Verosopimusten artiklat

Antopäivä
29.5.2020
Diaarinumero
VH/2831/00.01.00/2020
Voimassaolo
29.5.2020 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.

Tässä ohjeessa tarkastellaan verosopimusten tavallisimpia määräyksiä. Ohjeessa käsitellään näitä määräyksiä yleisellä tasolla. Jos  jostain tulotyypistä on erillinen Verohallinnon ohje, on tässä ohjeessa viittaus kyseiseen ohjeeseen.

Tämän ohjeen verosopimusten artiklakohtaisessa tarkastelussa noudatetaan OECD:n malliverosopimuksen mukaista artiklajärjestystä. Yksittäiset verosopimukset voivat kuitenkin poiketa malliverosopimuksesta sekä verotusoikeuden että artiklajärjestyksen osalta.

1 Verosopimuksista yleisesti

1.1 Verosopimuksen suhde sisäiseen lainsäädäntöön

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 135 §:ssä on hallitukselle annettu valtuus vastavuoroisuuden edellytyksellä tehdä sopimus vieraan valtion kanssa tietyn tulon osalta verottamisoikeuden jakamisesta. Tällöin voidaan sopia toisen valtion kanssa verotusoikeuden jakamisesta taikka siitä, että verovelvollinen kokonaan tai osittain vapautetaan suorittamasta Suomessa veroa. Edellä mainitussa lainkohdassa todetaan, että tällaisen sopimuksen perusteella toimitetun verotuksen katsotaan tapahtuneen TVL:n mukaan. Verosopimukset saatetaan Suomessa voimaan lailla. Verosopimusten valmistelusta sopimusneuvotteluineen vastaa Suomessa valtiovarainministeriö.

Verosopimukset on tehty muun muassa estämään kaksinkertainen verotus eli tilanne, jossa samaa verovelvollista verotetaan samasta tulosta kahdessa eri valtiossa samalta ajanjaksolta. Verosopimuksissa on sovittu eri tulotyyppien verotusoikeuden jakamisesta tulonsaajan asuinvaltion ja tulon lähdevaltion kesken.  

1.2 Pienimmän veron periaate

Verosopimuksen mukainen verotusoikeus voi olla ankarampi tai lievempi kuin sisäisen lainsäädännön edellyttämä verotus. Sopimuksessa voidaan esimerkiksi määrätä, että Suomesta toisessa sopimusvaltiossa asuvalle maksettavasta työeläkkeestä ei saa periä veroa Suomessa. Tuloverolain mukaan Suomella olisi verotusoikeus tällaiseen eläkkeeseen. Tässä tilanteessa verosopimus kaventaa Suomen verotusoikeutta.

Vastaavasti verosopimuksessa voidaan antaa Suomelle oikeus periä toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle maksettavasta korosta veroa 10 %, vaikka rajoitetusti verovelvollisen koroista ei TVL 9 §:n 2 momentin mukaan yleensä makseta veroa Suomessa. Tällaisissa tilanteissa ratkaisee pienemmän veron periaate. Verosopimus voi siten rajoittaa kansallisen lainsäädännön  mukaista verotusta. Toisaalta verotusoikeus ei voi koskaan laajentua pelkästään verosopimuksen perusteella.

1.3 OECD:n malliverosopimus

Suomen eri maiden kanssa solmimat verosopimukset eivät ole täysin toistensa kaltaisia. Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö (OECD) on kuitenkin ratkaisevasti vaikuttanut verosopimusten yhdenmukaistumiseen. Suomen solmimat tuloverosopimukset noudattelevat pitkälti OECD:n laatimaa malliverosopimusta. OECD on julkaissut malliverosopimusta selvittävän kommentaariteoksen ″Model Tax Convention on Income and on Capital″ (OECD iLibrary).  

Lähtökohtana on, että Suomessa OECD:n malliverosopimuksen mukaisia verosopimuksen määräyksiä tulkittaessa annetaan merkitystä sille, mitä OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa on sopimuksen tulkinnasta lausuttu. Näin menetellään riippumatta siitä, onko sopimuksen toinen osapuoli OECD:n jäsen vai ei. OECD:n kommentaareissa olevat varaumat ja huomiot eivät sellaisenaan ole peruste poiketa OECD:n malliverosopimuksen mukaisesta tulkinnasta (ks. KHO 2011:101).

OECD:n malliverosopimuksen kommentaaria voidaan käyttää apuna tulkinnassa, jos varsinaisen sopimuksen sanamuoto on tulkittavan kohdan osalta vastaava OECD:n malliverosopimuksen kanssa, eikä ole muutakaan erityistä syytä päätyä kommentaarista poikkeavaan tulkintaan.

OECD:n malliverosopimus kommentaareineen on otettava tulkinta-apuvälineenä huomioon siinä tarkoituksessa kuin se on ollut verosopimusta solmittaessa. Jos malliverosopimuksen kommentaarin sisältöä myöhemmin selkeytetään ilman, että tulkinta muuttuu, voidaan näitä selvennyksiä käyttää tulkinta-apuna myös aikaisemmin solmittujen OECD:n malliverosopimuksen kaltaisten sopimusten tulkinnassa.

1.4 Suppea verosopimus

Suppea verosopimus poikkeaa niin sanotusta täydellisestä verosopimuksesta siinä, että se koskee vain tiettyjä tuloja (esimerkiksi säästötuloja, palkkaa tai osinkotuloa) ja tietojenvaihtoa. Suppean verosopimuksen edut rajoittuvat ainoastaan niihin tuloihin, joista sopimuksessa on nimenomaisesti sovittu. Tämän vuoksi siinä ei ole myöskään sopimuksessa määrittelemättömiä tulotyyppejä koskevaa kaatoartiklaa.

1.5 Monenvälisen yleissopimuksen vaikutus verosopimuksiin

Suomessa 13.2.2019 hyväksytty monenvälinen yleissopimus on huomioitava verosopimuksia sovellettaessa. Yleissopimuksessa Suomi otti käyttöön niin sanotut minimistandardit, joita ovat verosopimuksen tarkoitusta käsittelevä verosopimusten johdantokappale, verosopimusten veronkierron estämistä koskeva määräys, keskinäistä sopimusmenettelyä koskevat uudistetut määräykset ja siirtohinnoittelun vastaoikaisua koskeva määräys. Lisäksi Suomi soveltaa yleissopimuksen välimiesmenettelyä koskevaa osaa.

