Tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhdistelmävähennys

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Liikkeen- tai ammatinharjoittajan verotus, Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö

---

Ohjeessa käsitellään tutkimus- ja kehittämistoiminnan niin sanottua yhdistelmävähennystä.

Määräaikaista tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennystä, joka perustuu tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation kanssa tehdyn yhteistyön alihankintalaskuihin (niin sanottu tutkimusyhteistyövähennys), käsitellään Verohallinnon ohjeessa Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennys verovuosina 2021–2027.

1 Johdanto 

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan niin sanotusta yhdistelmävähennyksestä säädetään laissa tutkimus- ja kehittämistoiminnan menoihin perustuvista lisävähennyksistä verotuksessa (1298/2022, jäljempänä tässä ohjeessa laki). Laki on tullut voimaan 1.1.2023. Laki perustuu eduskunnassa tehtyyn lakialoitteeseen LA 69/2022 vp sekä siihen liittyvään valtiovarainvaliokunnan mietintöön VaVM 35/2022 vp.

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhdistelmävähennyksen saavat tehdä kaikki elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavat verovelvolliset. Yhdistelmävähennys tehdään laissa tarkoitettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkkojen ja ostopalvelumenojen perusteella.

Yhdistelmävähennys muodostuu kahdesta osasta. Ensimmäinen osa on yleinen lisävähennys, joka on 50 prosenttia yhdistelmävähennykseen oikeuttavista menoista. Yleisen lisävähennyksen verovuosikohtainen vähimmäismäärä on 5 000 euroa ja enimmäismäärä 500 000 euroa. Yleisen lisävähennyksen voi tehdä ensimmäisen kerran verovuonna 2023. Toinen osa on tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen lisääntymisen perusteella tehtävä ylimääräinen lisävähennys, joka on 45 prosenttia verovuoden ja tätä edeltävän verovuoden kaikkien yhdistelmävähennykseen oikeuttavien menojen erotuksesta. Ylimääräisellä lisävähennyksellä ei ole vähimmäismäärää, mutta sen verovuosikohtainen enimmäismäärä on 500 000 euroa. Ylimääräisen lisävähennyksen voi tehdä ensimmäisen kerran verovuonna 2024. Kun ohjeessa kerrotaan yhtä aikaa sekä yleisestä että ylimääräisestä lisävähennyksestä, käytetään käsitettä yhdistelmävähennys tai monikkomuotoa lisävähennykset.

Suomessa on voimassa myös toinen tutkimus- ja kehittämistoimintaa koskeva lisävähennys eli niin sanottu tutkimusyhteistyövähennys, joka on voimassa verovuosina 2021–2027. Tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhdistelmävähennyksen ja tutkimusyhteistyövähennyksen soveltamisalat ovat osittain päällekkäiset, mutta eroavat toisistaan muun muassa vähennyksen määrän ja perusteen osalta. Tutkimusyhteistyövähennyksen voi tehdä vain lain määritelmän täyttäviltä tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaatiolta ostettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palvelujen perusteella, kun taas yhdistelmävähennykseen oikeuttavat yleisesti tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenot. Toisaalta tutkimusyhteistyövähennyksen määrä (150 % lisävähennykseen oikeuttavista menoista) on yhdistelmävähennyksen yleisen lisävähennyksen määrää (50 % lisävähennykseen oikeuttavista menoista) suurempi. Yhdistelmävähennys sisältää kuitenkin tutkimusyhteistyövähennyksestä poiketen myös menojen kasvuun perustuvan ylimääräisen lisävähennyksen. Yhdistelmävähennyksen yleistä lisävähennystä ja tutkimusyhteistyövähennystä ei voi saada samojen menojen perusteella. Kumpikaan tutkimus- ja kehittämistoiminnan verovähennyksistä ei ole EU-oikeuden näkökulmasta valtiontukea. Tutkimusyhteistyövähennyksestä kerrotaan lisää Verohallinnon ohjeessa Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennys verovuosina 2021–2027.

2 Yhdistelmävähennykseen oikeutetut verovelvolliset 

Lain 1 §:n 2 momentin mukaan lisävähennyksiin on oikeutettu omaan elinkeinotoimintaansa tai maatalouteensa liittyvää tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoittava verovelvollinen. Oikeus lisävähennyksiin on myös Suomessa rajoitetusti verovelvollisella Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta käsin harjoitetun tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella.

Lain 1 §:n 2 momentin perusteella yhdistelmävähennyksen voivat lain edellytysten täyttyessä tehdä kaikki elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavat verovelvolliset yrityksen koosta tai toimialasta riippumatta. Siten yhdistelmävähennykseen ovat oikeutettuja kaikki kotimaiset elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavat verovelvolliset, kuten avoimet yhtiöt, kommandiittiyhtiöt ja yhteisöt. Yhteisöjä ovat tuloverolain 3 §:n mukaan esimerkiksi osakeyhtiö, osuuskunta, yhdistys ja säätiö. Yhdistelmävähennyksen voivat tehdä myös Suomessa yleisesti verovelvolliset liikkeen- ja ammatinharjoittajat sekä maatalouden harjoittajat. Myös elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittava ulkomainen yhteisö, joka on tosiasiallisen johtopaikkansa perusteella Suomessa yleisesti verovelvollinen, voi tehdä yhdistelmävähennyksen.

Suomessa yleisesti verovelvollisten lisäksi yhdistelmävähennykseen on lain 1 §:n 2 momentin perusteella oikeutettu myös Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka. Tällöin yhdistelmävähennyksen tekemisen edellytyksenä on, että yhdistelmävähennyksen perusteena olevaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoitetaan Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. Kiinteän toimipaikan muodostumista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa - Liiketulo ja muut Suomesta saadut tulot.

Yhdistelmävähennyksen voivat tehdä vain elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavat verovelvolliset. Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL, elinkeinoverolaki) 1 §:n 1 momentin mukaan liike- ja ammattitoimintaa. EVL:ssa ei määritellä tarkemmin sitä, milloin toimintaa pidetään elinkeinotoimintana. Oikeuskäytännössä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkeinä on pidetty muun muassa voiton tavoittelua, toimintaan sisältyvää riskiä sekä toiminnan itsenäisyyttä, laajuutta, jatkuvuutta ja suuntautumista rajoittamattomaan tai laajaan henkilöjoukkoon. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena. Maataloudella tarkoitetaan maatilatalouden tuloverolain (MVL) 2 §:n 1 momentin mukaan varsinaista maataloutta sekä sellaista erikoismaataloutta taikka maa- tai metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä.

3 Yhdistelmävähennyksen edellytykset 

Sekä yleisen että ylimääräisen lisävähennyksen tekeminen edellyttää, että verovelvollinen harjoittaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa, joka liittyy välittömästi verovelvollisen omaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen.

3.1 Tutkimus- ja kehittämistoiminta 

3.1.1 Lain määritelmä ja tulkintalähteitä 

Lain 2 §:n 1 kohdan mukaan tutkimus- ja kehittämistoiminnalla tarkoitetaan sellaista luovaa ja systemaattista toimintaa tiedon lisäämiseksi tai tiedon käyttämiseksi uusiin sovelluksiin, jolla tavoitellaan jotain olennaisesti uutta.

Edellä mainittu säännös sisältää tutkimus- ja kehittämistoiminnan tunnusmerkit. Koska tutkimus- ja kehittämistoiminta on hyvin moninaista, tutkimus- ja kehittämistoiminnan käsitettä ei ole mahdollista määritellä tyhjentävästi. Tämän vuoksi käsitettä tulee lain esitöiden mukaan tulkita ennemmin laajasti kuin suppeasti. Tulkinnan tulee kuitenkin perustua vahvasti lain 2 §:n 1 momentissa mainittuihin tutkimus- ja kehittämistoiminnan tunnusmerkkeihin. Toisin sanoen toiminnan tulee olla luovaa, systemaattista ja sillä pitää tavoitella jotain olennaisesti uutta. Esimerkiksi pelkkä toiminnan yleinen kehittäminen, tehostaminen tai muu yleinen parantaminen ei yleensä täytä laissa tarkoitetun tutkimus- ja kehittämistoiminnan kriteereitä.

