Maatalous- ja metsämaan verovapaus kiinteistöverotuksessa Syventävä vero-ohje

Tässä ohjeessa käsitellään kiinteistöverotuksen näkökulmasta maa-alueen kuulumista kiinteistöverosta verovapaaksi säädettyyn maatalousmaahan ja metsään. Ohjeessa käsitellään rajanvetotilanteita kokonaan kiinteistöverotuksen piiriin kuuluvan kiinteistön ja maatilaan kuuluvan kiinteistön välillä.

Ohjetta on päivitetty vastaamaan voimassa olevaa lainsäädäntöä.

1 Johdanto

1.1 Yleistä kiinteistöverolain mukaisista kiinteistöistä

Kiinteistöverolain (654/1992, KiVL) 3 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan kiinteistöveroa ei ole suoritettava metsästä eikä maatalousmaasta. Kiinteistöveron piiriin kuuluvat kuitenkin maatilojen asuin- ja tuotantorakennukset maapohjineen sekä maatiloilla rakennusmaaksi määritetyt alueet.

Verohallinto on antanut Kiinteistöverolain soveltamisohjeen, jossa on kuvattu kattavasti verolainsäädäntöön ja oikeuskäytäntöön perustuen kiinteistöveron kohteena olevia kiinteistöjä (luku 2), maatilan käsitettä (luku 3.1.1), kiinteistöverosta vapaan metsän ja maatalousmaan käsitteitä (3.1.2), rakennusmaan erottamista metsästä ja maatalousmaasta (3.1.4) sekä muun maatilatalouden maan kiinteistöverotuskäsittelyä (3.1.5).

Tässä ohjeessa tarkastellaan rajanvetoa kiinteistöverosta vapaiden ja kiinteistöveron piiriin kuuluvien alueiden välillä soveltamisohjeessa esitettyjä periaatteita noudattaen. Ohjeessa keskitytään erityisesti maatilakiinteistön pinta-alatietojen rekisteröintiin. 

1.2 Kiinteistöjen rekisteröinnin pääperiaatteista

Kiinteistöjen pinta-alatietoja ylläpidetään ja kiinteistön kuuluminen kokonaan kiinteistöverotuksen piiriin tai vaihtoehtoisesti maatilaan ratkaistaan tässä ohjeessa esitettyjä periaatteita noudattaen.

Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan alle kahden hehtaarin suuruinen kiinteistö ei yleensä muodosta itsenäisesti maatilaa. Kiinteistön tosiasiallinen käyttö ratkaisee taas sen, kuuluuko kokonaispinta-alaltaan yli kahden hehtaarin suuruinen kiinteistö kiinteistöverotuksen piiriin vai onko se osaksi tai kokonaan maatilaa.

Kiinteistön pinta-ala rekisteröidään todellisen maankäytön mukaisesti joko kiinteistöveron alaiseksi maapohjaksi tai osaksi tai kokonaan metsäksi, maatalousmaaksi ja muuksi maatilatalouden maaksi, jos maatilaan kuulumisen edellytykset täyttyvät.

Tässä ohjeessa käydään tarkemmin läpi kiinteistön pinta-alan vaikutusta siihen, katsotaanko kiinteistön maapohja kiinteistöverotuksessa verovapaaksi maatilaksi vai kiinteistöveron piiriin kuuluvaksi. Pinta-alaa tarkastellaan suhteessa kiinteistön maapohjan tosiasialliseen käyttöön.

Lopuksi käsitellään vielä rajanvetoa sen suhteen, kuinka suuri osa maatilakiinteistön maapohjan pinta-alasta katsotaan sen todellisen käytön perusteella kiinteistöveron alaiseksi.

2 Maatilan ja metsätilan vähimmäispinta-ala kiinteistöverotuksessa

Vain maatilatalouden tuloverolain (543/1967, MVL) 2 §:ssä tarkoitetulla maatilalla voi olla kiinteistöverolain 3 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua kiinteistöverosta vapaata maatalousmaata tai metsää.

Kokonaispinta-alaltaan alle kahden hehtaarin suuruinen kiinteistö ei yleensä muodosta itsenäisesti maatilaa. Pienellä pinta-alalla ei lähtökohtaisesti voi harjoittaa maa- tai metsätaloutta vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Maatilana ei siis yleensä pidetä alle kahden hehtaarin suuruista kiinteistöä, ellei se ole osa maatilana pidettävää suurempaa kokonaisuutta. Tämä kiinteistöverotuksessa noudatettu rekisteröintiperiaate on oikeuskäytännön myötä (esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätös KHO 1996-B-552) vakiintunut verotuskäytännöksi.

