Perintönä saadun elinkeino- tai maatalousomaisuuden myynti, kun toimintaa ei jatketa
- Antopäivä
- 18.11.2019
- Diaarinumero
- VH/2293/00.01.00/2019
Ohje liittyy kokonaisuuteen: Perheoikeus ja verotus
Asian kuvaus
Verohallinnon ohje Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa käsittelee verotusta silloin, kun elinkeinotoiminta tai maatalous siirtyy toiminnanharjoittajan kuoltua toiminnan jatkajille. Tämä kannanotto käsittelee niiden tilanteiden verotusta, joissa luonnollisen henkilön harjoittamalle maataloudelle tai elinkeinotoiminnalle ei ole jatkajaa, vaan toiminnanharjoittajan kuolema johtaa toiminnan lopettamiseen ja siihen kuuluneen omaisuuden myyntiin.
Taustaa
Elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa (EVL) ja maatilatalouden tuloverolaissa (MVL) säädetään niin sanotusta jatkuvuusperiaatteesta, kun liike, ammatti tai maatila siirtyy vastikkeettomasti, esimerkiksi perintönä. Jatkuvuusperiaatteen mukainen verotus eroaa olennaisesti siitä, mitä tuloverolaissa (TVL) säädetään perintönä saadun omaisuuden hankintamenosta ja sen myynnin verotuksesta. Ero liittyy elinkeinotoiminnan ja maatalouden verotuksessa tehtyihin vähennyksiin.
On tulkinnanvaraista, miten jäljempänä kuvattuja säännöksiä on sovellettava silloin, kun liike, ammatti tai maatila tulee perintönä henkilöille, jotka eivät ole itse osallistuneet perinnönjättäjän harjoittamaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen eivätkä aio ryhtyä sitä jatkamaan.
Perintönä saadun omaisuuden myyntiä koskeva yleissäännös (TVL)
Kun perintönä saatua omaisuutta myydään, veronalaista luovutusvoittoa laskettaessa omaisuuden hankintamenona vähennetään sen perintöverotuksessa käytetty arvo (TVL 47 § 1 momentti). Omaisuuden myynnistä maksetaan siten tuloveroa vain, jos myyntihinta on korkeampi kuin perintöverotettu arvo. Perintövero määrätään perintönä saadun omaisuuden käyvästä arvosta (perintö- ja lahjaverolaki 9 §).
TVL:n säännöstä sovelletaan sekä yksityisvarallisuuden että myös esimerkiksi osakeyhtiön osakkeiden ja maatilan kiinteän omaisuuden myyntiin (MVL 21 §).
TVL:n mukaista luovutusvoiton verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa sekä Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa.
Perintönä saatua elinkeino- tai maatalousomaisuutta koskevat jatkuvuussäännökset (EVL ja MVL)
EVL 15 §
Jos verovelvollinen on saanut koko liikkeen tai ammatin vastikkeetta, vähennetään saadun rahoitus-, vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintameno kuitenkin samalla tavalla kuin se olisi vähennetty saantomiehen tuloista.
MVL 19 §
Jos omistusoikeus maatilaan on vuoden 1967 jälkeen siirtynyt perintönä, lahjana, testamentilla tai muulla vastikkeettomalla saannolla uudelle omistajalle, on tällä oikeus tehdä rakennusten, koneiden, kaluston ja laitteiden sekä 10 §:ssä tarkoitettujen hyödykkeiden hankinta- ja perusparannusmenoista samat poistot sekä 13 §:n 1 momentissa tarkoitetuista menoista samat vähennykset kuin edellinen omistaja olisi saanut tehdä.
Jatkuvuussäännösten mukaan perintöverotus ei vaikuta elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvan omaisuuden hankintamenoihin, vaan poistamattomat hankintamenot siirtyvät perinnönsaajan elinkeino- tai maatalousverotukseen sellaisina kuin ne olivat perinnönjättäjän tuloverotuksessa.
Perintövero määrätään perintönä saadun maatilan tai yrityksen käyvästä arvosta, mutta sitä voidaan tietyin edellytyksin huojentaa, jos perinnönsaaja jatkaa toimintaa (perintö- ja lahjaverolaki 55 §).
Tilanteita, joissa toimintaa jatketaan, käsitellään kaikkien verolajien kannalta tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa.
