Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus
Avainsanat:
- Antopäivä
- 20.5.2016
- Diaarinumero
- A39/200/2016
- Voimassaolo
- Toistaiseksi
- Valtuutussäännös
- Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Varainsiirtoveroprosentit muuttuvat 1.1.2024. Uusia veroprosentteja sovelletaan 12.10.2023 tai sen jälkeen tehtyihin luovutuksiin. Kiinteistöistä maksetaan varainsiirtoveroa 3 prosenttia ja arvopapereista, kuten asunto-osakkeista tai liikeosakkeista 1,5 prosenttia. Ohje on tältä ja eräiltä muilta osin päivitettävänä.
Tässä ohjeessa käsitellään osituksen yhteydessä tapahtuvia omistajanvaihdoksia ja niihin liittyviä varainsiirtoverokysymyksiä.
1 Yleistä
Suomalainen aviovarallisuusjärjestelmä perustuu varojen ja velkojen erillisyyteen. Tällä tarkoitetaan sitä, että avioliiton aikana kumpikin puoliso omistaa itsenäisesti oman omaisuutensa ja vastaa itse omista veloistaan. Se puolisoista, jonka nimiin omaisuus on hankittu, on omistaja (nimiperiaate). Aviopuolisoilla on kuitenkin avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Avio-oikeus tarkoittaa sitä, että kummallakin puolisolla on avioliiton päättyessä oikeus puoleen yhteisen omaisuuden yhteenlasketusta arvosta.
Kun avioliitto purkautuu joko avioeron tai toisen puolison kuoleman johdosta, avio-oikeus toteutetaan osittamalla omaisuus puolisoiden kesken. Ositusta tehtäessä osituslaskelmassa otetaan huomioon kummankin puolison avio-oikeuden alaiset varat ja velat. Tämän jälkeen velat vähennetään varoista. Jos toisen puolison netto-omaisuus on suurempi, hän on velvollinen suorittamaan tasinkoa toiselle siten, että molempien netto-omaisuus on yhtä suuri.
Jos aviopuolisot ovat avioehdolla sulkeneet pois toisen tai molempien puolisoiden avio-oikeuden joko kaikkeen tai johonkin tiettyyn omaisuuserään, toimitetaan tällaisesta omaisuudesta avioliiton päättyessä pelkästään omaisuuden erottelu. Avio-oikeuden poissulkeminen voi perustua myös lahjakirjan tai testamentin määräykseen.
Avioliiton aikana puolisoiden välillä tapahtuvat vastikkeelliset luovutukset ovat varainsiirtoverotuksen piirissä normaalin tapaan. Tässä ohjeessa käsitellään pääasiallisesti avioero-ositusta ja sen yhteydessä tapahtuvien omistajanvaihdosten varainsiirtoverotusta. Vastaavia periaatteita voidaan soveltaa soveltuvin osin myös kuoleman johdosta tapahtuvaan ositukseen. Ohje soveltuu myös rekisteröidyn parisuhteen purkautumistilanteisiin.
2 Ositus
Ositus on vaiheittainen tapahtuma. Ensivaiheessa toimitetaan laskennallinen ositus, jossa määritetään kummankin puolison avio-oikeuden alainen omaisuus ja sen arvo. Omaisuus on niin sanotun nimiperiaatteen mukaisesti sen puolison omistuksessa, jonka nimiin se on hankittu. Hankitun omaisuuden rahoittamisella ei synny omistusoikeutta toisen puolison nimiin hankittuun omaisuuteen, ellei kysymys ole toisen puolison omistamalle maapohjalle avioliiton aikana rakennetusta rakennuksesta. Tällöin rakennuksen omistusoikeus määräytyy maapohjan omistusoikeudesta itsenäisesti ja erillisenä esitetyn rahoitusselvityksen perusteella.
Kummankin puolison ositusperusteen syntyhetkellä olleet varat ja velat luetteloidaan. Ositusperusteen syntyhetkellä tarkoitetaan joko avioeron vireille laittamisen ajankohtaa tai toisen puolison kuolinpäivää. Ositusperusteen syntyhetken jälkeen saatuja varoja tai syntyneitä velkoja ei voida huomioida osituslaskelmassa (poikkeuksena omaisuuden tuotto). Varat ja velat arvostetaan osituksen toimittamishetken mukaisilla käyvillä arvoilla.
Esimerkki 1:
| A:n varat | B:n varat |
|---|---|
|
Asunto-osakkeet (1/2) 90.000 |
Asunto-osakkeet (1/2) 90.000 |
| A:n velat | B:n velat |
| Asuntolaina 30.000 | Ei velkoja |
| A:n netto-omaisuus 200.000 | B:n netto-omaisuus 100.000 |
Kun molempien puolisoiden avio-oikeuden alaisen netto-omaisuuden arvo on selvillä, voidaan määritellä kummankin puolison avio-osa. Tämän jälkeen voidaan todeta varakkaamman puolison laskennallisen tasinkovelvollisuuden määrä. Vain tällä tavoin laskettua erää voidaan verotuksessa käsitellä tasinkona.