Kokonaispinta-alaltaan alle kahden hehtaarin jäävä kiinteistö voi kuulua yhdessä muiden kiinteistöjen tai määräalojen kanssa samaan maatilaan eli samaan taloudellisena kokonaisuutena pidettävään yksikköön, joka kokonaisuutena on yli kahden hehtaarin suuruinen. Tällöin pienelläkin kiinteistöllä voi olla pelkästään kiinteistöverosta vapaata metsää tai maatalousmaata, tai kiinteistöllä voi olla rakennusmaan lisäksi tällaisia alueita.

Oikeuskäytännössä ei yhdellä itsenäisellä kokonaispinta-alaltaan alle kahden hehtaarin jäävällä kiinteistöllä ole katsottu olleen kiinteistöverosta vapaata metsää metsätalouden harjoittamisen perusteella. Vähäisellä alle kahden hehtaarin metsämaapinta-alalla on käytännössä mahdotonta harjoittaa kestävää metsätaloutta.

Pienten, pääsääntöisesti alle kaksihehtaaristen kiinteistöjen, koko pinta-ala on siten kiinteistöveron alaista, jos ne eivät kuulu omistajallaan sellaiseen taloudelliseen yksikköön, jolla tämä yksin tai puolisonsa kanssa tai verotusyhtymän osakkaana harjoittaa maa- tai metsätaloutta. Kiinteistöverotuksen piirissä olevan maapohjan vuokraaminen ei vaikuta omistajan verovelvollisuuteen, vaikka vuokralainen käyttäisikin aluetta oman maa- tai metsätalouden lisätulojen hankkimiseen.

Aktiivisen maatalouden harjoittaminen esimerkiksi erikoiskasvinviljelyn muodossa voi kuitenkin olla mahdollista pienilläkin pinta-aloilla, ja siksi myös kokonaispinta-alaltaan alle kahden hehtaarin kiinteistö voi tällaisessa erikoistapauksessa sisältää kiinteistöverosta vapaata maatalousmaata ja olla itsenäinen maatilakiinteistö.

Vesialueet ovat kiinteistöverolain 3 §:n 1 momentin 5 kohdan perusteella verosta kokonaan vapaita. Vesialueen pinta-alaa ei oteta huomioon maatilan vähimmäispinta-alarajatarkastelussa.

3 Kiinteistön käyttötarkoitus ja tosiasiallinen käyttö

3.1 Kiinteistön käyttö maa- tai metsätalouden harjoittamiseen suhteessa kiinteistön pinta-alaan

Maatilan vähimmäispinta-ala ei tarkoita, että kaikki yli kahden hehtaarin kiinteistöt olisivat aina maatiloja. Ratkaisevaa on, harjoitetaanko alueella maa- tai metsätaloutta. Pinta-ala yksinään ei siis ole ratkaiseva tekijä.

Kiinteistön tosiasiallinen käyttö ratkaisee sen, kuuluuko kokonaispinta-alaltaan yli kahden hehtaarin kiinteistö kokonaisuudessaan kiinteistöverotuksen piiriin vai onko se osaksi tai kokonaan maatilaa. Vain maatilalla voi olla kiinteistöverosta vapaata maatalousmaata, metsää ja kiinteistöveropohjaan sinänsä kuuluvaa, mutta nollaksi arvostettavaa joutomaata ja muuta maatilatalouden maata.

Oikeuskäytännön mukaan edellytyksenä alueen pitämiselle kiinteistöverosta vapaana metsänä on, että aluetta on tarkoitus käyttää puuston kasvattamiseen metsätalouden tulon saamiseksi. Asiaa arvioitaessa otetaan huomioon kiinteistön sijainti, sen tosiasiallinen käyttö vapaa-ajan tarkoituksiin sekä mahdollisuudet harjoittaa kiinteistöllä metsätaloutta. Metsänä ei ole pidetty pinta-alaltaan vähäisiä tiloja, joiden metsätaloudellisesta käyttötarkoituksesta ei ole esitetty selvitystä. Erilaisiin kiinteistörekistereihin sisältyvien maan laatua koskevien merkintöjen ei yksin ole katsottu osoittavan alueen käyttötarkoitusta metsämaana.

Esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksessä KHO 1997:21 oli rannalla sijaitsevan tilan kokonaispinta-ala 2,43 hehtaaria. Metsäistä aluetta siitä oli 1,6 hehtaaria. Kun otettiin huomioon tilan tosiasiallinen käyttö vapaa-ajan kiinteistönä sekä sen sijaintiin ja muotoon nähden rajoitetut mahdollisuudet kestävän metsätalouden harjoittamiseen, ei tilasta osaakaan voitu pitää kiinteistöverolain 3 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna metsänä.