Muutoin Suomi teki varaumat olla soveltamatta yleissopimuksen määräyksiä ja nämä varaumat on mainittu valtioneuvoston 25.4.2019 antaman asetuksen 22/2019 Valtioneuvoston asetus veropohjan rapautumisen ja voitonsiirron estämiseksi verosopimuksiin toteuttavista toimenpiteistä tehdystä monenvälisestä yleissopimuksesta -liitteessä (Finlex).

Yleissopimus vaikuttaa verosopimuksiin ainoastaan, jos toinenkin valtio on hyväksynyt yleissopimuksen. Lisäksi jos Suomi tai yleissopimuksen toinen osapuoli on tehnyt varauman olla soveltamatta tiettyä yleissopimuksen määräystä, yleissopimus ei vaikuta verosopimuksen kyseisen määräyksen soveltamiseen.

Finlex-tietopalvelussa tullaan jatkossa julkaisemaan kaikkien verosopimusten ajantasaisversiot. Tieto lisätään myös Verohallinnon sivuille ohjeeseen Voimassa olevat verosopimukset. OECD on myös julkaissut tietokannan, josta voi katsoa monenkeskisen verosopimuksen vaikutusta eri valtioiden välisiin verosopimuksiin.

Monenvälistä yleissopimusta on käsitelty tarkemmin yllä mainitussa ohjeessa Voimassa olevat verosopimukset.

1.6 Wienin yleissopimus

Valtiosopimuksia sääntelee vuonna 1969 solmittu Valtiosopimusoikeutta koskeva Wienin yleissopimus. Wienin yleissopimuksessa on varsin yksityiskohtaiset määräykset mm. valtiosopimusten solmimisesta, muuttamisesta ja tulkinnasta.

Suomi on ratifioinut Wienin yleissopimuksen ja se on julkaistu Suomen säädöskokoelman sopimussarjassa numerolla SopS 32–33/1980 (Finlex). Wienin yleissopimuksesta ilmenevät periaatteet otetaan huomioon sovellettaessa Suomen solmimia verosopimuksia.

2 Verosopimusten artiklat

Seuraavasta artiklakohtaisesta tarkastelusta ilmenee, minkälaisia määräyksiä verosopimukset tavallisesti sisältävät. Verosopimuksissa on myös lueteltu ne verot, joihin sopimusta sovelletaan. Sitä vastoin sopimuksissa ei yleensä oteta kantaa vähennyksiin, jotka siten määräytyvät yksinomaan valtion sisäisen lainsäädännön perusteella.

Yksittäiset verosopimukset voivat poiketa malliverosopimuksesta sekä verotusoikeutta koskevien ratkaisujen että artiklajärjestyksen osalta. Yksittäiset verotuskysymykset ratkaistaan aina yksittäisten valtioiden välillä solmitun verosopimuksen perusteella. Eräissä Suomen solmimissa verosopimuksissa on sovittu tavallisista verosopimusmääräyksistä poikkeavia määräyksiä, ks. tarkemmin ohje Epätavallisia verosopimusmääräyksiä

2.1 Artikla 1, Henkilöt, joihin sopimusta sovelletaan

Verosopimuksen 1 artiklassa todetaan ne luonnolliset tai oikeushenkilöt, joihin sopimusta sovelletaan. Tavallista on, että sopimus koskee sopimusvaltiossa tai molemmissa sopimusvaltioissa asuvia henkilöitä.

2.1.1 USA:n sopimus

Amerikan yhdysvaltojen kanssa solmitun verosopimuksen erikoisuus on se, että sopimus koskee sopimusvaltioissa asuvien henkilöiden lisäksi myös sopimusvaltioiden kansalaisia. Sopimuksen 1 artiklan 4 kappaleen mukaan valtio voi kansalaisuuden perusteella verottaa kansalaisiaan ikään kuin sopimus ei olisi tullut sovellettavaksi. Vaikka määräys koskee molempia sopimusvaltioita, sillä on merkitystä vain Yhdysvalloissa toimitettavassa verotuksessa. Tämä johtuu siitä, että Suomessa verotus ei perustu kansalaisuuteen.

Yhdysvaltojen sopimuksen 1 artiklan 5 kappaleessa luetellaan useita tuloja, joiden osalta em. kansalaisuuteen perustuvaa verotusoikeutta ei saada käyttää. Yhdysvallat voi kuitenkin verottaa kansalaisuuden perusteella esimerkiksi Suomessa asuvalle Yhdysvaltojen kansalaiselle Yhdysvalloista maksetun koron ja taiteilijarojaltin. Ilman 1 artiklan määräystä nämä tulot verotettaisiin mainitussa tilanteessa vain tulonsaajan asuinvaltiossa eli Suomessa.

Yhdysvallat poistaa kaksinkertaisen verotuksen tapauksissa, joissa Suomi verottaa asumisen ja Yhdysvallat pelkästään kansalaisuuden perusteella. Tällöin poiketaan yleisperiaatteesta, jonka mukaan kaksinkertainen verotus poistetaan henkilön asuinvaltiossa.

2.1.2 Asuminen toisen sopimusvaltion sisäisen lainsäädännön mukaan

Kunkin valtion sisäisessä lainsäädännössä on säädetty, milloin henkilö on tuossa valtiossa verovelvollinen maailmanlaajuisista tuloistaan. Esimerkiksi Ison-Britannian sisäisissä säännöksissä on siellä asumiselle määritelty kolme eri tasoa: ”residence”, ”ordinary residence” ja ”domicile”. Asumisstatuksen perusteella henkilölle saattaa olla mahdollista valita tietyn tulon verotus vain sen kotiuttamisen perusteella. Tuloverosopimuksessa tämä on huomioitu siten, että henkilö voi vapautua tulon veroittamisesta Suomessa vain, jos hän näyttää kotiuttaneensa kyseisen tulon Isoon-Britanniaan.

2.2 Artikla 2, Sopimuksen piiriin kuuluvat verot

Verosopimuksen 2 artiklassa on luettelo niistä sopimusvaltioiden veroista, joita sopimus koskee. Verosopimuksessa oleva verojen luettelo on tyhjentävä. Esimerkiksi Pohjoismaiseen verosopimukseen ei Ruotsin verojen luetteloon ole otettu fastighetsskatt-nimistä veroa. Tästä johtuen tätä veroa ei voida hyvittää Suomessa esimerkiksi silloin, kun täällä verotetaan Suomessa asuvan henkilön Ruotsissa omistamasta kiinteistöstä saamaa vuokratuloa. Eri asia on, että fastighetsskatt voi tulla vähennettäväksi Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan tulonhankkimiskuluna (TVL 31 §:n 3 momentti ja EVL 7 §).