Lain tutkimus- ja kehittämistoiminnan määritelmä vastaa tutkimus- ja kehittämistoiminnan käsitettä, jota käytetään Tilastokeskuksen määritelmissä. Tilastokeskuksen määritelmissä esitettyjä selvennyksiä voidaan käyttää apuna, kun arvioidaan, onko kysymyksessä laissa tarkoitettu tutkimus- ja kehittämistoiminta. Tilastokeskuksen määritelmää täydentävän tutkimuksen ja kehittämisen ominaisuuksia koskevassa luonnehdinnassa tutkimus- ja kehittämistoimintaa kuvataan seuraavalla tavalla:

1. Uutta tietoa tavoittelevaa: tutkimus- ja kehittämistoiminnan tavoitteena on tuottaa uutta tietoa ja uusia tuloksia. Pelkkä olemassa olevan tiedon soveltaminen uusien ratkaisujen, tuotteiden, prosessien tai menettelytapojen kehittämiseksi ei ole tutkimus- ja kehittämistoimintaa.
2. Luovaa: tutkimus- ja kehittämistoiminnalle tunnusomaista on luovuus, ongelmanasettelu, uudenlaisten käsitteiden ja hypoteesien testaaminen. Tuotteiden, prosessien, käytänteiden tai mallien rutiininomainen uudistaminen tai kehittäminen ei ole tutkimus- ja kehittämistoimintaa.
3. Onnistumisen suhteen epävarmaa: tutkimus- ja kehittämistoiminnalle on tunnusomaista epävarmuus sekä toteutuvien tulosten että tarvittavien resurssien suhteen.
4. Systemaattista: tutkimus- ja kehittämistoimintaa suoritetaan suunnitelmallisesti ja sen toteutusta seurataan. Toiminnan tarkoitus on määritelty ja siihen on kohdennettu suunnitellut resurssit. Tutkimus- ja kehittämistoiminta on usein organisoitu projektiksi, mutta se voi olla myös yhden henkilön tai ryhmän suorittamaa tavoitteellista toimintaa.
5. Tuloksiltaan siirrettävissä olevaa ja/tai toisinnettavaa: tutkimus- ja kehittämistoiminnan tuottama tieto ja tulokset ovat toisinnettavia ja siirrettävissä.

Tilastokeskuksen määritelmän sisältö vastaa pääasiassa OECD:n Frascati-käsikirjan tutkimus- ja kehittämistoiminnan luonnehdintoja. Siten myös Frascati-käsikirjan luonnehdintoja voidaan käyttää apuna, kun arvioidaan toiminnan luonnetta. Tilastokeskuksen tutkimus- ja kehittämistoiminnan määritelmät ovat luettavissa Tilastokeskuksen internet-sivulta. Frascati-käsikirja on saatavilla OECD:n internet-sivulta.

Tutkimus- ja kehittämistoimintaa voidaan rajata toiminnan tunnusmerkkien lisäksi tiettyjen tutkimustyyppien perusteella. Tilastokeskuksen määritelmissä ja Frascati-käsikirjassa mainitaan tutkimustyypeistä perustutkimus, soveltava tutkimus ja kehittämistyö. Tutkimustoiminnan ei tarvitse kuulua tarkkarajaisesti tiettyyn tutkimustyyppikategoriaan, jotta se voi olla laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Tilastokeskuksen ja Frascati-käsikirjan tutkimustyyppikategorioiden määritelmiä voidaan kuitenkin lain esitöiden mukaan käyttää tulkinta-apuna, kun arvioidaan, onko toiminnassa kyse laissa tarkoitetusta tutkimus- ja kehittämistoiminnasta.

Tutkimustyyppien määritelmiä selostetaan tarkemmin esimerkiksi Frascati-käsikirjassa. Määritelmien mukaan perustutkimukselle on tunnusomaista uuden tiedon tavoittelu ilman välitöntä käytännön sovellusta. Perustutkimusta on esimerkiksi ominaisuuksien, rakenteiden, syy- ja seuraussuhteiden analyysit, joiden tavoitteena on uusien hypoteesien, teorioiden ja lainalaisuuksien muodostaminen, todentaminen ja selittäminen. Soveltavassa tutkimuksessa taas on tavoitteena jokin uuden tiedon avulla toteutettava käytännön sovellus. Pyrkimyksenä voi olla esimerkiksi sovellusten etsiminen perustutkimuksen tuloksille tai uusien menetelmien ja keinojen luominen tietyn ongelman ratkaisemiseksi. Kehittämistyöllä tarkoitetaan tutkimuksen tuloksena ja/tai käytännön kokemuksen kautta saadun tiedon käyttämistä uusien tuotteiden, prosessien tai menetelmien aikaansaamiseen tai olemassa olevien olennaiseen parantamiseen.

Lain esitöissä esitetyllä tavalla myös EU:n ryhmäpoikkeusasetuksen (EUR-Lex-sivusto) tutkimustyyppikategorioiden määritelmiä voidaan käyttää tulkinta-apuna arvioitaessa, onko toiminnassa kyse laissa tarkoitetusta tutkimus- ja kehittämistoiminnasta, vaikka lain määritelmä ei perustukaan   ryhmäpoikkeusasetuksen määritelmään. Ryhmäpoikkeusasetuksen jaottelun mukaisia tutkimustyyppejä ovat perustutkimus, teollinen tutkimus, kokeellinen kehittäminen sekä toteutettavuustutkimus. Ryhmäpoikkeusasetuksen tutkimustyyppien määritelmät on nimetty ja muotoiltu hieman eri tavoin kuin Tilastokeskuksen ja Frascati- käsikirjan määritelmät ja esimerkiksi soveltavan tutkimuksen sijaan ryhmäpoikkeusasetuksessa puhutaan teollisesta tutkimuksesta. Lisäksi ryhmäpoikkeusasetuksen määritelmä sisältää Tilastokeskuksen ja Frascati-käsikirjan määritelmistä poiketen myös toteutettavuustutkimuksen määritelmän. Ryhmäpoikkeusasetuksen mukaan toteutettavuustutkimuksella tarkoitetaan hankkeen potentiaalin arviointia ja analysointia, jonka tavoitteena on tukea päätöksentekoprosessia tuomalla objektiivisesti ja rationaalisesti esiin hankkeen vahvuudet ja heikkoudet sekä mahdollisuudet ja uhat sekä yksilöimällä resurssit, joita sen toteuttaminen edellyttää, ja mahdollisuudet sen onnistumiseen.

3.1.2 Tutkimus- ja kehittämistoiminnan tunnusmerkkien arviointia 

Lain mukaan tutkimus- ja kehittämistoiminnalla tulee tavoitella olennaisesti uutta. Laissa tarkoitettuna olennaisesti uutena voidaan pitää täysin uuden tuotteen, palvelun tai prosessin kehittämistä, mutta myös esimerkiksi olemassa olevan tuotteen, palvelun tai prosessin olennaista parantamista. Olennaisesti uuden kehittäminen voi pitää sisällään tutkimusta tai tutkimustulosten hyödyntämistä kehittämisessä. Olemassa olevan tuotteen tai prosessin pohjalta tehtävällä kehittämistyöllä voidaan katsoa tavoiteltavan olennaisesti uutta, kun tavara, palvelu tai prosessi pyritään muuttamaan olennaisesti paremmaksi tai toisenlaiseksi. Muutos voi kohdistua esimerkiksi tuotteen tai palvelun laatuun, ominaisuuksiin tai käyttötarkoitukseen. 

Prosessin olennainen muuttaminen voi kohdistua esimerkiksi suunnittelu-, valmistus- palvelu tai toimitusprosessiin. Myös prosessin kehittämisen osalta on olennaista, että kyse ei ole rutiininomaisesta kehittämisestä, vaan kehittämistoiminnan tavoitteena tulee olla synnyttää jotain olennaisesti uutta. Laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimintaa ei kuitenkaan ole esimerkiksi organisaation tai organisaatiorakenteen kehittäminen taikka työyhteisön osaamisen kehittäminen.

Sitä, onko kyseessä säännöksen tarkoittamalla tavalla olennaisesti uuden tavoittelu, arvioidaan lähtökohtaisesti verovelvollisen itsensä kannalta. Siten olennaisesti uutta voidaan katsoa syntyvän myös sellaisen toiminnan perusteella, jonka tavoitteena on kehittää jotain sellaista, jota joku muukin on kehittämässä tai jota on esimerkiksi jo kehitetty jonkin toisen tahon toimesta. Keskeistä on se, että verovelvollisen tavoitteena on nimenomaan kehittää jotain olennaisesti uutta eli harjoittaa aidosti tutkimus- ja kehittämistoimintaa, eikä esimeriksi ainoastaan ottaa käyttöön jotain olemassa olevaa ja yleisesti tunnettua innovaatiota, tekniikkaa tai järjestelmää. Olemassa olevan tekniikan, järjestelmän tai kokonaisuuden käyttöönotto ei ole tutkimus- ja kehittämistoimintaa, vaikka verovelvollisen hankkimaan ja käyttöön ottamaan järjestelmään, ohjelmistoon tai muuhun kokonaisuuteen tehtäisiin tavanomaisia verovelvollisen harjoittaman toiminnan edellyttämiä räätälöintejä tai muutoksia. Tutkimus- ja kehittämistoimintaa ei ole myöskään toiminta, jossa pyritään etsimään jo olemassa olevia ratkaisuja omassa toiminnassa käyttöönotettavaksi, vaikka tavoitteena olisikin toiminnan muuttuminen tai kehittyminen tämän seurauksena.

Palveluliiketoiminnassa tutkimus- ja kehittämistoiminta voi olla varsin monimuotoista. Palveluliiketoiminnassa tapahtuvaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa voi olla uusien palveluiden kehittämisen lisäksi esimerkiksi uusien tutkimusmenetelmien ja -mittareiden sekä elektronisten palveluiden kehittäminen tai liiketoimintaan liittyvien tuntemattomien riskien selvittäminen. Liiketoiminnan kehittämiseen kohdistuva tutkimus- ja kehittämistoiminta voi liittyä myös esimerkiksi uuden tuote- tai palvelukonseptin kehittämiseen. Palvelualalla tutkimus- ja kehittämistoimintaan voi usein liittyä myös jonkin uuden teknisen komponentin, järjestelmän tai muun vastaavan kehittäminen palvelutoiminnan tehostamiseksi tai parantamiseksi.