Esimerkki 2:
A:n netto-omaisuus 200.000
B:n netto-omaisuus 100.000
Avio-oikeuden alainen omaisuus yhteensä 300.000
Josta puolet (avio-osa) 150.000
A:n tasinkovelvoite 200.000-150.000=50.000
Laskennallisen osituslaskelman laatimisen jälkeen seuraava vaihe on osituksen toteuttaminen, eli omaisuuserien ja velkojen jakaminen puolisoille sekä mahdollisen tasinkovelvoitteen täyttäminen. Tässä yhteydessä on tavallista, että puolisot sopivat keskenään omistamansa omaisuuden omistajanvaihdoksista. Osituksen yhteydessä tapahtuvasta kiinteistön ja arvopaperin saannosta on suoritettava veroa siltä osin kuin vastikkeena on käytetty muuta kuin jaettavana olevaa varallisuutta, ei kuitenkaan siltä osin, kuin vastikkeena on käytetty elatusavun kertamaksua. (VSVL 4 § 3 momentti ja 15 § 3 momentti).
3 Ositus ja varainsiirtoverotus
Osituksen yhteydessä tapahtuvasta kiinteistön tai arvopaperin saannosta on suoritettava veroa siltä osin kuin vastikkeena on käytetty muuta kuin jaettavana olevaa avio-oikeuden alaista varallisuutta, eli:
- osituksen yhteydessä tapahtuu kiinteistön tai arvopaperin omistajanvaihdos ja
- osituksen yhteydessä käytetään ositusvarallisuuteen kuulumattomia (= avio-oikeuden ulkopuolisia) varoja, ja suoritus on luonteeltaan vastiketta.
Jos osituksen yhteydessä käytetään ositusvarallisuuteen kuulumattomia varoja, mutta osituksessa ei tapahdu kiinteistön tai arvopaperin omistajanvaihdosta, ei varainsiirtoverovelvollisuutta synny. Näin on esimerkiksi silloin, kun puoliso haluaa pitää omistuksessaan jo omistamansa omaisuuden.
Jos osituksessa on sovittu osapuolten välillä ositusvarallisuuteen kuuluvan kiinteistön tai arvopaperin omistajanvaihdoksista eikä ositusvarallisuuteen kuulumattomia varoja tässä yhteydessä käytetä, ei kiinteistön tai arvopaperin luovutuksesta synny tällöin varainsiirtoverovelvollisuutta.
Ulkopuolisilla varoilla tarkoitetaan sellaisia varoja, jotka eivät sisälly ositusvarallisuuteen. Ulkopuolisten varojen käyttöä ei ole osituslaskelmassa huomioon otettavan toisen puolison tai yhteisissä nimissä olleen velan vastattavaksi ottaminen.
Ositusperusteen syntyhetken jälkeen otettu laina on osituksen ulkopuolisia varoja. Jos laina on otettu ennen ositusperusteen syntyhetkeä, eikä lainalle ole osoitettavissa ositukseen liittymätöntä muuta käyttötarkoitusta, voidaan asiaa arvioida veronkiertosäännöksen soveltamisen näkökulmasta.
Kyse on osituksen ulkopuolisten varojen käyttämisestä myös, jos osituksessa sovitaan, että ositusvarallisuuteen kuuluvasta omaisuudesta osituksen jälkeen saatavalla myyntitulolla maksetaan rahasuoritus toiselle osapuolelle (KHO 1980-B-II-653). Myös avioehdossa avio-oikeuden ulkopuolelle rajattu omaisuus tai aiemmin ositettu omaisuus ovat ositusvarallisuuteen kuulumattomia varoja.
3.1 Osituskirja sisältää osituslaskelman
Osituskirjaan on merkittävä kaikki ositettava varallisuus (varat ja velat) ositushetken mukaisine käypine arvoineen, jotta osituksen laskennallinen puoli on selvitettävissä.
3.1.1 Suorittajana tasinkovelvoitettu
Tasinkovelvoitteen suorittamisessa ei ole kysymys vastikkeen suorittamisesta, vaan avioliittolain mukaan määräytyvästä velvoiteoikeudellisesta suorituksesta. Laskennallisen osituslaskelman mukaan määräytyvästä tasinkovelvoitteesta ei ole siten suoritettava varainsiirtoveroa, vaikka tasinkosuoritus tapahtuisi osituksen ulkopuolisin varoin.
Jos osituskirjasta on selvitettävissä laskennallinen ositus ja osituksen toteutuksessa sovitaan arvopaperin tai kiinteistön omistajanvaihdoksesta siten, että suorittajana on tasingon maksuun velvoitettu, vain laskennallisen tasinkovelvoitteen ylittävä määrä on vastiketta saadusta omaisuudesta. Jos vastikkeena on käytetty elatusavun kertamaksua, tältä osin ei kuitenkaan ole varainsiirtoverovelvollisuutta.