Myöskään esimerkiksi Isossa-Britanniassa kannettavaa ns. Council-taxia ei hyvitetä Suomessa, koska se ei ole kyseisen verosopimuksen verojen luettelossa (Council-tax ei ole tulon perusteella kannettava vero). Sama koskee Ranskassa kannettavaa taxe d’habitationia. Se peritään henkilöiltä, jotka asuvat Ranskassa joko omistusasunnossa tai vuokralaisena.

Verosopimukset eivät koske työntekijän tai työnantajan sairausvakuutusmaksua, arpajaisveroa eivätkä Suomen kiinteistöveroa. Tuloverosopimukset eivät koske myöskään perintö- tai lahjaveroa. Suomella on erityinen perintöverosopimus seuraavien maiden kanssa: Pohjoismaat (sopimuksen voimassaolo Ruotsin kanssa on päättynyt 24.8.2007 ja Norjan kanssa 22.8.2014), Alankomaat, Amerikan yhdysvallat, Ranska ja Sveitsi. Pohjoismaiden välinen perintöverosopimus koskee myös lahjaverotusta.

Vaikka verojen luettelo sopimuksissa on tyhjentävä, on sopimuksissa otettu kantaa myös ns. uusiin veroihin. Verojen luettelon jälkeen sopimuksessa on maininta siitä, että sopimusta sovelletaan myös kaikkiin samanlaisiin tai pääasiallisesti saman luonteisiin veroihin, joita on sopimuksen allekirjoittamisen jälkeen suoritettava tuolloin suoritettavien verojen ohella tai asemesta.

Tavallisesti verosopimus koskee seuraavia Suomen veroja:

  • ansiotulosta valtiolle suoritettava tulovero
  • pääomatulosta valtiolle suoritettava tulovero
  • yhteisöjen tulovero
  • kunnallisvero
  • kirkollisvero
  • korkotulon lähdevero
  • rajoitetusti verovelvollisen lähdevero
  • Yle-vero (rinnastetaan valtion tuloveroon)

2.2.1 Korkotulon lähdevero

Ne Suomen tekemät verosopimukset, jotka on allekirjoitettu ennen korkotulon lähdeverolain antamista 28.12.1990, eivät sisällä mainintaa verojen luettelossa tästä verosta. Nämä verosopimukset koskevat kuitenkin korkotulon lähdeveroa, koska tämä on oleellisesti saman luonteinen vero kuin sopimuksissa yleensä esiintyy.

Jos sitä vastoin 28.12.1990 jälkeen allekirjoitetun verosopimuksen verojen luettelossa ei mainita korkotulon lähdeveroa, sopimus ei koske sitä (esimerkiksi Irlanti, Sveitsi). Tällä on käytännön merkitystä vain sellaisille toisessa valtiossa asuville, jotka ovat vielä Suomessa yleisesti verovelvollisia. Tämä johtuu siitä, että korkotulon lähdeverolaki koskee vain Suomessa yleisesti verovelvollisia.

2.2.2 Poikkeustapauksia

Jos verosopimus ei koske tiettyä veroa, henkilöltä voidaan sopimuksen estämättä kantaa tällainen vero sopimusvaltiossa, jos sen määrääminen on kyseisen valtion lainsäädännön mukaan mahdollista.

Eräät Suomen solmimat verosopimukset eivät poikkeuksellisesti koske kirkollisveroa tai kunnallisveroa, ks. tarkemmin ohje Epätavallisia verosopimusmääräyksiä.

2.3 Artikla 3, Yleiset määritelmät

Verosopimuksen 3 artikla sisältää määritelmiä. Artiklassa voidaan todeta esim. että sopimuksessa sanonta ″henkilö″ tarkoittaa luonnollista henkilöä, yhtiötä ja muuta yhteenliittymää. Virossa rekisteröidyt ns. yhteisyritykset ovat oikeushenkilöitä. Tavallisesti artiklassa määritellään myös ″yhtiö″ ja ″kansainvälinen liikenne″.

Pohjoismaisessa sopimuksessa todetaan, että ″sopimusvaltio″ ei esimerkiksi Norjassa käsitä Huippuvuoria (Svalbard), jolla tarkoitetaan myös Karhusaarta (Björnö), eikä Jan Mayenia. Pohjoismaista verosopimusta ei siten sovelleta näihin alueisiin.

Kreikan verosopimuksen 3 artiklassa on määritelty mitä sanonnalla ”julkisyhteisö” tarkoitetaan. Suomessa vuoden 2010 alusta voimaantulleen yliopistolain johdosta valtiovarainministeriö antoi eduskunnan verojaostolle lausunnon, jonka perusteella suomalaisia julkisoikeudellisia ja säätiömuotoisia yliopistoja ei tuloverotuksessa 1.1.2010 alkaen pidetä julkisyhteisöinä. Kun kuitenkin esimerkiksi Kreikan verosopimuksen määrittelyn mukaan kaikki Suomen yliopistot ja korkeakoulut ovat julkisyhteisöjä, ne ovat edelleen julkisyhteisöjä verosopimusta sovellettaessa.

Yliopiston määritelmää tuloverotuksessa ja sen vaikutuksia kansainvälisissä tilanteissa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon muistiossa Uusi yliopistolaki ja kansainväliset tilanteet

Jos jotain käsitettä ei ole sopimuksessa määritelty, sopimusvaltio tulkitsee käsitettä oman verolainsäädäntönsä edellyttämällä tavalla.

2.4 Artikla 4, Verosopimuksen mukainen kotipaikka

Verosopimuksia sovelletaan silloin, kun verovelvollisella on tuloa muusta valtiosta kuin asuinvaltiostaan tai muussa valtiossa kuin asuinvaltiossaan olevaa varallisuutta (Suomessa ei ole enää varallisuusverotusta). Tällainen tulo ja varallisuus voivat olla veronalaista sekä asuinvaltiossa että  toisessa valtiossa. Tämä johtuu asuinvaltioperiaatteen ja lähdevaltioperiaatteen soveltamisesta.

Valtiot pyrkivät verottamaan valtiossa asuvien maailmanlaajuisen tulon ja varallisuuden (asuinvaltioperiaate). Lisäksi valtiot haluavat yleensä verottaa alueellaan syntyvän tulon ja siellä olevan varallisuuden silloinkin, kun saaja tai omistaja asuu muussa valtiossa (alue- eli lähdevaltioperiaate).

Suomessa asuinvaltioperiaate on todettu tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa. Verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, kuolinpesä ja yhteisetuus ovat velvollisia suorittamaan Suomessa veroa täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus).

Alue- eli lähdevaltioperiaate todetaan TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohdassa. Henkilö, joka ei ole asunut Suomessa sekä ulkomainen yhteisö ovat velvollisia suorittamaan Suomessa veroa vain täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus).

