän palveluun liittyvä meno hyväksyä jälkimmäisen yhtiön yhdistelmävähennyksen perusteeksi lain muiden edellytysten täyttyessä.  

4 Yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavat menot 

Lisävähennykset perustuvat verovelvollisen omalle henkilöstölleen suorittamien tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkkojen sekä verovelvollisen ostamien tutkimus- ja kehittämistoiminnan palvelujen menojen yhteismäärään. Yleinen lisävähennys lasketaan menojen määrän perusteella ja ylimääräinen lisävähennys menojen määrän lisääntymisen perusteella. Verovuoden yhdistelmävähennyksen perusteena ovat ne menot, joiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt verovuoden aikana. Maatalouden harjoittajien ja muiden maksuperusteen mukaan verotettavien verovelvollisten osalta yhdistelmävähennyksen perusteena ovat ne menot, jotka on maksettu verovuoden aikana.

4.1 Palkat 

Lain 2 §:n 2 kohdan perusteella palkalla tarkoitetaan verovelvollisen tutkimus- ja kehittämistyötä tekeville työntekijöille välittömästi tämän työn perusteella maksettuja ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:ssä ja ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetun lain (1551/1995, avainhenkilölaki) 1 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Laissa tarkoitettuna palkkana ei pidetä kuitenkaan tuloverolain (1535/1992, TVL) 66–68 §:ssä tarkoitettuja etuja.

Yhdistelmävähennyksen perusteeseen luetaan siten EPL 13 §:n mukaan palkkana pidettävät erät lukuun ottamatta TVL 66–68 §:ssä tarkoitettuja etuja eli etua työsuhteeseen perustuvasta osakeannista tai työsuhdeoptiosta, työsuhdelainan korkoetua tai etua eräistä työnantajan maksamista vakuutusmaksuista. Yhdistelmävähennyksen perusteeseen luetaan myös rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki) mukaan verotettavat palkkatulot, sillä lähdeverolain 4 §:n mukaan kyseisessä laissa tarkoitettuna palkkana pidetään ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa tai palkkiota. Kuitenkaan lähdeverolain 4 §:ssä mainittuja palkaksi luettavia erityisiä eriä eli oleskelukustannusten korvausta ja muiden työn suorittamisesta aiheutuvien kustannusten korvauksena maksettuja hyvityksiä ei pidetä lisävähennysten perusteeseen luettavina palkkamenoina.

Yhdistelmävähennyksen perusteeseen luetaan myös avainhenkilölain mukaiset palkat. Avainhenkilölain 1 §:n mukaan kyseinen laki soveltuu ulkomailta tulevan palkansaajan sellaiseen palkkatuloon, joka on tuloverolain mukaan Suomesta saatua tuloa. EPL 13 §:n mukaista palkan määritelmää käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.

Palkalla tarkoitetaan vain nimenomaisesti työnantajan työntekijälle välittömästi maksamaa ennakkoperintälain 13 §:n ja avainhenkilölain 1 §:n tarkoittamaa palkkaa. Siten yhdistelmävähennyksen perusteeseen ei voi lukea esimerkiksi työnantajan palkkaan liittyviä sivukuluja kuten työnantajan sosiaaliturvamaksuja. Luontoisetuna suoritettu palkka otetaan yhdistelmävähennyksen perusteessa huomioon TVL 64 §:n 1 momentissa tarkoitetusta käyvästä arvostaan.

Toiminimellä toimiva ammatin- tai elinkeinonharjoittaja tai maatalouden harjoittaja ei voi maksaa itselleen palkkaa, minkä vuoksi tällaisen verovelvollisen oman työpanoksen perusteella ei voi tehdä yhdistelmävähennystä. Lain 3 §:n 2 momentin mukaan lisävähennysten perustetta laskettaessa otetaan huomioon sellaiset EVL 8 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetut vähennyskelpoiset palkat, joiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt verovuoden aikana ja sellaiset MVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetut vähennyskelpoiset palkat, jotka on maksettu verovuonna. Siten lisävähennyksen perustetta laskettaessa ei oteta huomioon EVL 16 §:n 1 kohdassa tai MVL 7 §:n 1 kohdassa tarkoitettuja vähennyskelvottomia palkkoja, joiden saajana on elinkeinon- tai maatalouden harjoittajan puoliso taikka sellainen lapsi tai muu perheenjäsen, joka ei ole ennen verovuotta täyttänyt 14 vuotta. 

Jos suomalaisen yrityksen palkkaama henkilön työskentelee ulkomailla siten, että hänen palkkansa verotetaan ensisijaisesti työskentelyvaltiossa, mutta vähennetään kokonaan suomalaisen yrityksen tuloksesta, palkka luetaan yhdistelmävähennyksen laskentaperusteeseen muiden palkkamenojen tavoin.

Jotta palkka voidaan lukea yhdistelmävähennyksen perusteeseen, sen perusteena olevan työn tulee liittyä välittömästi tutkimus- ja kehittämistoimintaan. Työtehtävien varsinainen sisältö ratkaisee, liittyykö palkan perusteena oleva työ tutkimus- ja kehittämistoimintaan. Esimerkiksi työntekijän tehtävänimikkeellä ei ole vaikutusta työtehtävien luonteen arvioinnissa. Tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvän työn tekeminen voi tapahtua missä tahansa yrityksen eri yksikössä tai osastossa niiden nimikkeestä riippumatta. Työn katsominen tutkimus- ja kehittämistoimintaan välittömästi liittyväksi työksi ei siten edellytä esimerkiksi erillisen tutkimus- ja kehittämistoimintaan erikoistuneen yksikön tai osaston perustamista tai työntekijän tehtävänimikkeen muuttamista.

Yleiseen hallinnolliseen työhön liittyvien palkkojen ei yleensä katsota kohdistuvan välittömästi tutkimus- ja kehittämistoimintaan. Välittömästi tutkimus- ja kehittämistoimintaan ei liity myöskään esimerkiksi tutkimus- ja kehittämistoimintaa palveleva IT-tuki tai tutkimus- ja kehittämistoiminnassa käytettävien laitteiden ja tilojen huoltotoiminnot taikka siivous.

Jos työntekijän työpanos muodostuu muiden tehtävien lisäksi tutkimus- ja kehittämistoimintaan välittömästi liittyvästä työstä, ainoastaan tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuva osuus oikeuttaa yhdistelmävähennykseen. Tällöin työntekijän palkasta on eroteltava tutkimus- ja kehittämistoimintaan perustuva osuus yhdistelmävähennyksen perusteen laskemista varten. Yhdistelmävähennyksen tekeminen tietyn työntekijän palkkamenon osalta ei edellytä, että henkilön vuotuisesta tai kuukausittaisesta työpanoksesta jokin tietynsuuruinen prosenttiosuus (esimerkiksi yli puolet) tulisi kohdistua tutkimus- ja kehittämistoimintaan.

Esimerkki 13

A Oy harjoittaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Yhtiön työntekijöistä henkilö X työskentelee verovuonna yksinomaan yhtiön toteuttamassa tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeessa. Henkilön Y kokonaistyöaika kohdistuu 40 prosenttisesti ja henkilön Z 5 prosenttisesti samaan tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen. Yhdistelmävähennyksen perusteeseen luetaan henkilön X palkka kokonaan, 40 prosenttia henkilön Y palkasta ja 5 prosenttia henkilön Z palkasta.

Tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuviksi katsotaan ne palkat, jotka on suoritettu tutkimus- ja kehittämistoimintaan käytetyn työajan perusteella. Kohdistettaessa palkkamenoja tulee huomioida myös esimerkiksi mahdolliset henkilöiden palkkatasossa tapahtuvat muutokset sekä se, jos tutkimus- ja kehittämistoimintaan käytetyistä työtunneista maksetaan normaalista poikkeavaa palkkaa. Tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvina palkkoina pidetään myös tutkimus- ja kehittämistoimintaan käytettyyn työaikaan kohdistuvaa osuutta lomapalkoista sekä sitä osaa tulospalkkioista, joka voidaan katsoa suoritetuksi tutkimus- ja kehittämistoiminnassa työskentelyn perusteella.

Esimerkki 14

B Oy toteuttaa verovuonna 2023 tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen. Hanke toteutetaan aikavälillä 1.2.2023-30.6.2023. Yhtiön työntekijöistä kyseisessä tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeessa työskentelevät henkilöt X, Y ja Z. Henkilö X työskentelee hankkeessa kokoaikaisesti ja henkilöt Y ja Z käyttävät hankkeeseen 50 prosenttia työajastaan. Henkilön X palkka on koko mainitulta aikaväliltä 5 000 euroa kuukaudessa ja henkilön Y palkka 4 000 euroa kuukaudessa. Henkilön Z palkka on 5 000 euroa kuukaudessa aikavälillä 1.2.-31.3.2023 ja tämän jälkeen 6 000 euroa kuukaudessa. Tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvien palkkojen määrä on yhteensä 49 000 euroa (5 x 5 000 euroa + 0,5 x (5 x 4 000 euroa) + 0,5 x (2 x 5 000 euroa + 3 x 6 000 euroa)).

Henkilön työajan ja henkilölle maksettavan palkan kohdistuminen yhdistelmävähennyksen perusteeksi hyväksyttävään tutkimus- ja kehittämistoimintaan on pystyttävä osoittamaan jälkikäteen työaikakirjanpidolla tai muulla luotettavalla tavalla. Henkilön työajan ja palkan kohdentumisen seuranta on tarkoituksenmukaista toteuttaa projekti- ja suoritekohtaisesti reaaliaikaisesti, koska tämä helpottaa työajan jakautumisen todentamista ja lisää dokumentoinnin luotettavuutta. Vaikka tutkimus- ja kehittämistoimintaa ei harjoiteta hankkeen muodossa, on kohdentumista tarkoituksenmukaista seurata reaaliaikaisesti hankeseurannan tavoin tutkimus- ja kehittämistoiminnan kokonaisuuksittain. Riittäväksi selvitykseksi kohdentumisesta voidaan hyväksyä kuitenkin myös jälkikäteen tehty selvitys esimerkiksi silloin, kun kyse on menoista, jotka ovat syntyneet ennen lain hyväksyntää, mutta kuuluvat suoriteperusteen nojalla lain soveltamisajalle.

4.2 Ostopalvelut 

Lain 2 §:n 3 kohdan mukaan ostetulla tutkimus- ja kehittämistoiminnan palvelulla tarkoitetaan verovelvollisen omaan toimintaan liittyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan harjoittamiseksi ulkopuoliselta taholta hankittua ja ulkopuolisen henkilöstön tuottamaa palvelua.

Lisävähennysten perusteeseen luetaan siten verovelvollisen omaan tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvät verovelvollisen tekemät palveluostot, kun ostettu palvelu on verovelvolliseen nähden ulkopuolisen tahon henkilöstön tuottamaa. Tällaisia ostettuja palveluita voivat olla esimerkiksi yrityksen ulkopuolisen henkilöstön tuottamat ohjelmointipalvelut, konsultointipalvelut sekä muut suunnittelupalvelut. Määritelmän alle voi käytännössä kuulua hyvin laajasti menoja miltä tahansa taholta ostettuna, kunhan menojen perusteena on ulkopuolisen henkilöstön tuottama, palvelun ostavan tahon lain määritelmän täyttävään tutkimus- ja kehittämistoimintaan välittömästi liittyvä palvelu. Laissa tarkoitetun palvelun myyjä voi olla verovelvolliseen nähden täysin riippumaton taho, mutta yhdistelmävähennyksen perusteeseen hyväksyttäviä henkilöstön tuottamia palveluita voidaan ostaa myös esimerkiksi tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoittavan yrityksen kanssa samaan konserniin kuuluvalta toiselta yritykseltä.

Yhdistelmävähennyksen perusteeseen hyväksyttävät ostopalvelut on rajattu vain sellaisiin ostopalveluihin, jotka ovat ulkopuolisen henkilöstön tuottamia. Siten tutkimus- ja kehittämistoiminnassa käytettävien tavaroiden, tuotteiden, materiaalien, toimitilojen tai vastaavien hankinnasta syntyviä menoja ei voida sisällyttää yhdistelmävähennyksen perusteeseen, vaikka niitä käytettäisiin verovelvollisen tutkimus- ja kehittämistoiminnassa ja tuotteen hankinta toteutettaisiin palvelun muodossa. Esimerkiksi toimitilojen vuokraa tai tietokoneen taikka muun laitteen leasing-sopimuksen maksuja ei pidetä laissa tarkoitetusta ostopalvelusta suoritettuna maksuna.