Jos osapuolet sopivat, että lakimääräinen laskennallinen tasinko maksetaan luovuttamalla avio-oikeudesta vapaa arvopaperi tai kiinteistö, syntyy ulkopuolisen kiinteistön tai arvopaperin saajalle varainsiirtovelvollisuus sen arvoa vastaavasta määrästä silloinkin, kun omaisuuden arvo on enintään hänelle maksettavan tasinkovelvoitteen suuruinen. Luovutus on ulkopuolisen arvopaperin tai kiinteistön saajan kannalta vastikkeellinen, koska luovutuksella kuitataan luovutuksensaajalla olevaa tasinkosaatavaa.
Esimerkki 3:
| A:n varat | B:n varat |
|---|---|
|
Omakotikiinteistö 110.000 |
Kiinteistö 110.000 |
| A:n velat | B:n velat |
| Asuntolaina 60.000 | Laina 10.000 |
| A:n netto-omaisuus 200.000 | B:n netto-omaisuus 100.000 |
| Avio-oikeuden alainen omaisuus yhteensä 300.000 | |
| Josta puolet (avio-osa) 150.000 | |
| A:n tasinkovelvoite B:lle 50.000 | |
Osituksessa sovitaan, että A pitää omistamansa omakotikiinteistön ja kesämökin sekä saa B:n omistaman kiinteistön. A ottaa vastattavakseen B:n 10.000,00 euron lainan ja maksaa B:lle 150.000,00 euroa. A vastaa omasta asuntolainastaan.
B saa A:lta 150.000,00 euroa.
Tilanteessa avio-osan suuruudeksi muodostuu 150.000,00 euroa. A:n laskennallinen tasinkovelvoite B:lle on tällöin 50.000,00 euroa. Osituksessa A kuitenkin lunastaa B:n omistaman kiinteistön ja maksaa osituksen ulkopuolisin varoin 150.000,00 euroa eli 100.000,00 euroa enemmän kuin A:n laskennallinen tasinkovelvoite oli. Ositusvarallisuuteen kuulumattomista varoista 50.000,00 euroa on luonteeltaan tasingon maksamista. Loppuosa 100.000,00 euroa on vastiketta kiinteistön omistusoikeuden siirtymisestä.
A:n varainsiirtovero hänen lunastamastaan kiinteistöstä on tällöin 4 % x 100.000,00 euroa, jolloin suoritettavan veron määrä on 4.000,00 euroa.
Esimerkki 4:
| A:n avio-oikeuden alaiset varat | B:n avio-oikeuden alaiset varat |
|---|---|
|
Omakotikiinteistö 110.000 |
Kiinteistö 110.000 |
| A:n avio-oikeuden alaiset velat | B:n avio-oikeuden alaiset velat |
| Asuntolaina 60.000 | Laina 10.000 |
| A:n avio-oikeuden alainen netto-omaisuus 200.000 | B:n avio-oikeuden alainen netto-omaisuus 100.000 |
| A:n avio-oikeudesta vapaa omaisuus | |
| Kiinteistö 150.000 | |
|
Avio-oikeuden alainen omaisuus yhteensä 300.000 |
|
| Josta puolet (avio-osa) 150.000 | |
| A:n tasinkovelvoite B:lle 50.000 | |
Osituksessa sovitaan, että A pitää omistamansa omakotikiinteistön ja kesämökin sekä saa B:n omistaman kiinteistön. A ottaa vastattavakseen B:n 10.000,00 euron lainan ja luovuttaa B:lle omistamansa avio-oikeudesta vapaan kiinteistön. A vastaa omasta asuntolainastaan.
B saa A:lta 150.000,00 euron arvoisen avio-oikeudesta vapaan kiinteistön.
A:n varainsiirtoverovelvollisuus:
Tilanteessa avio-osan suuruudeksi muodostuu 150.000,00 euroa. A:n laskennallinen tasinkovelvoite B:lle on tällöin 50.000,00 euroa. Osituksessa A kuitenkin lunastaa B:n omistaman kiinteistön ja luovuttaa B:lle omistamansa avio-oikeudesta vapaan kiinteistön arvoltaan 150.000,00 euroa eli arvomääräisesti 100.000,00 euroa enemmän kuin A:n laskennallinen tasinkovelvoite on. Ositusvarallisuuteen kuulumattomista varoista 50.000,00 euroa on luonteeltaan A:n näkökulmasta tasingon maksamista. Loppuosa 100.000,00 euroa on vastiketta kiinteistön omistusoikeuden siirtymisestä.
A:n varainsiirtovero hänelle siirtyvästä kiinteistöstä on tällöin 4 % x 100.000,00 euroa, jolloin suoritettavan veron määrä on 4.000,00 euroa
B:n varainsiirtoverovelvollisuus:
B:llä on A:lta osituslaskelman mukaan 50.000,00 euron tasinkosaatava. Osituksen toteutuksessa osapuolet sopivat, että B luovuttaa A:lle 110.000,00 euron arvoisen kiinteistön ja B saa A:lta A:n omistaman 150.000,00 euron arvoisen avio-oikeudesta vapaan kiinteistön. B:n tasinkosaatava kuittaantuu A:n kiinteistön luovutuksella B:lle ja luovutus sisältää myös osittaisen vastasuorituksen B:n A:lle luovuttamasta kiinteistöstä. Kysymys on tällöin B:n kannalta koko vastasuorituksen osalta vastikkeellisesta luovutuksesta.