Suomen lainsäädännön mukaista verovelvollisuusasemaa on käsitelty tarkemmin ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

Sopimusvaltiossa asuvalla henkilöllä tarkoitetaan henkilöä, joka asianomaisen valtion lainsäädännön mukaan on siellä verovelvollinen kotipaikan, asumisen, liikkeen johtopaikan tai muun sellaisen seikan nojalla. TVL 11 §:ssä on säädetty, milloin henkilö on Suomessa asuva sisäisen lainsäädäntömme mukaan. Joskus kaksinkertaista verotusta voi syntyä sen vuoksi, että verovelvollista pidetään asuvana kahdessa tai useammassa eri valtiossa, jotka pyrkivät verottamaan verovelvollista asuinvaltioperiaatteen nojalla. Verosopimuksen perusteella ratkaistaan se valtio, jossa asuvana tällaista niin sanottua kaksoisasujaa on pidettävä sopimusta sovellettaessa.

Esimerkki 1: Suomen kansalainen lähtee tilapäiselle työkomennukselle Ruotsiin kahdeksi vuodeksi. Hän on näiden kahden vuoden ajan Suomessa yleisesti verovelvollinen. Myös Ruotsi pitää häntä yleisesti verovelvollisena, koska hän oleskelee Ruotsissa yhtäjaksoisesti yli kuuden kuukauden ajan. Henkilö on kaksoisasuja.

Verosopimukset on yleensä rakennettu siten, että niitä sovellettaessa henkilö voi asua vain yhdessä sopimusvaltiossa. Tämän vuoksi sopimuksissa on määräykset myös siitä, kummassa valtiossa kaksoisasujan katsotaan asuvan sopimusta sovellettaessa. Luonnollinen henkilö asuu siinä valtiossa, jossa hänellä on käytettävänään pysyvä asunto. Pysyvän asunnon ei tarvitse olla omistusasunto. Riittää, että asunto on pysyvästi verovelvollisen käyttöön varattuna ja että kyse ei ole tilapäisasumuksesta.

Jos pysyvä asunto on käytettävänä molemmissa valtioissa, luonnollisen henkilön katsotaan asuvan valtiossa, johon hänellä on kiinteimmät henkilökohtaiset ja taloudelliset siteet (ns. elinetujen keskus). Suomessa on yleensä katsottu, että henkilökohtaisilla siteillä (perhe) on enemmän merkitystä kuin taloudellisilla siteillä.

Jos ei voida ratkaista, kummassa sopimusvaltiossa elinetujen keskus on, henkilön katsotaan asuvan siinä valtiossa, jossa hän oleskelee pysyvästi. Jos hän oleskelee pysyvästi molemmissa valtioissa tai ei oleskele pysyvästi kummassakaan, hänen katsotaan asuvan siinä sopimusvaltiossa, jonka kansalainen hän on. Tarvittaessa sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset voivat keskinäisellä sopimuksella ratkaista asumiskysymyksen.

Esimerkki 2: Edellä mainitun esimerkin kaksoisasuja voi antaa Ruotsissa oleskelun ajaksi asuntonsa Suomesta vuokralle. Kun hänellä tällöin on asunto käytettävänään vain Ruotsissa, Ruotsi on hänen asuinvaltionsa silloin, kun sovelletaan verosopimusta.

Tällöin oikeus maailmanlaajuisen tulon verotukseen on vain Ruotsilla. Suomi voi verottaa vain henkilön Suomesta saamaa tuloa, esimerkiksi asunnosta saatavan vuokratulon. Vuokratulo voidaan asuinvaltioperiaatteen nojalla verottaa myös Ruotsissa, mutta kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi Ruotsin verosta vähennetään vuokratulosta Suomessa maksettu vero. Suomesta saatua korkotuloa ei sitä vastoin voida verottaa Suomessa, koska Pohjoismainen verosopimus edellyttää, että korko verotetaan yksinomaan asuinvaltiossa.

Jos henkilöllä sitä vastoin on koko Ruotsissa oleskelun ajan asunto käytettävänään myös Suomessa ja jos myös hänen perheensä asuu tämän ajan Suomessa, katsotaan hänen elinetujensa keskuksen ja siten verosopimuksen mukaisen asuinvaltionsa olevan Suomessa.

2.5 Artikla 5, Kiinteä toimipaikka

Verosopimuksen 5 artiklassa määritellään, milloin yritykselle muodostuu kiinteä toimipaikka. Verosopimusten mukaan sopimusvaltiossa voidaan verottaa toisesta sopimusvaltiosta olevaa yritystä liiketulosta tilanteessa, jossa liiketoimintaa on harjoitettu ensiksi mainitussa sopimusvaltiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta.

Työnantajan kiinteällä toimipaikalla voi olla merkitystä myös ratkaistaessa sitä, onko työntekovaltiolla verotusoikeus työntekijän palkkatuloon.

Riippumatta siitä, muodostuuko yritykselle kiinteä toimipaikka, verotusoikeus liiketuloon voi olla myös muita tulotyyppejä koskevien artikloiden määräysten perusteella.

Kiinteää toimipaikkaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa − Liiketulo ja muut ulkomaisen yhteisön Suomesta saamat tulot ja ohjeessa Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotus Suomessa.

2.6 Artikla 6, Kiinteästä omaisuudesta saatu tulo

Verosopimusten mukaan kiinteästä omaisuudesta saatu tulo voidaan aina verottaa kiinteän omaisuuden sijaintivaltiossa. Määräys koskee kaikkea kiinteästä omaisuudesta saatua tuloa. Sijaintivaltiossa voidaan siten verottaa myös maatalouden ja metsätalouden tulot sekä tulot kiinteistön vuokrauksesta. Kiinteän omaisuuden myyntivoitosta säädetään yleensä erikseen artiklassa 13.

Yleensä artiklassa 6 todetaan, että sanonnalla ″kiinteä omaisuus″ on se merkitys, mikä sillä on omaisuuden sijaintivaltion lainsäädännön mukaan. Verosopimusta sovellettaessa voivat siten verosopimuksen kiinteää omaisuutta koskevat säännöt tulla sovellettavaksi ulkomailla sijaitsevaan kiinteään omaisuuteen, vaikka tätä omaisuutta ei Suomen lainsäädännön mukaan pidettäisikään kiinteänä omaisuutena.

Pohjoismaiden ulkopuolella on tavallista, että kerrostalohuoneistot katsotaan kiinteäksi omaisuudeksi. Suomessa asuvan henkilön saama vuokratulo esim. Espanjassa, Ranskassa tai Yhdysvalloissa sijaitsevasta kerrostalohuoneistosta voidaan siten verottaa ao. sijaintivaltiossa.

