Koronaviruspandemian vaikutus ulkomaantyöskentelyn verotukseen (kuuden kuukauden sääntö ja pakottava syy)

Antopäivä
9.10.2020
Diaarinumero
VH/6093/00.01.00/2020

Asian kuvaus

Ulkoministeriö kehotti keväällä 2020 välttämään kaikkea matkustamista Maailman terveysjärjestön WHO:n julistaman koronaviruspandemian vuoksi. Monet maat sulkivat rajojaan tai asettivat erityisvaatimuksia maahan pääsemiselle. Lisäksi lentoliikenne saatettiin katkaista kokonaan tai sitä rajoitettiin merkittävästi.

Verohallinto on aiemmassa kannanotossaan (VH/757/00.01.00/2020) todennut koronaviruspandemian tuloverolain 77 §:n 3 ja 5 momenteissa tarkoitetuksi pakottavaksi, työnantajasta ja työntekijästä riippumattomaksi syyksi. Kannanotossa on todettu pakottavan syyn olevan voimassa niin kauan kuin Ulkoministeriö kehottaa välttämään matkustamista kyseiselle alueelle.

Koronapandemian jatkuessa Ulkoministeriö tarkastelee matkustusrajoitusten voimassaoloa maakohtaisesti määräajoin. Joidenkin valtioiden kohdalla rajoituksia saatetaan poistaa ja matkustaminen on jälleen sallittua ilman rajoituksia. Toisten valtioiden kohdalla kertaalleen poistettu matkustusrajoitus saatetaan palauttaa voimaan, jos pandemiatilanne kyseisessä maassa on huonontunut.

Vaikka Suomi olisi poistanut matkustusrajoitukset tiettyyn valtioon, kyseinen valtio saattaa edelleen asettaa rajoituksia tai kieltoja maahan saapuville. Myöskään lentoliikenne ei ole palautunut entiselleen, jolloin palaaminen ei välttämättä käytännössä onnistu välittömästi matkustusrajoitusten purkamisen jälkeen.  

Mihin saakka pakottavan syyn voidaan katsoa olevan voimassa, kun matkustusrajoituksia saatetaan purkaa ja myöhemmin taas palauttaa voimaan? Miten toisen valtion mahdollisesti asettamat rajoitukset maahanpääsylle tai kulkuyhteyksien puuttuminen vaikuttavat pakottavan syyn voimassaoloaikaan?

Taustaa

Ulkomaantyöskentelystä saatava palkka on Suomessa verovapaata, jos tulovero­lain ns. kuuden kuukauden säännön edellytykset täyttyvät (TVL 77 §). Säännöksen mukaan ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka (ulkomaantyötulo) ei ole veron­alaista tuloa, jos verovelvollisen oleskelu ulkomailla johtuu tästä työstä ja kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta (ulkomaantyöskentely). Lisäksi edellyte­tään, että Suomen ja työskentelyvaltion välillä voimassa olevan verosopimuksen mukaan ensisijainen verotusoikeus palkkaan on työskentelyvaltiolla (tai verosopi­musta ei ole), eikä Suomessa oleskella ulkomaantyöskentelyn aikana enempää kuin keskimäärin kuusi päivää täyttä ulkomaantyöskentelyk­uukautta kohti.

Säännökseen on kirjattu myös poikkeus, joka koskee Suomessa oleskelua ns. pakottavasta syystä. Sen mukaan ulkomaantyöskentelyn ei katsota keskeytyvän, jos verovelvol­lisen Suomessa oleskelu aiheutuu pakottavasta, hänestä ja hänen työnantajastaan riippu­mattomasta, odottamattomasta syystä ja jos verovelvollinen tällaisen Suomessa oleskelun jälkeen palaa työskentelyvaltioon jatkamaan kyseistä ulkomaantyösken­telyä (TVL 77 § 3 momentti).

On myös mahdollista, että ulkomaantyöskentely päättyy ennakoitua aiemmin painavasta, verovelvollisesta ja tämän työnantajasta riippumattomasta, odottamattomasta syystä. Tällöin ulkomaan­työ­tuloa ei pidetä veronalaisena tulona sen johdosta, että ulkomaantyöskentely ei kestänyt oletettua vähintään kuuden kuukauden aikaa (TVL 77 § 5 momentti).