Elinkeino- tai maataloustulolähteeseen kuuluvan omaisuuden myynnin verotus (EVL ja MVL)
Elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden myyntihinta on elinkeinotuloa. Myyntivuoden elinkeinotulosta vähennetään myydyn omaisuuden poistamaton hankintameno.
Maatalouden tulolähteeseen kuuluvan irtaimen omaisuuden myyntihinta on maatalouden tuloa. Myyntivuoden maatalouden tulosta vähennetään myydyn omaisuuden poistamaton hankintameno, ellei koko hankintamenoa ole vähennetty vuosimenona jo aiemmin. Maatilan kiinteän omaisuuden myyntiin sovelletaan TVL:n luovutusvoittosäännöksiä (MVL 21 §). Luovutusvoittoa laskettaessa rakennusten ja salaojien hankintamenoiksi katsotaan ne poistamattomat hankintamenot, jotka niillä on maatalousverotuksessa. Maatilan eri omaisuuserien myynnin verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeen Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa luvussa 2.2.
Omaisuuden siirto elinkeino- tai maataloustulolähteestä yksityiskäyttöön (EVL ja MVL)
Elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvan omaisuuden ottamisesta yksityiskäyttöön syntyy veronalaista elinkeino- tai maataloustuloa siltä osin kuin omaisuuden hankintamenoa on vähennetty verotuksessa enemmän kuin sen arvo on alentunut. Tästä säädetään yksityiskäyttöönottoa koskevissa säännöksissä:
EVL 51 b § 1 momentti
Verovelvollisen ottaessa liikkeestään tai ammatistaan yksityistalouteensa vaihto- tai käyttöomaisuutta tai muuta omaisuutta, palveluksia tai muita etuuksia tai oikeuksia, katsotaan luovutushinnaksi otetun etuuden tai oikeuden alkuperäistä hankintamenoa vastaava määrä tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta.
MVL 4 § 3 mom.
Verovelvollisen ottaessa 1 momentissa tarkoitetusta toiminnasta yksityistalouden käyttöön muuta kuin 2 momentissa tarkoitettua omaisuutta katsotaan omaisuuden alkuperäistä hankintamenoa vastaava määrä tai sitä alhaisempi todennäköinen luovutushinta veronalaiseksi luovutushinnaksi.
(2 momentti koskee verovelvollisen tai hänen perheensä yksityistaloudessa käytettyjen tilalta saatujen varsinaisen maatalouden tuotteiden ja puutarhatuotteiden verovapautta.)
Säännösten soveltamisesta on Verohallinnon ohje Tulolähdesiirrot, yksityiskäyttöönotot ja yksityissijoitukset luonnollisten henkilöiden ja henkilöyhtiöiden verotuksessa.
Elinkeinon- tai maataloudenharjoittaja ei voi siirtää elinkeinotoimintaansa kuuluvaa omaisuutta tai maatalouden irtainta omaisuutta TVL:n luovutusvoittosäännösten piiriin ottamalla ne yksityiskäyttöön välittömästi ennen myyntiä. Tällaisessa tilanteessa myynnistä saatu tulo katsotaan edelleen elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloksi.
Perintönä saatu maatila- tai yritysvarallisuus, kun toimintaa ei jatketa
Elinkeinotoimintaa harjoittava yritys tai toimiva maatila voi tulla perintönä henkilöille, joista kukaan ei ryhdy jatkamaan toimintaa, vaan omaisuus myydään.
Perintövero määrätään perintönä saadun omaisuuden käyvästä arvosta. Kun elinkeinotoimintaa tai maataloutta ei jatketa, perintöveroa ei voida huojentaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n perusteella.
Kun omaisuus on perinnönjättäjän kuollessa kuulunut hänen elinkeinotoimintaansa tai maatalouteensa, sen myyntiin on myös hänen kuolemansa jälkeen vakiintuneesti sovellettu EVL:n tai MVL:n säännöksiä siltä osin kuin niitä olisi sovellettu hänen eläessään. Jatkuvuussäännösten vuoksi verotus on tällöin voinut muodostua hyvin ankaraksi perinnönsaajalle, jonka omasta elinkeinotoiminnasta tai maataloudesta ei ole kysymys ja jota on perintöverotettu omaisuuden käyvästä arvosta.
Käytännössä elinkeinotoimintaa tai maataloutta ei ole yleensä mahdollista lopettaa välittömästi kuolinpäivänä, vaan toimintaa joudutaan jonkin aikaa ylläpitämään esimerkiksi työntekijöiden, eläinten tai voimassa olevien sopimusten vuoksi silloinkin, kun on selvää, ettei jatkajaa ole. Alasajovaiheen aikanakin syntyy tuloja ja menoja.
