Luontoisetuauton vaikutus kilometrikorvausten verovapauteen

Asian kuvaus

Voidaanko luontoisetuautolla tehdystä työmatkasta maksaa verovapaita kilometrikorvauksia? Tässä kannanotossa otetaan kantaa erilaisiin esille nousseisiin tilanteisiin.

Taustaa

Sovellettavat säännökset ja määräykset

Veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu matkustamiskustannusten korvaus (TVL 71.1 §). Verohallinto vahvistaa vuosittain verovelvollisen omistamallaan tai hallitsemallaan kulkuneuvolla tekemästä työmatkasta saaman verosta vapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän (TVL 73.2 §).

Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antamassa päätöksessä on määrätty palkansaajan omistamallaan tai hallitsemallaan kulkuneuvolla tekemästä työmatkasta suoritettavien matkustamiskustannusten korvausten verovapaat enimmäismäärät (ks. voimassaolevan päätöksen (1270/2011) 9.1 §). Kilometrikorvaus voidaan siten maksaa verovapaasti samoin edellytyksin riippumatta siitä, onko matka tehty palkansaajan omistamalla vai muutoin hallitsemalla ajoneuvolla.

Verovapaasta tulosta ei toimiteta ennakonpidätystä, joten työnantajan ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä silloin, kun kilometrikorvaus on verovapaata tuloa palkansaajalle (EPL 1.1 §). Työstä välittömästi aiheutuneiden kustannusten korvaukset on lisäksi nimenomaisesti vapautettu ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuudesta myös silloin, kun ne eivät ole verovapaata tuloa (EPL 15.1 §). Työstä välittömästi aiheutuneina kustannuksina pidetään muun muassa matkoista johtuneita kustannuksia.

Säännösten tarkoituksesta

Matkakustannusten korvauksien verovapauden tarkoituksena on se, että palkansaajalle voitaisiin verovapaasti korvata työmatkasta aiheutuneet kustannukset. Kun palkansaaja tekee työmatkan työnantajan autolla, matkustamisesta ei yleensä aiheudu palkansaajalle sellaisia kuluja, joita kilometrikorvauksella on tarkoitus korvata. Tästä syystä työnantajan maksama kilometrikorvaus ei ole palkansaajan verovapaata tuloa, jos palkansaajalle ei aiheudu kustannuksia työmatkasta. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun työmatka on tehty sellaisella autolla, jonka kaikki kustannukset maksaa se työnantaja, jonka lukuun työmatka on tehty (esim. vapaa autoetu).

Jos palkansaaja maksaa osan autolla matkustamisesta aiheutuneista kustannuksista itse, hänelle voidaan korvata verovapaasti näitä kustannuksia. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun palkansaaja, jolla on Verohallinnon luontoisetujen laskentaperusteista antamassa päätöksessä tarkoitettu auton käyttöetu, tekee luontoisetuautollaan työmatkan. Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen 9 §:n 3 momentissa on erikseen määritelty tällaisesta työmatkasta maksettavan verovapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärä, joka on alempi kuin silloin, jos matka olisi tehty palkansaajan omistamalla tai hallitsemalla autolla.

Oikeuskäytäntö

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:1991-B-520 on otettu kantaa tilanteeseen, jossa työnantaja oli maksanut kilometrikorvauksia sellaisista työmatkoista, jotka työntekijä oli tehnyt toiselta työnantajalta saamallaan luontoisetuautolla.

Ratkaisussa kilometrikorvaukset eivät olleet veronalaista tuloa, koska korvausten perusteena oleva kilometrimäärä yhdessä muiden yksityisajojen kanssa ei ylittänyt vapaan autoedun arvon laskennassa käytettyä kilometrimäärää. Ne ajetut kilometrit, joista palkansaajalle maksettiin korvausta, olivat siten tulleet huomioiduksi yksityisajoina luontoisetuarvoa laskettaessa. Kilometrikorvaus oli siis verovapaa, kun sitä vastasi veronalainen tulo.