Laissa tarkoitettuihin ostopalveluihin voi kuitenkin sisältyä palvelun tuottamiseen käytetyn henkilöstön palkkamenojen lisäksi myös muita palveluntarjoajan menoja. Siten yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettaviin palveluntarjoajan veloittamiin ostopalvelumenoihin voi sisältyä varsinaisen henkilöstön työskentelystä syntyvän menon lisäksi myös muita kyseiseen saman palveluntarjoajan myymään, henkilöstön tuottamaan palveluun liittyviä eriä. Esimerkiksi ulkopuolisen henkilöstön tuottaman palvelun suorittamisen edellyttäessä palvelun myyjän toimitilojen, koneiden ja laitteiden taikka materiaalien käyttämistä, ovat nämä menot yhdistelmävähennyksen perusteeseen hyväksyttäviä ostopalvelumenoja, kun palveluntarjoaja laskuttaa nämä menot palvelun ostavalta tutkimus- ja kehittämistoiminnan harjoittajalta yhtenä kokonaisuutena henkilöstön tuottaman palvelun kanssa. Edellytyksenä sille, että henkilöstön tuottamaan palveluun liittyviä muita kuin henkilöstön työskentelystä syntyviä menoja voi sisältyä yhdistelmävähennyksen perusteeseen, on se, että henkilöstön työpanos on välttämätön ja olennainen osa myytyä palvelua eikä esimerkiksi konetta, johon liittyviä menoja laskutetaan, voitaisi käyttää ilman olennaista henkilöstön tuottamaa työpanosta.

Esimerkki 15

A Oy harjoittaa omaan elinkeinotoimintaansa liittyvää tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Yhtiö vuokraa tätä toimintaa varten laboratoriotilan käyttöönsä. Laboratoriotilan vuokra ei ole lain tarkoittama ostopalvelu, joka voidaan lukea yhdistelmävähennyksen perusteeseen, vaikka vuokranantajan henkilöstö vastaa laboratorion kiinteistöhallinnollisesta ylläpidosta.

Myös B Oy harjoittaa omaan elinkeinotoimintaansa liittyvää tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Yhtiö ostaa tähän toimintaan liittyen C Oy:ltä tämän henkilöstön tuottamia laboratoriopalveluita. C Oy tarjoaa laboratoriopalvelut kokonaispalveluna, joka sisältää sekä tehdyn työn että tarvittavien koneiden ja laitteiden sekä materiaalien käyttämisen. C Oy harjoittaa toimintaa omistamissaan tiloissa ja huomioi myös tilakustannukset välillisesti palvelun hinnassa. B Oy:n C Oy:ltä ostama laboratoriopalvelukokonaisuus on laissa tarkoitettu ostopalvelu, joka voidaan lukea B Oy:n yhdistelmävähennyksen perusteeseen kokonaisuudessaan.

Esimerkki 16

M Oy harjoittaa omaan elinkeinotoimintaansa liittyvää tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Yhtiö ostaa tähän toimintaan liittyen X Ltd:ltä merkittävää laskentatehoa vaativaa tietokonepalvelua. Palvelun tarjoamiseen tarvittavia koneita ei voida käyttää ilman X ltd:n henkilöstön olennaista toimimista koneiden käyttäjinä. Kyseessä on laissa tarkoitettu ulkopuolisen henkilöstön tuottama palvelu, josta syntyvä meno voidaan lukea M Oy:n yhdistelmävähennyksen perusteeseen kokonaan, vaikka laskutus muodostuisi osittain koneeseen liittyvistä kustannuksista henkilöstökustannusten ohella.

Se, että verovelvollisen harjoittamaan tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyviä henkilöstön tuottamia palveluita myyvä taho ottaa palvelun hinnoittelussa huomioon siihen kohdistuvan osan yleiskustannuksistaan, ei vaikuta toiminnan luonteen arviointiin, vaan toimintaa voidaan tästä huolimatta pitää kokonaisuudessaan laissa tarkoitettuna tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvänä ostopalveluna, joka voidaan lukea yhdistelmävähennyksen perusteeseen.

Esimerkki 17

C Ky harjoittaa omaan elinkeinotoimintaansa liittyvää tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Yhtiö ostaa tähän toimintaan liittyen 3D-suunnittelu- ja tulostuspalvelua X Oy:ltä. X Oy tuottaa palvelun henkilöstöllään ja käyttää suunnitteluun ja tulostukseen vuokraamaansa kalustoa. C Ky:n X Oy:ltä ostama palvelu on laissa tarkoitettu ostopalvelu, joka voidaan lukea yhdistelmävähennyksen perusteeseen. Se, että X Oy käyttää C Ky:lle myymänsä palvelun tuottamiseen kalustoa, jonka X Oy on käyttöönsä vuokrannut, ei estä X Oy:n C Ky:lle myymän palvelun laskemista yhdistelmävähennyksen perusteeseen täysimääräisesti, sillä tulostimen vuokramenojen osalta kyse on palveluntarjoajan yleiskustannuksista, jotka se voi sisällyttää myymänsä palvelun hintaan. Jos C Ky kuitenkin ainoastaan vuokraisi 3D-tulostimen X Oy:ltä ei kyseessä olisi laissa tarkoitettu ostopalvelu, vaikka vuokraan sisältyisi myös asennus- ja huoltopalvelu.

Verovelvollinen voi käyttää omaan elinkeinotoimintaansa liittyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan harjoittamisessa vuokratyövoimaa. Myös vuokratun työvoiman käyttämisestä syntyvät menot voidaan lukea lisävähennysten perusteeseen siltä osin, kun vuokratyövoimaa käytetään vuokralle ottajan laissa tarkoitetussa tutkimus- ja kehittämistoiminnassa.

Laissa tarkoitettua ostopalvelua myyvä taho voi myydä verovelvolliselle myös muuta kuin lain edellytykset täyttävää palvelua, kuten koulutuspalvelua.  Tällaiset palvelut voivat sisältyä samalle laskulle lain edellytykset täyttävän ostopalvelun kanssa. Jos samalle laskulle sisältyy tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvien erien lisäksi eriä, joiden perusteena on jokin muu kuin lain edellytykset täyttävä tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvä palvelu, näiden erien perusteella ei voi tehdä lisävähennyksiä. Yksittäiseen laskuun perustuvat menot voivat siten sen sisältämien erien luonteesta riippuen olla lisävähennyksen perusteena joko kokonaan tai osittain.

Esimerkki 18

A Ky harjoittaa elintarvikkeiden valmistusta, jota pidetään elinkeinotoimintana. A Ky on harjoittamaansa täysin uudenlaisen elintarvikkeen kehittämistoimintaan liittyen hankkinut yliopisto Y:n henkilöstön tuottamaa tutkimuspalvelua. Samassa yhteydessä A Ky on tilannut yliopisto Y:ltä henkilöstölleen koulutuksen.

A Ky saa yliopisto Y:ltä laskun, jolla yliopisto laskuttaa A Ky:tä sekä tutkimuspalvelusta, että henkilöstölle tilatusta koulutuksesta. A Ky voi lukea laskun erät yhdistelmävähennyksen perusteeseen vain siltä osin kuin ne perustuvat yhtiön harjoittamaan kehittämistoimintaan liittyvään, yliopistolta hankittuun tutkimuspalveluun.

Jotta verovelvollinen voi osoittaa, että lisävähennysten perusteeseen luettavat ostopalvelulaskun erät täyttävät lain edellytykset, palveluntuottajan on tarkoituksenmukaista eritellä laskulle se, mistä laskutettu palvelu tai laskutetut palvelut muodostuvat. Tämän lisäksi verovelvollisen kirjanpidossa on tarpeellista seurata ostopalvelumenoja eri tutkimus- ja kehittämistoiminnan kokonaisuuksien osalta hankekohtaisesti tai muutoin eriteltynä, jotta menojen luonne ja kohdistuminen laissa tarkoitettuun tutkimus- ja kehittämistoimintaan voidaan jälkikäteen luotettavasti todentaa.

4.3 Verovuonna huomioon otettavat menot 

Lain 3 §:n 2 momentin mukaan elinkeinonharjoittajan yleisen lisävähennyksen perustetta laskettaessa otetaan verovuonna huomioon sellaiset elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 8 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetut palkat sekä sellaiset ostettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluiden menot, joiden suorittamisvelvollisuus on mainitun lain 22 §:n 1 momentin mukaisesti syntynyt kyseisen verovuoden aikana.

Lain 3 §:n 3 momentin mukaan maatalouden harjoittajan yleisen lisävähennyksen perustetta laskettaessa otetaan verovuonna huomioon sellaiset maatilatalouden tuloverolain (543/1967) 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetut palkat sekä sellaiset ostettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluiden menot, jotka on maksettu verovuonna.

Ylimääräistä lisävähennystä koskevassa lain 3 §:n 4 momentissa viitataan yleisen lisävähennyksen perusteena oleviin menoihin, minkä vuoksi laskettaessa ylimääräisen lisävähennyksen laskennassa käytettävää verovuoden menojen määrää, huomioidaan verovuoden osalta vastaavat menot kuin yleisen lisävähennyksen osalta.

EVL 22 §:n 1 momentin mukaan meno on sen verovuoden kulua, jonka aikana sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt, jollei jäljempänä muuta säädetä. Tämä tarkoittaa sitä, että elinkeinotoiminnan tulolähteessä menot jaksotetaan EVL 22 §:n 1 momentin perusteella yleensä suoriteperusteisesti. EVL:n mukaan verotettavan verovelvollisen verovuoden lisävähennysten määrää laskettaessa otetaan huomioon ne EVL:n perusteella vähennyskelpoiset tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvät palkat ja ostopalvelumenot, joiden suorittamisvelvollisuus on EVL:n mukaan syntynyt kyseisenä verovuonna, ellei kyseessä ole maksuperusteista kirjanpitoa EVL 27 a §:ssä tarkoitetulla tavalla pitävä ammatinharjoittaja. Myös lomapalkkojen, tulospalkkioiden ja muiden vastaavien erien kuuluminen tietyn verovuoden yhdistelmävähennyksen perusteeseen määräytyy suoriteperusteen mukaisesti.

Maatalouden tulolähteessä menot jaksotetaan aina maksuperusteisesti. EVL 27 a §:n perusteella maksuperustetta sovelletaan myös maksuperusteista kirjanpitoa pitävän ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan verotuksessa. Kun verovelvollisen verotuksessa sovelletaan maksuperustetta, tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvä palkka- tai ostopalvelumeno on sen verovuoden kulua, jonka aikana verovelvollinen maksaa menon. Siten maksuperusteista verotusta soveltavan verovelvollisen verotuksessa meno luetaan lisävähennysten perusteeseen sinä verovuonna, kun meno on maksettu.

Esimerkki 19

Maksuperusteista kirjanpitoa pitävän ammatinharjoittajan tilikausi on kalenterivuosi. Ammatinharjoittaja ostaa elinkeinotoimintaansa liittyvään tutkimus- ja kehittämistoiminnan kokonaisuuteen liittyen suunnittelupalvelun ulkopuoliselta palveluntarjoajalta. Palvelu suoritetaan marraskuussa 2023. Ammatinharjoittaja maksaa palvelun suorittamiseen liittyvän laskun 5.1.2024. Koska ammatinharjoittajan verotuksessa sovelletaan maksuperustetta, lasku on verovuoden 2024 kulua, vaikka se perustuu verovuoden 2023 aikana tehtyyn työhön. Siten kyseisestä palvelusta syntyneet menot luetaan yhdistelmävähennyksen perusteeseen verovuonna 2024.

EVL 25 § mahdollistaa tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen jaksottamisen EVL 22 §:n 1 momentin pääsäännöstä poikkeavalla tavalla. EVL 25 §:n mukaan liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot, lukuun ottamatta pysyvään käyttöön tarkoitetun rakennuksen tai rakennelman taikka rakennuksen tai rakennelman osan hankintamenoja, ovat sen verovuoden kulua, jonka aikana niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt, kuitenkin niin, että verovelvollisen vaatiessa nämä menot voidaan vähentää kahden tai useamman verovuoden aikana poistoina. EVL 25 §:n perusteella verovelvollinen voi siten halutessaan vähentää suoriteperusteen mukaan verovuoden kuluksi kohdistuvat menot usean verovuoden aikana poistoina sen sijaan, että menot vähennettäisiin kokonaisuudessaan kyseisen verovuoden kuluna. Koska kunkin verovuoden yhdistelmävähennyksen laskentaperusteessa otetaan huomioon ne menot, jotka suoriteperusteen mukaan kohdistuvat kyseiselle verovuodelle, menojen jaksottamista koskeva valinta ei vaikuta yhdistelmävähennyksen laskentaperusteeseen. Yhdistelmävähennyksen perusteessa otetaan siten verovuonna huomioon myös sellaiset suoriteperusteen mukaan verovuoden kuluksi kohdistuvat menot, jotka vähennetään verotuksessa EVL 25 §:n perusteella vasta myöhemmin.