Puustoisten kiinteistöjen metsätaloudellinen käyttötarkoitus ja toteutunut käyttö puun tuottamiseen ovat edellytyksinä sille, että kiinteistön pinta-alasta voitaisiin osaakaan lukea metsäksi, vaikka kiinteistön kokonaispinta-ala olisikin yli kaksi hehtaaria.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 23.09.1997 taltio 2333 katsottiin, että vaikka 4,47 hehtaarin suuruisella saarella olikin puustoa, saarikiinteistöä ei voitu osaksikaan pitää kiinteistöverosta vapaana metsänä, koska kiinteistöllä harjoitetusta metsätaloudesta ei ollut esitetty luotettavaa selvitystä.

Jos kokonaispinta-alaltaan yli kahden hehtaarin kiinteistö on kokonaan tai osin maatalousmaata, luetaan se käytännössä aina pitämistä maatilaksi. Maatalousmaalta voidaan saada joko pääomatulona verotettavaa vuokratuloa (TVL 32 § 2 momentti), tai maanomistaja voi itse harjoittaa sellaista toimintaa, joka ilmentää maatalouden tulonhankkimistarkoitusta.

3.2 Kiinteistöveron piiriin kuuluvan kiinteistön suuri pinta-ala

Kiinteistön käyttötarkoitus ja tosiasiallisesti toteutunut käyttö ratkaisee sen, onko kiinteistö kokonaisuudessaan kiinteistöverotuksen piirissä, vai onko se osaksi tai kokonaan kiinteistöverosta vapaata maatalousmaata tai metsää.

Kiinteistön kokonaispinta-alan suuruudella ei tässä tarkastelussa ole periaatteessa merkitystä, eikä kokonaan kiinteistöveron piiriin kuuluvalla kiinteistöllä ole enimmäispinta-alaa. Kokonaan kiinteistöveron piiriin kuuluvan kiinteistön pinta-ala voi olla hyvinkin suuri, jos kyseessä on esimerkiksi golfkenttä tai muu erityisalue, turvesuo tai muu maa-ainesten ottoalue tai virkistyskäytössä oleva mökkikylä.

Kiinteistöverotuksen piiriin kuuluvan maapohjan tavanomaista suurempi pinta-ala otetaan tietyin edellytyksin verotusarvon laskennassa huojennuksena huomioon soveltamalla siihen niin sanottua alennuskaavaa. Alennuskaavan soveltamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kiinteistöjen arvostamisesta kiinteistöverotuksessa. Verohallinnon rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista antaman päätöksen perusteella kiinteistön verotusarvo on kuitenkin aina alennuskaavaakin sovellettaessa vähintään 0,75 euroa neliömetriltä.

Verohallinnon päätöksen mukaan määräytyvästä vähimmäisarvon mukaisesta verotusarvosta voidaan kuitenkin varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005, arvostamislaki) 32 §:n mukaan poiketa, jos kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärä ylittää näiden käyvän arvon. Kiinteistön verotusarvon enimmäismääräksi katsotaan tällöin sen käypä arvo.

4 Maatilakiinteistön kiinteistöveronalaisen maapohjan pinta-ala

Maatilaan kuuluvilla kiinteistöillä kiinteistöveron piirissä olevia alueita ovat asuinrakennusten tontit ja tuotantorakennusten rakennuspaikat sekä muut rakennusmaaksi esimerkiksi kaavoituksen perusteella määritetyt alueet. Maatilalla voi sijaita myös kiinteistöveron kohteena olevia maa-aineksen ottoalueita ja erilaisia erityisalueita. Myös muu maatilatalouden maa eli joutomaa, voimansiirtolinjojen johtoaukea yms. alue on kiinteistöverotuksen piirissä. Käytännössä tällaiselle muulle maatilatalouden maalle ei määrätä kiinteistöveroa, koska arvostamislain 31a §:n 1 momentin perusteella sen arvoksi katsotaan nolla.

Maatalousmaan, metsämaan, muun maatilatalouden maan, rakennusmaan ja erityisalueiden pinta-alat kullakin maatilaan kuuluvalla kiinteistöllä määräytyvät todellisen maankäytön perusteella. Pinta-alatietoja ylläpidetään kiinteistökohtaisesti Verohallinnon kiinteistötiedoissa. Tiedot perustuvat nykyäänkin vielä suurelta osin vuosina 1951–1994 kunnittain tehtyihin maatilojen veroluokitustoimituksiin. Veroluokitusten jälkeen pinta-alatietoja on ylläpidetty kiinteistöjaotuksen muuttuessa, rakentamisen ja kaavoituksen perusteella tai verovelvollisilta saatujen maankäyttölajimuutostietojen perusteella.