Myös Suomi on halunnut verotusoikeuden Suomessa sijaitsevien, irtaimeksi omaisuudeksi katsottavien kerrostalohuoneistojen vuokratuloihin, kun tulonsaaja asuu ulkomailla. Tämän vuoksi valtaosaan Suomen tekemistä verosopimuksista on sisällytetty määräys, joka mahdollistaa asunto-osakeyhtiön osakkeisiin ja asunto-osuuskunnan osuuksiin perustuvan tulon verottamisen sijaintivaltiossa. Esimerkiksi Pohjoismaisessa verosopimuksessa määräys on 6.3 artiklassa.

2.7 Artikla 7, Liiketulo

Liiketulosta verotetaan OECD:n malliverosopimuksen 7 artiklan mukaisesti yrityksen asuinvaltiossa. Yrityksen toisessa valtiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan liiketulo voidaan kuitenkin verottaa myös tässä toisessa valtiossa. Jos toimintaa harjoitetaan kiinteästä toimipaikasta, toimipaikan sijaintivaltio saa verottaa liiketulosta sen osan, joka on luettava kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi. Täksi osaksi katsotaan tulo, jonka toimipaikan olisi voitu olettaa tuottavan, jos se olisi ollut erillinen yritys. Artiklassa määritellään ne periaatteet, joiden mukaan tulo luetaan kiinteän toimipaikan tuloksi.

OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaan liiketulon käsite on laaja. Tämän vuoksi yrityksen ulkomailta saama tulo on yleensä liiketuloa, jos sitä ei voida pitää muuna sopimuksessa määriteltynä tulotyyppinä.

Luonnollisen henkilön liiketuloa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotus Suomessa  

Ulkomaisen yhteisön liiketuloa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa  Ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa − Liiketulo ja muut ulkomaisen yhteisön Suomesta saamat tulot.

Ulkomaisen yhteisön kiinteän toimipaikan tuloa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleistä tulon kohdistamisesta kiinteälle toimipaikalle.  

2.8 Artikla 8, Merenkulku ja ilmakuljetus

Tulosta, jonka sopimusvaltiosta oleva yritys saa laivan tai ilma-aluksen käyttämisestä kansainväliseen liikenteeseen, verotetaan yleensä vain joko mainitussa valtiossa tai siinä valtiossa, jossa yrityksen tosiasiallinen johto on. Jos tosiasiallinen johto on laivassa, tulo verotetaan yleensä vain siinä valtiossa, jossa on aluksen kotisatama tai jossa laivanisäntä asuu.

2.9 Artikla 9, Etuyhteydessä keskenään olevat yritykset

Artikla 9 koskee siirtohinnoittelua ja markkinaehtoperiaatetta. Etuyhteydessä toisiinsa olevien yritysten välillä kauppa- tai rahoitussuhteissa saatetaan sopia ehdoista tai määrätä ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mistä riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Tällöin artikla 9 mukaan voidaan kaikki tulo, joka ilman näitä ehtoja olisi kertynyt toiselle näistä yrityksistä, mutta näiden ehtojen vuoksi ei ole sille kertynyt, lukea tämän yrityksen tuloon ja verottaa siitä tämän mukaisesti.

Siirtohinnoittelua on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeissa, jotka löytyvät Verohallinnon sivuilta Siirtohinnoittelu.

2.10 Artikla 10 ja 11, Osinko ja korko

2.10.1 Osinko

OECD:n malliverosopimus antaa lähdevaltiolle verotusoikeuden sopimusvaltiossa asuvan yhtiön maksamaan osinkoon. Osingosta voidaan verosopimusten mukaan periä lähdevaltiossa veroa 5-15 %. Osingot voivat olla suorasijoitusosinkoja tai portfolio-osinkoja. Suorasijoitusosinkojen lähdevero voi olla 0 %. Osingon katsominen suorasijoitusosingoksi edellyttää, että osinko maksetaan yhtiöiden välillä ja että näiden välillä on omistussuhde.

OECD:n malliverosopimuksessa verosopimusedut on rajoitettu koskemaan ainoastaan sellaista osingonsaajaa, joka on osingon tosiasiallinen edunsaaja. Koska voimassaolevien verosopimusten osinkoartiklat voivat poiketa sekä osinkomääritelmän että lähdeveroprosentin osalta toisistaan, tulee osinkoa koskevat yksityiskohtaiset määräykset tarkistaa aina tapauskohtaisesti verosopimuksista.  

OECD:n malliverosopimuksessa osinko on määritelty seuraavalla tavalla:

Ilmaisulla "osinko" tarkoitetaan tässä artiklassa tuloa, joka on saatu osakkeista, osuustodistuksista tai muista samankaltaisista voitto-osuuteen oikeuttavista todistuksista tai kaivososuuksista, perustajaosuuksista tai muista osuuksista, jotka eivät ole saamisia ja jotka oikeuttavat voitto-osuuteen, samoin kuin muista yhtiöosuuksista saatavaa tuloa, jota voiton jakavan yhtiön asuinvaltion lainsäädännön mukaan kohdellaan verotuksessa samalla tavalla kuin osakkeista saatua tuloa.

Osingon verottamista koskevia sopimusmääräyksiä sovelletaan myös peiteltyyn osingonjakoon (lähdeverolain 3 §:n 2 momentti). Jos Suomessa todetaan rajoitetusti verovelvollisen saaneen Suomesta peiteltyä osinkoa, perimättä jätetty lähdevero pannaan lähdeverolain 8 §:n perusteella maksuun perimiseen velvolliselle, jos on kyse maksajan laiminlyönnistä.

Pääsääntöisesti OECD:n malliverosopimuksen mukaan sijaisosinko ei ole verosopimuksen tarkoittamassa mielessä osinkoa, vaan joko 7 artiklan mukaista liiketuloa tai 21 artiklan mukaista muuta tuloa. 

Suomen lainsäädännön mukaan osinkona verotettavaan pääomanpalautukseen sovelletaan lähtökohtaisesti verosopimuksen osinko-artiklan määräyksiä (ks. myös ohjeen luku 2.12 Artikla 13, Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto). Tällöin verosopimusvaltiossa asuvalla osingonsaajalla on oikeus verosopimuksen alennettuun verokantaan.

Suomesta ulkomaille maksettavien osinkojen ja rojaltien lähdeveroprosentit löytyvät Verohallinnon ohjeesta Suomesta ulkomaille maksettavien mm. osinkojen lähdeveroprosentit 2020.