Varainsiirtovero B:lle siirtyvästä kiinteistöstä on tällöin 4 % x 150.000,00 euroa, jolloin suoritettavan veron määrä on 6.000,00 euroa.
3.1.2 Ei tasinkovelvoitetta
Jos laskennallista tasinkovelvoitetta ei synny, osituksessa saatu suoritus on kokonaan vastiketta saadusta omaisuudesta.
Esimerkki 5:
| A:n varat | B:n varat |
|---|---|
| Omakotikiinteistö (1/2) 100.000 | Omakotikiinteistö (1/2) 100.000 |
| A:n velat | B:n velat |
| Ei velkoja | Ei velkoja |
| A:n netto-omaisuus 100.000 | B:n netto-omaisuus 100.000 |
| Avio-oikeuden alainen omaisuus yhteensä 200.000 | |
| Josta puolet (avio-osa) 100.000 | |
| Ei synny tasinkovelvoitetta | |
Osituksessa sovitaan, että B saa koko kiinteistön omistukseensa ja B suorittaa A:lle 100.000,00 euroa rahana.
Tilanteessa avio-osan suuruudeksi muodostuu 100.000,00 euroa. Laskennallista tasinkovelvoitetta ei synny. Koko 100.000,00 euron suoritus on luonteeltaan vastiketta kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta.
B:n on suoritettava varainsiirtoveroa 4 % x 100.000,00 euroa, jolloin varainsiirtoveron määrä on 4.000,00 euroa.
Jos osapuolet sopivat, että suoritus tapahtuu osittain tai kokonaan avio-oikeudesta vapaan kiinteistön tai arvopaperin luovutuksella, syntyy myös kiinteistön tai arvopaperin luovutuksensaajalle varainsiirtoverovelvollisuus sen arvoa vastaavasta määrästä, koska tältä osin on kysymys vaihdonluonteisesta luovutuksesta.
3.1.3 Suorittajana tasinkoon oikeutettu
Jos suorittajana on tasinkoon oikeutettu, osituksessa saatu suoritus on kokonaan vastiketta saadusta omaisuudesta.
Esimerkki 6:
| A:n varat | B:n varat |
|---|---|
|
Omakotikiinteistö 110.000 |
Kiinteistö 110.000 |
| A:n velat | B:n velat |
| Asuntolaina 60.000 | Laina 10.000 |
| A:n netto-omaisuus 200.000 | B:n netto-omaisuus 100.000 |
| Avio-oikeuden alainen omaisuus yhteensä 300.000 | |
| Josta puolet (avio-osa) 150.000 | |
| A:n tasinkovelvoite B:lle 50.000 | |
Osituksessa sovitaan, että A pitää kesämökin. B pitää omistamansa kiinteistön ja saa lisäksi A:n omistaman kiinteistön. B maksaa A:lle 60.000,00 euroa. Molemmat vastaavat omista lainoistaan.
Tilanteessa avio-osan suuruudeksi muodostuu 150.000,00 euroa. A:n laskennallinen tasinkovelvoite B:lle on tällöin 50.000,00 euroa. Osituksessa tasinkoon oikeutettu B kuitenkin lunastaa A:n omistaman kiinteistön ja maksaa A:lle osituksen ulkopuolisilla varoilla 60.000,00 euroa. Koko 60.000,00 euron suoritus on luonteeltaan vastiketta kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta.
B:n on suoritettava varainsiirtoveroa 4 % x 60.000,00 euroa, jolloin varainsiirtoveron määrä on 2.400,00 euroa.
Jos osapuolet sopivat, että suoritus tapahtuu osittain tai kokonaan avio-oikeudesta vapaan kiinteistön tai arvopaperin luovutuksella, syntyy myös kiinteistön tai arvopaperin luovutuksensaajalle varainsiirtoverovelvollisuus sen arvoa vastaavasta määrästä, koska tältä osin on kysymys vaihdonluonteisesta luovutuksesta.
3.2 Osituskirja ei sisällä osituslaskelmaa
Jos osituskirja ei sisällä osituslaskelmaa tai jos osituslaskelma on puutteellinen, minkä vuoksi laskennallinen ositus ja siten mahdollisen tasingon määrä eivät ole selvitettävissä, on koko ulkopuolisilla varoilla maksettu suoritus lähtökohtaisesti varainsiirtoveron alaista.
3.3 Vastikkeen kohdistuminen
Jos osituksessa siirtyy useampia varainsiirtoverollisia omaisuuseriä (kiinteistö/arvopaperi) tai myös muuta kuin varainsiirtoverollista omaisuutta, vastike kohdistetaan siirtyvien omaisuuserien käypien arvojen suhteissa ja varainsiirtoverolliseen omaisuuteen kohdistuvan vastikkeen osalta on suoritettava varainsiirtovero. Näin menetellään myös silloin, kun osituskirja ei sisällä osituslaskelmaa. Jos tällöin on siirtynyt myös muuta kuin varainsiirtoverollista omaisuutta, edellyttää vastikkeen kohdistaminen tällaiselle omaisuudelle sitä, että sen käypä arvo on selvitetty.