Tutkimus- ja kehittämistoiminta tulee erottaa sitä tukevista tai lähellä olevista toiminnoista sekä yleisistä toiminnoista. Tutkimus- ja kehittämistoimintaa ei esimerkiksi ole rutiiniluonteinen tuotteiden, palveluiden tai toiminnan kehittäminen. Myöskään luonteeltaan yleistä hallinnollista tai myyntiin ja markkinointiin liittyvää työtä ei lueta tutkimus- ja kehittämistoiminnan määritelmän piiriin.

Tutkimus on työtä, jota tehdään lähtökohtaisesti uuden eli aiemmin tuntemattoman tiedon tuottamiseksi. Uuden tiedon vaatimus ei kuitenkaan tarkoita, että tutkimus ei voisi lähteä liikkeelle aiemman tutkimuksen tuloksista ja rakentua tällaisen tiedon varaan. Keskeistä tutkimustoiminnalle on se, että sen tavoitteena on lisätä uutta tietoa systemaattisen työn kautta.

Laissa tarkoitetun tutkimus- ja kehittämistoiminnan tulee olla luovaa. Säännöksen soveltamisen ja lisävähennysten hyödyntämisen edellytyksenä ei kuitenkaan ole aineettoman omaisuuden syntyminen toiminnan tuotoksena. Lisävähennysten tekeminen ei siis edellytä tutkimus- ja kehittämistoiminnan tulosten tarkastelua tai toiminnan onnistuneisuutta, vaan jo pelkkä tutkimus- ja kehittämistoiminnan harjoittaminen oikeuttaa vähennykseen. Esimerkiksi tutkimuksen seurauksena ei tarvitse syntyä aina jotain välittömästi käytettävissä tai hyödynnettävissä olevaa tulosta, vaan myös perustutkimus täyttää laissa tarkoitetun tutkimuksen määritelmän.

Laissa tarkoitetun tutkimus- ja kehittämistoiminnan tulee olla systemaattista. Tämä tarkoittaa sitä, että toiminnalla tulee olla ennalta määritelty tavoite ja toimintaa tulee suorittaa suunnitelmallisesti siihen etukäteen kohdennetuilla resursseilla. Lisäksi toiminnan toteutusta tulee seurata. Tutkimus- ja kehittämistoiminta organisoidaan usein hankkeeksi tai projektiksi. Yhdistelmävähennyksen tekeminen kuitenkaan ei edellytä, että toiminta tapahtuu hankkeen tai projektin muodossa, mutta hanke tai projekti voi toimia osoituksena toiminnan systemaattisuudesta. Tutkimus- ja kehittämistoiminnan systemaattisuus voidaan kuitenkin osoittaa myös muulla tavoin, esimerkiksi erilaisin suunnitelmin, raportein, projektikuvauksin, budjetein tai rahoitusselvityksin.

3.2 Tutkimus- ja kehittämistoiminnan liittyminen omaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen 

Lain 1 §:n 2 momentin mukaan lisävähennykseen on oikeutettu omaan elinkeinotoimintaansa tai maatalouteensa liittyvää tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoittava verovelvollinen.  Tämä tarkoittaa sitä, että verovelvollisen tulee harjoittaa EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa tai MVL 2 §:n 1 momentissa tarkoitettua maataloutta, minkä lisäksi verovelvollisen harjoittaman tutkimus- ja kehittämistoiminnan tulee liittyä tähän toimintaan. Tutkimus- ja kehittämistoiminta liittyy elinkeinotoimintaan tai maatalouteen esimerkiksi silloin, kun toiminnan tarkoituksena on elinkeinotoimintaa tai maataloutta palvelevan tiedon lisääminen tai tiedon käyttäminen elinkeinotoiminnassa tai maataloudessa hyödynnettävien uusien sovellusten löytämiseksi. Tutkimus- ja kehittämistoiminta voi liittyä joko verovelvollisen olemassa olevaan tai suunnitteilla olevaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen.

Verovelvollinen voi harjoittaa myös muuta toimintaa kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta. Eräiden yhteisöjen, kuten osakeyhtiöiden, verotuksessa myös tällainen toiminta kuuluu EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, ja sen tulos lasketaan EVL:n mukaan. Muuhun kuin elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella ei voi tehdä yhdistelmävähennystä, vaikka tällaisen toiminnan tulos laskettaisiinkin EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolain mukaan. Elinkeinotoiminnan ja muun toiminnan rajanvetoa verotuksessa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen.

Esimerkiksi liikkeen- ja ammatinharjoittajien, avoimien yhtiöiden, kommandiittiyhtiöiden ja osittain verovapaiden yhteisöjen verotuksessa toiminta, jota ei ole pidettävä elinkeinotoimintana tai maataloutena, kuuluu henkilökohtaiseen tulolähteeseen, jonka tulos lasketaan tuloverolain (TVL) mukaan. Koska tutkimus- ja kehittämistoiminnan pitää liittyä elinkeinotoimintaan tai maatalouteen, henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan toiminnan perusteella ei voi tehdä yhdistelmävähennystä.

Koska tutkimus- ja kehittämistoiminnan pitää liittyä verovelvollisen omaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen, toisen yrityksen käyttöön tuotettava tutkimus- ja kehittämistoiminta ei oikeuta yhdistelmävähennykseen palvelun tuottajan verotuksessa, koska kyse ei ole palvelua tuottavan tahon harjoittamaan omaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyvästä tutkimus- tai kehittämistoiminnasta. Ostettujen palveluiden osalta yhdistelmävähennys voidaan tehdä siis vain sen verovelvollisen verotuksessa, jonka harjoittamaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen tutkimus- ja kehittämistoiminta liittyy. Käytännössä tämä tarkoittaa palvelun ostavaa verovelvollista.

Jos tutkimus- ja kehittämistoiminta on konsernissa keskitetty yhteen yhtiöön, kohdellaan konsernin tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluntarjoajayhtiötä vastaavasti kuin täysin toisistaan riippumattomien yhtiöiden välistä tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluiden tarjoamista. Siten yhdistelmävähennys voidaan tehdä vain siinä konserniyhtiössä, jonka elinkeinotoimintaan tai maatalouteen harjoitettu tutkimus- ja kehittämistoiminta liittyy. Jos tällaisessa tilanteessa tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluita tuottava konserniyhtiö myy tällaisen palvelun toiselle konserniyhtiölle tämän toisen konserniyhtiön tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyen, voidaan tähän palveluun liittyvä meno hyväksyä jälkimmäisen yhtiön yhdistelmävähennyksen perusteeksi lain muiden edellytysten täyttyessä.  

4 Yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavat menot 

Lisävähennykset perustuvat verovelvollisen omalle henkilöstölleen suorittamien tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkkojen sekä verovelvollisen ostamien tutkimus- ja kehittämistoiminnan palvelujen menojen yhteismäärään. Yleinen lisävähennys lasketaan menojen määrän perusteella ja ylimääräinen lisävähennys menojen määrän lisääntymisen perusteella. Verovuoden yhdistelmävähennyksen perusteena ovat ne menot, joiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt verovuoden aikana. Maatalouden harjoittajien ja muiden maksuperusteen mukaan verotettavien verovelvollisten osalta yhdistelmävähennyksen perusteena ovat ne menot, jotka on maksettu verovuoden aikana.

4.1 Palkat 

Lain 2 §:n 2 kohdan perusteella palkalla tarkoitetaan verovelvollisen tutkimus- ja kehittämistyötä tekeville työntekijöille välittömästi tämän työn perusteella maksettuja ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:ssä ja ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetun lain (1551/1995, avainhenkilölaki) 1 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Laissa tarkoitettuna palkkana ei pidetä kuitenkaan tuloverolain (1535/1992, TVL) 66–68 §:ssä tarkoitettuja etuja.

Yhdistelmävähennyksen perusteeseen luetaan siten EPL 13 §:n mukaan palkkana pidettävät erät lukuun ottamatta TVL 66–68 §:ssä tarkoitettuja etuja eli etua työsuhteeseen perustuvasta osakeannista tai työsuhdeoptiosta, työsuhdelainan korkoetua tai etua eräistä työnantajan maksamista vakuutusmaksuista. Yhdistelmävähennyksen perusteeseen luetaan myös rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki) mukaan verotettavat palkkatulot, sillä lähdeverolain 4 §:n mukaan kyseisessä laissa tarkoitettuna palkkana pidetään ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa tai palkkiota. Kuitenkaan lähdeverolain 4 §:ssä mainittuja palkaksi luettavia erityisiä eriä eli oleskelukustannusten korvausta ja muiden työn suorittamisesta aiheutuvien kustannusten korvauksena maksettuja hyvityksiä ei pidetä lisävähennysten perusteeseen luettavina palkkamenoina.

