Laskutuspalveluyritysten maksamat matkakustannusten korvaukset ennakkoperinnässä ja tuloverotuksessa
Avainsanat:
- Antopäivä
- 18.8.2022
- Diaarinumero
- VH/4385/00.01.00/2021
- Voimassaolo
- 18.8.2022 - 31.12.2023
- Valtuutussäännös
- Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
- Korvaa ohjeen
- VH/1661/00.01.00/2021
Tässä ohjeessa kerrotaan, miten laskutuspalveluyritykset voivat käsitellä matkakustannusten korvauksia ennakkoperinnässä. Ohjeessa selvitetään myös, miten matkakustannusten korvauksia käsitellään työn suorittajan tuloverotuksessa.
Ohje korvaa Verohallinnon 8.6.2021 antaman kannanoton Laskutuspalveluyritysten maksamat matkakustannusten korvaukset ennakkoperinnässä ja tuloverotuksessa. Ohjeessa on huomioitu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2022:72, joka muuttaa verotuskäytäntöä. Ratkaisun mukaan matkakustannusten korvaukset voivat olla TVL 71 §:n nojalla verovapaita, vaikka ne maksetaan osana kokonaispalkkaa. Myös ohjeen rakenne on muutettu kokonaisuudessaan.
1 Yleistä laskutuspalveluyritysten toiminnasta
Laskutuspalveluyritykset tarjoavat työn suorittajille mahdollisuuden laskuttaa omia asiakkaitaan perustamatta omaa yritystä. Lisäksi laskutuspalveluyritykset hoitavat työn suorittajan puolesta mm. erilaisia suorituksen verotukseen liittyviä velvollisuuksia ja perivät tästä palkkion.
Työ- ja sosiaalivakuutuslainsäädännössä laskutuspalveluyrityksiä käyttäviä henkilöitä pidetään yleensä yrittäjinä. Verotuskäytännössä on hyväksytty, että laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja voivat kuitenkin lähtökohtaisesti sopia asiakkaan työstä maksaman suorituksen maksamisesta työn suorittajalle palkkana. Näissä tilanteissa laskutuspalveluyrityksellä on verotuksessa samat elvollisuudet kuin muilla palkkaa maksavilla työnantajilla.
Laskutuspalveluyritys ei kuitenkaan ole työn suorittajan työnantaja eikä laskutuspalveluyrityksellä ole samanlaista sopimussuhdetta työn suorittajaan kuin työsuhteessa työnantajalla on työntekijään. Laskutuspalvelua käyttävä työn suorittaja vastaa itse asiakashankinnasta ja työn suorittamisesta. Työn suorittaja sopii asiakkaansa kanssa toimeksiannon ehdoista ja työstä maksettavasta korvauksesta sekä mahdollisista matkakustannusten korvauksista.
Laskutuspalveluyrityksen työn suorittajalle edelleen maksama korvaus on palkkaa, jos laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja ovat sopineet suorituksen maksamisesta palkkana. Jos suorituksen maksamisesta palkkana ei ole sovittu, laskutuspalveluyrityksen työn suorittajalle edelleen maksama suoritus on työkorvausta.
Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuksesta sekä ohjeessa käytetyistä termeistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuskysymyksiä.
2 Yleistä matkakustannusten korvauksista
Työstä maksettavan korvauksen lisäksi laskutuspalveluyritykset saattavat maksaa työn suorittajalle matkakustannusten korvauksia, joista työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet. Matkakustannusten korvausten verokohtelu vaihtelee tilanteesta riippuen ja korvaukset voivat olla:
- verovapaita (ks. luku 3)
- korvausta todellisista kustannuksista (ks. luku 4)
- palkkaa (ks. luku 5)
- työkorvausta (ks. luku 6).
Laskutuspalveluyrityksen maksamissa suorituksissa on kyse työn suorittajan ja asiakkaan keskenään sopimien suoritusten maksamisesta työn suorittajalle. Siksi vain työn suorittaja ja asiakas voivat sopia matkakustannusten korvaamisesta. Laskutuspalveluyritys voi maksaa verovapaita tai veronalaisia matkakustannusten korvauksia vain silloin ja siten, kuin työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet matkakustannusten korvausten maksamisesta. Ennen suorituksen maksamista laskutuspalveluyrityksen on tämän vuoksi jollakin tavalla selvitettävä, mitä työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet matkakustannusten korvaamisesta. Tämä voi tapahtua esimerkiksi siten, että työn suorittajan asiakkaan kanssa sopimat matkakustannusten korvaukset on eritelty asiakkaalle toimitettavalla laskulla ja asiakas hyväksyy matkakustannusten korvaukset maksamalla laskun laskutuspalveluyritykselle.