Esimerkki 20

A Oy:n tilikausi on kalenterivuosi. A Oy harjoittaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa kalenterivuoden 2023 aikana ja suorittaa tähän liittyen työntekijöilleen palkkoja 150 000 euroa. Suoriteperusteen mukaan kyseiset palkat ovat kokonaisuudessaan verovuoden 2023 kulua. EVL 25 §:n perusteella A Oy kuitenkin vähentää palkkamenot verovuosien 2023-2025 verotuksessa yhtä suurina vuotuisina poistoina. Verovuoden 2023 verotuksessa A Oy vähentää siten poistona palkkamenoista 50 000 euroa. Tästä huolimatta yleisen lisävähennyksen laskentaperuste verovuonna 2023 on 150 000 euroa. Siten A Oy voi verovuonna 2023 tehdä 75 000 euron yleisen lisävähennyksen (0,5 x 150 000 euroa). Verovuosina 2024 ja 2025 A Oy ei saa tehdä vuoden 2023 palkkamenojen perusteella yleistä lisävähennystä, vaikka A Oy olisi jättänyt verovuonna 2023 yleisen lisävähennyksen tekemättä tai olisi tehnyt sen vain osittain.

Jos verovelvollinen harjoittaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa hankemuodossa, lisävähennysten tekemistä ei estä se, että hanke on aloitettu jo ennen lain soveltamisen alkamista. Vähennysten tekemistä ei estä myöskään se, että kyseessä on muussa kuin hankkeen muodossa toteutettu tutkimus- ja kehittämistoiminnan kokonaisuus, joka on aloitettu jo ennen lain soveltamisen alkamista. Yleisen lisävähennyksen perusteeseen voidaan lukea kuitenkin ainoastaan ne menot, jotka kohdistuvat verovelvollisesta riippuen suorite- tai maksuperusteen nojalla lain soveltamisajalle eli aikaisintaan verovuodelle 2023.

Esimerkki 21

A Oy harjoittaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa hankkeen muodossa. Yhtiö on aloittanut hankkeen kesäkuussa 2021 ja hanke jatkuu edelleen yhtiön verovuoden 2023 muodostavalla tilikaudella. Hankkeen menot, jotka kohdistuvat suoriteperusteen mukaan verovuodelle 2023, voidaan lukea yleisen lisävähennyksen perusteeseen verovuonna 2023, kun ne täyttävät lain muut edellytykset. Hankkeeseen liittyviä menoja, jotka kohdistuvat suoriteperusteen mukaan verovuosille 2021 ja 2022 ei voida lukea miltään osin yleisen lisävähennyksen perusteeseen.

5 Lisävähennysten määrä

Yleisen lisävähennyksen määrä on 50 prosenttia verovuoden kuluksi kohdistuvista ja lain edellytykset täyttävistä palkka- ja ostopalvelumenoista. Yleisen lisävähennyksen vähimmäismäärä verovuonna on 5 000 euroa ja enimmäismäärä 500 000 euroa. Ylimääräisen lisävähennyksen määrä on 45 prosenttia kaikkien lain edellytykset täyttävien palkka- ja ostopalvelumenojen tosiasiallisen lisääntymisen määrästä, jolla tarkoitetaan näiden menojen verovuoden kuluksi kohdistuvan määrän ja edellisen verovuoden kuluksi kohdistuvan määrän välistä erotusta. Ylimääräisen lisävähennyksen enimmäismäärä on 500 000 euroa. Ylimääräisellä lisävähennyksellä ei ole vähimmäismäärää.

5.1 Yleisen lisävähennyksen määrä 

Lain 4 §:n 1 momentin perusteella yleisen lisävähennyksen määrä on 50 prosenttia lisävähennykseen oikeuttavien tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkkojen ja ostettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluiden menojen yhteismäärästä. Yleisen lisävähennyksen enimmäismäärä verovuonna on 500 000 euroa (lain 4 §:n 2 momentti). Yleistä lisävähennystä ei voi tehdä, jos verovuonna vähennettävä määrä on alle 5 000 euroa (lain 4 §:n 3 momentti).

Esimerkki 22

A Oy:llä on verovuonna 2023 yleisen lisävähennyksen perusteeseen luettavia palkkamenoja yhteensä 10 000 euroa. Koska yleisen lisävähennyksen määrä on 50 prosenttia lisävähennyksen perusteeseen luettavista menoista eristä, yleisen lisävähennyksen määräksi muodostuu 5 000 euroa (0,5 x 10 000 euroa). Siten laissa säädetty yleisen lisävähennyksen vähimmäismäärä täyttyy, ja A Oy voi verovuonna 2023 tehdä 5 000 euron yleisen lisävähennyksen.

Jos yleisen lisävähennyksen perusteeseen luettavien menojen määrä olisi ollut 9 999 euroa, A Oy ei olisi voinut tehdä yleistä lisävähennystä, koska vähennettävä määrä olisi ollut alle 5 000 euroa.

Esimerkki 23

A Oy:llä on verovuonna 2023 yleisen lisävähennyksen perusteeseen luettavia palkka- ja ostopalvelumenoja yhteensä 1 200 000 euroa. Koska yleisen lisävähennyksen määrä on 50 prosenttia lisävähennyksen perusteeseen luettavista menoista, yleisen lisävähennyksen määräksi muodostuisi 600 000 euroa (0,5 x 1 200 000 euroa). Koska yleisen lisävähennyksen määrä voi verovuonna olla enintään 500 000 euroa, A Oy voi tehdä menojen perusteella enintään 500 000 euron yleisen lisävähennyksen.

Yleisen lisävähennyksen perusteeseen ei lueta sellaisia ostopalvelumenoja, joiden perusteella verovelvollinen on tehnyt vuoden 2021–2027 lain mukaisen yhteistyövähennyksen (ks. tarkemmin luku 6.2) Yleisen lisävähennyksen perusteeseen ei lueta myöskään lain 6 §:n 1 momentista johtuen menoja, joihin verovelvollinen on saanut suoraa valtiontukea tai muuta julkista tukea (ks. tarkemmin luku 6.1).

Yleisen lisävähennyksen vähimmäis- ja enimmäismäärä ovat verovelvollis- ja verovuosikohtaisia. Tämä tarkoittaa sitä, että lisävähennyksen vähimmäis- ja enimmäismäärän täyttymistä tarkastellaan verovelvolliskohtaisesti jokaisen verovuoden osalta erikseen. Tämän vuoksi yleisen lisävähennyksen vähimmäisrajaa laskettaessa ei ole merkitystä esimerkiksi sillä, että tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoitetaan useammassa eri hankkeessa tai muutoin useammassa erikseen seurattavassa kokonaisuudessa. 

Esimerkki 24

A Oy:llä on verovuonna 2023 yleisen lisävähennyksen perusteeseen luettavia menoja 5 000 euroa hankkeesta A, 4 000 euroa hankkeesta B ja 1 500 euroa tutkimus- ja kehittämistoiminnan kokonaisuudesta C. Yhdistelmävähennyksen määrää laskettaessa kaikki vähennyksen perusteeseen luettavat menot lasketaan yhteen, jolloin yleisen lisävähennyksen määräksi muodostuu 5 250 euroa (0,5 x (5 000 euroa + 4 000 euroa + 1 500 euroa)). Verovelvollinen voi tehdä verovuonna yleisen lisävähennyksen, koska yleisen lisävähennyksen vähimmäismäärä ylittyy.

Yleisen lisävähennyksen verovelvollis- ja verovuosikohtaisuus voi johtaa siihen, että verovelvollinen ei voi välttämättä tehdä lisävähennystä, vaikka samaan tutkimus- ja kehittämistoiminnan kokonaisuuteen liittyvien menojen määrä olisi yhteensä vähintään 10 000 euroa, jos menot jakautuvat eri verovuosille.

Esimerkki 25

A Oy:llä on erääseen tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen liittyviä ostopalvelumenoja yhteensä 14 000 euroa. A Oy:llä ei ole muuta lain edellytykset täyttävää tutkimus- ja kehittämistoimintaa kuin mainittu hanke. Hankkeen menoista 3 000 euroa kohdistuu verovuodelle 2023 ja 11 000 euroa verovuodelle 2024. Koska yleisen lisävähennyksen vähimmäismäärä on verovuosikohtainen, A Oy voi tehdä lisävähennyksen vain verovuonna 2024 kyseiselle verovuodelle kohdistuvien 11 000 euron menojen perusteella, vaikka kaikki ostopalvelumenot liittyvät samaan hankkeeseen, koska verovuodelle 2023 kohdistuvien menojen perusteella laskettava yleisen lisävähennyksen määrä (0,5 x 3 000 euroa = 1 500 euroa) ei ylitä yleisen lisävähennyksen verovuosikohtaista vähimmäismäärää. Yleisen lisävähennyksen määrä verovuonna 2024 on 5 500 euroa (0,5 x 11 000 euroa).

Esimerkki 26

A Oy ja B Oy kuuluvat samaan konserniin. Molemmat yhtiöt harjoittavat samankaltaista liiketoimintaa, johon liittyvän innovaation kehittämiseksi yhtiöt ovat aloittaneet yhteisen tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen. Yhtiöillä ei ole muuta lain edellytykset täyttävää tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Verovuonna 2023 A Oy:llä on hankkeeseen liittyviä yleisen lisävähennyksen perusteeseen luettavia menoja 6 000 euroa ja B Oy:llä 7 000 euroa. Koska lisävähennyksen vähimmäismäärä on verovelvolliskohtainen, kumpikaan yhtiö ei voi tehdä verovuonna 2023 yleistä lisävähennystä, vaikka menot liittyvät samaan hankkeeseen, ja niiden yhteismäärä ylittää 10 000 euroa.

Yleisen lisävähennyksen verovuosikohtaisuuden vuoksi lisävähennyksen vähimmäismäärän täyttymistä tarkasteltaessa otetaan huomioon sekä elinkeinotoiminnan että maatalouden tulolähteissä tehtävän lisävähennyksen yhteismäärä. Siten jos tulolähteiden lisävähennyksen perusteeseen luettavat kulut ovat yhteensä vähintään 10 000 euroa, verovelvollinen voi tehdä yleisen lisävähennyksen. Kussakin tulolähteessä tehtävän lisävähennyksen määrä lasketaan kyseiseen tulolähteeseen kohdistuvien kulujen suhteellisen määrän perusteella.

Esimerkki 27

A Oy:llä on verovuonna 2023 yleisen lisävähennyksen perusteeseen luettavia menoja yhteensä 15 000 euroa. Näistä maatalouden tulolähteen kuluiksi kohdistuu yhteensä 8 000 euroa ja elinkeinotoiminnan tulolähteen kuluiksi yhteensä 7 000 euroa. Koska yleisen lisävähennyksen vähimmäismäärän täyttymistä tarkasteltaessa huomioon otetaan molemmissa tulolähteissä tehtävän lisävähennyksen yhteismäärä, A Oy saa tehdä verovuonna 2023 yleisen lisävähennyksen. Lisävähennyksestä 4 000 euroa tehdään maatalouden tulolähteessä (0,5 x 8 000 euroa) ja 3 500 euroa elinkeinotoiminnan tulolähteessä (0,5 x 7 000 euroa).

Yleistä lisävähennystä ei voi tehdä enimmäismäärän mukaisena sekä elinkeinotoiminnan että maatalouden tulolähteessä, vaan verovelvollinen voi tehdä verovuonna yhteensä enintään 500 000 euron yleisen lisävähennyksen. Tilanteessa, jossa verovelvollisella on molemmissa tulolähteissä lisävähennyksen perusteeseen luettavia kuluja, ja lisävähennyksen verovuosikohtainen enimmäismäärä ylittyy, verovelvollinen voi itse päättää, miten suuren osan tulolähteen lisävähennyksen perusteeseen luettavista kuluista verovelvollinen ottaa kyseisessä tulolähteessä yleistä lisävähennystä tehdessään huomioon.

Esimerkki 28

A Oy:llä on verovuonna 2023 yleisen lisävähennyksen perusteeseen luettavia menoja yhteensä 1 200 000 euroa. Näistä maatalouden tulolähteen kuluksi kohdistuu yhteensä 1 100 000 euroa ja elinkeinotoiminnan tulolähteen kuluksi yhteensä 100 000 euroa. Koska tulolähteiden yleisen lisävähennyksen yhteismäärä saa verovuonna olla yhteensä enintään 500 000 euroa, A Oy voi tehdä enintään 500 000 euron lisävähennyksen. A Oy voisi ilman yleisen lisävähennyksen enimmäismäärää koskevaa rajoitusta tehdä elinkeinotoiminnan tulolähteessä 50 000 euron yleisen lisävähennyksen (0,5 x 100 000 euroa) ja maatalouden tulolähteessä 550 000 euron (0,5 x 1 100 000 euroa) yleisen lisävähennyksen. A Oy:n tulee kuitenkin huomioida yleisen lisävähennyksen verovuosikohtainen enimmäismäärä. Yhtiö päättää tehdä elinkeinotoiminnan tulolähteessä 30 000 euron ja maatalouden tulolähteessä 470 000 euron yleisen lisävähennyksen. Jos A Oy päättäisi tehdä elinkeinotoiminnan tulolähteessä 50 000 euron lisävähennyksen, yhtiö voisi tehdä maatalouden tulolähteessä enintään 450 000 euron lisävähennyksen (500 000 euroa – 50 000 euroa).

