Perintö- ja lahjaverotuksen erityisten ilmoittamisvelvollisuuksien täyttäminen

Antopäivä
30.11.2020
Diaarinumero
VH/6487/00.01.00/2020

Asian kuvaus

Miten ilmoittamisvelvollisuus eräissä perintö- ja lahjaverotuksen erityistilanteissa täytetään?

Taustaa

Perintöverotuksessa veroilmoituksena toimii yleensä perukirja. Lahjan ilmoittaminen tapahtuu erillisellä lahjaveroilmoituksella, jota varten Verohallinto on laatinut ilmoituslomakkeen ja käytössä on myös mahdollisuus ilmoittaa lahja OmaVeron kautta. Ulkomailla asuneelta henkilöltä saatujen perintöjen osalta ilmoittaminen tapahtuu erillisellä veroilmoituslomakkeella.

Perintö- ja lahjaverotuksessa on myös eräitä muita ilmoittamisvelvollisuustilanteita, joissa perukirja ei toimi veroilmoituksena eikä käytössä myöskään ole erillistä ilmoituslomaketta. Tällaisia tilanteita ovat esimerkiksi:

  1. Tilanteet, joissa perinnönjättäjän jälkeen ei ole laadittava perukirjaa tai perintöverovelvollisuus alkaa muusta hetkestä kuin perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 5 §:n mukaisesta vainajan kuolinhetkestä. Tästä ilmoittamisvelvollisuudesta säädetään PerVL 26 §:ssä.
  2. Ilmoitus sukupolvenvaihdoshuojennuksen korotettuun maksuunpanoon johtavasta jatkoluovutuksesta, josta säädetään PerVL 55 §:ssä.
  3. PerVL 38 §:ssä säädetty velvollisuus ilmoittaa perintö- ja lahjaverotuksen perusteiden muuttumisesta. Ilmoitusvelvollisuutta näissä tilanteissa on käsitelty erillisessä kannanotossa.

Jos yllä mainittuja ilmoituksia ei jätetä määräajassa, voidaan laiminlyönnistä määrätä PerVL 36a ja 36b §:ssä säädettyjä veronkorotuksia tai myöhästymismaksuja, joista tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Seuraamusmaksut perintö- ja lahjaverotuksessa.

Kannanotto

Perinnöstä ilmoittaminen, kun perukirja ei toimi veroilmoituksena

Kun perukirjaa ei ole laadittava tai kun perintöverovelvollisuus alkaa muulla hetkellä kuin vainajan kuolinhetkellä, perukirja ei toimi veroilmoituksena, vaan perintö on erikseen ilmoitettava. Näitä tilanteita varten ei ole ilmoituslomaketta.

Verohallinnon perintö- ja lahjaverotusta varten annettavista tiedoista antaman päätöksen (VH/6511/00.01.00/2020)  2 §:ssä määrätään ilmoittamisesta näissä tilanteissa. Veroilmoitus on annettava Verohallinnolle kolmen kuukauden kuluessa verovelvollisuuden alkamisesta (PerVL 30 §). Kaikkien perillisten tulee allekirjoittaa ilmoitus tai kirjallisella valtakirjalla valtuuttaa toinen henkilö antamaan ilmoituksen puolestaan. Ilmoituksella on annettava seuraavat tiedot ja selvitykset:

  1. Vainajan ja verovelvollisen henkilötunnukset;
  2. Selvitys perintöverovelvollisuuden alkamishetkestä.
  3. Luettelo perittävästä omaisuudesta ja veloista sekä näiden varojen arvosta omistajattoman tilan päättymishetkellä.
  4. Luettelo omaisuudesta ja veloista, jotka on avioliittolain ositusta koskevan sääntelyn vuoksi otettava huomioon määritettäessä perintöoikeuksia perittäviin varoihin.
  5. Selvitys kohdissa 3 ja 4 tarkoitettuihin tietoihin liittyvistä keskeneräisistä riita- tai viranomaisasioista taikka muista vastaavista asioista
  6. Jos usealla henkilöllä on oikeuksia perintönä saatuun omaisuuteen, selvitys eri henkilöiden avioliittolain ja perintökaaren säännösten sekä vastaavien ulkomaisen lainsäädännön säännösten ja mahdollisten testamenttimääräysten mukaisista oikeuksista perittäviin varoihin.