Kannanotto
Jos perukirjassa tai perukirjaan ennen perintöverotuksen toimittamista liitettävässä muussa selvityksessä ilmoitetaan, että perinnönjättäjän elinkeinotoimintaa tai maataloutta ei jatketa, verotuksessa hyväksytään omaisuuden yksityiskäyttöönotto välittömästi ennen sen myyntiä. Menettelyä kuvataan seuraavassa sekä tuloverotuksen että perintöverotuksen kannalta. Huomaa myös rajaukset, jotka esitetään esimerkkien jälkeen.
Perintöverotuksessa yritysomaisuuden käypää arvoa määritettäessä otetaan huomioon, että toimintaa ei jatketa. Käypä arvo määritetään silloin yritysomaisuuden todennäköisten tai toteutuneiden myyntihintojen mukaan. Käyvän arvon määrittämisestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon vuosittain päivittämässä ohjeessa Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa. Tässä kannanotossa kuvattuja tilanteita käsitellään erityisesti ohjeen luvuissa 4.11 (Erityispiirteet maatilavarallisuuden perintöverotusarvon määrittämisessä) ja 5.8 (Erityispiirteet yritysvarallisuuden perintöverotusarvon määrittämisessä). Ohjeen mukaisesti perintöverotuksessa voidaan selvityksen perusteella vähentää tulo- ja muita veroja, joita aiheutuu toiminnan lopettamisesta joko välittömästi tai pian kuoleman jälkeen.
Tuloverotuksessa ne tulot ja menot, jotka syntyvät yrityksen toiminnasta sen alasajovaiheen aikana, käsitellään kuolinpesän tai perillisen elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloina ja menoina EVL:n ja MVL:n mukaisesti. Tästä aiheutuvia tuloveroja ei vähennetä perintöverotuksessa.
Kun yritystoimintaan kuuluneiden omaisuuserien käyttö yritystoiminnassa lakkaa, sovelletaan yksityiskäyttöönottoa koskevia säännöksiä (edellä kuvatut EVL 51 b § 1 momentti tai MVL 4 § 3 mom.). Tästä syntyy kuolinpesälle tai perillisille veronalaista elinkeino- tai maataloustuloa siltä osin kuin yrityksen toiminnan aikana on verotuksessa tehty omaisuuden hankintamenon perusteella enemmän vähennyksiä kuin omaisuuden arvo on alentunut. Tästä yksityiskäyttöönotosta aiheutuva tulovero vähennetään perintöverotuksessa, jos verovelvollinen esittää siitä selvityksen.
Kun omaisuus yksityiskäyttöönoton jälkeen myydään, myyntiin sovelletaan TVL:n luovutusvoittosäännöksiä ja omaisuuden hankintamenoksi katsotaan sen perintöverotuksessa käytetty arvo (TVL 47 §). Luovutusvoiton veroa ei vähennetä perintöverotuksessa.
Vaikka maatilan kiinteän omaisuuden myynti kuuluu aina TVL:n luovutusvoittosäännösten piiriin, maatalousrakennustenkin yksityiskäyttöönotolla on verotuksessa merkitystä, koska perintöverotusarvoa voidaan käyttää rakennusten hankintamenona vasta yksityiskäyttöönoton jälkeen. Jos rakennuksia ei oteta maatalouden tulolähteestä yksityiskäyttöön ennen myyntiä, niiden hankintamenoksi katsotaan niiden menojäännös, joka on siirtynyt perinnönjättäjän verotuksesta jatkuvuussäännöksen mukaisesti (MVL 19 §). Jatkuvuussäännös ei koske maatalousmaata, metsää eikä muuta maata. Niiden hankintameno on perintöverotuksessa käytetty arvo.
Esimerkki 1
Kauppiaan kuolinpesän osakkaina ovat hänen muissa ammateissa toimivat lapsensa. He ilmoittavat perunkirjoituksessa, ettei kukaan heistä ryhdy jatkamaan kaupan toimintaa, vaan toiminta päättyy. Kaupassa pidetään loppuunmyynti. Sen jälkeen liikekiinteistö myydään 500.000 eurolla ja kaupan pakettiauto 10.000 eurolla.