Yleisen lisävähennyksen enimmäis- ja vähimmäismääriä sovelletaan samalla tavoin riippumatta verovelvollisen verovuoden muodostavan tilikauden tai tilikausien pituudesta. Siten vähimmäis- ja enimmäismäärät ovat 5 000 euroa ja 500 000 euroa, vaikka verovelvollisen tilikausi olisi lyhyempi tai pidempi kuin 12 kuukautta.

5.2 Ylimääräisen lisävähennyksen määrä 

Lain 3 §:n 4 momentin mukaan ylimääräinen lisävähennys lasketaan kaikkien lain 3 §:n 1 momentissa tarkoitettujen palkkojen ja ostettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluiden menojen yhteismäärän tosiasiallisen lisääntymisen perusteella. Lain 5 §:n 1 momentin mukaan ylimääräisen lisävähennyksen määrä on 45 prosenttia 3 §:n 4 momentissa tarkoitetusta tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkkojen ja ostettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluiden menojen tosiasiallisen lisäyksen määrästä.

Ylimääräisen lisävähennyksen perusteena olevasta menojen tosiallisesta lisääntymisestä on kyse, jos verovelvollisen kaikki yhdistelmävähennyksen perusteeksi hyväksyttävät menot verovuonna ovat suuremmat kuin vastaavat menot edellisenä verovuonna. Siten jos verovelvollisen kaikkien yhdistelmävähennyksen perusteeseen hyväksyttävien tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenojen määrä on lisääntynyt edelliseen verovuoteen nähden, verovelvollinen saa tehdä ylimääräisen lisävähennyksen. Ylimääräisen lisävähennyksen voi tehdä ensimmäisen kerran verovuoden 2024 verotuksessa.

Kun arvioidaan, onko tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen määrä lisääntynyt edelliseen verovuoteen nähden, vertailukohtana käytetään edellisen verovuoden kaikkien sellaisten menojen määrää, jotka olisi edellisenä vuonna voitu lukea yleisen lisävähennyksen perusteeseen. Tähän määrään verrataan sitä kaikkien tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkkojen ja ostettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluiden yhteismäärää, joka voitaisiin verovuonna lukea yleisen lisävähennyksen perusteeseen. Vertailussa käytettävien lukujen laskemiseen ei vaikuta se, onko verovelvollinen vaatinut verovuonna tai edellisenä verovuonna yleistä tai ylimääräistä lisävähennystä. Vertailussa käytettävien lukujen laskemiseen ei vaikuta myöskään se, onko esimerkiksi yleisen lisävähennyksen enimmäismäärää koskeva säännös mahdollisesti rajoittanut yleisen lisävähennyksen määrää verovuonna tai edellisenä verovuonna.

Ylimääräisen lisävähennyksen perustetta laskettaessa vertailtaviin määriin sisällytetään myös sellaiset ostopalvelumenot, joiden perusteella verovelvollinen on tehnyt tai olisi voinut tehdä yleisen lisävähennyksen sijaan vuoden 2021–2027 lain mukaisen yhteistyövähennyksen. Ylimääräisen lisävähennyksen perusteessa huomioitavia menoja laskettaessa ei kuitenkaan huomioida lain 6 §:n 1 momentista johtuen menoja, joihin verovelvollinen on saanut suoraa valtiontukea tai muuta julkista tukea (ks. tarkemmin luku 6.1).

Jos verovelvollinen vasta aloittaa tutkimus- ja kehittämistoimintaansa siten, että sillä ei ole edellisenä vuonna ollut lainkaan menoja, joiden perusteella yhdistelmävähennystä olisi voitu vaatia, on ylimääräisen lisävähennyksen perustetta laskettaessa vertailuarvona käytettävä edellisen verovuoden hyväksyttävien tutkimus- ja kehittämismenojen määrä nolla euroa.

Esimerkki 29

A Oy:n yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavien tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen määrä on verovuonna 2024 yhteensä 50 000 euroa. A Oy:llä on ollut verovuonna 2023 vastaavia menoja 20 000 euroa, joiden perusteella A Oy on tehnyt 10 000 euron yleisen lisävähennyksen.

Kun selvitetään, ovatko A Oy:n tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenot lisääntyneet edelliseen verovuoteen nähden, verovuoden 2024 kaikkien näiden tutkimus- ja kehittämismenojen määrää (50 000 euroa) verrataan edellisen verovuoden vastaavien tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen määrään (20 000 euroa). Koska menot ovat lisääntyneet edelliseen verovuoteen nähden, A Oy voi tehdä verovuonna 2024 ylimääräisen lisävähennyksen. Ylimääräisen lisävähennyksen määrä on 13 500 euroa (0,45 x 30 000 euroa).

Ylimääräisen lisävähennyksen lisäksi A Oy saa tehdä verovuonna 2024 yleisen lisävähennyksen. Yleisen lisävähennyksen määrä on 25 000 euroa (0,5 x 50 000 euroa).

Esimerkki 30

A Oy:n yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavien tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen määrä on verovuonna 2024 yhteensä 1 200 000 euroa. A Oy:llä on ollut verovuonna 2023 vastaavia menoja 1 100 000 euroa. A Oy on tehnyt verovuonna 2023 enimmäismäärän mukaisen 500 000 euron yleisen lisävähennyksen.

Kun selvitetään, ovatko A Oy:n tutkimus- ja kehittämistoiminnan menot lain tarkoittamalla tavalla lisääntyneet edelliseen verovuoteen nähden, verovuoden 2024 kaikkien tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenojen määrää (1 200 000 euroa) verrataan edellisen verovuoden kaikkien tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenojen määrään (1 100 000 euroa). Koska menot ovat lisääntyneet edelliseen verovuoteen nähden, A Oy voi tehdä verovuonna 2024 ylimääräisen lisävähennyksen. Ylimääräisen lisävähennyksen määrä on 45 000 euroa (0,45 x 100 000 euroa).

Ylimääräisen lisävähennyksen lisäksi A Oy saa tehdä verovuonna 2024 yleisen lisävähennyksen. Yleisen lisävähennyksen määrä on 500 000 euroa, koska yleisen lisävähennyksen verovuosikohtainen enimmäismäärä rajoittaa vähennyksen tekemistä.

Esimerkki 31

A Oy:n yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavien tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen määrä on verovuonna 2024 yhteensä 35 000 euroa. A Oy:llä on ollut vastaavia menoja 9 000 euroa verovuonna 2023. A Oy ei ole voinut tehdä verovuonna 2023 yleistä lisävähennystä, koska yleisen lisävähennyksen vähimmäismäärä ei ole täyttynyt (0,5 x 9 000 euroa = 4 500 euroa).

Kun selvitetään, ovatko A Oy:n tutkimus- ja kehittämistoiminnan menot lain tarkoittamalla tavalla lisääntyneet edelliseen verovuoteen nähden, verovuoden 2024 kaikkien tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenojen määrää (35 000 euroa) verrataan edellisen verovuoden kaikkien tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen (9 000 euroa). Koska menot ovat lisääntyneet edelliseen verovuoteen nähden, A Oy voi tehdä verovuonna 2024 ylimääräisen lisävähennyksen. Ylimääräisen lisävähennyksen määrä on 11 700 euroa (0,45 x (35 000 euroa - 9 000 euroa)).

Ylimääräisen lisävähennyksen lisäksi A Oy saa tehdä verovuonna 2024 yleisen lisävähennyksen. Yleisen lisävähennyksen määrä on 17 500 euroa (0,5 x 35 000 euroa).

Ylimääräisen lisävähennyksen enimmäismäärä on 500 000 euroa (lain 5 §:n 2 momentti). Ylimääräisen lisävähennyksen enimmäismäärä on verovelvollis- ja verovuosikohtainen. Tämä tarkoittaa sitä, että jos verovelvollinen harjoittaa sekä elinkeinotoimintaa että maataloutta, ylimääräistä lisävähennystä ei voi tehdä täysimääräisenä sekä elinkeinotoiminnan että maatalouden tulolähteessä, vaan verovelvollinen voi tehdä verovuonna yhteensä enintään 500 000 euron lisävähennyksen. Tilanteessa, jossa verovelvollisella on molemmissa tulolähteissä lisävähennyksen perusteeseen luettavia kuluja, ja lisävähennyksen verovuosikohtainen enimmäismäärä ylittyy, verovelvollinen voi itse päättää, miten suuren osan tulolähteen lisävähennyksen perusteeseen luettavista kuluista verovelvollinen ottaa kyseisessä tulolähteessä lisävähennystä tehdessään huomioon. (ks. tältä osin yleisen lisävähennyksen verovelvollis- ja verovuosikohtaisuutta koskevat esimerkit, luku 5.1).

Ylimääräiselle lisävähennykselle ei ole alarajaa.

Esimerkki 32

B Ky:n yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavien tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen määrä on verovuonna 2024 yhteensä 9 000 euroa. B Ky:llä ei ole ollut vastaavia menoja verovuonna 2023.

Kun selvitetään, ovatko B Ky:n tutkimus- ja kehittämistoiminnan menot lain tarkoittamalla tavalla lisääntyneet edelliseen verovuoteen nähden, verovuoden 2024 kaikkien tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenojen määrää (9 000 euroa) verrataan edellisen verovuoden kaikkien tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenojen määrään (0 euroa). Koska menot ovat lisääntyneet edelliseen verovuoteen nähden, B Ky voi tehdä verovuonna 2024 ylimääräisen lisävähennyksen. Ylimääräisen lisävähennyksen määrä on 4 050 euroa (0,45 x 9 000 euroa).

Ylimääräisen lisävähennyksen lisäksi B Ky ei voi tehdä verovuonna 2024 yleistä lisävähennystä, koska yleisen lisävähennyksen 5 000 euron vähimmäismäärä ei ylity (0,5 x 9 000 euroa = 4 500 euroa).

Ylimääräisen lisävähennyksen määrä lasketaan samalla tavoin riippumatta verovelvollisen verovuoden tai sitä edeltävän verovuoden muodostaman tilikauden tai tilikausien pituudesta. Siten ylimääräisen lisävähennyksen määrää laskettaessa verrataan verovuoden laissa tarkoitettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen määrää edellisen verovuoden vastaavaan määrään, vaikka verovelvollisen tilikausi olisi pidempi tai lyhyempi kuin 12 kuukautta.

6 Lisävähennysten määrä erityistilanteissa

Tietyt yritysjärjestelyt sekä tutkimus- ja kehittämistoimintaan saatu julkinen tuki voivat vaikuttaa sekä yleisen että ylimääräisen lisävähennyksen määrään. Yleistä lisävähennystä ei voi tehdä sellaisista ostopalvelumenoista, jotka ovat väliaikaisen tutkimusyhteistyövähennyksen perusteena.

6.1 Tutkimus- ja kehittämistoimintaan saatu julkinen tuki

Verovelvollisen tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen saama julkinen tuki voi vaikuttaa yhdistelmävähennyksen määrään. Lain 6 §:n 1 momentin mukaan lisävähennyksiä ei saa tehdä siltä osin kuin verovelvollinen on saanut suoraa valtiontukea tai muuta julkista tukea lisävähennysten perusteeksi muutoin hyväksyttäviin menoihin. Tämän vuoksi yhdistelmävähennyksen voi tehdä vain sellaisten kulujen perusteella, joihin verovelvolliselle ei ole myönnetty julkista tukea. Julkisella tuella tarkoitetaan suoraa valtiontukea tai mitä tahansa muuta julkisen sektorin tukea. Säännöksessä tarkoitettua julkista tukea voivat myöntää esimerkiksi Business Finland ja ELY-keskukset.  Tutkimus- ja kehittämistoimintaan saatua lainarahoitusta ei kuitenkaan pidetä lain 6 §:n 1 momentissa tarkoitettuna menojen kattamiseksi saatuna suorana valtiontukena tai muuna julkisena tukena.

Lisävähennysten määrää laskettaessa lisävähennysten perusteesta vähennetään ensin ne kulut, joihin on myönnetty julkista tukea. Tämän jälkeen jäljelle jäävien kulujen perusteella lasketaan lisävähennysten suuruus. Ylimääräisen lisävähennyksen määrää laskettaessa julkisen tuen vaikutus huomioidaan sekä verovuoden että edeltävän verovuoden kaikkien yhdistelmävähennyksen perusteeseen hyväksyttävien menojen määrää laskettaessa.

Esimerkki 33

A Oy on verovuosina 2023–2024 toteuttanut lain edellytykset täyttävän tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen, jonka kustannukset muodostuvat yksinomaan palkkamenoista, joihin yhtiö on saanut julkista tukea. Yhtiöllä ei ole ollut muuta tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Hankkeeseen kohdistuvat verovuoden 2023 palkkamenot ovat 150 000 euroa ja verovuoden 2024 palkkamenot 200 000 euroa. Julkisen tuen määrä on 30 prosenttia hankkeeseen kohdistuvista palkkamenoista eli 45 000 euroa verovuonna 2023 ja 60 000 euroa verovuonna 2024.