Ilmoitus voidaan antaa vapaamuotoisella asiakirjalla, kunhan se sisältää Verohallinnon päätöksen mukaiset tiedot. Ilmoituksen sisältö riippuu siitä, millaisesta tilanteesta on kysymys. Perintöverotus alkaa muulloin kuin vainajan kuollessa esimerkiksi:

  1. omistajattoman tilan päättyessä,
  2. toimitettaessa jako lesken eläessä lesken ja toissijaisten perillisten kesken,
  3. omaisuuden tullessa testamentin toissijaismääräyksen vuoksi perilliselle ensisaajan oikeuden päätyttyä tai toissijaisille perillisille lesken kuoleman jälkeen.

Seuraavaksi kerrotaan, miten ilmoitus näissä tilanteissa voidaan tehdä.  

Omistajattoman tilan päättymisen ilmoittaminen

Omistajattoman tilan testamenteista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon kannanotossa. Omistajattoman tilan päättymistä koskevan ilmoituksen käytännön sisältö voidaan rakentaa eri tavoin riippuen siitä, miten oikeudet jaettavaan omaisuuteen jakautuvat omistajattoman tilan päätyttyä.

Omistajattoman tilan päättymishetken mukaisesta tilanteesta tarvitaan selvitys varallisuuden arvosta sekä perheoikeudellisesta tilanteesta. Ilmoitusvelvollisuus voidaan täyttää esimerkiksi perukirjan kaltaisella asiakirjalla. Tällaisen veroilmoituksen laadinnassa voidaan soveltuvin osin hyödyntää perukirjan laadinnasta annettuja ohjeita. Jos perillisiä useita, he voivat antaa yhteisen veroilmoituksen.  

Toissijaissaannot

Kun vainajalta jää leski, mutta ei rintaperillisiä, eikä hän ole tehnyt testamenttia, leski perii vainajan. Silloin lesken kuoltua osa omaisuudesta menee toissijaisperillisille perintökaaren (5.2.1965/40) 3 luvussa säädetysti. Lesken kuollessa toissijaisperillisille tuleva omaisuus katsotaan perityksi ensin kuolleelta puolisolta, mutta verovelvollisuus alkaa lesken kuollessa. Tällöin verovelvollisuuden alkuhetken ja perittävän kuoleman välillä voi kulua vuosia.

Testamentilla voidaan antaa rajoitettu omistusoikeus, jolloin ensisaajan kuoltua hänen toiselta henkilöltä perimänsä omaisuus menee testamentintekijän määräämille toissijaissaajille. Silloinkin toissijaissaajien perinnön katsotaan tulevan testamentintekijältä, mutta perintöverovelvollisuus alkaa vasta ensisaajan kuollessa. Tällöin verovelvollisuuden alkuhetken ja perittävän kuoleman välillä voi kulua vuosia.

Näissä tilanteissa lesken tai ensisaajan jälkeen laadittava perukirja yleensä sisältää riittävät tiedot myös toissijaisperillisten ja testamentin toissijaissaajien verotuksen toimittamista varten. Tällaisia tietoja ovat esimerkiksi oikeat omaisuuden toissijaisperilliset tai toissijaissaajat sekä heille tulevan varallisuusosuuden laatu, arvo ja perusteet. Tällöin ei ole erikseen tarpeen antaa muuta perintöveroilmoitusta, vaan lesken tai testamentin ensisaajan jälkeen tehtävä perukirja katsotaan riittäväksi ilmoitusvelvollisuuden täyttämiseksi. Mahdolliset selvitykset verotukseen vaikuttavista asioista, kuten sukupolvenvaihdoshuojennuksen vaatiminen ja sen edellytysten selvittäminen tai kansainvälisen perintöverotukseen liittyvät seikat voidaan antaa perukirjan osana tai perukirjaa täydentävinä liitteinä.

Jako lesken eläessä

Kun leski on perinyt puolisonsa, omaisuuteen liittyy edellä kuvattu toissijaissaajien oikeus lesken kuoleman jälkeen. Leskellä on kuitenkin perintökaaren 3 luvun 5a pykälässä säädetysti mahdollisuus vaatia tämän sukujen välisen yhteyden katkaisemista jo ennen kuolemaansa. Silloin toimitetaan jako hänen ja ensin kuolleen puolison toissijaisperillisten kesken.

