KVL:2016/27

Antopäivä
13.5.2016
Diaarinumero
A8/8210/2016
elinkeinotulon verotus, rajat ylittävä sulautuminen, maastapoistumisvero, eu/eta–alueen kiinteiden toimipaikkojen varat, todennäköinen luovutushinta, liikearvon huomioiminen, vähennettävän veron laskeminen, veron kantamisen ajankohta

A Oy:n emoyhtiö oli ruotsalainen B AB. A Oy harjoitti
x-liiketoimintaansa muun ohessa Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa. Näistä toiminnoista oli muodostunut A Oy:n verotuksessa kiinteät toimipaikat kyseisiin valtioihin.

A Oy:n oli tarkoitus sulautua OYL 16 luvun ja EVL 52 a, 52 b ja 52 e §:ien mukaisesti ruotsalaiseen emoyhtiöönsä. A Oy:n Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen varat, velat ja varaukset siirtyisivät sulautumisen seurauksena A Oy:ltä sen ruotsalaiselle emoyhtiölle.

Pohjoismaiden välillä solmitussa (SopS 26/1997) verosopimuksessa kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmällä.  Näin ollen hakemuksessa tarkoitetusta järjestelystä EVL 52 e §:n 3 momentin mukaisesti A Oy:lle luettava tulo voitiin verottaa Suomessa.  Vaikka mainittua säännöstä sovelletaan EVL 52 §:n 2 momentin mukaan vain EU:n jäsenvaltioissa asuviin yhtiöihin, säännöksestä ilmeneviä periaatteita sovellettiin myös A Oy:n Norjassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan varoihin ja velkoihin, kun otettiin huomioon KHO:n ratkaisu 2012:93 ja EUT:n tuomio C-48/11.

Yritysjärjestelydirektiivin 10 artiklan 2 kohta, johon EVL 52 e §:n 3 momentti perustuu, antaa jäsenvaltiolle oikeuden verottaa kaikkia sulautumisen, jakautumisen, osittaisjakautumisen tai varojensiirron seurauksena syntyneitä kiinteän toimipaikan voittoja. Kun EVL 52 e §:n 3 momentin esitöistä ei ilmennyt, että yritysjärjestelydirektiiviä ei olisi ollut tarkoitus saattaa voimaan siinä mainitussa laajuudessa ja tällaista tarkoitusta ei suoraan ilmennyt myöskään lainkohdan sanamuodosta, A Oy:n tuloksi luettiin kyseisten kiinteiden toimipaikkojen varojen koko todennäköinen luovutushinta, mukaan lukien näiden liiketoimintakokonaisuuksien mahdollinen liikearvo. 

EVL 52 e §:n 3 momentissa tarkoitettu vähennettävän veron määrä lasketaan lainkohdan sanamuodon ja yritysjärjestelydirektiivin 10 artiklan 2 kohdan mukaan kiinteän toimipaikan sijaintivaltion säännösten mukaisesti. Vähennettäväksi tulee vero, joka samasta tulosta olisi kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa suoritettu ilman yritysjärjestelydirektiivin säännöksiä.

Hakemuksen mukaan Ruotsin ja Norjan verosäännösten mukaan kyseessä oleva varojen siirto olisi tietyin edellytyksin veroneutraali luovutus myös ilman yritysjärjestelydirektiiviä vastaavia säännöksiä. Tällä ei kuitenkaan katsottu olevan merkitystä, kun otettiin huomioon, että yritysjärjestelydirektiivin tarkoituksena on siirtää siinä tarkoitetuissa järjestelyissä siirtyvien varojen luovutusvoittoverotus näitä järjestelyitä myöhempään luovutukseen. Näin ollen Suomessa suoritettavasta verosta vähennettiin EVL 52 §:n 3 momentin nojalla vero, joka samasta tulosta olisi kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa suoritettu yritysjärjestelydirektiivin säännösten puuttuessa siten, kuin varojen siirto olisi veronalainen luovutus kiinteän toimipaikan sijaintivaltion säännösten mukaisesti.  

EVL 52 e §:n 3 momentissa säädetyn veron todettiin vastaavan EUT:n tuomioissa C-371/10, C-38/11 ja C-64/11 esillä ollutta maastapoistumisveroa. EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 49 artikla on esteenä tällaisen veron kantamiselle maastamuuton hetkellä. Tämän vuoksi katsottiin, että A Oy:lle ei voida määrätä EVL 52 e §:n 3 momentin perusteella maksettavaksi veroa välittömästi sulautumisen hetkellä.

Ennakkoratkaisu vuosille 2016 – 2018. Äänestykset 5-3 (käypä arvo) ja 7-1 (veron kantaminen).

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 e § 1 ja 3 mom

Neuvoston direktiivi 2009/133/EY 10 artikla

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT) 49 artikla

Sopimus Euroopan talousalueesta (ETA-sopimus) 31 artikla

KHO 25.4.2018, T 1963 vuosikirja (kumottu osittain)