Ratkaisussa valittua kantaa on oikeuskirjallisuudessa perusteltu myös käytännön näkökohdilla; kilometrikorvauksen maksava työnantaja ei yleensä tiedä, kenen autolla työmatka on tehty (ks. Peltomäki - Laitinen: Ennakkoperintä, luku 7.3.1).

Ratkaisun lopputulosta voidaan verrata tilanteeseen, jossa palkansaaja ajaa asunnon ja työpaikan välisiä matkoja vapaana autoetuna saamallaan työsuhdeautolla. Ajetut kilometrit luetaan yksityisajoihin ja palkansaaja saa vähentää matkoista aiheutuneet kustannukset halvimman kulkuneuvon mukaisesti (TVL 95.1 § 3 kohta). Vaikka palkansaajalle ei tällaisessa tilanteessa aiheudu kuluja, palkansaaja on oikeutettu vähennykseen, koska vähennystä vastaa luontoisetuna saatu veronalainen tulo.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:1991-B-520 oli kyse tilanteesta, jossa palkansaajan yksityisajot eivät ylittäneet luontoisetuarvon laskennassa käytettyä kilometrimäärää. Tilanteessa, jossa kilometrikorvaukset olisivat ylittäneet 18.000 kilometriä kalenterivuodessa, luontoisetuarvoa olisi ilmeisesti korotettu ja kilometrikorvaukset katsottu verovapaaksi.

Vaihtoehtoinen ratkaisu olisi lukea maksetut kilometrikorvaukset työntekijän veronalaiseksi tuloksi siltä osin kuin niiden määrä ylittää 18 000 kilometriä kalenterivuodessa. Tällainen ratkaisu ei kuitenkaan olisi linjassa ratkaisun KHO:1991-B-520 kanssa, koska tällöin autoedun arvoa olisi pitänyt ratkaisun olosuhteissa alentaa ja kilometrikorvaukset katsoa kokonaisuudessaan veronalaiseksi tuloksi. Tämä vaihtoehtoinen ratkaisu olisi myös käytännössä erittäin hankala.

Kannanotto

Yllä esitetyn perusteella korvaus voidaan katsoa verovapaaksi sekä silloin, kun kilometrikorvauksella korvataan palkansaajalle aiheutuneita kustannuksia että silloin, kun maksettua korvausta vastaa veronalainen tulo.

Jäljempänä käsitellyt erilaiset esimerkkitilanteet 1. - 5. perustuvat näille periaatteille. Tilanteita on arvioitu sellaisen henkilön näkökulmasta, joka on aidosti palkansaajan asemassa voimatta juuri vaikuttaa työnantajansa tekemiin ratkaisuihin. Yrityksen omistajaa koskevia erityistilanteita on käsitelty omassa kohdassa 6. Konsernitilanteita on myös käsitelty erikseen kohdassa 7.

1. Vapaana autoetuna saadulla autolla edun antajan lukuun tehty työmatka

Yleensä työnantajat edellyttävät työmatkojen ajamista työntekijälle antamallaan luontoisetuautolla. Kun työntekijä tekee vapaana autoetuna saamallaan autolla työmatkan edun antaneen työnantajan lukuun, hänelle ei synny kustannuksia. Kun kyseessä on työmatka, ei ajettuja kilometrejä lueta yksityisajoihin, eivätkä ne siten vaikuta luontoisetuauton arvoon. Palkansaajalle ei siten synny kustannuksia eikä veronalaista tuloa, mikä on edellytyksenä kilometrikorvausten verovapaudelle.