Tällaisessa tilanteessa ensin kuolleen puolison toissijaisten perillisten verovelvollisuus alkaa jaon toimittamishetkellä. Kun perinnönjakosopimuksessa on luetteloitu ja arvostettu jaettava omaisuus jakohetken käypään arvoon sekä selvitetty varojen jakautuminen jaon osapuolille, sopimus yleensä sisältää perintöverotuksessa tarvittavat tiedot. Ilmoitusvelvollisuus voidaan silloin täyttää toimittamalla jakosopimus. Kun ilmoitusvelvollisuus täytetään toimittamalla tällainen perinnönjakosopimus, toimitetusta perinnönjakosopimuksesta tai sen saatteesta täytyy selvästi ilmetä, että asiakirja on toimitettu PerVL 26 §:ssä säädetyn ilmoitusvelvollisuuden täyttämiseksi. Muutoin kuin Verohallinnon sähköisessä OmaVero-palvelussa toimitettu veroilmoitus pitää myös allekirjoittaa. Vaadittava ilmoituksen allekirjoitus voidaan tehdä esimerkiksi saatteessa. Monen verovelvollisen yhteinen ilmoitus voidaan antaa yhden ilmoittajan OmaVerossa. Tuolloin liitteenä tulee olla joko valtakirja tai yhteinen ilmoituksen yksilöivä liiteasiakirja, jossa on kaikkien ilmoittajien allekirjoitus.   

Ilmoitusvelvollisuutta ei pidetä asianmukaisesti täytettynä, jos esimerkiksi jotain toista veroasiaa varten Verohallintoon toimitetaan perinnönjakosopimus, mutta asiakirjassa tai sen saatteessa ei selvästi ilmene, että perinnönjakosopimus on toimitettu PerVL 26 §:ssä tarkoitettuna ilmoituksena.

Jos tällainen perinnönjakosopimus ei sisällä riittäviä tietoja perintöverotuksen toimittamista varten, on Verohallinnolle mahdollista toimittaa erillinen vapaamuotoinen perintöveroilmoitus tai täydentää jakosopimuksen tietoja erillisillä liitteillä. Näin voidaan esimerkiksi selvittää arvostamisen perusteita tai antaa selvitys sellaisista asioista, joilla ei ole merkitystä jakosopimuksessa, mutta joista tarvitaan tietoa verotukseen. Tällaisia asioita ovat esimerkiksi PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennuksen vaatiminen ja edellytysten selvittäminen sekä erilaiset kansainväliseen perintöverotukseen liittyvät seikat.

Muut myöhemmin syntyvät perintöoikeudet

Myös eräissä muissa tilanteissa perintöverovelvollisuus saattaa alkaa muusta hetkestä kuin perittävän kuolemasta. Tällaisia tilanteita voi liittyä esimerkiksi kansainvälisissä tilanteissa sovellettavaksi tulevaan muun valtion yksityisoikeudelliseen lainsäädäntöön.

Tällaisessa tilanteessa tarvittavat tiedot voidaan antaa joko perintöveroilmoituslomakkeella tai muunlaisella ilmoituksella. Koska syyt perintöverovelvollisuuden myöhempään alkuhetkeen vaihtelevat, tarkoituksenmukaisen ilmoitusasiakirjan valinnassa on otettava huomioon yksilölliset olosuhteet. Näissä harvinaisemmissa tilanteissa voidaan valita kyseiseen tilanteeseen parhaiten soveltuva ilmoitustapa huomioiden soveltuvilta osin edellä kuvatut seikat. Olennaista on se, että jätettävässä asiakirjassa selvästi kerrotaan kyseessä olevan PerVL 26 §:ssä tarkoitettu ilmoitus ja se sisältää Verohallinnon perintö- ja lahjaverotusta varten annettavista tiedoista antaman päätöksen mukaiset yksilöidyt tiedot ja se allekirjoitetaan.