Yhdistelmävähennyksen perusteeseen luetaan myös avainhenkilölain mukaiset palkat. Avainhenkilölain 1 §:n mukaan kyseinen laki soveltuu ulkomailta tulevan palkansaajan sellaiseen palkkatuloon, joka on tuloverolain mukaan Suomesta saatua tuloa. EPL 13 §:n mukaista palkan määritelmää käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.

Palkalla tarkoitetaan vain nimenomaisesti työnantajan työntekijälle välittömästi maksamaa ennakkoperintälain 13 §:n ja avainhenkilölain 1 §:n tarkoittamaa palkkaa. Siten yhdistelmävähennyksen perusteeseen ei voi lukea esimerkiksi työnantajan palkkaan liittyviä sivukuluja kuten työnantajan sosiaaliturvamaksuja. Luontoisetuna suoritettu palkka otetaan yhdistelmävähennyksen perusteessa huomioon TVL 64 §:n 1 momentissa tarkoitetusta käyvästä arvostaan.

Toiminimellä toimiva ammatin- tai elinkeinonharjoittaja tai maatalouden harjoittaja ei voi maksaa itselleen palkkaa, minkä vuoksi tällaisen verovelvollisen oman työpanoksen perusteella ei voi tehdä yhdistelmävähennystä. Lain 3 §:n 2 momentin mukaan lisävähennysten perustetta laskettaessa otetaan huomioon sellaiset EVL 8 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetut vähennyskelpoiset palkat, joiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt verovuoden aikana ja sellaiset MVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetut vähennyskelpoiset palkat, jotka on maksettu verovuonna. Siten lisävähennyksen perustetta laskettaessa ei oteta huomioon EVL 16 §:n 1 kohdassa tai MVL 7 §:n 1 kohdassa tarkoitettuja vähennyskelvottomia palkkoja, joiden saajana on elinkeinon- tai maatalouden harjoittajan puoliso taikka sellainen lapsi tai muu perheenjäsen, joka ei ole ennen verovuotta täyttänyt 14 vuotta. 

Jos suomalaisen yrityksen palkkaama henkilön työskentelee ulkomailla siten, että hänen palkkansa verotetaan ensisijaisesti työskentelyvaltiossa, mutta vähennetään kokonaan suomalaisen yrityksen tuloksesta, palkka luetaan yhdistelmävähennyksen laskentaperusteeseen muiden palkkamenojen tavoin.

Jotta palkka voidaan lukea yhdistelmävähennyksen perusteeseen, sen perusteena olevan työn tulee liittyä välittömästi tutkimus- ja kehittämistoimintaan. Työtehtävien varsinainen sisältö ratkaisee, liittyykö palkan perusteena oleva työ tutkimus- ja kehittämistoimintaan. Esimerkiksi työntekijän tehtävänimikkeellä ei ole vaikutusta työtehtävien luonteen arvioinnissa. Tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvän työn tekeminen voi tapahtua missä tahansa yrityksen eri yksikössä tai osastossa niiden nimikkeestä riippumatta. Työn katsominen tutkimus- ja kehittämistoimintaan välittömästi liittyväksi työksi ei siten edellytä esimerkiksi erillisen tutkimus- ja kehittämistoimintaan erikoistuneen yksikön tai osaston perustamista tai työntekijän tehtävänimikkeen muuttamista.

Yleiseen hallinnolliseen työhön liittyvien palkkojen ei yleensä katsota kohdistuvan välittömästi tutkimus- ja kehittämistoimintaan. Välittömästi tutkimus- ja kehittämistoimintaan ei liity myöskään esimerkiksi tutkimus- ja kehittämistoimintaa palveleva IT-tuki tai tutkimus- ja kehittämistoiminnassa käytettävien laitteiden ja tilojen huoltotoiminnot taikka siivous.

Jos työntekijän työpanos muodostuu muiden tehtävien lisäksi tutkimus- ja kehittämistoimintaan välittömästi liittyvästä työstä, ainoastaan tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuva osuus oikeuttaa yhdistelmävähennykseen. Tällöin työntekijän palkasta on eroteltava tutkimus- ja kehittämistoimintaan perustuva osuus yhdistelmävähennyksen perusteen laskemista varten. Yhdistelmävähennyksen tekeminen tietyn työntekijän palkkamenon osalta ei edellytä, että henkilön vuotuisesta tai kuukausittaisesta työpanoksesta jokin tietynsuuruinen prosenttiosuus (esimerkiksi yli puolet) tulisi kohdistua tutkimus- ja kehittämistoimintaan.

Tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuviksi katsotaan ne palkat, jotka on suoritettu tutkimus- ja kehittämistoimintaan käytetyn työajan perusteella. Kohdistettaessa palkkamenoja tulee huomioida myös esimerkiksi mahdolliset henkilöiden palkkatasossa tapahtuvat muutokset sekä se, jos tutkimus- ja kehittämistoimintaan käytetyistä työtunneista maksetaan normaalista poikkeavaa palkkaa. Tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvina palkkoina pidetään myös tutkimus- ja kehittämistoimintaan käytettyyn työaikaan kohdistuvaa osuutta lomapalkoista sekä sitä osaa tulospalkkioista, joka voidaan katsoa suoritetuksi tutkimus- ja kehittämistoiminnassa työskentelyn perusteella.

Henkilön työajan ja henkilölle maksettavan palkan kohdistuminen yhdistelmävähennyksen perusteeksi hyväksyttävään tutkimus- ja kehittämistoimintaan on pystyttävä osoittamaan jälkikäteen työaikakirjanpidolla tai muulla luotettavalla tavalla. Henkilön työajan ja palkan kohdentumisen seuranta on tarkoituksenmukaista toteuttaa projekti- ja suoritekohtaisesti reaaliaikaisesti, koska tämä helpottaa työajan jakautumisen todentamista ja lisää dokumentoinnin luotettavuutta. Vaikka tutkimus- ja kehittämistoimintaa ei harjoiteta hankkeen muodossa, on kohdentumista tarkoituksenmukaista seurata reaaliaikaisesti hankeseurannan tavoin tutkimus- ja kehittämistoiminnan kokonaisuuksittain. Riittäväksi selvitykseksi kohdentumisesta voidaan hyväksyä kuitenkin myös jälkikäteen tehty selvitys esimerkiksi silloin, kun kyse on menoista, jotka ovat syntyneet ennen lain hyväksyntää, mutta kuuluvat suoriteperusteen nojalla lain soveltamisajalle.

4.2 Ostopalvelut 

Lain 2 §:n 3 kohdan mukaan ostetulla tutkimus- ja kehittämistoiminnan palvelulla tarkoitetaan verovelvollisen omaan toimintaan liittyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan harjoittamiseksi ulkopuoliselta taholta hankittua ja ulkopuolisen henkilöstön tuottamaa palvelua.

Lisävähennysten perusteeseen luetaan siten verovelvollisen omaan tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvät verovelvollisen tekemät palveluostot, kun ostettu palvelu on verovelvolliseen nähden ulkopuolisen tahon henkilöstön tuottamaa. Tällaisia ostettuja palveluita voivat olla esimerkiksi yrityksen ulkopuolisen henkilöstön tuottamat ohjelmointipalvelut, konsultointipalvelut sekä muut suunnittelupalvelut. Määritelmän alle voi käytännössä kuulua hyvin laajasti menoja miltä tahansa taholta ostettuna, kunhan menojen perusteena on ulkopuolisen henkilöstön tuottama, palvelun ostavan tahon lain määritelmän täyttävään tutkimus- ja kehittämistoimintaan välittömästi liittyvä palvelu. Laissa tarkoitetun palvelun myyjä voi olla verovelvolliseen nähden täysin riippumaton taho, mutta yhdistelmävähennyksen perusteeseen hyväksyttäviä henkilöstön tuottamia palveluita voidaan ostaa myös esimerkiksi tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoittavan yrityksen kanssa samaan konserniin kuuluvalta toiselta yritykseltä.

Yhdistelmävähennyksen perusteeseen hyväksyttävät ostopalvelut on rajattu vain sellaisiin ostopalveluihin, jotka ovat ulkopuolisen henkilöstön tuottamia. Siten tutkimus- ja kehittämistoiminnassa käytettävien tavaroiden, tuotteiden, materiaalien, toimitilojen tai vastaavien hankinnasta syntyviä menoja ei voida sisällyttää yhdistelmävähennyksen perusteeseen, vaikka niitä käytettäisiin verovelvollisen tutkimus- ja kehittämistoiminnassa ja tuotteen hankinta toteutettaisiin palvelun muodossa. Esimerkiksi toimitilojen vuokraa tai tietokoneen taikka muun laitteen leasing-sopimuksen maksuja ei pidetä laissa tarkoitetusta ostopalvelusta suoritettuna maksuna.