Perukirjaan merkitään liikekiinteistön arvoksi 500.000 euroa ja pakettiauton arvoksi 10.000 euroa. Jos myyntihinnat eivät ole perunkirjoituksessa vielä tiedossa, perukirjaan merkitään arvioidut myyntihinnat, ja toteutuneet hinnat ilmoitetaan perintöverotukseen myöhemmin.
Loppuunmyyntiin liittyvät tulot ja menot käsitellään kuolinpesän tuloverotuksessa EVL:n mukaisesti. Toiminnan päättyessä liikekiinteistö ja auto katsotaan otetuiksi yksityiskäyttöön. Sen jälkeen niiden myynti verotetaan tuloverolain luovutusvoittosäännösten mukaan.
Liikekiinteistö on aikanaan hankittu 200.000 eurolla. Kauppias on verotuksessaan tehnyt siitä poistoja siten, että jäljellä oleva poistamaton hankintameno on 110.000 euroa. Yksityiskäyttöönotossa luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno 200.000 euroa. Poistamattoman hankintamenon vähentämisen jälkeen kuolinpesän elinkeinotuloksi liikekiinteistön osalta jää 90.000 euroa, mikä vastaa tehtyjen poistojen määrää.
Pakettiauto on aikanaan hankittu 30.000 eurolla ja sen jäljellä oleva poistamaton hankintameno on 4.000 euroa. Yksityiskäyttöönotossa luovutushinnaksi katsotaan alkuperäistä hankintamenoa alempi käypä arvo 10.000 euroa. Poistamattoman hankintamenon vähentämisen jälkeen kuolinpesän elinkeinotuloksi jää auton osalta 6.000 euroa.
Yksityiskäyttöönotoista syntyi siten elinkeinotuloa yhteensä 96.000 euroa. Siitä aiheutuvan tuloveron määrä riippuu muista tuloista ja tulon jakautumisesta ansio- ja pääomatuloon. Kun veron määrä on selvillä, perilliset ilmoittavat sen perintöverotukseen, jossa se vähennetään erillisenä vähennyksenä perinnön arvosta.
Omaisuuden myynneistä lasketaan vielä tuloverolain mukaiset luovutusvoitot: Liikekiinteistön myyntihinnasta 500.000 eurosta vähennetään perintöverotuksessa käytetty arvo 500.000 euroa, joten luovutusvoittoa ei synny. Pakettiauton myyntihinnasta 10.000 eurosta vähennetään perintöverotuksessa käytetty arvo 10.000 euroa, joten luovutusvoittoa ei synny.
Jos perintöverotuksessa olisi käytetty alempia arvoja eikä niitä olisi oikaistu, myynnistä olisi syntynyt luovutusvoittoa. Tästä aiheutunutta luovutusvoiton veroa ei olisi vähennetty perintöverotuksessa.
Esimerkki 2
Maanviljelijän kuolinpesän osakkaina ovat hänen muissa ammateissa toimivat lapsensa, jotka ilmoittavat perunkirjoituksessa, että he eivät jatka maataloutta tilalla. Kuolinpesä myy pellot tukioikeuksineen sekä tuotantorakennuksen ja sen rakennuspaikan yhteensä 300.000 eurolla.
Perukirjaan merkitään kauppakirjassa sovitun kauppahinnan jaon mukaisesti peltojen arvoksi 180.000 euroa, tukioikeuksien arvoksi 20.000 euroa, tuotantorakennuksen arvoksi 90.000 euroa ja sen rakennuspaikan arvoksi 10.000 euroa. Jos myyntihinnat eivät ole perunkirjoituksessa vielä tiedossa, perukirjaan merkitään arvioidut myyntihinnat, ja toteutuneet hinnat ilmoitetaan perintöverotukseen myöhemmin.
Ennen tilan myyntiä kuolinpesä saa vielä tuloja varastoissa olleiden maataloustuotteiden myynneistä ja maksaa maatalouteen liittyneitä laskuja. Nämä tulot ja menot käsitellään kuolinpesän tuloverotuksessa MVL:n mukaisesti.
Lisäksi maatalouden veroilmoitukseen kirjataan tukioikeuksien ja tuotantorakennuksen yksityiskäyttöönotto seuraavasti:
Tukioikeuksista osa on aikanaan saatu hallinnollisesti. Lisäksi niitä on ostettu 4.000 eurolla, mikä on vähennetty verotuksessa vuosimenona. Kun tukioikeudet katsotaan otetuiksi yksityiskäyttöön, niiden luovutushinnaksi katsotaan niiden alkuperäinen hankintameno 4.000 euroa. Se on kokonaan maatalouden tuloa, koska ostohinta on vähennetty jo aiemmin.