Sukupolvenvaihdoshuojennuksen jatkoluovutuksesta ilmoittaminen

PerVL 55 §:ssä säädetty huojennus maksuunpannaan korotettuna, jos omaisuutta luovutetaan edelleen perintö- tai lahjaverotuksen toimittamista seuraavan viiden vuoden aikana. PerVL 55 §:ssä on erikseen säädetty velvollisuus ilmoittaa tällaisesta luovutuksesta 3 kuukauden määräajassa. Ilmoituksesta tässä kannanotossa käytetään jatkossa nimitystä jatkoluovutusilmoitus.

Jatkoluovutuksen ja siihen liittyvän maksuunpanon edellytyksistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon sukupolvenvaihdosten verotusta koskevissa ohjeissa:

Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa
Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa
Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa
Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa

Joskus huojennettuun omaisuuteen liittyen on tehty luovutustoimia, joiden vuoksi verovelvollisen käsityksen mukaan korotettua maksuunpanoa ei kuulu tehdä. Silloin verovelvollinen voi jättää ilmoituksen, jossa hän selvittää tehdyt luovutukset ja sen, minkä vuoksi korotettua maksuunpanoa ei kuulu tehdä. Näin meneteltäessä määrättäväksi ei tule ainakaan PerVL 36 a ja 36 b §:ssä säädettyjä ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnistä johtuvia seuraamusmaksuja.   

Jatkoluovutusilmoitusta annettaessa voidaan käyttää perintö- ja lahjaverotuksen oikaisuvaatimuksia varten laadittua OmaVero-sovellusta tai paperilomaketta. Siinä voidaan vapaamuotoisesti selvittää, että kyse on jatkoluovutuksen ilmoittamisesta, eikä varsinaisesta oikaisuvaatimuksesta. Jatkoluovutusilmoitus voidaan antaa myös jäljempänä kuvatuilla muilla asiakirjoilla. Verohallinnon tietojärjestelmän ja asian mahdollisimman sujuvan käsittelyn kannalta on toivottavaa täyttää oikaisuvaatimuslomake tai tehdä oikaisuvaatimus OmaVerossa. Niiden liitteeksi voidaan liittää vapaamuotoinen ilmoitusasiakirja. Jos tarkoitus on antaa jäljempänä kuvatusti monen verovelvollisen yhteinen ilmoitus, se voidaan antaa yhden ilmoittajan OmaVerossa. Tuolloin liitteenä tulee olla joko valtakirja tai yhteinen ilmoituksen yksilöivä liiteasiakirja, jossa on kaikkien ilmoittajien allekirjoitus.   

Jatkoluovutusilmoitus voidaan siis antaa myös vapaamuotoisella allekirjoitetulla asiakirjalla, jossa kerrotaan huojennettua omaisuutta koskevasta luovutuksesta. Käytännössä tämä voi tarkoittaa esimerkiksi asiakirjaa, jossa kerrotaan, että lahjana saatu maatila on myyty tiettynä päivänä, ja jonka liitteenä toimitaan kauppakirja.

Jatkoluovutuksen luovutusasiakirja saattaa suoraan sisältää tiedot, joiden perusteella korotettu maksuunpano voidaan tehdä. Tällaisessa tilanteessa jatkoluovutusilmoitusvelvollisuus voidaan täyttää siten, että luovutusasiakirja toimitetaan Verohallintoon ja sen saatteessa selvästi ilmoitetaan, että asiakirja on toimitettu PerVL 55 §:ssä säädetyn ilmoitusvelvollisuuden täyttämiseksi ja allekirjoitetaan tämä saate. Ilmoitusvelvollisuutta ei pidetä asianmukaisesti täytettynä pelkästään sen vuoksi, että Verohallintoon on ilman saatetta tai jonkin muun asian yhteydessä toimitettu tällainen luovutuskirja.

Usein jatkoluovutus vaikuttaa ilmoitusvelvollisen muihinkin veroasioihin. Tyypillisimmin luovutusvoiton verotukseen, josta verovelvollinen myös joutuu antamaan ilmoituksia tai selvityksiä. Korotettu maksuunpano vaikuttaa yleensä myös luovutusvoiton suuruuteen. Jatkoluovutusilmoitus voidaan toimittaa samassa yhteydessä näiden selvitysten kanssa. Silloinkin toimitettavassa asiakirjassa tulee selvästi ilmoittaa, että asiakirja sisältää PerVL 55 §:ssä tarkoitetun jatkoluovutusilmoituksen.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

 

veroasiantuntija Kalle Isotalo