2. Omalla autolla tehty työmatka, kun palkansaajalla on vapaa autoetu

Pelkästään se seikka, että palkansaajalla on vapaa autoetu, ei poikkeuksetta johda siihen, että hänelle ei voitaisi maksaa verovapaita kilometrikorvauksia. Vaikka palkansaajalla olisi työnantajalta saatu vapaa autoetu, työnantaja voi maksaa tälle verovapaita kilometrikorvauksia sellaisesta työmatkasta, jonka palkansaaja on tehnyt muulla kuin kyseiseltä työnantajalta vapaana autoetuna saamallaan autolla. Kustannusten korvauksia voidaan maksaa verovapaasti esimerkiksi silloin, kun matka on tehty omalla autolla tai moottoripyörällä taikka puolison autolla.

Yleensä työnantajat kuitenkin edellyttävät työmatkojen tekemistä luontoisetuautolla. Luontoisetuauton saaneen palkansaajan on tämän vuoksi esitettävä luotettava selvitys (esimerkiksi ajopäiväkirja) siitä, että matka on tosiasiassa tehty muulla kuin työnantajalta vapaana autoetuna saadulla autolla. Jos kilometrikorvausten euromäärä on huomattava suhteessa verovelvollisen palkkaan, verotusratkaisua tehtäessä on lisäksi otettava huomioon se, onko järjestelyä pidettävä veron kiertämisenä. Veron kiertämisestä voi olla kyse erityisesti silloin, kun järjestelyllä on pyritty systemaattisesti muuntamaan palkkaa verovapaaksi kilometrikorvaukseksi.

3. Autoetu muulta kuin kilometrikorvauksen maksavalta työnantajalta

Palkansaaja, jolla on kaksi tai useampia työnantajia, saattaa tehdä luontoisetuautollaan työmatkan toisen työnantajan lukuun. Palkansaaja voi esimerkiksi ajaa päätoimen työnantajaltaan saamallaan luontoisetuautolla sivutoimeensa liittyviä työmatkoja. Autoedun antaneen työnantajan näkökulmasta tällaiset matkat ovat yksityisajoa, joka otetaan huomioon luontoisetuarvoa laskettaessa.

Kilometrikorvauksia maksavan sivutoimen työnantajan näkökulmasta puolestaan on kyse työmatkasta, jonka kustannukset voidaan korvata ennakonpidätystä toimittamatta (katso Verohallinnon ohje Työmatkakustannusten korvaukset, kohta 3.1).

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:1991-B-520 perusteella kilometrikorvaus voidaan edellä kuvatussa tilanteessa katsoa verovapaaksi tuloksi. Jos yksityisajot ylittävät 18 000 kilometriä kalenterivuodessa, korotetaan luontoisetuarvoa ja kilometrikorvaus katsotaan verovapaaksi.

4. Puolison luontoisetuautolla tehty työmatka

Verotuskäytännössä on katsottu, että verovapaa kilometrikorvaus voidaan maksaa oman auton käytön mukaisesti laskettuna myös silloin, kun työmatka tehdään perheenjäsenen autolla (Työmatkakustannusten korvaukset, kohta 3.1). Kilometrikorvaukset ovat verovapaita esimerkiksi silloin, kun työmatka on tehty puolison omistamalla autolla.

Puolison autoksi voidaan katsoa myös puolison luontoisetuauto. Palkansaajalle voidaan siten maksaa verovapaa kilometrikorvaus myös silloin, kun tämä tekee työmatkan puolisonsa luontoisetuautolla. Ajetut kilometrit luetaan tällöin vastaavasti yksityisajoksi luontoisedun saaneen puolison verotuksessa.

5. Saman työnantajan palveluksessa työskentelevät puolisot

Puolisot saattavat työskennellä myös saman työnantajan palveluksessa. Kun palkansaaja tekee saman työnantajansa palveluksessa olevan puolisonsa luontoisetuautolla työmatkan, matka on hänen puolisonsa näkökulmasta yksityisajoa, joka huomioidaan autoedun verotusarvoa laskettaessa. Työnantaja voi tällöin maksaa työmatkan tehneelle puolisolle verovapaan kilometrikorvauksen (katso kuitenkin jäljempänä kohta Yrittäjäpuolisoiden autoetu).

