COVID-19-pandemiaan liittyvät rajoitukset ja niiden vaikutukset ulkomaisten yhteisöjen verotukseen

Antopäivä
19.4.2021
Diaarinumero
VH/1642/00.01.00/2021

Asian kuvaus

Tämän kannanoton tarkoituksena on esittää Verohallinnon näkemys siitä, miten COVID-19-pandemia ja siihen liittyvät viranomaisten asettamat rajoitustoimenpiteet vaikuttavat verosopimusten tulkintaan kiinteän toimipaikan muodostumisen ja mahdollisen verotuksellisen asuinvaltion muutoksen osalta.

Taustaa

Useat valtiot ovat asettaneet COVID-19-pandemian leviämisen estämiseksi erilaisia rajoituksia ja suosituksia, jotka ovat osaltaan aiheuttaneet kansainväliseen liiketoimintaan poikkeusjärjestelyitä. Suomessa esimerkiksi sisä- ja ulkorajavalvonnassa on noudatettu erilaisia matkustusrajoituksia, jotka ovat vaikuttaneet myös rajat ylittävään työmatkaliikenteeseen.

OECD:n sihteeristö antoi huhtikuussa 2020 ohjeistuksen siitä, miten sen käsityksen mukaan COVID-19-pandemiaan liittyvät valtioiden voimassaolevat rajoitustoimet vaikuttavat verosopimusten tulkintaan. Ohjeistusta täsmennettiin 21.1.2021. Täsmennetty ohjeistus Updated guidance on tax treaties and the impact of the COVID-19 pandemic on julkaistu OECD:n internetsivuilla.

Yhteisöjen verotuksen osalta ohjeistuksessa käsitellään kiinteän toimipaikan muodostumista ja mahdollisia verotuksellisen asuinvaltion muutoksia. Koska pandemian johdosta eri maiden hallintoelimet ovat asettaneet yritysten työntekijöiden liikkumiseen ja liiketoiminnan harjoittamiseen liittyviä rajoituksia, OECD:n sihteeristö on katsonut tarpeelliseksi antaa ohjeistusta verosopimusmääräysten tulkinnasta parantaakseen yritysten verokohtelun ennakoitavuutta näissä tilanteissa. Ohjeistuksen tarkoitus on estää kaksinkertaista verotusta, mutta sen ei ole tarkoitus johtaa tilanteisiin, jossa verotus ei toteudu kummassakaan sopimusvaltiossa. Valtiot voivat ohjeistuksesta huolimatta antaa vapaasti omia ohjeitaan ja päättää niiden sisällöstä.

OECD:n sihteeristön ohjeistus vastaa Verohallinnon käsitystä pandemian vaikutuksista ulkomaisten yhteisöjen verotukseen. Jäljempänä on käsitelty eräitä kiinteän toimipaikan muodostumiseen ja yleisen verovelvollisuuden syntymiseen tosiasiallisen johtopaikan perusteella liittyviä kysymyksiä. Pandemian vaikutuksia luonnollisten henkilöiden verotukseen on käsitelty Verohallinnon kannanotossa Koronaviruspandemian vaikutus ulkomaantyöskentelyn verotukseen (kuuden kuukauden sääntö ja pakottava syy) - vero.fi.

Kannanotto

Kiinteät toimipaikat

Kiinteän toimipaikan määritelmä on OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklassa. Sen mukaan kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan liikepaikkaa, josta käsin yhtiön toimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan.  Verosopimusten määräykset edellyttävät kiinteältä toimipaikalta tiettyä ajallista ja maantieteellistä pysyvyyttä. Pandemiasta aiheutuvat poikkeukselliset ja tilapäiset muutokset olosuhteissa eivät lähtökohtaisesti johda siihen, että ulkomaiselle yhteisölle muodostuisi uusi kiinteä toimipaikka Suomeen. Vastaavasti esimerkiksi rakennustyömaan tilapäinen keskeytyminen ei katkaise kiinteän toimipaikan muodostumiseen vaikuttavaa urakan keston laskentaa, mutta keskeytymisaika voidaan ottaa huomioon kokonaiskestoa laskettaessa.