A Oy:n yleisen lisävähennyksen perusteeksi voidaan lukea verovuonna 2023 105 000 euron (150 000 euroa - 45 000 euroa) palkkamenot, joiden perusteella A Oy voi tehdä enintään 52 500 euron (0,5 x 105 000 euroa) yleisen lisävähennyksen. Vastaavasti verovuonna 2024 A Oy voi tehdä enintään 70 000 euron yleisen lisävähennyksen (0,5 x (200 000 euroa - 60 000 euroa)).

A Oy:n verovuoden 2024 ylimääräisen lisävähennyksen määrää laskettaessa verovuoden 2023 kaikkien yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavien menojen määrä on 105 000 euroa (150 000 euroa - 45 000 euroa) ja verovuoden 2024 määrä 140 000 euroa (200 000 euroa - 60 000 euroa). Siten verovuoden ylimääräisen lisävähennyksen määrä voi olla enintään 15 750 euroa (0,45 x (140 000 euroa - 105 000 euroa)).

Verovelvollinen voi saada tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen yleisluontoista julkista tukea, joka kohdistuu kaikkiin hankkeen kustannuksiin. Tällaisen tuen vaikutus yhdistelmävähennykseen riippuu saadun tuen määrästä sekä tuen kohteena olevan tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen palkka- ja ostopalvelumenojen ja muiden menojen määrästä. Jos hankkeeseen saadun yleistuen määrä on pienempi kuin hankkeen muut kuin palkka- ja ostopalvelumenot, yleistuen katsotaan kohdistuvan kokonaisuudessaan muihin kuin palkka- ja ostopalvelumenoihin, jolloin tuki ei vaikuta lisävähennysten määrään. Jos yleistuen määrä on suurempi kuin muiden kulujen määrä, yleistuen katsotaan kohdistuvan muihin kuluihin niiden määrään asti, jolloin loppuosa tuesta kohdistuu palkka- ja ostopalvelumenoihin. Tällöin lisävähennysten perusteeseen voidaan lukea se osa palkka- ja ostopalvelumenoista, joka jää jäljelle tuen vähentämisen jälkeen. Jos yleistuki kattaa kaikki hankkeen kustannukset, yhdistelmävähennystä ei voi tehdä miltään osin.

Esimerkki 34

A Oy on verovuonna 2023 harjoittanut hankkeen muodossa lain soveltamisalaan kuuluvaan tutkimus- ja kehittämistoimintaa, johon liittyen yhtiöllä on sekä palkka- että ostopalvelumenoja. A Oy:llä ei ole ollut muuta tutkimus- ja kehittämistoimintaa. A Oy:lle on myönnetty hankkeeseen julkista tukea, joka kohdistuu tukipäätöksen perusteella yleisesti kaikkiin hankkeen kustannuksiin. Tuen suuruus on 20 prosenttia hankkeen kaikista kustannuksista. Hankkeen kokonaiskustannukset ovat 100 000 euroa, joten tuen määrä on 20 000 euroa. A Oy:n hankkeeseen kohdistuvien palkka- ja ostopalvelumenojen määrä on verovuonna 2023 yhteensä 70 000 euroa. Koska julkinen tuki on tukipäätöksen perusteella luonteeltaan yleistä, ja tuen määrä on pienempi kuin hankkeen muut kuin palkka- ja ostopalvelumenot, A Oy saa tehdä verovuonna 2023 palkka- ja ostopalvelumenojen perusteella 35 000 euron (0,5 x 70 000 euroa) yleisen lisävähennyksen.

Esimerkki 35

Esimerkin 30 A Oy on myös verovuonna 2024 harjoittanut hankkeen muodossa omaan elinkeinotoimintaansa liittyvää tutkimus- ja kehittämistoimintaa, johon liittyen yhtiöllä on sekä palkka- että ostopalvelumenoja. Yhtiöllä ei ole ollut muuta tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Yhtiölle on myönnetty myös tähän hankkeeseen julkista tukea, joka kohdistuu tukipäätöksen perusteella yleisesti kaikkiin hankkeen kustannuksiin. Tuen suuruus on 40 prosenttia hankkeen kaikista kustannuksista. Hankkeen kokonaiskustannukset ovat 100 000 euroa, joten tuen määrä on 40 000 euroa. A Oy:n hankkeeseen kohdistuvien palkka- ja ostopalvelumenojen määrä on verovuonna 2024 yhteensä 80 000 euroa ja muiden kulujen määrä on 20 000 euroa. Koska julkinen tuki on tukipäätöksen perusteella luonteeltaan yleistä, tuen katsotaan kohdistuvan ensisijaisesti hankkeen muihin kuin palkka- ja ostopalvelumenoihin. Koska muiden kulujen määrä on kuitenkin pienempi kuin saadun tuen kokonaismäärä, yleistuki kohdistuu osittain myös palkka- ja ostopalvelumenoihin. Tämän vuoksi A Oy saa tehdä yleisen lisävähennyksen vain siltä osin kuin tuki ei kohdistu palkka- ja ostopalvelumenoihin. Siten yleisen lisävähennyksen määräksi muodostuu 30 000 euroa (0,5 x (80 000 euroa - (40 000 euroa - 20 000 euroa))).

Koska A Oy:n verovuoden 2023 yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavien palkka- ja ostopalvelumenojen määrä on ollut 70 000 euroa ja vastaavien menojen määrä verovuonna 2024 on ollut 60 000 euroa, kun julkisen tuen vaikutus on huomioitu, ei yhtiön yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavien menojen määrä ole kasvanut verovuotta edeltävään vuoteen verrattuna. Siten A Oy ei voi tehdä ylimääräistä lisävähennystä verovuonna 2024.

Verovelvolliselle myönnetyn julkisen tuen kohdentuminen eri tutkimus- ja kehittämistoiminnan menoerille ilmenee yleensä tukea koskevasta päätöksestä. Siltä osin, kun tuki kohdistuu muihin kuin palkka- ja ostopalvelumenoihin, ei saatu tuki vaikuta yhdistelmävähennyksen perusteeseen.

Esimerkki 36

A Oy on toteuttanut verovuonna 2023 tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen ja saa hankkeeseen liittyen julkista tukea. Yhtiöllä ei ole muuta tutkimus- ja kehittämistoimintaa.

Hankkeen kustannukset ovat seuraavat:

Palkka- ja ostopalvelumenot (ilman sivukuluja) 30 000 euroa
Raaka-ainemenot 12 000 euroa
Muut menot 15 000 euroa

Muihin menoihin ei sisälly laissa tarkoitettuja palkka- tai ostopalvelumenoja. 30 000 euron palkka- ja ostopalvelumenot ovat kaikilta osin laissa tarkoitettuja lisävähennyksen perusteeseen luettavia menoja.

A Oy:lle myönnetään hankkeeseen liittyen laissa tarkoitettua julkista tukea seuraavasti:

Palkka- ja ostopalvelumenot 50 prosenttia menoista 15 000 euroa
Raaka-ainemenot 50 prosenttia menoista 6 000 euroa
Muut menot 10 prosenttia menoista 1 500 euroa

A Oy tekee verotuksessa yleisen lisävähennyksen toteuttamaansa hankkeeseen liittyen. Lisävähennyksen perusteeseen voidaan lukea ainoastaan laissa tarkoitettuja palkka- ja ostopalvelumenoja. Siten lisävähennyksen perusteeseen ei voida lukea hankkeen raaka-ainemenoja tai muita menoja eikä myöskään näihin menoihin saatu julkinen tuki vaikuta lisävähennyksen perusteeseen. A Oy saa tehdä yleisen lisävähennyksen niiden palkka- ja ostopalvelumenojen osalta, joihin ei ole saatu julkista tukea. Siten yhdistelmävähennyksen perusteeseen voidaan lukea 15 000 euron (30 000 euroa - 15 000 euroa) palkka- ja ostopalvelumenot. A Oy voi tehdä verovuonna 2023 näiden menojen perusteella 7 500 euron (0,5 x 15 000 euroa) yleisen lisävähennyksen.

Jos verovelvolliselle myönnetty julkinen tuki kohdistuu tukihakemuksen tai tukipäätöksen perusteella nimenomaisesti tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- tai ostopalvelumenoihin, verovelvollinen voi tehdä yhdistelmävähennyksen vain siltä osin kuin tuki ei ole kattanut kuluja.

Esimerkki 37

B Ky on verovuonna 2023 harjoittanut hankkeen muodossa elinkeinotoimintaansa liittyvää tutkimus- ja kehittämistoimintaa, johon liittyen yhtiöllä on muun ohessa lain edellytykset täyttäviä palkkamenoja. B Ky:llä ei ole ollut muuta tutkimus- ja kehittämistoimintaa. B Ky:lle on myönnetty hankkeeseen julkista tukea, joka kohdistuu tukipäätöksen perusteella nimenomaisesti hankkeen palkkamenoihin. Tuen määrä on 40 prosenttia sen perusteena olevista kustannuksista.

B Ky:n hankkeeseen kohdistuvien palkkamenojen määrä on verovuonna 2023 yhteensä 60 000 euroa. Koska julkinen tuki kohdistuu tukipäätöksen perusteella nimenomaan palkkamenoihin, B Ky saa tehdä yleisen lisävähennyksen vain siltä osin kuin tuki ei ole kattanut menoja. Koska tuki on kattanut 40 prosenttia eli 24 000 euroa (0,4 x 60 000 euroa) palkkamenoista, B Ky saa verovuonna 2023 tehdä yleisen lisävähennyksen 36 000 euron palkkamenojen perusteella. Yleisen lisävähennyksen määräksi muodostuu siten 18 000 euroa (0,5 x 36 000 euroa).

Jos yleisen lisävähennyksen peruste muodostuu julkisen tuen huomioon ottamisen jälkeen sellaiseksi, että yleisen lisävähennyksen 5 000 euron vähimmäismäärää koskeva edellytys ei täyty, verovelvollinen ei voi tehdä yleistä lisävähennystä miltään osin.

Esimerkki 38

Esimerkin 32 B Ky:lle myönnetään verovuonna 2024 vastaavanlainen tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen palkkamenoihin kohdistuva julkinen tuki kuin verovuonna 2023. Verovuonna 2024 B Ky:n hankkeeseen kohdistuvien palkkamenojen määrä on yhteensä 15 000 euroa. Koska julkinen tuki kohdistuu tukipäätöksen perusteella nimenomaan palkkamenoihin, palkkamenot luetaan lisävähennyksen perusteeseen vain siltä osin kuin tuki ei kata kuluja. Koska tuki kattaa 40 prosenttia eli 6 000 euroa (0,4 x 15 000 euroa) palkkamenoista, B Ky:n yleisen lisävähennyksen perusteeksi muodostuisi 9 000 euroa. Koska yleisen lisävähennyksen määrä jäisi siten alle 5 000 euroon (0,5 x 9 000 euroa = 4 500 euroa), B Ky ei voi tehdä lainkaan yleistä lisävähennystä verovuonna 2024.

6.2 Lisävähennysten suhde verovuosien 2021–2027 tutkimusyhteistyövähennykseen

Yleistä lisävähennystä ei saa lain 6 §:n 2 momentin mukaan tehdä ostettuja tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluita koskevien menojen perusteella siltä osin kuin samoihin menoihin on vaadittu lisävähennystä tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksestä verovuosina 2021–2027 annetun lain (1078/2020) perusteella. Siten verovelvollisen samana verovuonna tekemä tutkimusyhteistyövähennys voi vaikuttaa yleisen lisävähennyksen määrään.

Jos sekä yleisen lisävähennyksen että tutkimusyhteistyövähennyksen tekemisen edellytykset täyttyvät, verovelvollinen voi itse valita, miltä osin verovelvollinen tekee menojen perusteella tutkimusyhteistyövähennyksen ja miltä osin yleisen lisävähennyksen. Käytännössä menot, jotka täyttävät tutkimusyhteistyövähennyksen lähtökohtaisesti tiukemmat edellytykset, täyttävät yleensä myös yhdistelmävähennyksen ostopalvelumenon määritelmän. Siten yhteistyövähennyksen perusteeksi hyväksyttävät menot voidaan lähtökohtaisesti lukea myös yleisen lisävähennyksen perusteeseen, mutta yleisen lisävähennyksen perusteeseen hyväksyttäviä ostopalvelumenoja ei välttämättä hyväksytä tutkimusyhteistyövähennyksen perusteeseen.

Esimerkki 39

A Oy:llä on verovuonna 2023 tutkimusorganisaation alihankintalaskuihin perustuvia menoja 1 000 000 euroa. Menot täyttävät sekä yleisen lisävähennyksen että tutkimusyhteistyövähennyksen edellytykset. A Oy ei voi tehdä menojen perusteella sekä tutkimusyhteistyövähennystä että yhdistelmävähennystä, koska samat menot eivät voi olla molempien vähennysten perusteena.

Sen sijaan A Oy voi esimerkiksi tehdä 333 333,33 euron menojen osalta 500 000 euron (1,5 x 333 333,33 euroa) tutkimusyhteistyövähennyksen verovuonna 2023. Siltä osin kuin menoja jää tämän jälkeen jäljelle, A Oy voi tehdä yleisen lisävähennyksen. Siten A Oy:llä on 666 666,67 euroa menoja, joiden perusteella se voi tehdä 333 333,33 euron (0,5 x 666 666,67) yleisen lisävähennyksen verovuonna 2023. 