Puolisoille voidaan antaa myös yhteinen luontoisetuauto, jolloin luontoisetuauton verotusarvo jaetaan puolisoiden kesken verotettavaksi. Jos kyseessä on vapaa autoetu, kummallekaan puolisolle ei aiheudu kyseisellä autolla tehdystä työmatkasta kilometrikorvauksella korvattavia kustannuksia. Kun kyseessä on autoedun antaneen työnantajan lukuun tehty työmatka, ajettuja kilometrejä ei lueta työntekijän yksityisajoihin. Näistä syistä edun antanut työnantaja ei voi maksaa työmatkasta verovapaita kilometrikorvauksia.

6. Yrityksen omistajan autoetu

Edellä esitettyjä tilanteita koskevia kannanottoja voidaan pääpiirteissään soveltaa myös yrityksen (osakeyhtiö tai henkilöyhtiö) palveluksessa työskentelevän omistajan verotuksessa. Eri tilanteiden verokohtelua ratkaistaessa on kuitenkin otettava huomioon se, että yrityksen omistajalla on usein mahdollisuus vaikuttaa siihen, millaisia etuja hän saa yrityksestä ja maksetaanko hänelle matkakustannusten korvauksia. Vaikuttamismahdollisuus mahdollistaa sen, että kilometrikorvauksia maksamalla voidaan pyrkiä korvaamaan veronalaista voitonjakoa tai palkanmaksua.

Yrityksen omistajalle maksettujen kilometrikorvausten verokohtelua ratkaistaessa on otettava erityisesti huomioon verotusmenettelystä annetun lain (VML) 28 §:n säännös veron kiertämisestä ja 29 §:n säännös peitellystä osingosta. Osakkeenomistajalle maksetut korvaukset voidaan kyseisten säännösten nojalla katsoa peitellyksi osingoksi ja yhtiömiehelle maksetut korvaukset vähennyskelvottomaksi voitonjaoksi.

Yrityksen omistajalle maksettujen kilometrikorvausten verovapautta ratkaistaessa on kiinnitettävä huomiota siihen, miten toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat vastaavassa tilanteessa toimineet (VML 31 §:n siirtohinnoitteluoikaisua koskevaa säännöstä ei kuitenkaan missään tilanteessa sovelleta).

Yleensä työnantajat edellyttävät työmatkojen tekemistä palkansaajalle antamallaan luontoisetuautolla. Kilometrikorvaukset eivät ole tällaisessa tilanteessa verovapaita, eikä niitä ylipäänsä makseta. Yrityksen omistajalle maksettuja kilometrikorvauksia ei ilman erityisesti perusteluita voida katsoa verovapaaksi, jos tällä on käytettävissään omistamaltaan yritykseltä saatu luontoisetuauto (pois lukien käyttöetu).

Kilometrikorvausten verovapauteen puututaan erityisesti silloin, kun maksettujen korvausten euromäärä on huomattava ja järjestelyllä on pyritty systemaattisesti korvaamaan veronalainen voitonjako tai palkanmaksu. Sen sijaan silloin, kun kustannusten korvauksien määrä on vähäinen ja korvauksia on maksettu satunnaisesti, kilometrikorvaukset voidaan yleensä katsoa verovapaiksi.

Molemmat puolisot saattavat myös olla saman yrityksen omistajia. He saattavat molemmat työskennellä kyseisessä yrityksessä ja saada siltä luontoisetuja. Tällöin on mahdollista, että toinen puolisoista tekee työmatkan toisen puolison luontoisetuautolla puolisoiden omistaman yrityksen lukuun. Jos tällainen puolison luontoisetuauton käyttö on satunnaista, työmatkoista maksetut kilometrikorvaukset voidaan katsoa verovapaaksi (katso edellä kohta 4. Puolison luontoisetuautolla tehty työmatka). Jos toisen puolison luontoisetuautoa taas käytetään työmatkoihin säännöllisesti, voidaan maksettu kilometrikorvaus katsoa peitellyksi osingoksi (osakkeenomistaja) tai vähennyskelvottomaksi voitonjaoksi (henkilöyhtiön osakas). Luontoisetuauto voidaan näissä tilanteissa katsoa myös puolisoiden yhteiseksi.