Rajoitetusti verovelvollisen osinkojen verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit

Osinkojen verotusta on käsitelty yleisemmin Verohallinnon ohjeessa Osinkotulojen verotus.

2.10.2 Korko

OECD:n malliverosopimus antaa lähdevaltiolle verotusoikeuden sopimusvaltiosta kertyvään korkoon. Korosta voidaan verosopimusten mukaan periä lähdevaltiossa veroa yleensä 5-15 %.

OECD:n malliverosopimuksessa korko on määritelty seuraavalla tavalla:

Ilmaisulla "korko" tarkoitetaan tässä artiklassa tuloa, joka saadaan kaikenlaatuisista saamisista, siitä riippumatta, onko ne turvattu kiinteistökiinnityksin vai ei, ja liittyykö niihin oikeus osuuteen velallisen voitosta vai ei. Ilmaisulla tarkoitetaan erityisesti tuloa, joka saadaan valtion antamista arvopapereista, ja tuloa, joka saadaan obligaatioista tai debentuureista, mukaan lukien tällaisiin arvopapereihin, obligaatioihin tai debentuureihin liittyvät agiot ja voitot. Maksun viivästymisen johdosta suoritettavia sakkomaksuja ei pidetä korkona tätä artiklaa sovellettaessa.

Suomen lainsäädännön mukaan rajoitetusti verovelvollisen on maksettava Suomessa lähdeveroa Suomesta saamastaan tulosta. Korkotulo on Suomesta saatua tuloa, jos velallinen on Suomessa asuva henkilö tai suomalainen yhteisö, yhtymä, yhteisetuus tai kuolinpesä (TVL 10 § 7 kohta).

Vaikka korko on Suomesta saatua tuloa, rajoitetusti verovelvollinen ei kuitenkaan yleensä maksa siitä Suomessa veroa TVL 9 §:n 2 momentista johtuen. Säännöksen mukaan rajoitetusti verovelvollinen ei ole verovelvollinen täältä saamastaan korkotulosta, joka on maksettu ulkomaankaupassa syntyneelle tilisaamiselle, pankkiin tai muuhun rahalaitokseen talletetuille varoille, obligaatiolle, debentuurille, muulle joukkovelkakirjalainalle taikka sellaiselle ulkomailta Suomeen otetulle lainalle, jota ei ole katsottava lainansaajan omaan pääomaan rinnastettavaksi pääomansijoitukseksi.

2.11 Artikla 12, rojalti

OECD:n malliverosopimuksen 12 artiklan mukaisella rojaltilla tarkoitetaan kaikkia suorituksia, jotka saadaan korvauksena kirjallisen, taiteellisen, tai tieteellisen teoksen, mukaan lukien elokuvafilmit, tekijänoikeuden, patentin, tavaramerkin, mallin tai muotin, piirustuksen, salaisen kaavan tai menetelmän käyttämisestä tai käyttöoikeudesta taikka kokemusperäisestä teollis-, kaupallis- tai tieteellisluonteisesta tiedosta. Koska verosopimusten rojaltimääritelmissä on usein eroavuuksia, tulee rojaltin määritelmä tarkistaa aina sovellettavasta verosopimuksesta.

Tietokoneohjelmista saaduissa tuloissa ei ole kyse OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaan tekijänoikeuksien käyttämisestä tai käyttöoikeudesta, jos luovutus koskee ainoastaan oikeutta käyttää yksittäistä ohjelmistoa ilman, että siihen liittyy tekijänoikeuksien luovutusta(ks. myös KHO 2011:101).

Jos sen sijaan luovutetaan tekijänoikeuksia, kysymyksessä on rojaltisuoritus. Tällainen on esimerkiksi oikeus tietokoneohjelman valmistamiseen, levittämiseen, muokkaukseen sekä julkiseen esittämiseen. Kysymys ei ole rojaltiartiklan mukaisesta suorituksesta, jos sopimuksessa luovutetaan pelkästään oikeus jakaa yksittäisiä ohjelmia ilman oikeutta valmistaa ohjelmasta uusia kappaleita (ns. pelkkä jakeluoikeus). Rojaltia ei ole myöskään suoritukset, jossa tekijänoikeuksien omistus luovutetaan lopullisesti toiselle osapuolelle, koska tällöin maksettu vastike ei voi olla korvausta tekijänoikeuden käyttämisestä tai käyttöoikeudesta.

Seuraavat esimerkit perustuvat siihen, että kysymys on OECD:n malliverosopimuksen mukaisesta rojaltimääritelmästä.

Esimerkki 3: Ohjelmakopion käyttöoikeus loppukäyttäjälle

Suomalaiselle yhtiölle, joka on tekijänoikeuden sisältämien oikeuksien omistaja, maksetaan korvaus ohjelman käytöstä. Korvauksen maksaja ei saa mitään oikeuksia ohjelman tekijänoikeuksiin. Sopimuksen mukaan ohjelmaa ei saa käyttää tekijänoikeuden vastaisesti, esimerkiksi myydä tai levittää edelleen. Saatu korvaus ei ole rojaltia. Vain Suomella on verotusoikeus yhtiön saamaan tuloon.

Esimerkki 4: Jälleenmyyntioikeus

Korvausta maksetaan siitä, että jälleenmyyjällä on ohjelman myyntioikeus markkinavaltiossa (toinen valtio). Jälleenmyyjä ostaa ohjelmakopioita tuotteen myyjältä Suomesta, eikä korvausta makseta tekijänoikeudesta. Saatu korvaus ei ole rojaltia. Vain Suomella asuinvaltiona on verotusoikeus yhtiön saamaan tuloon.

Esimerkki 5: Tekijänoikeuden osittaisluovutus

Korvauksen maksajalla on sopimuksen perusteella oikeus käyttää ohjelmaa tavalla, joka ilman tätä lupaa olisi tekijänoikeusloukkaus, esimerkiksi lupa jäljentää ja jakaa ohjelmistoa yleisölle sekä lupa muuttaa ja julkisesti näyttää ohjelmistoa, tai maksajalla on oikeus liittää ohjelmisto valmistamaansa laitteeseen ja myydä laitetta kolmannelle osapuolelle. Saatu korvaus on rojaltia. Lähdevaltiossa mahdollisesti peritty lähdevero voidaan hyvittää yhtiön verotuksessa Suomessa (asuinvaltio).

Tietyissä verosopimuksissa rojaltilla voidaan tarkoittaa myös korvausta teollisen, kaupallisen tai tieteellisen välineistön käyttämisestä tai käyttöoikeudesta (ns. leasing-tilanteet). Välineistöllä tarkoitetaan fyysistä hyödykettä, jota käytetään teollisessa, kaupallisessa tai tieteellisessä prosessissa.