Verohallinnon vuodelta 2024 toimitettavaa verotusta varten antamien yhtenäistämisohjeiden luvussa 5.1 on annettu ohjeita maatilan pinta-alatietojen ylläpitoon seuraavasti:

"Maatilalla oleva tonttialue jaetaan, milloin muuta selvitystä ei ole, asuinrakennuksen tontiksi ja maatalousrakennusten rakennuspaikaksi siten, että tonttialueesta katsotaan asuinrakennuksen tontiksi puolet, kuitenkin enintään 10 000 m2. Muu osa katsotaan rakennuspaikaksi.

Maatilalla olevien erottamattomien rakennettujen lomamökkitonttien, joiden pinta-alaa ei ole veroluokituksessa selvitetty, pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 2 000 m2.

Maatilalla olevien sellaisten maatalouden tuotantorakennusten rakennuspaikkojen, joiden pinta-alaa ei ole veroluokituksessa selvitetty, pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 2 000 m2. Metsätalouden tuotantorakennusten rakennuspaikkojen pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 500 m2.

Kun maatilalta luovutetaan maata rakennusmaaksi, uusien alle 10 000 m2:n suuruisten tonttien pinta-alat vähennetään maatilan metsämaan pinta-alasta, ellei selvitystä tontin sijainnista muun maankäytön alueella esitetä."

Maatilan pinta-alatietojen ylläpidossa noudatetaan tarkempien selvitysten puuttuessa edellä mainittuja yhtenäistämisohjeen periaatteita. Lisäksi Verohallinto on antanut ohjeen Voimalaitosten kiinteistöverotuksesta, jossa on ohjeistettu tuulivoima- ja aurinkovoimalaitoksen rakennuspaikan arvostamisesta. Ohjeen mukaan tuulivoimalan rakennuspaikan pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 10 000 m2. Aurinkovoimalan rakennuspaikan pinta-ala määräytyy alueen todellisen maankäytön mukaan.

Maatilakiinteistöillä saattaa sijaita myös luonnonsuojelualueita. KiVL:n 3 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan kiinteistöveroa ei ole suoritettava luonnonsuojelulain (9/2023) 47 §:n nojalla suojellusta alueesta, lukuun ottamatta sillä olevia rakennuksia ja rakennelmia rakennuspaikkoineen. Maatilalla sijaitseva luonnonsuojelualue kuuluu kuitenkin muuhun maatilatalouden maahan, jonka arvoksi katsotaan nolla.

Muulla kuin maatilakiinteistöllä sijaitseva luonnonsuojelulain 47 §:n nojalla suojeltu luonnonsuojelualue on kiinteistöverolain perusteella verovapaa alue ja voi siten muodostaa kokonaan verovapaan kiinteistön. Luonnonsuojelualueen kiinteistöverovapautta on käsitelty tarkemmin Kiinteistöverolain soveltamisohjeessa.

Maatilakiinteistöön voi siis kuulua useita eri maankäyttölajeja. Maatilaan kuuluvan kiinteistön koko pinta-ala voi myös kokonaisuudessaan olla kiinteistöveronalaista. Esimerkiksi voimansiirto- ja tielinjojen rakentamisen, yksityisen luonnonsuojelualueen perustamisen tai ainesmaan oton aloittamisen takia maatilaan kuuluvan pienen kiinteistön koko pinta-ala voi muuttua maankäytöltään muuksi maatilatalouden maaksi, joka on kiinteistöveronalaista, mutta nollan arvoiseksi määriteltynä käytännössä kiinteistöverotuksen ulkopuolella.

Maatilalla olevan kiinteistöveron piiriin kuuluvan alueen pinta-ala voi myös olla hyvinkin suuri suhteessa muiden maankäyttölajien pinta-aloihin. Maatilan eri maankäyttölajien pinta-alat perustuvat todelliseen maankäyttöön. Kiinteistön pinta-ala rekisteröidään aina kokonaisuudessaan joko kiinteistöveron alaiseksi maapohjaksi tai osaksi tai kokonaan metsäksi, maatalousmaaksi ja muuksi maatilatalouden maaksi, jos maatilaan kuulumisen edellytykset täyttyvät.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Mira Kosunen