Esimerkki 7:
| A:n varat | B:n varat |
|---|---|
|
Asunto-osakkeet (ei yhtiölainaa) 110.000 |
Asunto-osakkeet (ei yhtiölainaa) 110.000 |
| A:n velat | B:n velat |
| Asuntolaina 60.000 | Laina 10.000 |
| A:n netto-omaisuus 200.000 | B:n netto-omaisuus 100.000 |
| Avio-oikeuden alainen omaisuus yhteensä 300.000 | |
| Josta puolet (avio-osa) 150.000 | |
| A:n tasinkovelvoite B:lle 50.000 | |
Osituksessa sovitaan, että B pitää omistamansa asunto-osakkeet ja saa A:n omistamat asunto-osakkeet sekä A:n omistaman kesämökin. B maksaa A:lle 210.000,00 euroa. Molemmat vastaavat omista lainoistaan.
Tilanteessa avio-osan suuruudeksi muodostuu 150.000,00 euroa. A:n laskennallinen tasinkovelvoite B:lle on tällöin 50.000,00 euroa. Osituksessa tasinkoon oikeutettu B kuitenkin lunastaa A:n omistamat asunto-osakkeet ja kesämökin ja maksaa A:lle osituksen ulkopuolisin varoin 210.000,00 euroa. Koko 210.000,00 euron suoritus on luonteeltaan vastiketta omistusoikeuden luovutuksesta.
Vastike kohdistetaan siirtyville omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteissa.
B:n varainsiirtovero asunto-osakkeista: 2 % x 110.000/260.000 x 210.000 = 2 % x 88.846,15 = 1.776,92
B:n varainsiirtovero kesämökkikiinteistöstä: 4 % x 150.000/260.000 x 210.000 = 4 % x 121.153,85 = 4.846,15
3.4 Asunto-osakkeen yhtiölaina osana veron perustetta
Asunto-osakkeeseen kohdistuva yhtiölaina lasketaan mukaan varainsiirtoveron perusteeseen silloin, kun osituksessa on käytetty ulkopuolisia varoja ja nämä ulkopuoliset varat ovat luonteeltaan vastiketta asunto-osakkeen omistajanvaihdoksesta. Osituksessa käytettyjen ulkopuolisten varojen määrällä ei ole yhtiölainan varainsiirtoverollisuuden kannalta merkitystä. Vastikkeeseen luetaan osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus kokonaisuudessaan luovutettua omistusosuutta vastaavalta osuudelta.
Esimerkki 8:
| A:n varat | B:n varat |
|---|---|
| Asunto-osakkeet (1/2) 100.000 | Asunto-osakkeet (1/2) 100.000 |
| A:n velat | B:n velat |
| Ei velkoja | Ei velkoja |
| A:n netto-omaisuus 100.000 | B:n netto-omaisuus 100.000 |
| Avio-oikeuden alainen omaisuus yhteensä 200.000 | |
| Josta puolet (avio-osa) 100.000 | |
Osituksessa sovitaan, että B saa asunto-osakkeet kokonaan omistukseensa. B suorittaa A:lle 100.000,00 euroa rahana.
Asunto-osakkeisiin kohdistuu yhteensä 60.000,00 euron suuruinen yhtiölaina.
Tilanteessa avio-osan suuruudeksi muodostuu 100.000,00 euroa. Laskennallista tasinkovelvoitetta ei synny. Koko 100.000,00 euron suoritus on luonteeltaan vastiketta asunto-osakkeen omistusoikeuden luovutuksesta. B:n on suoritettava varainsiirtoveroa 100.000,00 euron vastikkeesta ja siirtyvään omistusosuuteen kohdistuvasta 30.000,00 euron yhtiölainaosuudesta.
B:n varainsiirtoveron määrä on siten 2 % x (100.000,00 + 30.000,00) = 2.600,00 euroa.
4 Osituksen sovittelu
Osituksen sovittelusta säädetään avioliittolain 103 b §:ssä. Osituksen sovittelua koskevaa säännöstä sovelletaan myös omaisuuden erotteluun (katso edellä kohta 1). Sovittelulla voidaan vaikuttaa osituksen lopputulokseen. Sovittelun voi toteuttaa joko pesänjakaja tai se voidaan tehdä osapuolten tekemällä sopimuksella. Jotta kyseessä voi olla avioliittolain 103 b §:n mukainen sovittelu, on sovittelulle laissa säädettyjen edellytysten täytyttävä ja sovittelu on toteutettava mainitussa lainkohdassa luetelluin keinoin.
4.1 Sovittelun edellytykset
- Avioliittolain mukaan ositusta voidaan sovitella, jos se muutoin johtaisi kohtuuttomaan lopputulokseen tai
- Toinen puoliso saisi perusteettomasti taloudellista etua.