Laskutuspalveluyritys ei voi maksaa työn suorittajalle matkakustannusten korvauksia verovapaasti tai ennakonpidätystä toimittamatta, jos työn suorittaja ja asiakas eivät ole sopineet matkakustannusten korvauksista. Esimerkiksi pelkästään työn suorittajan ilmoitus tai laskutuspalveluyritykselle toimittama matkalasku hänelle maksettavista matkakustannusten korvauksista ei ole riittävä osoitus siitä, että työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet matkakustannusten korvausten maksamisesta.
3 Verovapaat matkakustannusten korvaukset
Verovapaita matkakustannusten korvauksia voi maksaa vain työnantaja. Verovapaita matkakustannusten korvauksia ovat ainoastaan tuloverolain 71 §:ssä tarkoitetut korvaukset, jotka maksetaan Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen (jäljempänä Verohallinnon kustannuspäätös) mukaisina. Työnantaja voi maksaa matkakustannusten korvauksia verovapaasti joko sovitun palkan lisäksi tai osana kokonaispalkkasopimusta (KHO 2022:72)
Verotuskäytännössä on hyväksytty, että myös laskutuspalveluyritys voi maksaa matkakustannusten korvauksia verovapaasti matkalaskua vastaan, jos laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja ovat sopineet työtä koskevan suorituksen maksamisesta palkkana. Lisäksi edellytetään, että työn suorittaja on sopinut asiakkaan kanssa matkakustannusten korvaamisesta. Jotta laskutuspalveluyritys voi varmistua siitä, mitä työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet, on työn suorittajan ja asiakkaan sopimat matkakustannusten korvaukset käytännössä eriteltävä asiakkaalle toimitettavalla laskulla.
Esimerkki 1: Palkan lisäksi maksettavat matkakustannusten korvaukset
Työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet, että työtä koskevan 500 euron palkkion lisäksi asiakas maksaa työn suorittajalle työhön liittyvien matkojen perusteella päivärahaa. Työn suorittaja toimittaa laskutuspalveluyritykselle matkalaskun kolmesta päivärahasta ja laskutuspalveluyritys tarkastaa, että edellytykset verovapaiden matkakustannusten korvaamiselle täyttyvät. Laskutuspalveluyrityksen asiakkaalle toimittamassa laskussa on eritelty 500 euron palkkio ja kolme kokopäivärahaa (á 45 euroa, yhteensä 135 euroa). Asiakas maksaa laskun mukaisesti laskutuspalveluyritykselle yhteensä 635 euroa.
Tässä tapauksessa matkakustannusten korvaukset ovat työn suorittajalle verovapaita. Laskutuspalveluyritys toimittaa ennakonpidätyksen ja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun 500 euron palkasta. Laskutuspalveluyritys ilmoittaa palkan lisäksi myös matkakustannusten korvaukset tulorekisteriin.
Työn suorittaja ei voi vaatia lisääntyneitä elantomenoja vähennettäväksi omassa verotuksessaan, koska laskutuspalveluyritys on maksanut hänelle verovapaita matkakustannusten korvauksia.
Esimerkki 2: Kokonaispalkkaan sisältyvät matkakustannusten korvaukset
Työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet työtä koskevasta 500 euron kokonaisveloituksesta, joka sisältää myös työstä aiheutuneet kilometrikorvaukset ja päivärahat. Työn suorittaja toimittaa laskutuspalveluyritykselle matkalaskun kolmesta päivärahasta ja kilometrikorvauksista ja laskutuspalveluyritys tarkastaa, että edellytykset verovapaiden matkakustannusten korvaamiselle täyttyvät. Laskutuspalveluyrityksen asiakkaalle toimittamassa laskussa on eritelty kokonaiskorvaus 500 euroa, johon sisältyy kolme kokopäivärahaa (á 45 euroa, yhteensä 135 euroa) ja kilometrikorvaukset (100 km x 0,46 euroa, yhteensä 46 euroa). Asiakas maksaa laskun mukaisesti laskutuspalveluyritykselle 500 euroa.