Mahdolliset sekasopimukset on verotuksessa jaettava osiin sopimuksen sisältämän tiedon perusteella tai muulla perustellulla tavalla. Kutakin osaa on kohdeltava verotuksessa erikseen, jotta esimerkiksi tuloon kohdistuva lähdeverotus voidaan kohdentaa yksinomaan tiettyyn osaan tuloa. Jos sopimuksessa on selkeä pääkokonaisuus ja muut osat ovat luonteeltaan tätä tukevia ja vähäarvoisia, voidaan sopimuksesta saatavaa tuloa kuitenkin kohdella pääkokonaisuuden mukaisesti verosopimusta sovellettaessa.

Myös tietotaidon (know-how) luovutukseen sovelletaan rojaltia koskevia määräyksiä, koska  kyse on aineettomasta oikeudesta, joka luovutetaan käytettäväksi. Tietotaidolla tarkoitetaan teollista, kaupallista tai tieteellistä kokemusta koskevia tietoja, jotka ovat syntyneet aiemmasta kokemuksesta ja jolla on saavutettavissa taloudellista hyötyä. Tietotaidon luovuttaja ei osallistu tietotaidon hyödyntämiseen, eikä tietotaidon luovuttaja ole vastuussa tietotaidon hyödyntämisestä syntyvistä tuloksista.

Palveluun ei sovelleta rojaltia koskevia määräyksiä, koska kyse ei ole aineettoman oikeuden luovutuksesta vaan palvelutoiminnasta. Tällöin palvelun tarjoaja tarjoaa palveluita, jotka saattavat kyllä edellyttää erityistä tietoa, taitoa tai asiantuntemusta, mutta joita ei luovuteta sellaisenaan toiselle osapuolelle hyödynnettäväksi. Palvelussa luovutetaan ainoastaan palvelusta syntyvä lopputulos kuten esimerkiksi piirustus tai kaavio. Palvelun tarjoajalla on myös vastuu lopputuloksesta toisin kuin tietotaidon käyttöoikeuden luovuttajalla.

Joissain verosopimuksissa rojaltiartikla sisältää myös korvauksen teknisestä palveluksesta, mutta tällöin kyseinen artikla on yleensä otsikoitu ”Korvaus rojaltista tai teknisestä palveluksesta”. Siten näissäkään tilanteissa rojaltimääritelmä ei poikkea malliverosopimuksesta, vaan kyseinen artikla sisältää rojaltin lisäksi määräykset teknisen korvauksen verottamisesta.

Esimerkki 6: Sekasopimus ml. palvelu

A Oy on tehnyt ulkomaisten tytäryhtiöidensä kanssa franchising-sopimuksen, jonka perusteella tytäryhtiöillä on oikeus korvausta vastaan käyttää A Oy:n kehittämää liiketoimintakonseptia (concept fee) ja tavaramerkkiä omassa liiketoiminnassaan sekä hyödyntää tiettyjä A Oy:n tuottamia konsernipalveluja. Siltä osin kuin korvaus on maksettu oikeudesta käyttää A Oy:n tavaramerkkejä, logoa ja liiketoimintakonseptia, on kyse verosopimukseen mukaisesta rojaltista.

Sopimuksella on sovittu myös tukipalveluista (management fee), joita lähtökohtaisesti ei voida pitää aineettomiin oikeuksiin liittyvinä suorituksina, koska palvelut ovat tyypillisiä yleishallintopalveluja, joissa ei ole kyse aineettoman oikeuden luovutuksesta. Yhtiön on pidettävä erillisinä aineettomaan oikeuteen liittyvät kokonaisuudet ja pystyttävä jakamaan aineettomaan oikeuteen ja muuhun kokonaisuuteen liittyvät suoritukset.

2.12 Artikla 13, Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto

Kiinteän omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta voidaan aina verottaa omaisuuden sijaintivaltiossa. Irtaimen omaisuuden luovutus verotetaan tavallisesti vain tulonsaajan asuinvaltiossa. Suurin osa Suomen tekemistä verosopimuksista sisältää kuitenkin määräyksen, jonka mukaan huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden ja osuuksien luovutuksesta saatu voitto voidaan verottaa yhtiön tai osuuskunnan sijaintivaltiossa. Esimerkiksi Pohjoismaisessa verosopimuksessa määräys sisältyy 13 artiklan 2 kappaleeseen. Verotus sijaintivaltiossa tapahtuu ao. valtiossa voimassa olevien luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan.

Saksan sopimus sallii luovutusvoiton verotuksen (asuinpaikan vaihtumiseen asti tapahtuneesta arvonnoususta) yhtiön kotivaltiossa, jos tulonsaaja on luovutusta lähinnä edeltäneiden vähintään 5 vuoden ajan asunut tässä valtiossa. Alankomaiden ja Pohjoismaisessa verosopimuksessa on samankaltainen määräys. Verosopimuksen määräyksestä huolimatta Suomi ei kuitenkaan verota rajoitetusti verovelvollista tällaisesta voitosta, koska tulo ei TVL 10 §:n perusteella ole Suomesta saatua tuloa. Päinvastaisessa tilanteessa Ruotsi voisi verottaa luovutusvoitosta oman lainsäädäntönsä mukaisesti ja Suomessa sovellettaisiin hyvitysmenetelmää.

Kuten edellä ohjeen luvussa 2.10 Artikla 10 ja 11, Osinko ja korko on sanottu, Suomen lainsäädännössä pääomanpalautus on pääsäännön mukaan osinkotuloa. Pääsäännöstä poiketen varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta pidetään kuitenkin veronalaisena luovutuksena, jos laissa tarkemmin säädetyt edellytykset täyttyvät. Jos pääomanpalautukseen sovelletaan Suomessa luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä, tuloon sovelletaan luovutusta koskevaa artiklaa.

2.13 Artikla 14, Itsenäinen ammatinharjoittaminen

Itsenäisen ammatin harjoittamisesta saadusta tulosta verotetaan pääsääntöisesti vain siinä valtiossa, jossa ammatinharjoittaja asuu. Jos hänellä kuitenkin on ammatinharjoittamista varten kiinteä paikka toisessa valtiossa, kiinteään paikkaan kuuluvasta tulon osasta voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa. Kiinteänä paikkana pidetään esim. ateljeeta tai lääkärin vastaanottohuonetta.

OECD:n malliverosopimuksen uusimmasta versiosta on poistettu ammattituloa koskeva artikla 14. Kun uuden mallin mukaisia verosopimuksia tehdään, verotusoikeus ammatinharjoittamisesta saatuun tuloon ratkaistaan artiklan 7 (liiketulo) perusteella.