Kohtuuton lopputulos voi syntyä esimerkiksi tilanteessa, jossa kaikki varallisuus on toisen nimissä ja pitkäaikaisen avioliiton jälkeen toiselle osapuolelle ei jäisi lainkaan varallisuutta.
Perusteettomasta edusta on kysymys silloin, kun toinen puolisoista saisi ansiottomasti taloudellista hyötyä. Näin on esimerkiksi tilanteessa, jossa toisella osapuolella on suuri varallisuus ja avioliitto on ollut erittäin lyhytaikainen. Joskus molemmat edellytykset voivat vaikuttaa samaan aikaan.
4.2 Harkintakriteerit
Avioliittolain sovittelua koskevan säännöksen mukaan edellytysten täyttymistä arvioitaessa on otettava erityisesti huomioon seuraavissa alakohdissa 4.2.1 – 4.2.3 esitetyt harkintakriteerit:
4.2.1 Avioliiton kestoaika
Säännönmukaisesta puolittamisperiaatteesta poikkeaminen sovitteluteitse on katsottu sitä oikeutetummaksi, mitä lyhyemmästä avioliitosta on kyse. Erittäin vähän aikaa kestäneissä liitoissa omaisuutta ei ehditä juurikaan kerätä yhdessä, vaan omaisuus on peräisin avioliittoa edeltäneeltä ajalta.
Lainvalmistelutöiden mukaan lyhytaikaiseksi voitaisiin lähtökohtaisesti katsoa avioliitto, joka on kestänyt alle viisi vuotta. Tämä on kuitenkin vain yksi arviointiperuste kestolle; avioliitto on esimerkiksi saattanut olla muodollisesti voimassa vain lyhyen aikaa, mutta tosiasiassa puolisot ovat eläneet parisuhteessa jo pitkään ennen avioliittoa ja toimineet jo tällöin yhteisen talouden hyväksi avioliitonomaisella tavalla.
4.2.2 Puolisoiden toiminta yhteisen talouden hyväksi ja omaisuuden kartuttamiseksi ja säilyttämiseksi
Yleensä kumpikin puoliso antaa oman panoksensa perheen varallisuusaseman hyväksi. Toinen voi esimerkiksi käydä ansiotyössä ja toinen puoliso tekee työtä kotona mahdollistaen toisen ansiotyössä käynnin. Jos omaisuus on tällöin hankittu vain ansiotyössä käyvän puolison nimiin, on kotityötä tehneen puolison työpanos otettava arviointitekijänä huomioon osituksen lopputuloksen kohtuullisuutta arvioitaessa.
4.2.3 Muut puolisoiden taloutta koskevat seikat
Myös muut puolisoiden taloutta koskevat seikat voidaan ottaa huomioon. Saattaisi esimerkiksi olla kohtuutonta, jos puolisoiden jo erillään asuessa, mutta ennen avioeron vireille tuloa toinen saisi lahjan tai perinnön ja tämä saanto johtaisi siihen, että säännönmukaisen puolittamisperiaatteen mukaan hän joutuisi suorittamaan toiselle osapuolelle tasinkoa. Puolisoiden avioeron vireille tulon jälkeen saamia omaisuuseriä tai ennakoituja tuloja ei voi ottaa huomioon mahdollisena sovitteluun vaikuttavana tekijänä.
4.3 Sovittelun keinot
Jos sovittelun edellytykset täyttyvät, sovittelu on toteutettava avioliittolaissa mainituilla tavoilla. Sovittelussa käytettävät keinot on tyhjentävästi lueteltu laissa.
4.3.1 Tasinko-oikeuden poistaminen tai rajoittaminen
Ensimmäinen sovittelukeino on se, että tasinko-oikeutta rajoitetaan. Sovittelussa edetään tällöin vaiheittain. Ensin todetaan tasinko, sen jälkeen varallisuusero ja tämän jälkeen suoritetaan kohtuuttomuusarviointi tai arviointi siitä, onko kysymyksessä perusteeton etu. Tällöin voidaan päätyä siihen, että puoliso, joka muutoin olisi saamassa toiselta puolisolta tasinkoa, ei saa sitä lainkaan tai hänen tasinko-oikeuttaan rajoitetaan.
Esimerkkinä tästä on tilanne, jossa kyseessä on hyvin lyhytaikainen avioliitto ja toinen puoliso on ollut huomattavasti varakkaampi. Jos avioliitto on ollut hyvin lyhytaikainen, eikä varattomampi puoliso ole toiminut lainkaan puolisoiden yhteisen varallisuuden hyväksi, voidaan sovittelulla vaikuttaa varakkaamman puolison tasingonmaksuvelvollisuuteen. Tällöin sovittelu voi käytännössä merkitä sitä, että vähemmän omistavalta puolisolta suljetaan tasinko-oikeus kokonaan pois. Vaihtoehtoisesti varakkaamman puolison omaisuudesta voidaan katsoa osa avio-oikeuden ulkopuoliseksi, jolloin vain tämän jälkeen määräytyvä avio-oikeuden alaiseksi katsottu omaisuus on osituksen kohteena ja siten myös tasingon määräytymisen perusteena.