Esimerkki 40

A Oy:llä on verovuonna 2024 tutkimusorganisaation alihankintalaskuihin perustuvia menoja 2 000 000 euroa. Menot täyttävät sekä tutkimusyhteistyövähennyksen että yhdistelmävähennyksen edellytykset.

A Oy tekee menojen perusteella 500 000 euron (1,5 x 333 333,33 euroa) tutkimusyhteistyövähennyksen verovuonna 2024. Koska menoista on tämän jälkeen jäljellä vielä 1 666 666,67 euroa, A Oy voi tehdä näiden menojen perusteella yleisen lisävähennyksen. Vähennys voi verovuonna 2024 olla yleisen lisävähennyksen enimmäismäärän vuoksi korkeintaan 500 000 euroa.

Tutkimusyhteistyövähennyksen tekeminen ei vaikuta ylimääräisen lisävähennyksen perusteen laskennassa käytettäviin verovuoden ja edellisen verovuoden kaikkien yhdistelmävähennyksen perusteeksi luettavien menojen määrään. Siten verovelvollisen ylimääräisen lisävähennyksen tekemisen kannalta ei ole merkitystä, tekeekö verovelvollinen molempien lakien mukaisten lisävähennysten tekemiseen oikeuttavien menojen perusteella tutkimusyhteistyövähennyksen vai yleisen lisävähennyksen.

Esimerkki 41

A Oy harjoittaa omaan elinkeinotoimintaansa liittyvää tutkimus- ja kehittämistoimintaa. A Oy:llä on tähän toimintaan liittyen tutkimusorganisaation alihankintalaskuihin perustuvia menoja 120 000 euroa verovuonna 2023. Nämä menot täyttävät sekä tutkimusyhteistyövähennyksen että yhdistelmävähennyksen edellytykset ja yhtiö tekee näiden menojen perusteella 180 000 euron (1,5 x 120 000 euroa) tutkimusyhteistyövähennyksen. Yhtiöllä on verovuonna 2023 lisäksi tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyen 50 000 euroa sellaisia palkka- ja ostopalvelumenoja, jotka täyttävät ainoastaan yhdistelmävähennyksen edellytykset. Yhtiö tekee näiden menojen perusteella 25 000 euron (0,5 x 50 000 euroa) yleisen lisävähennyksen.

Verovuonna 2024 yhtiöllä on 150 000 euroa sellaisia menoja, jotka täyttävät sekä tutkimusyhteistyövähennyksen että yhdistelmävähennyksen edellytykset. Yhtiö tekee näiden menojen perusteella 225 000 euron (1,5 x 150 000 euroa) tutkimusyhteistyövähennyksen. Verovuonna 2024 yhtiöllä on lisäksi 40 000 euroa sellaisia palkka- ja ostopalvelumenoja, jotka oikeuttavat ainoastaan yhdistelmävähennyksen tekemiseen. Yhtiö tekee näiden menojen perusteella 20 000 euron (0,5 x 40 000 euroa) yleisen lisävähennyksen.

A Oy tekee verovuonna 2024 myös ylimääräisen lisävähennyksen. Sen määrää laskettaessa verovuoden 2023 kaikkien yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavien palkka- ja ostopalvelumenojen määrä on yhteensä 170 000 euroa (120 000 euroa + 50 000 euroa) ja verovuonna 2024 yhteensä 190 000 euroa (150 000 euroa + 40 000 euroa). Siten yhtiön yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavien menojen määrän on kasvanut edelliseen verovuoteen verrattuna 20 000 eurolla (190 000 euroa - 170 000 euroa). Yhtiö voi tehdä 9 000 euron (0,45 x 20 000 euroa) ylimääräisen lisävähennyksen verovuonna 2024.

6.3 Yritysjärjestelyjen vaikutus lisävähennysten määrään 

Sulautuminen, jakautuminen, liiketoimintasiirto ja liiketoimintakauppa voivat vaikuttaa lisävähennysten määrään yritysjärjestelyjen osapuolina olevien verovelvollisten verotuksessa.

Sulautuva tai jakautuva yhtiö voi tehdä sulautumiseen tai jakautumiseen päättyvänä viimeisenä verovuotenaan yhdistelmävähennyksen sellaisten menojen osalta, jotka yhtiö voi EVL:n tai MVL:n perusteella vähentää omassa verotuksessaan. Vastaavasti liiketoimintasiirrossa siirtävä tai liiketoimintakaupassa myyvä yhtiö voi tehdä liiketoimintasiirrossa tai - kaupassa siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella yhdistelmävähennyksen niiden menojen osalta, jotka ovat liiketoimintasiirtoa tai liiketoimintakauppaa edeltävän ajan kuluja. Siltä osin kuin menon suorittamisvelvollisuus on syntynyt yritysjärjestelyn jälkeen, yhdistelmävähennys tehdään siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan osalta vastaanottavan tai hankkivan yhtiön verotuksessa. Yritysjärjestelytilanteissa tulee ottaa huomioon muun ohessa myös yleisen lisävähennyksen vähimmäismäärää koskeva edellytys.

Esimerkki 42

B Oy:n tilikausi on kalenterivuosi. A Oy sulautuu B Oy:öön 30.6.2023. A Oy on 1.2.2023 aloittanut tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen. Tutkimus- ja kehittämistoiminnan hanke jatkuu sulautumisen jälkeen B Oy:ssä. Hanke päättyy 1.9.2023. Hankkeen laissa tarkoitettujen palkkamenojen määrä on 12 000 euroa. Palkkamenoista 8 000 euroa kohdistuu 1.2.-30.6.2023 tehtyyn tutkimus- ja kehittämistoimintaan, minkä vuoksi meno vähennetään tältä osin A Oy:n verotuksessa. Loppuosa palkkamenoista eli 4 000 euroa vähennetään B Oy:n verotuksessa. Yhtiöillä ei ole verovuonna muita yhdistelmävähennykseen oikeuttavia menoja. Koska yhtiöitä käsitellään erillisinä verovelvollisina sulautumisen täytäntöönpanon rekisteröintiin saakka, ja yleisen lisävähennyksen vähimmäismäärä on verovelvolliskohtainen, kumpikaan yhtiöistä ei voi tehdä hankkeen palkkamenojen perusteella yleistä lisävähennystä. 

Yritysjärjestelyt tulee huomioida myös laskettaessa ylimääräisen lisävähennyksen määrää. Sulautuva tai jakautuva yhtiö voi tehdä ylimääräisen lisävähennyksen sulautumiseen tai jakautumiseen päättyvältä verovuodeltaan, jos tämän verovuoden kaikkien yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavien menojen määrä on suurempi kuin edellisen verovuoden vastaava määrä. Sulautumisessa ja jakautumisessa vastaanottavalla yhtiöllä on oikeus ylimääräiseen lisävähennykseen ainoastaan niiden sulautumisessa tai jakautumisessa siirtyneeseen toimintaan liittyvien menojen perusteella, jotka on suoritettu sulautumisen tai jakautumisen jälkeen.

Laskettaessa tällaisessa tilanteessa sitä, ovatko kaikki yhdistelmävähennyksen perusteena olevat menot lisääntyneet edelliseen verovuoteen nähden, otetaan huomioon sekä vastaanottavan yhtiön että sulautuvan tai sulautuvien taikka jakautuvan yhtiön vastaavat erät. Kombinaatiosulautumisessa vastaanottavan yhtiön ja sulautuvien yhtiöiden verovuoden yhdistelmävähennyksen perusteena olevien menojen yhteismäärää verrataan sulautuneiden yhtiöiden edellisen verovuoden vastaavien menojen yhteismäärään. Absorptiosulautumisessa sulautuneen yhtiön ja vastaanottavan yhtiön verovuoden menojen yhteismäärää verrataan näiden yhtiöiden yhteenlaskettuun edellisen verovuoden vastaavien menojen yhteismäärään.

Jakautumisessa vastaanottavan yhtiön ja jakautumisessa sille siirtyneen jakautuneen yhtiön osan yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavien verovuoden menojen yhteismäärää verrataan vastaanottavan yhtiön ja jakautuneen yhtiön kyseiselle vastaanottavalle yhtiölle siirtyneelle osalle kohdistuvien edellisen verovuoden vastaavien menojen yhteismäärään.

Liiketoimintasiirto ja liiketoimintakauppa eivät ole yleisseuraantoja, joten näiden yhteydessä hankkiva yhtiö tekee vertailun ainoastaan hankkivan yhtiön edellisen verovuoden yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavien menojen yhteismäärään.

Esimerkki 43

A Oy:n ja B Oy:n tilikausi on kalenterivuosi. A Oy ja B Oy sulautuvat kombinaatiosulautumisella 31.12.2023 perustettavaan uuteen C Oy:öön. A Oy:llä on ollut verovuonna 2023 laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimintaa, johon on liittynyt palkka- ja ostopalvelumenoja 80 000 euroa, B Oy on vastaavalla tavalla harjoittanut tutkimus- ja kehittämistoimintaa, johon liittyen yhtiöllä on ollut verovuonna 2023 palkka- ja ostopalvelumenoja 60 000 euroa. Sulautumisen yhteydessä perustettava vastaanottava C Oy jatkaa sekä A Oy:n että B Oy:n harjoittamaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa, jonka lisäksi C Oy:ssä aloitetaan uusi lain edellytykset täyttävä tutkimus- ja kehittämistoiminnan kokonaisuus. C Oy:n kaikkeen edellä kuvattuun tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvät palkka- ja ostopalvelumenot ovat verovuonna 2024 olleet 150 000 euroa. Laskettaessa ylimääräisen lisävähennyksen perustetta C Oy:n verotuksessa verrataan C Oy:n verovuoden 2024 tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenojen kokonaismäärää sulautuneiden A Oy:n ja B Oy:n vastaavien menojen verovuoden 2023 yhteismäärään. Koska tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenot ovat kasvaneet 10 000 eurolla (150 000 euroa - 140 000 euroa), voi C Oy tehdä verovuonna 2024 ylimääräisen lisävähennyksen. Ylimääräisen lisävähennyksen suuruus on 4 500 euroa (0,45 x 10 000 euroa).

Esimerkki 44

A Oy:n ja B Oy:n tilikausi on kalenterivuosi. A Oy sulautuu olemassa olevaan B Oy:öön 31.12.2023. A Oy on harjoittanut laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimintaa verovuonna 2023 ja yhtiöllä on ollut tähän liittyen palkkamenoja 15 000 euroa. B Oy on myös harjoittanut laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimintaa verovuonna 2023. B Oy:n laissa tarkoitettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen määrä on verovuonna 2023 ollut 50 000 euroa. Vastaanottavan B Oy:n verovuoden 2024 laissa tarkoitettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen yhteismäärä on ollut 100 000 euroa. Koska tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenot ovat kasvaneet 35 000 eurolla (100 000 euroa - 50 000 euroa - 15 000 euroa), voi B Oy tehdä verovuonna 2024 ylimääräisen lisävähennyksen. Ylimääräisen lisävähennyksen suuruus on 15 750 euroa (0,45 x 35 000 euroa).

Esimerkki 45

A Oy:n tilikausi on kalenterivuosi. Yhtiö harjoittaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa, johon liittyviä palkkakuluja yhtiöllä on 50 000 euroa verovuonna 2023. A Oy myy 1.2.2024 B Oy:lle liiketoimintahaaransa, johon harjoitettu tutkimus- ja kehitystoiminta on liittynyt ja joka siirtyy osana myytyä liiketoimintahaaraa B Oy:lle. Myös B Oy:n tilikausi on kalenterivuosi. A Oy:lle on muodostunut verovuonna 2024 myytyyn kokonaisuuteen liittyviä tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkkakuluja ennen liiketoimintakauppaa 10 000 euroa. A Oy voi tehdä näiden menojen perusteella 5 000 euron yleisen lisävähennyksen verovuonna 2024. Samaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa jatketaan liiketoimintahaaran ostaneessa B Oy:ssä vuonna 2024. B Oy on harjoittanut myös muuta lain edellytykset täyttävää tutkimus- ja kehittämistoimintaa, jonka palkka- ja ostopalvelumenot ovat olleet verovuonna 2023 yhteensä 50 000 euroa. B Oy:n yhteenlasketut tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenot verovuonna 2024 ovat 70 000 euroa. Nämä menot liittyvät B Oy:n jo aiemmin harjoittamaan omaan ja sille 1.2.2024 liiketoimintakaupan yhteydessä siirtyneeseen tutkimus- ja kehittämistoimintaan. B Oy voi tehdä verovuonna 2024 ylimääräisen lisävähennyksen, jonka suuruus on 9 000 euroa (0,45 x (70 000 euroa - 50 000 euroa)). B Oy:n verovuoden 2024 ylimääräisen lisävähennyksen perustetta laskettaessa ei oteta huomioon A Oy:n verovuoden 2023 tutkimus- ja kehittämistoiminnan menoja eikä A Oy:lle verovuonna 2024 kohdistuvia menoja, jotka ovat liittyneet liiketoimintakaupan yhteydessä B Oy:lle siirtyneeseen kokonaisuuteen.