Laissa tarkoitettuihin ostopalveluihin voi kuitenkin sisältyä palvelun tuottamiseen käytetyn henkilöstön palkkamenojen lisäksi myös muita palveluntarjoajan menoja. Siten yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettaviin palveluntarjoajan veloittamiin ostopalvelumenoihin voi sisältyä varsinaisen henkilöstön työskentelystä syntyvän menon lisäksi myös muita kyseiseen saman palveluntarjoajan myymään, henkilöstön tuottamaan palveluun liittyviä eriä. Esimerkiksi ulkopuolisen henkilöstön tuottaman palvelun suorittamisen edellyttäessä palvelun myyjän toimitilojen, koneiden ja laitteiden taikka materiaalien käyttämistä, ovat nämä menot yhdistelmävähennyksen perusteeseen hyväksyttäviä ostopalvelumenoja, kun palveluntarjoaja laskuttaa nämä menot palvelun ostavalta tutkimus- ja kehittämistoiminnan harjoittajalta yhtenä kokonaisuutena henkilöstön tuottaman palvelun kanssa. Edellytyksenä sille, että henkilöstön tuottamaan palveluun liittyviä muita kuin henkilöstön työskentelystä syntyviä menoja voi sisältyä yhdistelmävähennyksen perusteeseen, on se, että henkilöstön työpanos on välttämätön ja olennainen osa myytyä palvelua eikä esimerkiksi konetta, johon liittyviä menoja laskutetaan, voitaisi käyttää ilman olennaista henkilöstön tuottamaa työpanosta.

Se, että verovelvollisen harjoittamaan tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyviä henkilöstön tuottamia palveluita myyvä taho ottaa palvelun hinnoittelussa huomioon siihen kohdistuvan osan yleiskustannuksistaan, ei vaikuta toiminnan luonteen arviointiin, vaan toimintaa voidaan tästä huolimatta pitää kokonaisuudessaan laissa tarkoitettuna tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvänä ostopalveluna, joka voidaan lukea yhdistelmävähennyksen perusteeseen.

Verovelvollinen voi käyttää omaan elinkeinotoimintaansa liittyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan harjoittamisessa vuokratyövoimaa. Myös vuokratun työvoiman käyttämisestä syntyvät menot voidaan lukea lisävähennysten perusteeseen siltä osin, kun vuokratyövoimaa käytetään vuokralle ottajan laissa tarkoitetussa tutkimus- ja kehittämistoiminnassa.

Laissa tarkoitettua ostopalvelua myyvä taho voi myydä verovelvolliselle myös muuta kuin lain edellytykset täyttävää palvelua, kuten koulutuspalvelua.  Tällaiset palvelut voivat sisältyä samalle laskulle lain edellytykset täyttävän ostopalvelun kanssa. Jos samalle laskulle sisältyy tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvien erien lisäksi eriä, joiden perusteena on jokin muu kuin lain edellytykset täyttävä tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvä palvelu, näiden erien perusteella ei voi tehdä lisävähennyksiä. Yksittäiseen laskuun perustuvat menot voivat siten sen sisältämien erien luonteesta riippuen olla lisävähennyksen perusteena joko kokonaan tai osittain.

Jotta verovelvollinen voi osoittaa, että lisävähennysten perusteeseen luettavat ostopalvelulaskun erät täyttävät lain edellytykset, palveluntuottajan on tarkoituksenmukaista eritellä laskulle se, mistä laskutettu palvelu tai laskutetut palvelut muodostuvat. Tämän lisäksi verovelvollisen kirjanpidossa on tarpeellista seurata ostopalvelumenoja eri tutkimus- ja kehittämistoiminnan kokonaisuuksien osalta hankekohtaisesti tai muutoin eriteltynä, jotta menojen luonne ja kohdistuminen laissa tarkoitettuun tutkimus- ja kehittämistoimintaan voidaan jälkikäteen luotettavasti todentaa.

4.3 Verovuonna huomioon otettavat menot 

Lain 3 §:n 2 momentin mukaan elinkeinonharjoittajan yleisen lisävähennyksen perustetta laskettaessa otetaan verovuonna huomioon sellaiset elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 8 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetut palkat sekä sellaiset ostettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluiden menot, joiden suorittamisvelvollisuus on mainitun lain 22 §:n 1 momentin mukaisesti syntynyt kyseisen verovuoden aikana.

Lain 3 §:n 3 momentin mukaan maatalouden harjoittajan yleisen lisävähennyksen perustetta laskettaessa otetaan verovuonna huomioon sellaiset maatilatalouden tuloverolain (543/1967) 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetut palkat sekä sellaiset ostettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluiden menot, jotka on maksettu verovuonna.

Ylimääräistä lisävähennystä koskevassa lain 3 §:n 4 momentissa viitataan yleisen lisävähennyksen perusteena oleviin menoihin, minkä vuoksi laskettaessa ylimääräisen lisävähennyksen laskennassa käytettävää verovuoden menojen määrää, huomioidaan verovuoden osalta vastaavat menot kuin yleisen lisävähennyksen osalta.

EVL 22 §:n 1 momentin mukaan meno on sen verovuoden kulua, jonka aikana sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt, jollei jäljempänä muuta säädetä. Tämä tarkoittaa sitä, että elinkeinotoiminnan tulolähteessä menot jaksotetaan EVL 22 §:n 1 momentin perusteella yleensä suoriteperusteisesti. EVL:n mukaan verotettavan verovelvollisen verovuoden lisävähennysten määrää laskettaessa otetaan huomioon ne EVL:n perusteella vähennyskelpoiset tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvät palkat ja ostopalvelumenot, joiden suorittamisvelvollisuus on EVL:n mukaan syntynyt kyseisenä verovuonna, ellei kyseessä ole maksuperusteista kirjanpitoa EVL 27 a §:ssä tarkoitetulla tavalla pitävä ammatinharjoittaja. Myös lomapalkkojen, tulospalkkioiden ja muiden vastaavien erien kuuluminen tietyn verovuoden yhdistelmävähennyksen perusteeseen määräytyy suoriteperusteen mukaisesti.

Maatalouden tulolähteessä menot jaksotetaan aina maksuperusteisesti. EVL 27 a §:n perusteella maksuperustetta sovelletaan myös maksuperusteista kirjanpitoa pitävän ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan verotuksessa. Kun verovelvollisen verotuksessa sovelletaan maksuperustetta, tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvä palkka- tai ostopalvelumeno on sen verovuoden kulua, jonka aikana verovelvollinen maksaa menon. Siten maksuperusteista verotusta soveltavan verovelvollisen verotuksessa meno luetaan lisävähennysten perusteeseen sinä verovuonna, kun meno on maksettu.

EVL 25 § mahdollistaa tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen jaksottamisen EVL 22 §:n 1 momentin pääsäännöstä poikkeavalla tavalla. EVL 25 §:n mukaan liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot, lukuun ottamatta pysyvään käyttöön tarkoitetun rakennuksen tai rakennelman taikka rakennuksen tai rakennelman osan hankintamenoja, ovat sen verovuoden kulua, jonka aikana niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt, kuitenkin niin, että verovelvollisen vaatiessa nämä menot voidaan vähentää kahden tai useamman verovuoden aikana poistoina. EVL 25 §:n perusteella verovelvollinen voi siten halutessaan vähentää suoriteperusteen mukaan verovuoden kuluksi kohdistuvat menot usean verovuoden aikana poistoina sen sijaan, että menot vähennettäisiin kokonaisuudessaan kyseisen verovuoden kuluna. Koska kunkin verovuoden yhdistelmävähennyksen laskentaperusteessa otetaan huomioon ne menot, jotka suoriteperusteen mukaan kohdistuvat kyseiselle verovuodelle, menojen jaksottamista koskeva valinta ei vaikuta yhdistelmävähennyksen laskentaperusteeseen. Yhdistelmävähennyksen perusteessa otetaan siten verovuonna huomioon myös sellaiset suoriteperusteen mukaan verovuoden kuluksi kohdistuvat menot, jotka vähennetään verotuksessa EVL 25 §:n perusteella vasta myöhemmin.

Jos verovelvollinen harjoittaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa hankemuodossa, lisävähennysten tekemistä ei estä se, että hanke on aloitettu jo ennen lain soveltamisen alkamista. Vähennysten tekemistä ei estä myöskään se, että kyseessä on muussa kuin hankkeen muodossa toteutettu tutkimus- ja kehittämistoiminnan kokonaisuus, joka on aloitettu jo ennen lain soveltamisen alkamista. Yleisen lisävähennyksen perusteeseen voidaan lukea kuitenkin ainoastaan ne menot, jotka kohdistuvat verovelvollisesta riippuen suorite- tai maksuperusteen nojalla lain soveltamisajalle eli aikaisintaan verovuodelle 2023.

5 Lisävähennysten määrä

Yleisen lisävähennyksen määrä on 50 prosenttia verovuoden kuluksi kohdistuvista ja lain edellytykset täyttävistä palkka- ja ostopalvelumenoista. Yleisen lisävähennyksen vähimmäismäärä verovuonna on 5 000 euroa ja enimmäismäärä 500 000 euroa. Ylimääräisen lisävähennyksen määrä on 45 prosenttia kaikkien lain edellytykset täyttävien palkka- ja ostopalvelumenojen tosiasiallisen lisääntymisen määrästä, jolla tarkoitetaan näiden menojen verovuoden kuluksi kohdistuvan määrän ja edellisen verovuoden kuluksi kohdistuvan määrän välistä erotusta. Ylimääräisen lisävähennyksen enimmäismäärä on 500 000 euroa. Ylimääräisellä lisävähennyksellä ei ole vähimmäismäärää.