Esimerkki 9:
| A:n avio-oikeuden alaiset varat | B:n avio-oikeuden alaiset varat |
|---|---|
|
Asunto-osakkeet (1/2) 100.000 |
Asunto-osakkeet (1/2) 100.000 |
| A:n velat | B:n velat |
| Ei velkoja | Ei velkoja |
| A:n avio-oikeuden alainen netto-omaisuus 900.000 | B:n avio-oikeuden alainen netto-omaisuus 100.000 |
| Avio-oikeuden alainen omaisuus yhteensä 1.000.000 | |
| Josta puolet (avio-osa) 500.000 | |
| Tasinkovelvoite A:lta B:lle olisi 400.000 | |
Sovittelussa sovitaan, että B:llä ei ole lainkaan oikeutta tasinkoon tai B:n oikeutta tasinkoon rajoitetaan siten, että hänen tasinko-oikeutensa pienenee.
4.3.2 Avio-oikeuden alaisen omaisuuserän siirtäminen osittain tai kokonaan avio-oikeuden ulkopuolelle
Toinen sovittelukeino on se, että omaisuutta, jonka puoliso on ansainnut tai saanut puolisoiden asuessa jo erillään tai joka puolisolla on ollut avioliittoon mentäessä taikka jonka puoliso on saanut avioliiton aikana perintönä, lahjana tai testamentin nojalla, pidetään osituksessa kokonaan tai osaksi omaisuutena, johon toisella puolisolla ei ole avio-oikeutta.
Esimerkki 10:
| A:n avio-oikeuden alaiset varat | B:n avio-oikeuden alaiset varat |
|---|---|
|
Asunto-osakkeet (1/2) 100.000 |
Asunto-osakkeet(1/2) 100.000 |
| A:n velat | B:n velat |
| Ei velkoja | Ei velkoja |
| A:n avio-oikeuden alainen netto-omaisuus 900.000 | B:n avio-oikeuden alainen netto-omaisuus 100.000 |
| Avio-oikeuden alainen omaisuus yhteensä 1.000.000 | |
| Josta puolet (avio-osa) 500.000 | |
| Tasinkovelvollisuus A:lta B:lle olisi 400.000 | |
- A:n kiinteistö katsotaan sovittelussa avio-oikeuden ulkopuoliseksi omaisuudeksi
- A:n avio-oikeuden alainen omaisuus on tämän jälkeen 100.000,00 euroa
- Tasinkovelvoitetta ei synny
4.3.3 Avio-oikeuden ulkopuolisen omaisuuserän siirtäminen osittain tai kokonaan avio-oikeuden alaiseksi
Kolmas sovittelukeino on se, että sellaista omaisuutta, joka avioehdon mukaan olisi avio-oikeuden ulkopuolella, voidaan osituksessa käsitellä joko osittain tai kokonaan avio-oikeuden alaisena. Keinoa ei voida käyttää, jos omaisuus on suljettu avio-oikeuden ulkopuolelle lahjakirjassa tai testamentissa olevan määräyksen perusteella.
Kysymyksessä voi olla esimerkiksi tilanne, jossa vähemmän omistavalla puolisolla ei ole avio-oikeutta enemmän omistavan puolison omaisuuteen (ja omaisuuksien ero on merkittävä). Tällaisessa tilanteessa enemmän omistavan puolison jokin omaisuuserä tai koko omaisuus voidaan avioehdosta poiketen siirtää avio-oikeuden alaiseksi. Tällöin vähemmän omistavalle puolisolle syntyy avio-oikeuteen perustuva tasinko-oikeus.
Esimerkki 11:
| A:n avio-oikeuden alaiset varat | B:n avio-oikeuden alaiset varat |
|---|---|
| Asunto-osakkeet (1/2) 100.000 | Asunto-osakkeet (1/2) 100.000 |
| A:n velat | B:n velat |
| Ei velkoja | Ei velkoja |
| A:n avio-oikeuden alainen netto-omaisuus 100.000 | B:n avio-oikeuden alainen netto-omaisuus 100.000 |
| A:n avio-oikeuden ulkopuoliset varat Kiinteistö 800.000 |
|
| Avio-oikeuden alaiset varat yhteensä 200.000 | |
| Josta puolet (avio-osa) 100.000 | |
| Ei synny tasinkovelvollisuutta | |
- A:n kiinteistö katsotaan sovittelussa avio-oikeuden alaiseksi omaisuudeksi
- A:n avio-oikeuden alainen omaisuus on tämän jälkeen 900.000,00 euroa
- Avio-oikeuden alainen omaisuus on yhteensä 1.000.000,00 euroa, josta avio-osa on 500.000,00 euroa
- A:lle syntyy 400.000,00 euron tasinkovelvoite B:lle
4.4 Osituksen toimittaminen sovittelun jälkeen
Osituksen sovittelun edellytyksiä arvioitaessa on ensin toteutettava laskennallinen ositus. Laskennallisen osituksen lopputuloksen perusteella suoritetaan arviointi siitä, täyttyvätkö sovittelun edellytykset. Jos edellytykset täyttyvät, sovittelu on toteutettavissa edellä selostetuin keinoin joko
- poistamalla tai rajoittamalla tasinko-oikeutta,
- siirtämällä jokin avio-oikeuden alainen omaisuuserä osittain tai kokonaan avio-oikeuden ulkopuolelle tai
- siirtämällä jokin avio-oikeuden ulkopuolinen omaisuuserä osittain tai kokonaan avio-oikeuden alaiseksi.
