KVL:2023/3

Hakemuksen mukaan A Oy oli aiempina verovuosina käsitellyt omistamiaan B Oy:n osakkeita käyttöomaisuutena. Osakeomistuksen tarkoituksena oli ollut hyödyttää pitkäaikaisesti A Oy:n liiketoimintaa siten, että A Oy saisi tulevaisuudessa kohtuullisella hinnalla tarvitsemaansa tuotannontekijää B Oy:n ja sen tytäryhtiön avulla. B Oy:n osakkeet oli ollut tarkoitus pitää pysyvästi. A Oy oli ollut yksi lukuisista B Oy:n omistajista useiden vuosien ajan.

Verovuoden 2022 kuluessa olosuhteet olivat muuttuneet olennaisesti. Ilmeni, että osakkeiden suunniteltu käyttötarkoitus ei voinut toteutua. Käyttöomaisuudelle ominainen toiminnallinen yhteys jäi siten pelkän valmistelun asteelle. Osakeomistus ei hakemuksen mukaan enää hyödyttänyt A Oy:n elinkeinotoimintaa eikä osakkeisiin kohdistunut tulonodotuksia. A Oy oli tehnyt päätöksen asettaa osakkeet myytäväksi.

Keskusverolautakunta totesi, että oikeuskäytännön ja lain esitöiden perusteella omaisuuslaji ja käyttöomaisuuteen kuuluminen määritetään kutakin tapausta koskevana kokonaisarviointina. Laissa tai oikeus- ja verotuskäytännössä ei ole selkeästi määritelty, milloin omaisuuslaji voi tai milloin sen tulee muuttua.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain tarkoittama muun omaisuuden omaisuuslaji voisi soveltua vain silloin, jos varoja ei ole luettava rahoitus-, vaihto-, sijoitus- tai käyttöomaisuuteen. Selvää oli, että osakkeet eivät kuuluneet sijoitusomaisuuteen, koska A Oy ei ollut raha-, vakuutus- eikä eläkelaitos. Kyse ei myöskään ollut rahoitusomaisuudesta, koska osakkeiden ei selvityksen perusteella ollut tarkoitus toimia taloudellisena puskurina tai tiettyjen tulevien investointien rahoituksena tai liiketoimintaan tarvittavien varojen tilapäisenä sijoituksena.

Nyt puheena olevat osakkeet eivät selvityksen perusteella olleet A Oy:n normaaleja myytävänä olevia tavaroita tai palveluita. Osakkeita ei ollut hankittu tai merkitty tai B Oy:hyn tehty sijoituksia sen tulevaa myyntiä varten, vaan tuotannontekijän saamiseksi osakeomistuksen kautta. Keskusverolautakunta katsoi, että osakkeiden vaihto-omaisuutena käsittelemisen tueksi ei ollut esitetty muita seikkoja kuin luovutustarkoitus. Myös käyttöomaisuutta voidaan luovuttaa, joten pelkkä luovutustarkoitus ei keskusverolautakunnan näkemyksen mukaan ollut hakemuksessa selostetuissa olosuhteissa riittävän painava peruste muuttamaan käyttöomaisuutta vaihto-omaisuudeksi kyseessä olevina verovuosina.

Ottaen huomioon sen, että osakkeet oli omistettu useiden vuosien ajan tarkoituksena hyödyttää pitkäaikaisesti A Oy:n liiketoimintaa, B Oy:n osakkeiden katsottiin säilyvän edelleen A Oy:n käyttöomaisuudessa verovuosina 2022 ja 2023. Osakkeista ei siten voitu tehdä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 28 §:n 1 momentin mukaista vaihto-omaisuutta koskevaa kulukirjausta kyseisinä verovuosina.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 42 §:n 1 momentin perusteella käyttöomaisuuteen kuuluvasta osakkeesta ei saa tehdä kyseisessä momentissa tarkoitettua poistoa (ns. arvonalennusvähennystä tai -poistoa). Käyttöomaisuuteen kuuluvan osakkeen hankintameno saadaan vähentää vain 42 §:n 2 momentin mukaisesti luovutuksen tai lopullisen menetyksen perusteella. Keskusverolautakunta katsoi, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain systematiikassa käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenon vähentäminen on säännelty nimenomaisesti ja siinä mielessä tyhjentävästi 42 §:ssä, että hankintamenoa ei voida vähentää pelkästään yleisen menon ja menetysten vähentämistä koskevan 7 §:n nojalla, jos 42 §:ssä säädetyt edellytykset eivät täyty. A Oy ei siten saanut vähentää B Oy:hyn tekemiään oman pääoman ehtoisia sijoituksia eli kyseisten osakkeiden hankintamenoa lain 7 §:n nojalla verovuosina 2022 tai 2023, jollei vähennys ollut mahdollinen lain 42 §:n 2 momentin perusteella.

Ennakkoratkaisu verovuosille 2022–2023.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §, 10 §, 12 §, 28 § ja 42 §

KHO 10.1.2024 taltionumero 27 (ei muutosta)