5.1 Yleisen lisävähennyksen määrä 

Lain 4 §:n 1 momentin perusteella yleisen lisävähennyksen määrä on 50 prosenttia lisävähennykseen oikeuttavien tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkkojen ja ostettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluiden menojen yhteismäärästä. Yleisen lisävähennyksen enimmäismäärä verovuonna on 500 000 euroa (lain 4 §:n 2 momentti). Yleistä lisävähennystä ei voi tehdä, jos verovuonna vähennettävä määrä on alle 5 000 euroa (lain 4 §:n 3 momentti).

Yleisen lisävähennyksen perusteeseen ei lueta sellaisia ostopalvelumenoja, joiden perusteella verovelvollinen on tehnyt vuoden 2021–2027 lain mukaisen yhteistyövähennyksen (ks. tarkemmin luku 6.2) Yleisen lisävähennyksen perusteeseen ei lueta myöskään lain 6 §:n 1 momentista johtuen menoja, joihin verovelvollinen on saanut suoraa valtiontukea tai muuta julkista tukea (ks. tarkemmin luku 6.1).

Yleisen lisävähennyksen vähimmäis- ja enimmäismäärä ovat verovelvollis- ja verovuosikohtaisia. Tämä tarkoittaa sitä, että lisävähennyksen vähimmäis- ja enimmäismäärän täyttymistä tarkastellaan verovelvolliskohtaisesti jokaisen verovuoden osalta erikseen. Tämän vuoksi yleisen lisävähennyksen vähimmäisrajaa laskettaessa ei ole merkitystä esimerkiksi sillä, että tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoitetaan useammassa eri hankkeessa tai muutoin useammassa erikseen seurattavassa kokonaisuudessa. 

Yleisen lisävähennyksen verovelvollis- ja verovuosikohtaisuus voi johtaa siihen, että verovelvollinen ei voi välttämättä tehdä lisävähennystä, vaikka samaan tutkimus- ja kehittämistoiminnan kokonaisuuteen liittyvien menojen määrä olisi yhteensä vähintään 10 000 euroa, jos menot jakautuvat eri verovuosille.

Yleisen lisävähennyksen verovuosikohtaisuuden vuoksi lisävähennyksen vähimmäismäärän täyttymistä tarkasteltaessa otetaan huomioon sekä elinkeinotoiminnan että maatalouden tulolähteissä tehtävän lisävähennyksen yhteismäärä. Siten jos tulolähteiden lisävähennyksen perusteeseen luettavat kulut ovat yhteensä vähintään 10 000 euroa, verovelvollinen voi tehdä yleisen lisävähennyksen. Kussakin tulolähteessä tehtävän lisävähennyksen määrä lasketaan kyseiseen tulolähteeseen kohdistuvien kulujen suhteellisen määrän perusteella.

Yleistä lisävähennystä ei voi tehdä enimmäismäärän mukaisena sekä elinkeinotoiminnan että maatalouden tulolähteessä, vaan verovelvollinen voi tehdä verovuonna yhteensä enintään 500 000 euron yleisen lisävähennyksen. Tilanteessa, jossa verovelvollisella on molemmissa tulolähteissä lisävähennyksen perusteeseen luettavia kuluja, ja lisävähennyksen verovuosikohtainen enimmäismäärä ylittyy, verovelvollinen voi itse päättää, miten suuren osan tulolähteen lisävähennyksen perusteeseen luettavista kuluista verovelvollinen ottaa kyseisessä tulolähteessä yleistä lisävähennystä tehdessään huomioon.

Yleisen lisävähennyksen enimmäis- ja vähimmäismääriä sovelletaan samalla tavoin riippumatta verovelvollisen verovuoden muodostavan tilikauden tai tilikausien pituudesta. Siten vähimmäis- ja enimmäismäärät ovat 5 000 euroa ja 500 000 euroa, vaikka verovelvollisen tilikausi olisi lyhyempi tai pidempi kuin 12 kuukautta.

5.2 Ylimääräisen lisävähennyksen määrä 

Lain 3 §:n 4 momentin mukaan ylimääräinen lisävähennys lasketaan kaikkien lain 3 §:n 1 momentissa tarkoitettujen palkkojen ja ostettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluiden menojen yhteismäärän tosiasiallisen lisääntymisen perusteella. Lain 5 §:n 1 momentin mukaan ylimääräisen lisävähennyksen määrä on 45 prosenttia 3 §:n 4 momentissa tarkoitetusta tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkkojen ja ostettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluiden menojen tosiasiallisen lisäyksen määrästä.

Ylimääräisen lisävähennyksen perusteena olevasta menojen tosiallisesta lisääntymisestä on kyse, jos verovelvollisen kaikki yhdistelmävähennyksen perusteeksi hyväksyttävät menot verovuonna ovat suuremmat kuin vastaavat menot edellisenä verovuonna. Siten jos verovelvollisen kaikkien yhdistelmävähennyksen perusteeseen hyväksyttävien tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- ja ostopalvelumenojen määrä on lisääntynyt edelliseen verovuoteen nähden, verovelvollinen saa tehdä ylimääräisen lisävähennyksen. Ylimääräisen lisävähennyksen voi tehdä ensimmäisen kerran verovuoden 2024 verotuksessa.

Kun arvioidaan, onko tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen määrä lisääntynyt edelliseen verovuoteen nähden, vertailukohtana käytetään edellisen verovuoden kaikkien sellaisten menojen määrää, jotka olisi edellisenä vuonna voitu lukea yleisen lisävähennyksen perusteeseen. Tähän määrään verrataan sitä kaikkien tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkkojen ja ostettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluiden yhteismäärää, joka voitaisiin verovuonna lukea yleisen lisävähennyksen perusteeseen. Vertailussa käytettävien lukujen laskemiseen ei vaikuta se, onko verovelvollinen vaatinut verovuonna tai edellisenä verovuonna yleistä tai ylimääräistä lisävähennystä. Vertailussa käytettävien lukujen laskemiseen ei vaikuta myöskään se, onko esimerkiksi yleisen lisävähennyksen enimmäismäärää koskeva säännös mahdollisesti rajoittanut yleisen lisävähennyksen määrää verovuonna tai edellisenä verovuonna.

Ylimääräisen lisävähennyksen perustetta laskettaessa vertailtaviin määriin sisällytetään myös sellaiset ostopalvelumenot, joiden perusteella verovelvollinen on tehnyt tai olisi voinut tehdä yleisen lisävähennyksen sijaan vuoden 2021–2027 lain mukaisen yhteistyövähennyksen. Ylimääräisen lisävähennyksen perusteessa huomioitavia menoja laskettaessa ei kuitenkaan huomioida lain 6 §:n 1 momentista johtuen menoja, joihin verovelvollinen on saanut suoraa valtiontukea tai muuta julkista tukea (ks. tarkemmin luku 6.1).

Jos verovelvollinen vasta aloittaa tutkimus- ja kehittämistoimintaansa siten, että sillä ei ole edellisenä vuonna ollut lainkaan menoja, joiden perusteella yhdistelmävähennystä olisi voitu vaatia, on ylimääräisen lisävähennyksen perustetta laskettaessa vertailuarvona käytettävä edellisen verovuoden hyväksyttävien tutkimus- ja kehittämismenojen määrä nolla euroa.

Ylimääräisen lisävähennyksen enimmäismäärä on 500 000 euroa (lain 5 §:n 2 momentti). Ylimääräisen lisävähennyksen enimmäismäärä on verovelvollis- ja verovuosikohtainen. Tämä tarkoittaa sitä, että jos verovelvollinen harjoittaa sekä elinkeinotoimintaa että maataloutta, ylimääräistä lisävähennystä ei voi tehdä täysimääräisenä sekä elinkeinotoiminnan että maatalouden tulolähteessä, vaan verovelvollinen voi tehdä verovuonna yhteensä enintään 500 000 euron lisävähennyksen. Tilanteessa, jossa verovelvollisella on molemmissa tulolähteissä lisävähennyksen perusteeseen luettavia kuluja, ja lisävähennyksen verovuosikohtainen enimmäismäärä ylittyy, verovelvollinen voi itse päättää, miten suuren osan tulolähteen lisävähennyksen perusteeseen luettavista kuluista verovelvollinen ottaa kyseisessä tulolähteessä lisävähennystä tehdessään huomioon. (ks. tältä osin yleisen lisävähennyksen verovelvollis- ja verovuosikohtaisuutta koskevat esimerkit, luku 5.1).

Ylimääräiselle lisävähennykselle ei ole alarajaa.