Verohallinnon ohjeen Ulkomailla työskentelyn verotus (Drno VH/1007/00.01.00/2019) mukaan yllä mainittuna pakottavana syynä voidaan pitää muun muassa sairausepidemiaa (luku 4.2.3).

Kannanotto

Keväällä 2020 Ulkoministeriö kehotti välttämään kaikkea matkustamista maasta riippumatta. Verohallinto katsoi tuolloin, että maailmanlaajuinen koronavirus­pandemia on TVL 77 §:n 3 ja 5 momenteissa tarkoitettu pakottava syy.

Jos työntekijä on palannut koronaviruspandemian vuoksi Suomeen, mutta palaa matkustusrajoitusten päätyttyä jatkamaan työskentelyään toisessa valtiossa, Suomessa oleskelupäivien ylittyminen johtuu tällöin TVL 77 §:n 3 momentissa tarkoitetusta pakottavasta syystä. Jos henkilö on palannut Suomeen aiemmin suunnitellulle loma- tai työmatkalle ja päättää jättää palaamatta takaisin työskentelyvaltioon, pakottavasta syystä oleskelu Suomessa alkaa siitä päivästä, jona paluun työskentelyvaltioon olisi pitänyt tapahtua.

Jos ulkomaantyöskentely koronaviruspandemian vuoksi päättyy suunniteltua aikaisemmin, kyse on tällöin TVL 77 §:n 5 momentissa tarkoitetusta painavasta, verovelvol­lisesta ja tämän työnantajasta riippumattomasta, odottamattomasta syystä. Vaikka ulkomaantyöskentely ei olisi kestänyt oletettua vähintään kuuden kuukauden aikaa, ulkomaantyöskentelystä saatu palkka voi tästä huolimatta olla verovapaata, jos kuuden kuukauden säännön edellytykset muutoin täyttyvät siltä ajalta, jona työtä on tehty toisessa valtiossa.

Jos työskentely toisessa valtiossa on päättynyt korona­virus­pandemian vuoksi suunniteltua aiemmin, on työntekijä saattanut oleskella Suomessa enemmän kuin keskimäärin kuutena päivänä kutakin täyttä ulkomaantyöskentely­kuukautta kohti. TVL 77 §:n 3 momentin mukaan Suomessa voi oleskella etukäteen korkeintaan 60 päivää. Jos työntekijän oleskelu Suomessa ei ole ylittänyt edellä mainittua 60 päivää eikä ulkomaantyöskentelyn alkuperäisen keston mukaan laskettua määrää, kuuden kuukauden sääntöä voidaan edelleen soveltaa, vaikka komennuksen toteutuneen keston perusteella laskettujen Suomessa oleskelupäivien määrä ylittyisi.

Esimerkki 1: Työntekijä on lähetetty ulkomaankomennukselle Tanskaan 1.11.2019 - 31.5.2020 väliseksi ajaksi. Työntekijän palkka maksetaan Tanskasta. Koronavirus­pandemian vuoksi työskentely Tanskassa päättyy kuitenkin jo 15.3.2020 ja henkilö palaa Suomeen. Työntekijä on ennen paluutaan ehtinyt oleskella Suomessa 26 päivää, kun neljän kuukauden ulkomaantyöskentelyn perusteella Suomessa oleskelua olisi saanut olla korkeintaan 24 päivää. Alkuperäisen komennuksen keston mukaisesti laskettuna työntekijä olisi voinut oleskella Suomessa yhteensä 42 päivää seitsemän kuukauden komennuksensa aikana. Koska Suomessa etukäteen vietettyjen päivien määrä ei ole ylittänyt TVL 77 §:n 3 momentissa säädettyä 60 päivää, eikä alkuperäisen komennuksen keston mukaan laskettujen Suomessa oleskelupäivien määrää, kuuden kuukauden sääntöä voidaan soveltaa 1.11.2019-14.3.2020 välisenä aikana Tanskassa tehdystä työstä saatuun palkkaan. 