Sovitteluratkaisun pohjalta syntyy uusi osituslaskelma, jolla voidaan vaikuttaa tasingon suuruuteen. Sovittelun seurauksena osapuolten oikeuksien netto-omaisuuteen tulee muuttua. Esimerkiksi se, että avio-oikeuden ulkopuolelle kuuluva puoliksi omistettu asunto ja siihen kohdistuva yhteisvastuullinen asuntolaina siirretään avio-oikeuden alaisiksi varallisuuseriksi, ei muuta puolisoiden oikeuksia netto-omaisuuteen sovittelusäännösten tarkoittamalla tavalla.
Osituslaskelman laatimisen jälkeen osituksen toteutuksessa sovitaan omaisuuden jakamisesta puolisoiden kesken. Sovitteluratkaisuna ei voida sopia omaisuuden omistajanvaihdoksesta. Jos osituksen toteutuksessa tapahtuu omistajanvaihdos, varainsiirtovero määräytyy vastaavin perustein kuin edellä kohdassa 3 on esitetty eri perustilanteissa.
Verohallinnolle on esitettävä riittävä ja luotettava selvitys sovittelun edellytysten täyttymisestä ja siitä, miten ositusta on soviteltu. Pelkkää jakoluetteloa ei voida pitää riittävänä selvityksenä näistä.
Joskus osapuolet käyttävät keskenään osituksen yhteydessä sovittelulle säädettyjä keinoja, vaikka sovittelulle säädetyt edellytykset eivät harkintakriteerien valossa täyty. Tällaiset järjestelyt voivat olla sinänsä osapuolten välillä sitovia. Verotuksessa tällaisten varallisuusjärjestelyjen piirissä toteutettuja omistajanvaihdoksia arvioidaan kuitenkin itsenäisinä oikeustoimina, jotka eivät kuulu ositussaantoja koskevan verovapauden piiriin. Niitä voidaan tästä syystä pitää varainsiirtoveron alaisina luovutuksina.
5 Omaisuuden erottelu
Jos aviopuolisoilla on avio-oikeuden kokonaan poissulkeva avioehtosopimus, osituksen sijaan toimitetaan omaisuuden erottelu. Jos erottelussa tapahtuu vastikkeellinen omistajanvaihdos (maksetaan rahavastiketta, otetaan vastattavaksi toisen velasta tai velasta, josta erottelun osapuolet ovat yhteisvastuullisia, tehdään vaihto), kyse on koko vastikkeen osalta varainsiirtoverollisesta luovutuksesta. Tällöin omistajanvaihdoksen kohteena oleviin asunto-osakkeisiin mahdollisesti kohdistuva yhtiölaina luetaan myös mukaan veron perusteeseen.
Jos puolisoilla on avio-oikeuden osittain poissulkeva avioehtosopimus, on avioehdolla pois suljettu omaisuus luonteeltaan ositusvarallisuuteen kuulumatonta ulkopuolista varallisuutta. Jos tällaista varallisuutta käytetään tasauseränä avio-oikeuden alaisen omaisuuden ositusta toimitettaessa, kyse on siten ositusvarallisuuteen kuulumattomien varojen käytöstä.
Erottelu voi muuttua osittain ositukseksi, jos sovittelun edellytykset täyttyvät ja tämän seurauksena avioehtoa sovitellaan (katso edellä kohta 3). Tällöin osa avio-oikeuden ulkopuolisesta omaisuudesta muuttuu sovitteluratkaisun johdosta avio-oikeuden alaiseksi omaisuudeksi, joka ositetaan.
6 Avoliiton purkautuminen
Avopuolisoiden väliset luovutukset ovat varainsiirtoverollisia koko vastikkeen osalta mukaan lukien asunto-osakkeiden siirtyvän omistusosuuden mukainen suhteellinen osuus mahdollisesta yhtiölainasta.
Varainsiirtoverolaissa ei ole säännöksiä, jotka koskisivat avoliittolain mukaisen hyvityksen maksamista. Jos osapuolten välillä päädytään siihen, että hyvitys maksetaan luovuttamalla kiinteistö tai arvopapereita, luovutuksensaajalle syntyy varainsiirtoverovelvollisuus. Veron perusteena on tällöin luovutetun omaisuuden käypä arvo. Jos hyvityksenä luovutettuihin asunto-osakkeisiin kohdistuu yhtiölainaa, luetaan myös tämä veron perusteeseen.
johtava veroasiantuntija Tero Määttä
ylitarkastaja Jarmo Mattsson