Esimerkki 46

A Oy:n tilikausi on kalenterivuosi. Yhtiö harjoittaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa, johon liittyviä palkkakuluja yhtiöllä on verovuonna 2023 yhteensä 70 000 euroa. Yhtiö jakautuu 31.12.2023 uusiksi B Oy:ksi ja C Oy:ksi. A Oy:n verovuoden 2023 tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenoista 50 000 euroa syntyi siinä toiminnassa, joka siirtyi jakautumisessa B Oy:lle. Uusi B Oy jatkaa A Oy:ltä siirtynyttä tutkimus- ja kehittämistoimintaa, johon liittyvät menot verovuonna 2024 ovat 65 000 euroa. B Oy ei harjoita muuta tutkimus- ja kehittämistoimintaa. B Oy:n verotuksessa ylimääräisen lisävähennyksen määrää laskettaessa tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenojen katsotaan kasvaneen 15 000 euroa (65 000 euroa - 50 000 euroa). B Oy voi tehdä verovuonna 2024 ylimääräisen lisävähennyksen, jonka suuruus on 6 750 euroa (0,45 x 15 000 euroa). A Oy:n verovuoden 2023 tutkimus- ja kehittämistoiminnan menoista 20 000 euroa syntyi siinä toiminnassa, joka siirtyi jakautumisessa C Oy:lle. Uusi C Oy jatkaa A Oy:ltä siirtynyttä tutkimus- ja kehittämistoimintaa, johon liittyvät menot verovuonna 2024 ovat 20 000 euroa. C Oy ei harjoita muuta tutkimus- ja kehittämistoimintaa. C Oy ei voi tehdä verovuonna 2024 ylimääräistä lisävähennystä, koska yhdistelmävähennyksen menot eivät ole kasvaneet verovuoteen 2023 verrattuna.

Sulautumisessa, jakautumisessa, liiketoimintasiirrossa tai liiketoimintakaupassa siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella vastaanottavan tai hankkivan yhtiön verotuksessa tehtävien lisävähennysten määrää rajoitetaan lain 7 §:ssä. Lain 7 §:n 1 momentin mukaan EVL 52 a §:ssä tarkoitetun sulautumisen yhteydessä vastaanottavan yhtiön verotuksessa vähennetään sulautumisessa siirtyneeseen tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvien palkkojen ja ostopalveluiden perusteella enintään 4 ja 5 §:n mukaiset määrät vähennettynä sulautuvan yhtiön verotuksessa verovuonna vähennetyillä määrillä. Lain 7 §:n 2 momentin mukaan mitä 1 momentissa säädetään sulautumisesta, sovelletaan myös EVL 52 c §:ssä tarkoitetun jakautumisen ja EVL 52 d §:ssä tarkoitetun liiketoimintasiirron yhteydessä sekä hankkivan yhtiön verotuksessa liiketoiminnan hankinnan yhteydessä.

Lain 7 §:n perusteella sulautumisen, jakautumisen, liiketoimintasiirron tai liiketoimintakaupan osapuolina olevien yhtiöiden järjestelyssä siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella tekemät yleiset tai ylimääräiset lisävähennykset eivät saa yhteenlaskettuina ylittää yleisen tai ylimääräisen lisävähennyksen vähennyskohtaista 500 000 euron verovuosikohtaista enimmäismäärää. Vastaanottavan tai hankkivan yhtiön lisävähennysten määrissä otetaan siten huomioon lisävähennysten määrät, jotka järjestelyn toinen osapuoli on samana verovuonna tehnyt siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella omassa verotuksessaan.

Esimerkki 47

A Oy jakautuu osittain 1.8.2023 olemassa olevaan B Oy:öön. Molempien yhtiöiden tilikausi on kalenterivuosi. A Oy on 1.3.2023 aloittanut tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen, jonka toteuttaminen siirtyy osittaisjakautumisessa B Oy:lle. Kyseessä olevaan tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen liittyvien palkka- ja ostopalvelumenojen yhteismäärä verovuodelta 2023 on 1 200 000 euroa, joista suoriteperusteen mukaan osittaisjakautumista edeltävään aikaan eli A Oy:n verotukseen kohdistuu 900 000 euroa ja osittaisjakautumisen jälkeiseen aikaan eli B Oy:n verotukseen 300 000 euroa. Yhtiöillä ei ole verovuonna muuta tutkimus- ja kehittämistoimintaa. A Oy tekee verovuonna 2023 omassa verotuksessaan 450 000 euron yleisen lisävähennyksen (0,5 x 900 000 euroa). Tämän vuoksi B Oy saa tehdä siirtyvään tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvien 300 000 euron palkka- ja ostopalvelumenojen perusteella verovuoden 2023 verotuksessa enintään 50 000 euron yleisen lisävähennyksen (500 000 euroa - 450 000 euroa).

Jos sulautuvan tai jakautuvan yhtiön viimeinen tilikausi tai siirtävän yhtiön tilikausi, jonka aikana tutkimus- ja kehittämistoiminta on siirtynyt vastaanottavalle yhtiölle, päättyy eri kalenterivuonna kuin vastaanottavan tai hankkivan yhtiön tilikausi, lain 7 § ei rajoita yhdistelmävähennyksen tekemistä vastaanottavan yhtiön verotuksessa. Tämä johtuu siitä, että vähennysrajoitus on verovuosikohtainen.

Esimerkki 48

A Oy tekee 31.10.2023 liiketoimintasiirron olemassa olevaan B Oy:öön. Siirtävän A Oy:n tilikausi on kalenterivuosi ja vastaanottavan B Oy:n tilikausi on 1.2.2023-31.3.2024. A Oy on aloittanut vuoden 2023 aikana tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen, joka siirtyy osana liiketoimintasiirtoa B Oy:lle. Siirtyvään hankkeeseen liittyvien tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvien palkka- ja ostopalvelumenojen yhteismäärä on kalenterivuoden 2023 aikana 1 200 000 euroa, joista suoriteperusteen mukaan liiketoimintasiirtoa edeltävään aikaan eli A Oy:n verotukseen kohdistuu 900 000 euroa ja liiketoimintasiirron jälkeiseen aikaan eli B Oy:n verotukseen 300 000 euroa. Yhtiöillä ei ole verovuonna muita tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeita ja kyseessä oleva hanke päättyy 31.12.2023.

A Oy tekee verovuonna 2023 omassa verotuksessaan 450 000 euron yleisen lisävähennyksen (0,5 x 900 000 euroa). Koska B Oy:n tilikausi, jonka aikana tutkimus- ja kehittämistoiminta siirtyy B Oy:lle, päättyy vasta kalenterivuoden 2024 aikana, B Oy voi tehdä verovuoden 2024 verotuksessaan siirtyvän toiminnan perusteella yleisen lisävähennyksen riippumatta A Oy:n saman tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen perusteella verovuonna 2023 tekemästä yleisen lisävähennyksen määrästä. Siten B Oy voi verovuonna 2024 tehdä 150 000 euron (0,5 x 300 000 euroa) yleisen lisävähennyksen. Jos B Oy:n tilikausi päättyisi kalenterivuoden 2023 aikana, B Oy voisi tehdä siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella enintään 50 000 euron yleisen lisävähennyksen (500 000 euroa - 450 000 euroa).

Yritysjärjestelyn osapuolina olevilla yhtiöllä voi olla siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisäksi myös muuta tutkimus- ja kehittämistoimintaa, joihin liittyvät menot oikeuttavat lisävähennyksiin. Lain 7 § ei rajoita yhdistelmävähennyksen tekemistä vastaanottavan tai hankkivan yhtiön verotuksessa muun kuin siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan osalta. Vastaanottavan tai hankkivan yhtiön siirtyvästä ja muusta tutkimus- ja kehittämistoiminnasta verovuonna yhteensä tekemän lisävähennyksen määrä ei kuitenkaan tällöinkään saa ylittää yleisen tai ylimääräisen lisävähennyksen 500 000 euron enimmäismäärää. Myös sulautuva, jakautuva tai siirtävä yhtiö voi tehdä omassa verotuksessaan enintään 500 000 euron yleisen ja ylimääräisen lisävähennyksen.

Esimerkki 49

Esimerkin 47 B Oy harjoittaa verovuonna 2023 osittaisjakautumisessa siirtyneen tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisäksi muuta lain edellytykset täyttävää tutkimus- ja kehittämistoimintaa, jonka palkka- ja ostopalvelumenot oikeuttavat yhdistelmävähennykseen. Tähän tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvien palkka- ja ostopalvelumenojen määrä on yhteensä 1 000 000 euroa. B Oy tekee osittaisjakautumisessa sille siirtyneen tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella 50 000 euron yleisen lisävähennyksen. Koska lisävähennyksen verovelvolliskohtainen enimmäismäärä on aina 500 000 euroa, B Oy saa tehdä muun kuin osittaisjakautumisessa siirtyneen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenojen perusteella enintään 450 000 euron yleisen lisävähennyksen.

Esimerkki 50

A Oy myy 1.8.2023 osan liiketoiminnastaan liiketoimintakaupalla olemassa olevalle B Oy:lle. Molempien yhtiöiden tilikausi on kalenterivuosi. A Oy on 1.7.2023 aloittanut tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen, joka siirtyy liiketoimintakaupassa B Oy:lle. Tähän tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvien palkka- ja ostopalvelumenojen yhteismäärä verovuonna 2023 on 1 300 000 euroa, joista suoriteperusteen mukaan liiketoimintakauppaa edeltävään aikaan eli A Oy:n verotukseen kohdistuu 900 000 euroa ja liiketoimintakaupan jälkeiseen aikaan eli B Oy:n verotukseen 400 000 euroa.

Siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisäksi molemmilla yhtiöillä on verovuonna 2023 muutakin yhdistelmävähennykseen oikeuttavaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa. A Oy:llä on muuhun kuin siirtyvään tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyviä palkka- ja ostopalvelumenoja yhteensä 270 000 euroa. B Oy:llä on muuhun kuin siirtyvään tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyviä palkka- ja ostopalvelumenoja yhteensä 100 000 euroa.

A Oy tekee verovuonna 2023 omassa verotuksessaan yhteensä enimmäismäärän mukaisen 500 000 euron yleisen lisävähennyksen. A Oy päättää tehdä muuhun kuin siirtyvään toimintaan kohdistuvien kulujen perusteella 135 000 euron (0,5 x 270 000 euroa) yleisen lisävähennyksen. Loppuosa A Oy:n tekemästä yleisestä lisävähennyksestä eli 365 000 euroa perustuu siten siirtyvään tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyviin menoihin.

Myös B Oy voi tehdä omassa verotuksessaan enintään 500 000 euroa yleisen lisävähennyksen. Verovuosikohtaisen enimmäismäärän lisäksi B Oy:n on otettava huomioon, että siirtyvään tutkimus- ja kehittämistoimintaan perustuvan yleisen lisävähennyksen määrä saa A Oy:n kyseisen toiminnan perusteella tekemän yleisen lisävähennyksen vuoksi olla enintään 135 000 euroa (500 000 euroa – 365 000 euroa). B Oy tekee muuhun kuin siirtyvään toimintaan kohdistuvien palkka- ja ostopalvelumenojen perusteella 50 000 euron yleisen lisävähennyksen (0,5 x 100 000 euroa). Tämän lisäksi B Oy tekee sille siirtyneen tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella 135 000 euroa yleisen lisävähennyksen.

6.4 Konserniavustusta koskeva rajoitus

Lisävähennyksiä ei saa tehdä lain 6 §:n 3 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tuloksi luetusta, konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa (825/1986, KonsAvL) tarkoitetusta konserniavustuksesta. Tästä johtuen on mahdollista, että osakeyhtiölle tai osuuskunnalle syntyy veronalaista tuloa saamansa konserniavustuksen johdosta, vaikka sille vahvistetaan samalta verovuodelta lisävähennysten perusteella elinkeinotoiminnan tappio. Konserniavustuksen vaikutus tulee huomioida sekä yleisen että ylimääräisen lisävähennyksen tekemisen yhteydessä. Esimerkeissä käytetään termiä yhdistelmävähennys kyseisen verovuoden yleisen ja ylimääräisen lisävähennyksen yhteismäärästä.

Esimerkki 51

A Oy:n elinkeinotoiminnan tulos ennen yhdistelmävähennyksen tekemistä on 250 000 euroa. Tuloksen laskennassa on huomioitu yhtiön saama 200 000 euron   konserniavustus Yhtiö tekee verovuonna suorittamiensa tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenojen perusteella 200 000 euron yhdistelmävähennyksen. Koska yhdistelmävähennystä ei saa tehdä elinkeinotoiminnan tuloksi luetusta konserniavustuksesta, yhtiön verovuoden elinkeinotoiminnan verotettavaksi tuloksi muodostuu 200 000 euroa. Lisäksi yhtiölle vahvistetaan kyseiseltä verovuodelta 150 000 euron suuruinen elinkeinotoiminnan tappio, joka on vähennettävissä elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan kymmenen verovuoden aikana.