Pakottavan syyn voimassaolo määräytyy lähtökohtaisesti Ulkoministeriön julkaisemien matkustusrajoitusten mukaan. Niin kauan, kun Ulkoministeriön matkustusrajoitus on koskenut kaikkia maita, merkitystä ei ole sillä, missä maassa ulkomaantyöskentely on tapahtunut. Pakottavan syyn katsotaan olevan voimassa niin kauan, kun Ulkoministeriön yleinen kehotus matkusta­misen välttämiseen on ollut voimassa.

Ulkoministeriön yleisen kehotuksen poistamisen jälkeen pakottava syy voi edelleen olla olemassa yksittäisen maan tai alueen kohdalla, jos Ulkoministeriö edelleen kehottaa välttämään matkustamista koronaviruksen vuoksi kyseiseen maahan tai alueelle.

Lähtökohtaisesti pakottavan syyn voimassaolo päättyy siihen, kun matkustus­rajoitus kyseiseen maahan poistetaan. Pakottava syy voi kuitenkin edelleen olla voimassa, jos kyseinen valtio ei päästä ulkomaalaisia palaamaan maahan taikka paluu ei käytännössä ole mahdollinen kulkuyhteyksien puuttumisen vuoksi. Koska tieto matkustusrajoitusten muuttumisesta tulee usein verraten myöhään ja paluujärjestelyissä voi kulua aikaa kulkuyhteyksien järjestämisen ja mahdollisten maahantulolupien hankkimisen vuoksi, paluu työskentelymaahan heti matkustus­rajoituksen päätyttyä on harvoin mahdollista. Tapauskohtaiset olosuhteet huomioiden pakottavan syyn voimassaolon voidaan tällöin katsoa päättyvän siihen päivään, jolloin työskentelyvaltioon olisi voitu edellä mainitut asiat huomioon ottaen palata. Selvitysvelvollisuus siitä, milloin maahan on tosiasiassa voitu palata, on verovelvollisella itsellään.

Esimerkki 2: Työntekijä on koronavirusepidemian vuoksi keskeyttänyt työskentelyn Kiinassa ja palannut Suomeen odottamaan tilanteen muuttumista keväällä 2020. Ulkoministeriö on poistanut Kiinaa koskevan matkustus­rajoituksensa heinäkuussa 2020. Kiina ei kuitenkaan päästä ulkomaalaisia työntekijöitä palaamaan maahan, vaikka heillä olisi voimassa oleva työ- tai oleskelulupa maahan. Elokuussa 2020 Kiina alkaa myöntää maahantulolupia tietyistä maista tuleville henkilöille, jos heillä on voimassa oleva työ- tai oleskelulupa Kiinaan. Maahantulolupa Kiinaan myönnetään 1.9.2020 ja ensimmäinen mahdollinen lento, jolle työntekijälle saadaan varattua paikka, lähtee 7.9.2020. Pakottava Suomessa oleskelun syy on voimassa 7.9.2020 saakka.

Edellytyksenä kuuden kuukauden säännön soveltumiselle kaikissa edellä mainituissa TVL 77 §:n 3 ja 5 momentin soveltamistilanteissa on se, että työskentelyvaltiolla on siellä tehdystä työstä saatuun palkkaan verotusoikeus. Lisäksi on huomattava, että Suomessa tehtävään työhön kuuden kuukauden verovapaussääntö ei voi soveltua, vaan se koskee ainoastaan ulkomailla tehtävää työtä. Siksi pandemian aikaan mahdollisesta Suomessa tehdystä työstä (esimerkiksi etätyöstä) saatu palkka on Suomessa veronalaista tuloa, ellei sovellettava verosopimus estä Suomea verottamasta kyseistä tuloa. Suomessa mahdollisesti vietetyistä lomapäivistä saatu palkka voi olla kuuden kuukauden säännön nojalla verovapaata, jos loma on kertynyt ulkomaantyöskentelystä, johon soveltuu kuuden kuukauden sääntö.

Työnantajan ja työntekijän on tapauskohtaisesti tarkistettava kuuden kuukauden sään­nön edellytysten soveltuminen tilanteessa, jossa Suomessa oleskelupäivät ylittyvät matkustusrajoitusten vuoksi.