Tuotantorakennuksen rakennuskustannukset ovat olleet 100.000 euroa. Tasausvarauksen käytön ja tehtyjen poistojen vuoksi sen poistamaton hankintameno maanviljelijän viimeisessä verotuksessa oli 50.000 euroa. Rakennuksen yksityiskäyttöönotossa luovutushinnaksi katsotaan sen käypä arvo 90.000 euroa, koska se on alempi kuin alkuperäinen hankintameno. Kun siitä vähennetään poistamaton hankintameno 50.000 euroa, kuolinpesän maataloustuloksi jää 40.000 euroa.
Yksityiskäyttöönotoista syntyi siten maataloustuloa yhteensä 44.000 euroa. Siitä aiheutuvan tuloveron määrä riippuu muista tuloista ja tulon jakautumisesta ansio- ja pääomatuloon. Kun veron määrä on selvillä, perilliset ilmoittavat sen perintöverotukseen, jossa se vähennetään erillisenä vähennyksenä perinnön arvosta.
Omaisuuden myynnistä lasketaan vielä TVL:n mukainen luovutusvoitto: Kun myyntihinnasta 300.000 eurosta vähennetään pellon, tukioikeuksien, tuotantorakennuksen ja sen rakennuspaikan perintöverotusarvot, luovutusvoittoa ei synny.
Jos perintöverotuksessa olisi käytetty myyntihintoja alempia arvoja eikä niitä olisi oikaistu, myynnistä olisi syntynyt luovutusvoittoa. Tästä arvoerosta aiheutunutta luovutusvoiton veroa ei olisi vähennetty perintöverotuksessa.
Rajauksia
Edellä kuvattu menettely perustuu siihen, että kuolinpesää tai perinnönsaajia ei pidetä kaikissa suhteissa elinkeinon- tai maataloudenharjoittajina pelkästään sen vuoksi, että he joutuvat huolehtimaan toiminnan alasajoon liittyvistä toimista. Menettely edellyttää siksi riittävän varhaista ilmoitusta siitä, että elinkeinotoiminta tai maatalous lopetetaan toiminnanharjoittajan kuoleman johdosta. Perintöverotuksessa ei tällöin myönnetä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista huojennusta, joka perustuu toiminnan jatkamiseen. Maatalousmaan luovutuksiin ei myöskään voida soveltaa TVL 48 § 3 momentin mukaista verovapautta sillä perusteella, että kuolinpesä tai perilliset olisivat harjoittaneet maataloutta.
Menettelyä ei sovelleta, jos toimintaa jatketaan niin pitkään, että kuolinpesän on katsottava harjoittavan elinkeinotoimintaa tai maataloutta. Tätä joudutaan arvioimaan tapauskohtaisesti riippuen toiminnan luonteesta, minkä vuoksi ei ole mahdollista määritellä yksiselitteisesti aikaa, jonka jälkeen kuolinpesän katsotaan harjoittavan elinkeinotoimintaa tai maataloutta. Toimintaa myöhemmin lopetettaessa elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluneen omaisuuden myynnistä saatu tulo käsitellään EVL:n tai MVL:n mukaisesti.
Tässä kannanotossa tarkoitetusta tilanteesta ei ole kyse myöskään silloin, kun toimintaa jatkaa vain osa perillisistä. Silloin kuolinpesän katsotaan harjoittaneen toimintaa perinnönjakoon saakka.
Kuvattu menettely ei myöskään sovellu sellaisen henkilön verotukseen, joka on jo toiminnanharjoittajan eläessä osallistunut toimintaan esimerkiksi yrittäjäpuolisona tai maatalousyhtymän osakkaana. Kun hän myy elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuulunutta omaisuutta, tulo käsitellään EVL:n tai MVL:n mukaisesti.
Arvonlisäverotus
Kannanotto ei koske arvonlisäverotusta. Toiminnan lopettamisen vaikutuksista arvonlisäverotukseen kerrotaan Verohallinnon ohjeissa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa, luku 6, sekä Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi.
johtava veroasiantuntija Sami Varonen
johtava veroasiantuntija Tuula Pietikäinen