Ylimääräisen lisävähennyksen määrä lasketaan samalla tavoin riippumatta verovelvollisen verovuoden tai sitä edeltävän verovuoden muodostaman tilikauden tai tilikausien pituudesta. Siten ylimääräisen lisävähennyksen määrää laskettaessa verrataan verovuoden laissa tarkoitettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen määrää edellisen verovuoden vastaavaan määrään, vaikka verovelvollisen tilikausi olisi pidempi tai lyhyempi kuin 12 kuukautta.

6 Lisävähennysten määrä erityistilanteissa

Tietyt yritysjärjestelyt sekä tutkimus- ja kehittämistoimintaan saatu julkinen tuki voivat vaikuttaa sekä yleisen että ylimääräisen lisävähennyksen määrään. Yleistä lisävähennystä ei voi tehdä sellaisista ostopalvelumenoista, jotka ovat väliaikaisen tutkimusyhteistyövähennyksen perusteena.

6.1 Tutkimus- ja kehittämistoimintaan saatu julkinen tuki

Verovelvollisen tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen saama julkinen tuki voi vaikuttaa yhdistelmävähennyksen määrään. Lain 6 §:n 1 momentin mukaan lisävähennyksiä ei saa tehdä siltä osin kuin verovelvollinen on saanut suoraa valtiontukea tai muuta julkista tukea lisävähennysten perusteeksi muutoin hyväksyttäviin menoihin. Tämän vuoksi yhdistelmävähennyksen voi tehdä vain sellaisten kulujen perusteella, joihin verovelvolliselle ei ole myönnetty julkista tukea. Julkisella tuella tarkoitetaan suoraa valtiontukea tai mitä tahansa muuta julkisen sektorin tukea. Säännöksessä tarkoitettua julkista tukea voivat myöntää esimerkiksi Business Finland ja ELY-keskukset.  Tutkimus- ja kehittämistoimintaan saatua lainarahoitusta ei kuitenkaan pidetä lain 6 §:n 1 momentissa tarkoitettuna menojen kattamiseksi saatuna suorana valtiontukena tai muuna julkisena tukena.

Lisävähennysten määrää laskettaessa lisävähennysten perusteesta vähennetään ensin ne kulut, joihin on myönnetty julkista tukea. Tämän jälkeen jäljelle jäävien kulujen perusteella lasketaan lisävähennysten suuruus. Ylimääräisen lisävähennyksen määrää laskettaessa julkisen tuen vaikutus huomioidaan sekä verovuoden että edeltävän verovuoden kaikkien yhdistelmävähennyksen perusteeseen hyväksyttävien menojen määrää laskettaessa.

Verovelvollinen voi saada tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen yleisluontoista julkista tukea, joka kohdistuu kaikkiin hankkeen kustannuksiin. Tällaisen tuen vaikutus yhdistelmävähennykseen riippuu saadun tuen määrästä sekä tuen kohteena olevan tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen palkka- ja ostopalvelumenojen ja muiden menojen määrästä. Jos hankkeeseen saadun yleistuen määrä on pienempi kuin hankkeen muut kuin palkka- ja ostopalvelumenot, yleistuen katsotaan kohdistuvan kokonaisuudessaan muihin kuin palkka- ja ostopalvelumenoihin, jolloin tuki ei vaikuta lisävähennysten määrään. Jos yleistuen määrä on suurempi kuin muiden kulujen määrä, yleistuen katsotaan kohdistuvan muihin kuluihin niiden määrään asti, jolloin loppuosa tuesta kohdistuu palkka- ja ostopalvelumenoihin. Tällöin lisävähennysten perusteeseen voidaan lukea se osa palkka- ja ostopalvelumenoista, joka jää jäljelle tuen vähentämisen jälkeen. Jos yleistuki kattaa kaikki hankkeen kustannukset, yhdistelmävähennystä ei voi tehdä miltään osin.

Verovelvolliselle myönnetyn julkisen tuen kohdentuminen eri tutkimus- ja kehittämistoiminnan menoerille ilmenee yleensä tukea koskevasta päätöksestä. Siltä osin, kun tuki kohdistuu muihin kuin palkka- ja ostopalvelumenoihin, ei saatu tuki vaikuta yhdistelmävähennyksen perusteeseen.

Jos verovelvolliselle myönnetty julkinen tuki kohdistuu tukihakemuksen tai tukipäätöksen perusteella nimenomaisesti tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkka- tai ostopalvelumenoihin, verovelvollinen voi tehdä yhdistelmävähennyksen vain siltä osin kuin tuki ei ole kattanut kuluja.

Jos yleisen lisävähennyksen peruste muodostuu julkisen tuen huomioon ottamisen jälkeen sellaiseksi, että yleisen lisävähennyksen 5 000 euron vähimmäismäärää koskeva edellytys ei täyty, verovelvollinen ei voi tehdä yleistä lisävähennystä miltään osin.

6.2 Lisävähennysten suhde verovuosien 2021–2027 tutkimusyhteistyövähennykseen

Yleistä lisävähennystä ei saa lain 6 §:n 2 momentin mukaan tehdä ostettuja tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluita koskevien menojen perusteella siltä osin kuin samoihin menoihin on vaadittu lisävähennystä tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksestä verovuosina 2021–2027 annetun lain (1078/2020) perusteella. Siten verovelvollisen samana verovuonna tekemä tutkimusyhteistyövähennys voi vaikuttaa yleisen lisävähennyksen määrään.

Jos sekä yleisen lisävähennyksen että tutkimusyhteistyövähennyksen tekemisen edellytykset täyttyvät, verovelvollinen voi itse valita, miltä osin verovelvollinen tekee menojen perusteella tutkimusyhteistyövähennyksen ja miltä osin yleisen lisävähennyksen. Käytännössä menot, jotka täyttävät tutkimusyhteistyövähennyksen lähtökohtaisesti tiukemmat edellytykset, täyttävät yleensä myös yhdistelmävähennyksen ostopalvelumenon määritelmän. Siten yhteistyövähennyksen perusteeksi hyväksyttävät menot voidaan lähtökohtaisesti lukea myös yleisen lisävähennyksen perusteeseen, mutta yleisen lisävähennyksen perusteeseen hyväksyttäviä ostopalvelumenoja ei välttämättä hyväksytä tutkimusyhteistyövähennyksen perusteeseen.

Tutkimusyhteistyövähennyksen tekeminen ei vaikuta ylimääräisen lisävähennyksen perusteen laskennassa käytettäviin verovuoden ja edellisen verovuoden kaikkien yhdistelmävähennyksen perusteeksi luettavien menojen määrään. Siten verovelvollisen ylimääräisen lisävähennyksen tekemisen kannalta ei ole merkitystä, tekeekö verovelvollinen molempien lakien mukaisten lisävähennysten tekemiseen oikeuttavien menojen perusteella tutkimusyhteistyövähennyksen vai yleisen lisävähennyksen.

6.3 Yritysjärjestelyjen vaikutus lisävähennysten määrään 

Sulautuminen, jakautuminen, liiketoimintasiirto ja liiketoimintakauppa voivat vaikuttaa lisävähennysten määrään yritysjärjestelyjen osapuolina olevien verovelvollisten verotuksessa.

Sulautuva tai jakautuva yhtiö voi tehdä sulautumiseen tai jakautumiseen päättyvänä viimeisenä verovuotenaan yhdistelmävähennyksen sellaisten menojen osalta, jotka yhtiö voi EVL:n tai MVL:n perusteella vähentää omassa verotuksessaan. Vastaavasti liiketoimintasiirrossa siirtävä tai liiketoimintakaupassa myyvä yhtiö voi tehdä liiketoimintasiirrossa tai - kaupassa siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella yhdistelmävähennyksen niiden menojen osalta, jotka ovat liiketoimintasiirtoa tai liiketoimintakauppaa edeltävän ajan kuluja. Siltä osin kuin menon suorittamisvelvollisuus on syntynyt yritysjärjestelyn jälkeen, yhdistelmävähennys tehdään siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan osalta vastaanottavan tai hankkivan yhtiön verotuksessa. Yritysjärjestelytilanteissa tulee ottaa huomioon muun ohessa myös yleisen lisävähennyksen vähimmäismäärää koskeva edellytys.

Yritysjärjestelyt tulee huomioida myös laskettaessa ylimääräisen lisävähennyksen määrää. Sulautuva tai jakautuva yhtiö voi tehdä ylimääräisen lisävähennyksen sulautumiseen tai jakautumiseen päättyvältä verovuodeltaan, jos tämän verovuoden kaikkien yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavien menojen määrä on suurempi kuin edellisen verovuoden vastaava määrä. Sulautumisessa ja jakautumisessa vastaanottavalla yhtiöllä on oikeus ylimääräiseen lisävähennykseen ainoastaan niiden sulautumisessa tai jakautumisessa siirtyneeseen toimintaan liittyvien menojen perusteella, jotka on suoritettu sulautumisen tai jakautumisen jälkeen.