Tässä tapauksessa matkakustannusten korvaukset ovat työn suorittajalle verovapaita. Laskutuspalveluyritys toimittaa ennakonpidätyksen ja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun palkasta, josta on vähennetty verovapaat matkakustannusten korvaukset eli 319 eurosta. Laskutuspalveluyritys ilmoittaa palkan lisäksi myös matkakustannusten korvaukset tulorekisteriin.
Työn suorittaja ei voi vaatia lisääntyneitä elantomenoja vähennettäväksi omassa verotuksessaan, koska laskutuspalveluyritys on maksanut hänelle verovapaita matkakustannusten korvauksia.
4 Tositteisiin perustuvat matkakustannusten korvaukset
Työnantaja voi maksaa työn suorittajalle matkustamisesta aiheutuneita todellisia kustannuksia (esimerkiksi matkalippu) tositteita vastaan. Tällaisia kustannuksia työnantaja voi maksaa verovapaasti, jos maksetut korvaukset eivät ylitä kustannusten määrää.
Laskutuspalveluyritys voi maksaa työn suorittajalle matkustamisesta aiheutuneita todellisia kustannuksia (esimerkiksi matkalippu) tositteita vastaan verovapaasti, jos työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet tällaisten kulujen korvaamisesta työstä maksettavan palkkion lisäksi tai osana kokonaispalkkiota. Lisäksi edellytetään, että laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja ovat sopineet työtä koskevan suorituksen maksamisesta palkkana, ja että maksetut korvaukset eivät ylitä kustannusten määrää. Laskutuspalveluyrityksen on myös eriteltävä työn suorittajan ja asiakkaan sopimat korvattavat todelliset kulut asiakkaalle toimitettavalla laskulla.
Esimerkki 3: Tositteisiin perustuvat matkakulut
Työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet työtä koskevasta 500 euron kokonaisveloituksesta, joka kattaa myös työstä aiheutuneet todelliset matkustamiskustannukset. Työn suorittaja toimittaa laskutuspalveluyritykselle matkalaskun asiakkaan luokse tehdystä matkasta sekä tositteet kahdesta junalipusta yhteensä 50 euroa. Laskutuspalveluyrityksen asiakkaalle toimittamassa laskussa on eritelty kokonaiskorvaus 500 euroa, johon sisältyy kaksi junalippua yhteensä 50 euroa. Asiakas maksaa laskun mukaisesti laskutuspalveluyritykselle 500 euroa.
Tässä tapauksessa junalipuista maksettu korvaus 50 euroa on työn suorittajalle verovapaata. Laskutuspalveluyritys toimittaa ennakonpidätyksen ja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun palkasta, josta on vähennetty junalippujen hinta eli 450 eurosta. Junalipuista maksettua korvausta ei ilmoiteta tulorekisteriin.
Työn suorittaja ei voi vaatia matkustamisesta aiheutuneita kuluja vähennettäväksi omassa verotuksessaan, koska laskutuspalveluyritys on maksanut kulut hänelle verovapaasti.
5 Matkakustannusten korvaus veronalaisena palkkana
Työnantajan maksamat matkakustannusten korvaukset ovat työntekijälle palkkaa silloin, kun niitä maksetaan matkoilta, joilta työntekijä ei ole oikeutettu verovapaisiin korvauksiin. Korvaukset ovat palkkaa esimerkki silloin, kun niitä maksetaan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiltä matkoilta. Korvaukset ovat palkkaa myös silloin, kun niitä on maksettu vastoin Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisia aika- ja kilometrirajoja.
Jos matkakustannusten korvauksia on maksettu Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaan, mutta suurempina kuin päätöksessä on määrätty verovapaaksi, ylimenevä osa korvauksista on työntekijän palkkaa.
Matkakustannusten korvaukset eivät ole miltään osin verovapaita, jos laskutuspalveluyritys maksaa matkakustannusten korvauksia vastoin Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisia aika- ja kilometrirajoja tai ilman matkalaskua. Korvaukset eivät ole verovapaita myöskään silloin, jos asiakas ja työn suorittaja eivät ole sopineet matkakustannusten korvausten maksamisesta. Korvaukset ovat tällöin palkkaa ja ne ilmoitetaan palkkana tulorekisteriin.