Esimerkki 3: Työntekijä on ollut ulkomaankomennuksella Saksassa 1.10.2019 alkaen saksalaisen työnantajan palveluksessa. Komennuksen on tarkoitus kestää 31.8.2020 saakka ja työntekijä on koko komennuksen ajan Suomessa asuva verosopimuksen mukaan. Työntekijä tulee koronaviruspandemian takia Suomeen ja työskentelee Suomesta käsin ajalla 15.3.-31.5.2020. Tämän jälkeen hän pystyy palaamaan takaisin Saksaan ja työskentelee siellä ajalla 1.6.-31.8.2020. Kuuden kuukauden sääntö voi soveltua Saksassa tehdystä työstä saatuun palkkaan ajalla 1.10.2019-14.3.2020 ja 1.6.2020-31.8.2020, jos Ulkoministeriön kehotus matkustamisen välttämiseen on voimassa koko Suomessa oleskeluajan 15.3-31.5. Sääntö voi soveltua, vaikka Suomessa oleskelupäivät koronaviruspandemian takia ylittyisivät, koska Saksalla on verotusoikeus siellä tehdystä työstä saatuun palkkaan. Suomessa työskentelystä saatu palkka verotetaan vain Suomessa.

Esimerkki 4: Työntekijällä on ollut työsopimus tanskalaisen työnantajan kanssa ajalle 1.11.2019 - 31.5.2020. Koronaviruspandemian vuoksi työskentely Tanskassa päättyy kuitenkin jo 15.3.2020 ja henkilö palaa Suomeen jatkamaan työskentelyä Suomesta käsin. Työntekijä ei ole käynyt Suomessa Tanskassa työskentelynsä aikana. Tanskalla on verotusoikeus palkkaan, joka on saatu 1.11.2019-15.3.2020. Suomessa tähän palkkaan voi soveltua kuuden kuukauden sääntö, vaikka työskentely on jäänyt alle kuuden kuukauden mittaiseksi, koska kyse on TVL 77 §:n 5 momentissa tarkoitetusta tilanteesta. Suomeen paluun jälkeen saatu palkka verotetaan vain Suomessa.

Esimerkki 5: Työntekijä työskentelee toistaiseksi voimassa olevassa työsuhteessa ruotsalaisen työnantajan palveluksessa Tukholmassa, jossa myös hänen vakituinen kotinsa sijaitsee. Koronaviruspandemian vuoksi työntekijä on kuitenkin palannut Suomeen ja työskentelee etätyössä Suomessa vapaa-ajan asunnollaan 1.4.2020-31.8.2020 välisen ajan. Työntekijän verosopimuksen mukainen asuinvaltio on Ruotsi. Jos ruotsalaisella työnantajalla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä oleskelu ylitä 183 päivää kahdentoista kuukauden ajanjaksolla, Suomi ei voi Pohjoismaisen verosopimuksen 15 artiklan mukaan verottaa Suomessa tehdystä etätyöstä saatua palkkaa. Palkka verotetaan tällöin vain Ruotsissa.

Koronavirus-pandemialla ei ole vaikutusta henkilön verovelvollisuusaseman määrittelyyn. Verovelvollisuusasema Suomessa (yleinen tai rajoitettu verovelvol­lisuus) määritel­lään TVL 9 ja 11 §:n säännösten nojalla. Pandemialla ei myöskään ole vaikutusta verosopimuksen mukaisen asuinvaltion, verosopimusten palkkatuloa koskevien määräysten tai kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevien määräysten tulkintaan. Verosopimuksen mukaisen asuinvaltion määrittely tapahtuu sovellettavan verosopimuksen kotipaikka-artiklan (OECD 4 artikla) mukaisesti. Palkkatulon verotusoikeus Suomen ja toisen valtion välillä ratkaistaan verosopimuk­sen palkkatuloa koskevan artiklan (OECD 15 artikla) määräysten mukaisesti ja kaksinkertaisen verotuksen poistaminen verosopimuksessa määritellyn menetelmän mukaisesti (OECD 23 artikla).

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Anna-Leena Rautajuuri