Laskettaessa tällaisessa tilanteessa sitä, ovatko kaikki yhdistelmävähennyksen perusteena olevat menot lisääntyneet edelliseen verovuoteen nähden, otetaan huomioon sekä vastaanottavan yhtiön että sulautuvan tai sulautuvien taikka jakautuvan yhtiön vastaavat erät. Kombinaatiosulautumisessa vastaanottavan yhtiön ja sulautuvien yhtiöiden verovuoden yhdistelmävähennyksen perusteena olevien menojen yhteismäärää verrataan sulautuneiden yhtiöiden edellisen verovuoden vastaavien menojen yhteismäärään. Absorptiosulautumisessa sulautuneen yhtiön ja vastaanottavan yhtiön verovuoden menojen yhteismäärää verrataan näiden yhtiöiden yhteenlaskettuun edellisen verovuoden vastaavien menojen yhteismäärään.

Jakautumisessa vastaanottavan yhtiön ja jakautumisessa sille siirtyneen jakautuneen yhtiön osan yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavien verovuoden menojen yhteismäärää verrataan vastaanottavan yhtiön ja jakautuneen yhtiön kyseiselle vastaanottavalle yhtiölle siirtyneelle osalle kohdistuvien edellisen verovuoden vastaavien menojen yhteismäärään.

Liiketoimintasiirto ja liiketoimintakauppa eivät ole yleisseuraantoja, joten näiden yhteydessä hankkiva yhtiö tekee vertailun ainoastaan hankkivan yhtiön edellisen verovuoden yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavien menojen yhteismäärään.

Sulautumisessa, jakautumisessa, liiketoimintasiirrossa tai liiketoimintakaupassa siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella vastaanottavan tai hankkivan yhtiön verotuksessa tehtävien lisävähennysten määrää rajoitetaan lain 7 §:ssä. Lain 7 §:n 1 momentin mukaan EVL 52 a §:ssä tarkoitetun sulautumisen yhteydessä vastaanottavan yhtiön verotuksessa vähennetään sulautumisessa siirtyneeseen tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvien palkkojen ja ostopalveluiden perusteella enintään 4 ja 5 §:n mukaiset määrät vähennettynä sulautuvan yhtiön verotuksessa verovuonna vähennetyillä määrillä. Lain 7 §:n 2 momentin mukaan mitä 1 momentissa säädetään sulautumisesta, sovelletaan myös EVL 52 c §:ssä tarkoitetun jakautumisen ja EVL 52 d §:ssä tarkoitetun liiketoimintasiirron yhteydessä sekä hankkivan yhtiön verotuksessa liiketoiminnan hankinnan yhteydessä.

Lain 7 §:n perusteella sulautumisen, jakautumisen, liiketoimintasiirron tai liiketoimintakaupan osapuolina olevien yhtiöiden järjestelyssä siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella tekemät yleiset tai ylimääräiset lisävähennykset eivät saa yhteenlaskettuina ylittää yleisen tai ylimääräisen lisävähennyksen vähennyskohtaista 500 000 euron verovuosikohtaista enimmäismäärää. Vastaanottavan tai hankkivan yhtiön lisävähennysten määrissä otetaan siten huomioon lisävähennysten määrät, jotka järjestelyn toinen osapuoli on samana verovuonna tehnyt siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella omassa verotuksessaan.

Jos sulautuvan tai jakautuvan yhtiön viimeinen tilikausi tai siirtävän yhtiön tilikausi, jonka aikana tutkimus- ja kehittämistoiminta on siirtynyt vastaanottavalle yhtiölle, päättyy eri kalenterivuonna kuin vastaanottavan tai hankkivan yhtiön tilikausi, lain 7 § ei rajoita yhdistelmävähennyksen tekemistä vastaanottavan yhtiön verotuksessa. Tämä johtuu siitä, että vähennysrajoitus on verovuosikohtainen.

Yritysjärjestelyn osapuolina olevilla yhtiöllä voi olla siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisäksi myös muuta tutkimus- ja kehittämistoimintaa, joihin liittyvät menot oikeuttavat lisävähennyksiin. Lain 7 § ei rajoita yhdistelmävähennyksen tekemistä vastaanottavan tai hankkivan yhtiön verotuksessa muun kuin siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan osalta. Vastaanottavan tai hankkivan yhtiön siirtyvästä ja muusta tutkimus- ja kehittämistoiminnasta verovuonna yhteensä tekemän lisävähennyksen määrä ei kuitenkaan tällöinkään saa ylittää yleisen tai ylimääräisen lisävähennyksen 500 000 euron enimmäismäärää. Myös sulautuva, jakautuva tai siirtävä yhtiö voi tehdä omassa verotuksessaan enintään 500 000 euron yleisen ja ylimääräisen lisävähennyksen.

6.4 Konserniavustusta koskeva rajoitus

Lisävähennyksiä ei saa tehdä lain 6 §:n 3 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tuloksi luetusta, konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa (825/1986, KonsAvL) tarkoitetusta konserniavustuksesta. Tästä johtuen on mahdollista, että osakeyhtiölle tai osuuskunnalle syntyy veronalaista tuloa saamansa konserniavustuksen johdosta, vaikka sille vahvistetaan samalta verovuodelta lisävähennysten perusteella elinkeinotoiminnan tappio. Konserniavustuksen vaikutus tulee huomioida sekä yleisen että ylimääräisen lisävähennyksen tekemisen yhteydessä. Esimerkeissä käytetään termiä yhdistelmävähennys kyseisen verovuoden yleisen ja ylimääräisen lisävähennyksen yhteismäärästä.

Jos verovelvollisen elinkeinotoiminnan tulos muodostuu yhdistelmävähennyksen ja annetun konserniavustuksen vuoksi tappiolliseksi, verovelvollisen elinkeinotoiminnan tulosta vähennetään ensin konserniavustus KonsAvL:n edellytysten mukaisesti.

7 Lisävähennysten tekeminen ja muutoksenhaku 

Elinkeinotoimintaan liittyvään tutkimus- ja kehittämistoimintaan perustuvat lisävähennykset tehdään elinkeinotoiminnan tuloksesta ja maatalouden tulolähteen lisävähennykset tehdään maatalouden tuloksesta.

Sekä yleinen että ylimääräinen lisävähennys luetaan lain 6 §:n 4 momentin perusteella osaksi verovuodelta vahvistettavaa elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteen tappiota. Tulolähteen tappio vähennetään TVL 119 §:n 1 momentin mukaisesti saman tulolähteen tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.

Lisävähennykset voidaan tehdä riippumatta siitä, onko tulos voitollinen vai tappiollinen. Lisävähennykset voivat siten kasvattaa verovuoden tappiota. Lisävähennykset voivat johtaa myös siihen, että tulos muuttuu voitollisesta tappiolliseksi.

Lisävähennykset tehdään verovelvollisen tahdonvaltaiseen vaatimukseen perustuen. Tämä tarkoittaa sitä, että verovelvollisen ei ole pakko tehdä yleistä tai ylimääräistä lisävähennystä, vaan verovelvollinen voi lain edellytysten täyttyessä tehdä halutessaan yleisen lisävähennyksen, ylimääräisen lisävähennyksen taikka molemmat lisävähennykset.

Verovelvollisen on itse vaadittava yhdistelmävähennystä veroilmoituksellaan. Lain 8 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on esitettävä riittävä selvitys vähennyksen myöntämisen edellytysten täyttymisestä ja vähennysten laskentaperusteena käytettävistä menoista. Yhdistelmävähennyksen vaatimista tuloveroilmoituksella käsitellään tarkemmin yhdistelmävähennystä koskevan liitelomakkeen 67Y täyttöohjeessa.

Lisävähennyksiä on vaadittava lain 8 §:n 1 momentin perusteella ennen verotuksen päättymistä. Verotusmenettelystä annetun lain (VML) 49 §:n 1 momentin mukaan verotus päättyy verovelvolliskohtaisesti verotuspäätökseen merkittynä päivänä. Siten lisävähennyksiä on vaadittava ennen verovelvollisen verotuksen päättymistä.

Lain 8 §:n 2 momentin mukaan lisävähennyksiin sovelletaan muilta osin VML:n säännöksiä. Siten esimerkiksi lisävähennyksiä koskevassa muutoksenhaussa sovelletaan yleisiä verotusta koskevia muutoksenhakusäännöksiä. Verotuspäätöstä koskevaa muutoksenhakua käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen. Lain soveltamisedellytysten täyttymisestä voi myös hakea maksullista ennakkoratkaisua. Ennakkoratkaisun hakemista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.

8 Lain voimaantulo ja soveltaminen

Lain 9 §:n mukaan laki on tullut voimaan 1.1.2023 ja se on voimassa toistaiseksi. Lain yleistä lisävähennystä koskevia kohtia sovelletaan ensimmäisen kerran verovuodelta 2023 toimitettavassa verotuksessa. Siten verovelvollinen voi tehdä yleisen lisävähennyksen ensimmäisen kerran verovuodelle 2023 kohdistuvien, lain edellytykset täyttävien tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen perusteella.

Ylimääräistä lisävähennystä koskevia 3 §:n 4 momenttia ja 5 §:ää sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2024 toimitettavassa verotuksessa. Siten ylimääräistä lisävähennystä ei voi saada verovuodelta 2023.

 

johtava veroasiantuntija Lauri Savander

johtava veroasiantuntija Hannu Luukela