Kotitoimisto

Kiinteä toimipaikka voi muodostua yrityksen työntekijän tai johtohenkilön kotiin esimerkiksi silloin, kun siellä on niin sanottu kotitoimisto. Tämä edellyttää, että työntekijällä on kotonaan työskentelyä varten tila, josta käsin hän hoitaa pysyvästi yrityksen toimintaa. Suomessa asuva henkilö, joka normaalisti työskentelee ulkomaisen yrityksen palveluksessa ulkomailla, voi esimerkiksi työnantajayrityksen asuinvaltion maahantulorajoitusten tai viranomaisten antaman vahvan etätyösuosituksen takia jäädä perheensä asuntoon Suomeen etätöihin. Tällöin työskentelyn poikkeusolosuhteet johtuvat viranomaisten asettamista rajoitustoimenpiteitä eivätkä työnantajayrityksen antamista määräyksistä.  Ulkomaiselle yhteisölle ei tässä tilanteessa muodostu kiinteää toimipaikkaa työntekijän kotiin Suomessa, jos työskentelyä ei rajoitustoimenpiteiden poistuttua jatketa Suomesta käsin.

Epäitsenäinen edustaja

Jos henkilö toimii ulkomaisen yrityksen puolesta ja hänellä on valtuus tehdä sopimuksia Suomessa yrityksen nimissä ja hän käyttää tätä valtuuttaan tavanomaisesti, voi yritykselle tietyin edellytyksin muodostua kiinteä toimipaikka Suomeen tämän toiminnan perusteella. Tällaisen epäitsenäisen edustajan toimintaa ei pidetä verosopimuksissa tarkoitetulla tavalla tavanomaisena ("habitual"), jos henkilö on poikkeuksellisesti alkanut työskennellä kotoaan käsin Suomessa pandemiasta aiheutuvien rajoitustoimien johdosta edellyttäen, että toiminta ei jatku rajoitusten päätyttyä.

Asennus- ja rakennusurakat

Paikka, jossa harjoitetaan asennus- ja rakennustoimintaa, muodostaa yritykselle kiinteän toimipaikan, jos toiminta kestää yli verosopimuksessa määrätyn aikarajan. OECD:n malliverosopimuksessa aikaraja on 12 kuukautta, mutta useassa verosopimuksessa on poikettu tästä malliverosopimuksen aikarajasta. Esimerkiksi Suomen ja Viron välisen verosopimuksen mukaan urakkakohde muodostaa kiinteän toimipaikan, jos toiminta urakkakohteessa kestää yli 6 kuukautta. Urakkakohteen kestoa laskettaessa lyhyet tilapäiset keskeytykset eivät normaalisti keskeytä aikarajan laskentaa. 

Jos toiminnan keskeytyminen Suomessa sijaitsevassa urakkakohteessa on johtunut pandemiaan liittyvistä, joko Suomen tai toisen valtion asettamista, rajoitustoiminpiteistä, urakoinnin keskeytymisaikaa ei poikkeuksellisesti lueta urakan kokonaiskestoon. Urakan keston laskenta jatkuu siitä hetkestä, kun työmaalle on palattu rajoitustoimenpiteiden poistuttua. Verosopimuskohtaisen aikarajan laskemisessa huomioidaan siis Suomessa sijaitsevassa urakkakohteessa työskentelyn yhteenlaskettu kokonaiskesto ennen ja jälkeen toiminnan keskeytymistä.

Tosiasiallinen johtopaikka

Ulkomainen yhteisö, jolla on tosiasiallinen johtopaikka Suomessa, voi olla Suomessa yleisesti verovelvollinen vuoden 2021 alusta lähtien. Jos ulkomaisen yhteisön asuinvaltion ja Suomen välillä on tuloverotusta koskeva verosopimus, kaksoisasumistilanne ratkaistaan sovellettavan verosopimuksen määräysten perusteella. Useimmissa Suomen verosopimuksissa kaksoisasumistilanteen ratkaiseminen perustuu ainakin osittain tosiasiallisen johdon sijaintipaikkaan. Yhteisön tosiasiallisen johdon sijaintipaikan tilapäisen siirtymisen ei katsota siirtävän tosiasiallista johtopaikkaa toiseen valtioon, jos sijaintipaikan tilapäinen siirtyminen johtuu pandemian aiheuttamista poikkeuksellisista olosuhteista.

Selvityksen esittäminen pandemiasta johtuvista vaikutuksista

Ulkomaisen yhteisön on toimitettava Verohallinnolle yksilöity, dokumentoitu ja perusteltu selvitys siitä, miten olosuhteiden muutos edellä kuvatuissa tilanteissa liittyy pandemiaan. Tällaista selvitystä voi olla esimerkiksi rakennustyömaan pääurakoitsijan todistus siitä, että työmaa on pandemiatilanteen vuoksi ollut suljettuna. Pelkkää yleisluontoista viittausta pandemiaan tai yleisesti rajoituksiin ei pidetä riittävänä selvityksenä.

 

johtava veroasiantuntija Lauri Savander

 

veroasiantuntija Ville Selkee