B on ajanut suurimman osan X Oy:n lukuun tehdyistä työmatkoista A:n luontoisetuautolla. Hänelle on vuoden 2012 aikana maksettu näistä matkoista kilometrikorvauksia (10 000 x 0,45) 4 500 euroa. Kilometrikorvaukset katsotaan peitellyksi osingoksi.

7. Työsuhdeautoetu konsernissa ja muussa yhteenliittymässä

Sama henkilö saattaa työskennellä usean saman määräysvallan alaisen yhtiön palveluksessa. Tällöin on mahdollista, että henkilölle, jolla on vapaa autoetu yhdestä saman määräysvallan alaisesta yhtiöstä, maksetaan kilometrikorvauksia toisen saman määräysvallan alaisen yhtiön lukuun tehdystä työmatkasta. Tällainen tilanne on kyseessä erimerkiksi silloin, kun palkansaaja työskentelee usean samaan konserniin kuuluvan yhtiön palveluksessa.

Saman määräysvallan alaisista yhtiöissä voidaan yhtiökokonaisuuden sisällä yleensä vaikuttaa siihen, mistä yhtiöstä palkka maksetaan ja luontoisedut annetaan. Tällaiset toiminnot järjestetään yleensä keskitetysti tietyn yksittäisen yhtiön kautta. Esimerkiksi usean samaan konserniin kuuluvan yhtiön palveluksessa työskentelevälle henkilölle ei yleensä anneta luontoisetuautoa jokaisesta yhtiöstä, jossa hän työskentelee. Edellä mainitun perusteella konsernia tulisi tarkastella yhtenä työnantajana.

Konserni on useissa tapauksissa rinnastettu yhteen työnantajaan myös tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettujen henkilökuntaetujen osalta. Konserni on rinnastettu yhteen työnantajaan esimerkiksi lainkohdan 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetun henkilökunta-alennuksen ja 5 momentissa tarkoitetun työntekijän omaehtoisen liikunta- ja kulttuuritoiminnan osalta. Myös tuloverolain 96 a §:ssä tarkoitetun vakuutuksen kollektiivisuutta arvioitaessa konserni on rinnastettu yhteen työnantajaan. Myös näillä perusteilla voidaan katsoa, että konsernia on pidettävä yhtenä työnantajana.

Toiselta konserniyhtiöltä saadulla luontoisetuautolla toisen konserniyhtiön lukuun tehtyä työmatkaa ei pidetä matkan tekevän palkansaajan yksityisajona luontoisedun verotusarvoa laskettaessa, vaan matka katsotaan työmatkaksi. Myös tällä perusteella voidaan pitää johdonmukaisena sitä, että konsernia pidetään kustannusten korvausten verovapautta ratkaistaessa yhtenä työnantajana.

Jos saman määräysvallan yhtiöitä ei katsottaisi yhdeksi työnantajaksi, pitäisi toisen yhtiön lukuun tehty työmatka vastaavasti katsoa yksityisajoihin luettavaksi määräksi luontoisedun verotusarvoa laskettaessa. Tällainen ratkaisu ei olisi perusteltu. Lisäksi se olisi hallinnollisesti raskas.

Edellä mainitun perusteella on katsottava, että toiselta saman määräysvallan alaiselta yhtiöltä saatu luontoisetuauto rinnastuu kilometrikorvausten verovapautta arvioitaessa omalta työnantajalta saatuun luontoisetuautoon. Siten työntekijälle ei voida maksaa verovapaita kilometrikorvauksia sellaisesta matkasta, jonka hän on tehnyt toisesta konserniyhtiöstä vapaana autoetuna saamallaan autolla.

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Ylitarkastaja Janne Myllymäki