Elinkeinotoiminnan tulos ennen konserniavustusta + 50 000 euroa
Saatu konserniavustus + 200 000 euroa
Elinkeinotoiminnan tulos ennen yhdistelmävähennystä + 250 000 euroa
Yhdistelmävähennys 200 000 euroa,
Elinkeinotoiminnan verotettava tulo + 200 000 euroa

Verovuodelta vahvistettava elinkeinotoiminnan tappio - 150 000 euroa

Esimerkki 52

B Oy:n elinkeinotoiminnan tulos ennen sen saamaa konserniavustusta ja yhdistelmävähennyksen tekemistä on - 200 000 euroa. Yhtiö saa 200 000 euron konserniavustuksen. Yhtiö tekee verovuonna suorittamiensa tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenojen perusteella 100 000 euron yhdistelmävähennyksen. Koska yhdistelmävähennystä ei saa tehdä elinkeinotoiminnan tuloksi luetusta konserniavustuksesta, muodostuu yhtiön elinkeinotoiminnan verotettavaksi tuloksi 0,00 euroa. Yhtiölle vahvistetaan lisäksi 100 000 euron suuruinen elinkeinotoiminnan tappio, joka on vähennettävissä elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan kymmenen verovuoden aikana.

Elinkeinotoiminnan tulos ennen konserniavustusta - 200 000 euroa
Saatu konserniavustus + 200 000 euroa
Elinkeinotoiminnan tulos ennen yhdistelmävähennystä 0,00 euroa
Yhdistelmävähennys 100 000 euroa
Elinkeinotoiminnan verotettava tulo 0,00 euroa

Verovuodelta vahvistettava elinkeinotoiminnan tappio - 100 000 euroa

Esimerkki 53               

C Oy:n elinkeinotoiminnan tulos ennen yhdistelmävähennyksen tekemistä on 200 000 euroa. Tuloksen laskennassa on huomioitu yhtiön saama 200 000 euron konserniavustus. Yhtiöllä on 100 000 euroa käyttämättömiä elinkeinotoiminnan tappioita. Yhtiö tekee verovuonna suorittamiensa tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenojen perusteella 100 000 euron yhdistelmävähennyksen. Koska yhdistelmävähennystä ei saa vähentää saadusta konserniavustuksesta miltään osin, yhtiölle vahvistetaan yhdistelmävähennyksen perusteella 100 000 euron elinkeinotoiminnan tappio, joka on vähennettävissä elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan kymmenen verovuoden aikana. Siltä osin, kun aiemmilta verovuosilta vahvistetut elinkeinotoiminnan tappiot eivät riitä kattamaan saadun konserniavustuksen määrää, yhtiölle syntyy verotettavaa tuloa (100 000 euroa).

Elinkeinotoiminnan tulos ennen konserniavustusta 0 euroa
Saatu konserniavustus + 200 000 euroa
Elinkeinotoiminnan tulos ennen yhdistelmävähennystä + 200 000 euroa
Yhdistelmävähennys - 100 000 euroa
Vanhoja tappioita - 100 000 euroa
Elinkeinotoiminnan verotettava tulo + 100 000 euroa

Verovuodelta vahvistettava elinkeinotoiminnan tappio - 100 000 euroa

Esimerkki 54

D Oy:n elinkeinotoiminnan tulos ennen yhdistelmävähennyksen tekemistä on 400 000 euroa. Tuloksen laskennassa on huomioitu yhtiön saama 200 000 euron konserniavustus.  Yhtiöllä on 100 000 euroa käyttämättömiä elinkeinotoiminnan tappioita. Yhtiö tekee verovuonna suorittamiensa tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenojen perusteella 400 000 euron yhdistelmävähennyksen. Koska yhdistelmävähennystä ei saa tehdä konserniavustuksesta, yhtiölle muodostuu 200 000 euron elinkeinotoiminnan tulos, josta vähennetään aiemmilta vuosilta vahvistettu elinkeinotoiminnan tappio. Siten yhtiön elinkeinotoiminnan verotettavaksi tuloksi muodostuu 100 000 euroa. Lisäksi yhtiölle vahvistetaan kyseiseltä verovuodelta 200 000 euron suuruinen elinkeinotoiminnan tappio, joka on vähennettävissä elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan kymmenen verovuoden aikana.

Elinkeinotoiminnan tulos ennen konserniavustusta + 200 000 euroa
Saatu konserniavustus + 200 000 euroa
Elinkeinotoiminnan tulos ennen yhdistelmävähennystä + 400 000 euroa
Vanhoja tappioita - 100 000 euroa
Yhdistelmävähennys 400 000 euroa
Elinkeinotoiminnan verotettava tulo + 100 000 euroa

Verovuodelta vahvistettava elinkeinotoiminnan tappio - 200 000 euroa

Jos verovelvollisen elinkeinotoiminnan tulos muodostuu yhdistelmävähennyksen ja annetun konserniavustuksen vuoksi tappiolliseksi, verovelvollisen elinkeinotoiminnan tulosta vähennetään ensin konserniavustus KonsAvL:n edellytysten mukaisesti.

Esimerkki 55

E Oy:n elinkeinotoiminnan tulos ennen yhdistelmävähennyksen tekemistä ja annetun konserniavustuksen vähentämistä on 200 000 euroa. Yhtiö antaa verovuonna 200 000 euron konserniavustuksen, jonka yhtiö voi vähentää KonsAvL 6 §:n mukaisesti KonsAvL:n muiden edellytysten täyttyessä. Yhtiö tekee verovuonna 400 000 euron yhdistelmävähennyksen. Koska yhdistelmävähennys vähennetään elinkeinotoiminnan tulosta annetun konserniavustuksen jälkeen, vahvistetaan yhtiölle verovuonna 400 000 euron suuruinen elinkeinotoiminnan tappio.  

Elinkeinotoiminnan tulos ennen konserniavustusta + 200 000 euroa
Annettu konserniavustus - 200 000 euroa
Elinkeinotoiminnan tulos ennen yhdistelmävähennystä 0,00 euroa
Yhdistelmävähennys - 400 000 euroa
Elinkeinotoiminnan verotettava tulo 0,00 euroa

Verovuodelta vahvistettava elinkeinotoiminnan tappio - 400 000 euroa

Jos yhdistelmävähennys vähennettäisiin elinkeinotoiminnan tulosta ennen kuin tarkastellaan, ylittääkö konserniavustus elinkeinotoiminnan tuloksen ennen konserniavustuksen vähentämistä, yritys ei voisi esimerkin mukaisessa tilanteessa vähentää verotuksessa antamaansa konserniavustusta. Tämän vuoksi konserniavustus vähennetään elinkeinotoiminnan tulosta esimerkin osoittamalla tavalla ennen yhdistelmävähennyksen tekemistä.

7 Lisävähennysten tekeminen ja muutoksenhaku 

Elinkeinotoimintaan liittyvään tutkimus- ja kehittämistoimintaan perustuvat lisävähennykset tehdään elinkeinotoiminnan tuloksesta ja maatalouden tulolähteen lisävähennykset tehdään maatalouden tuloksesta.

Sekä yleinen että ylimääräinen lisävähennys luetaan lain 6 §:n 4 momentin perusteella osaksi verovuodelta vahvistettavaa elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteen tappiota. Tulolähteen tappio vähennetään TVL 119 §:n 1 momentin mukaisesti saman tulolähteen tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.

Lisävähennykset voidaan tehdä riippumatta siitä, onko tulos voitollinen vai tappiollinen. Lisävähennykset voivat siten kasvattaa verovuoden tappiota. Lisävähennykset voivat johtaa myös siihen, että tulos muuttuu voitollisesta tappiolliseksi.

Esimerkki 56

A Oy on verovuonna 2023 harjoittanut omaan elinkeinotoimintaansa liittyvää tutkimus- ja kehittämistoimintaa. A Oy tekee tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvien palkkamenojen perusteella 50 000 euron yleisen lisävähennyksen. A Oy:n elinkeinotoiminnan tulos ennen yleisen lisävähennyksen tekemistä on 10 000 euroa. Yleisen lisävähennyksen tekemisen jälkeen A Oy:lle vahvistetaan verovuodelta 2023 40 000 euron elinkeinotoiminnan tappio.

Verovuonna 2024 A Oy:n elinkeinotoiminnan tulos on 60 000 euroa. A Oy:lle verovuodelta 2023 vahvistettu elinkeinotoiminnan tappio vähennetään A Oy:n verovuoden 2024 elinkeinotoiminnan tuloksesta, jolloin A Oy:n verovuoden 2024 verotettavaksi tuloksi muodostuu 20 000 euroa.

Lisävähennykset tehdään verovelvollisen tahdonvaltaiseen vaatimukseen perustuen. Tämä tarkoittaa sitä, että verovelvollisen ei ole pakko tehdä yleistä tai ylimääräistä lisävähennystä, vaan verovelvollinen voi lain edellytysten täyttyessä tehdä halutessaan yleisen lisävähennyksen, ylimääräisen lisävähennyksen taikka molemmat lisävähennykset.

Verovelvollisen on itse vaadittava yhdistelmävähennystä veroilmoituksellaan. Lain 8 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on esitettävä riittävä selvitys vähennyksen myöntämisen edellytysten täyttymisestä ja vähennysten laskentaperusteena käytettävistä menoista. Yhdistelmävähennyksen vaatimista tuloveroilmoituksella käsitellään tarkemmin yhdistelmävähennystä koskevan liitelomakkeen 67Y täyttöohjeessa.

Lisävähennyksiä on vaadittava lain 8 §:n 1 momentin perusteella ennen verotuksen päättymistä. Verotusmenettelystä annetun lain (VML) 49 §:n 1 momentin mukaan verotus päättyy verovelvolliskohtaisesti verotuspäätökseen merkittynä päivänä. Siten lisävähennyksiä on vaadittava ennen verovelvollisen verotuksen päättymistä.

Esimerkki 57

A Oy:n verovuosi 2023 muodostuu tilikaudesta 1.1.-31.12.2023. A Oy:n verotus päättyy 21.7.2024. Yhtiö on harjoittanut verovuoden aikana omaan elinkeinotoimintaansa liittyvää tutkimus- ja kehittämistoimintaa, mutta ei ole vaatinut veroilmoituksellaan yhdistelmävähennystä toimintaan liittyvien palkka- tai ostopalvelumenojen perusteella. Syyskuussa 2024 A Oy:ssä havaitaan, että yhtiö olisi voinut tehdä yleisen lisävähennyksen. Koska lisävähennyksiä pitää vaatia ennen verotuksen päättymistä, A Oy ei voi enää verotuksensa päättymisen jälkeen saada yleistä lisävähennystä oikaisuvaatimuksella tehdyn vähennysvaatimuksen perusteella. 

Lain 8 §:n 2 momentin mukaan lisävähennyksiin sovelletaan muilta osin VML:n säännöksiä. Siten esimerkiksi lisävähennyksiä koskevassa muutoksenhaussa sovelletaan yleisiä verotusta koskevia muutoksenhakusäännöksiä. Verotuspäätöstä koskevaa muutoksenhakua käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen. Lain soveltamisedellytysten täyttymisestä voi myös hakea maksullista ennakkoratkaisua. Ennakkoratkaisun hakemista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.

8 Lain voimaantulo ja soveltaminen

Lain 9 §:n mukaan laki on tullut voimaan 1.1.2023 ja se on voimassa toistaiseksi. Lain yleistä lisävähennystä koskevia kohtia sovelletaan ensimmäisen kerran verovuodelta 2023 toimitettavassa verotuksessa. Siten verovelvollinen voi tehdä yleisen lisävähennyksen ensimmäisen kerran verovuodelle 2023 kohdistuvien, lain edellytykset täyttävien tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen perusteella.

Esimerkki 58

A Oy:n tilikausi on 1.4.2022-31.3.2023. Tämä tilikausi muodostaa A Oy:n verovuoden 2023. Yhtiö on aloittanut 1.6.2022 tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen, johon liittyen yhtiölle on syntynyt suoriteperusteen mukaan laissa tarkoitettuja palkka- ja ostopalvelumenoja 60 000 euroa 1.6.2022 - 31.3.2023. Vaikka osa menoista on syntynyt kalenterivuoden 2022 aikana, voi yhtiö tehdä menojen perusteella 30 000 euron (0,5 x 60 000 euroa) yleisen lisävähennyksen verovuonna 2023, koska menot kohdistuvat suoriteperusteen mukaan yhtiön verovuodelle 2023.

Ylimääräistä lisävähennystä koskevia 3 §:n 4 momenttia ja 5 §:ää sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2024 toimitettavassa verotuksessa. Siten ylimääräistä lisävähennystä ei voi saada verovuodelta 2023.

 

johtava veroasiantuntija Lauri Savander

johtava veroasiantuntija Hannu Luukela

Sivu on viimeksi päivitetty 22.3.2023