Esimerkki 4: Matkakustannusten korvaukset ovat palkkaa
Työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet, että työtä koskevan 500 euron palkkion lisäksi asiakas maksaa mahdolliset matkakustannusten korvaukset. Työn suorittaja toimittaa laskutuspalveluyritykselle matkalaskun. Laskutuspalveluyritys toteaa matkalaskua tarkastaessaan, että verovapaan päivärahan maksamisen edellytykset eivät täyty. Laskutuspalveluyrityksen asiakkaalle toimittamassa laskussa on eritelty palkkio 500 euroa ja kolme kokopäivärahaa (á 45 euroa, yhteensä 135 euroa). Asiakas maksaa laskun mukaisesti laskutuspalveluyritykselle yhteensä 635 euroa.
Tässä tapauksessa matkakustannusten korvauksia ei voi käsitellä verovapaina, vaan ne ovat työn suorittajan veronalaista palkkaa. Laskutuspalveluyritys toimittaa ennakonpidätyksen ja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun 635 euron palkasta. Laskutuspalveluyrityksen on ilmoitettava myös matkakustannusten korvaukset tulorekisteriin palkkana. Työn suorittaja voi vaatia omassa tuloverotuksessaan vähennettäväksi todellisia työstä aiheutuneita kustannuksia.
6 Työkorvauksen saajalle maksetut matkakustannusten korvaukset
Tuloverolaissa on säädetty verovapaaksi ainoastaan työnantajalta työmatkasta saadut matkakustannusten korvaukset. Työkorvauksen saajalle maksetut matkakustannusten korvaukset eivät siten ole koskaan verovapaita. Verovapauden kannalta ei ole merkitystä sillä, maksetaanko työkorvauksen saajalle esimerkiksi kustannuspäätöksen mukaisia päivärahoja ja kilometrikorvauksia vai tositteisiin perustuvia todellisia matkakuluja. Kaikki korvaukset ovat veronalaisia.
Jos laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja eivät ole sopineet työtä koskevan suorituksen maksamisesta palkkana, laskutuspalveluyrityksen maksama palkkio on työkorvausta. Tällöin laskutuspalveluyritys ei voi maksaa matkakustannusten korvauksia työn suorittajalle verovapaasti. Laskutuspalveluyritys voi kuitenkin maksaa työn suorittajalle kustannuspäätöksen mukaisia ja tositteisiin perustuvia matkakustannusten korvauksia ennakonpidätystä toimittamatta, jos korvaukset maksetaan Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisesti luonnolliselle henkilölle (Verohallinnon päätös ennakkopidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 §:n 16 kohta).
Laskutuspalveluyritys voi maksaa matkakustannusten korvauksia ennakonpidätystä toimittamatta työkorvauksen saajalle vain, jos työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet matkakustannusten korvaamisesta ja työn suorittajan ja asiakkaan sopimat matkakustannusten korvaukset on eritelty asiakkaalle toimitettavalla laskulla. Maksetut korvaukset ovat työkorvauksen saajalle veronalaista tuloa, joka laskutuspalveluyrityksen on ilmoitettava tulorekisteriin yhdessä muun palkkion kanssa työkorvauksena, jos saaja ei kuulu ennakkoperintärekisteriin.
Työkorvauksen saaja voi vaatia hänelle aiheutuneita kustannuksia vähennettäväksi omassa tuloverotuksessaan muun kuin palkkatulon tulonhankkimiskuluina.
7 Matkalasku ja maksajan selvitysvelvollisuus
Työn suorittajan on esitettävä matkakustannusten korvausten maksajalle eli laskutuspalveluyritykselle matkalasku, josta tulee käydä ilmi muun muassa matkan tarkoitus, kohde, tarvittaessa matkareitti, matkustamistapa, matkan alkamis- ja päättymisajankohdat.
Laskutuspalveluyrityksen on myös selvitettävä, työskenteleekö työn suorittaja varsinaisella työpaikalla vai erityisellä työntekemispaikalla ja onko hän ylipäänsä oikeutettu verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin. Esimerkiksi työskentely niin sanotulla erityisalalla tai liikkuvan työn tekeminen voivat vaikuttaa maksettavien matkakustannusten korvausten verotuskohteluun. Näistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Erityisalalla työskentelevän matkakustannukset ja Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.
johtava veroasiantuntija Tero Määttä
ylitarkastaja Minna Palomäki