Ulkomaisen liikkeen ja ammatinharjoittajan verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa  Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotus Suomessa.

2.14 Artikla 15, Yksityinen työsuhde

Yksityisoikeudelliseen työsuhteeseen perustuvasta palkasta voidaan yleensä verottaa siinä valtiossa, jossa työ on tehty.

Tärkein poikkeus työntekovaltion verotusoikeutta koskevasta pääsäännöstä on ns. mekaanikkosääntö. Sen mukaan toisessa sopimusvaltiossa tehdystä työstä saadusta palkasta verotetaan vain työntekijän asuinvaltiossa, jos kaikki seuraavat edellytykset samanaikaisesti täyttyvät:

  1. työntekijä oleskelee työskentelyvaltiossa yhdessä jaksossa, tai useassa jaksossa yhteensä, enintään 183 päivää 12 perättäisen kuukauden, kalenterivuoden tai verovuoden aikana,
  2. työnantaja, joka suorittaa hyvityksen tai jonka puolesta se suoritetaan ei asu työskentelyvaltiossa ja
  3. hyvityksellä ei menona rasiteta työnantajan työskentelyvaltiossa olevaa kiinteää toimipaikkaa tai kiinteää paikkaa.

Jos yksikin edellä mainituista edellytyksistä jää täyttymättä, voidaan palkasta pääsäännön mukaisesti verottaa työskentelyvaltiossa. Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan työntekovaltio voi em. edellytyksistä riippumatta aina verottaa palkan, jos kyseessä on työvoiman vuokraus (15 artiklan 2 d) kappale) tai jos palkka on verovapaata henkilön asuinvaltiossa (26 artiklan 3 kappale).

Esimerkki 7: Suomen kansalainen A oleskelee 1.2.2018–30.10.2019 välisen ajan perheineen Ruotsissa ja työskentelee ruotsalaisen työnantajan lukuun. Hän työskentelee tänä aikana Suomessa joka kuukausi yhden viikon ajan saman ruotsalaisen työnantajan lukuun. Muuta Suomessa oleskelua ei ole. Suomessa ollut asunto on annettu em. ajaksi vuokralle. A asuu verosopimuksen tarkoittamalla tavalla Ruotsissa, mutta on tuloverolain mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen. Henkilö oleskelee Suomessa enemmän kuin keskimäärin kuutena päivänä kutakin ulkomaantyöskentelykuukautta kohti, joten palkkaan ei sovellu Suomessa kuuden kuukauden verovapaussääntö.

Suomi ei kuitenkaan voi verottaa ruotsalaiselta työnantajalta saatua palkkaa Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan, koska henkilö asuu verosopimuksen mukaan Ruotsissa, kyse on ruotsalaisesta työnantajasta (ei kiinteää toimipaikkaa Suomessa), eikä henkilö oleskele Suomessa yli 183 päivää 12 kuukauden aikana. Tässä tilanteessa verosopimuksen 15 artikla estää palkkatulon verotuksen Suomessa ja verotusoikeus on ainoastaan verosopimuksen mukaisella asuinvaltiolla, Ruotsilla.

2.14.1 Vuokratyöntekijät

Työvoiman vuokrauksella tarkoitetaan sopimukseen perustuvaa järjestelyä, jossa työvoimaa vuokraava yritys (vuokralle antaja) luovuttaa vastiketta vastaan työntekijöitään toisen yrityksen eli käyttäjäyrityksen (työn teettäjä) käyttöön. Vuokralle antajan ja työn teettäjän välille syntyy tällöin velvoiteoikeudellinen sopimussuhde.

Tuloverolain 10 §:n 4c kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on palkkatulo, joka on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle. Työvoiman vuokrauksen käsitettä ei ole TVL 10 §:n 4c kohdassa määritelty. Lain esitöissä todetaan, että työvoiman vuokrauksella tarkoitetaan samaa kuin niissä Suomen tekemissä verosopimuksissa, joissa on työvoiman vuokrauksen määritelmä.

Ulkomailla asuvan vuokratyöntekijän, jolla on ulkomainen työnantaja, Suomessa tehdystä työstä saatua palkkatuloa voidaan verottaa Suomessa, jos Suomen ja työntekijän asuinvaltion välillä solmittu verosopimus ei estä Suomea verottamasta työntekijän palkkaa. Eräissä Suomen tekemissä verosopimuksissa on vuokratyöskentelyä koskeva erityismääräys, jossa työntekijän asuinvaltion kanssa solmittu verosopimus antaa Suomelle työntekovaltiona verotusoikeuden vuokratyöntekijän palkkaan oleskeluajasta riippumatta. Jos verosopimuksessa ei ole vuokratyötä koskevia erityismääräyksiä, sovelletaan vuokratyöstä saatuun tuloon useimmiten verosopimuksen 15 artiklaa, joka koskee epäitsenäisestä työstä saadun tulon verotusta.

Lähtökohtaisesti myös asuinvaltio verottaa siellä asuvan henkilön maailmanlaajuiset tulot oman lainsäädäntönsä mukaan. Suomessa työskentelystä ansaitut tulot voidaan siten yleensä verottaa myös työntekijän asuinvaltiossa. Mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan asuinvaltiossa verosopimuksen tai asuinvaltion sisäisen lainsäädännön mukaisesti. Palkkatulo verotetaan Suomessa, jos työntekijä tulee maasta, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta.

Ulkomaisten vuokratyöntekijöiden verotusta on käsitelty tarkemmin ohjeessa Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus.

Lisäksi Verohallinnon ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus on käsitelty muun muassa mekaanikkosääntöä, kuuden kuukauden sääntöä sekä ulkomaan työskentelyn erityistilanteita. Lisäksi kansainvälisiä työskentelytilanteita on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus  

2.14.2 Rajankävijät

Pohjoismaisen verosopimuksen pöytäkirjan kohdassa VI (Finlex) on määräyksiä rajankävijän verotuksesta. Tietyin edellytyksin rajakuntalaisten verotuksessa poiketaan yleisistä periaatteista ja palkka verotetaan yksinomaan henkilön asuinvaltiossa.

Poikkeusmääräys koskee vain tilanteita, joissa henkilö asuu Suomen ja Ruotsin tai Suomen ja Norjan väliseen maarajaan rajoittuvassa kunnassa ja työskentelee samaan maarajaan rajoittuvassa kunnassa toisessa valtiossa sekä oleskelee lisäksi säännöllisesti kotivaltiossa olevassa vakituisessa asunnossaan. Jos kaikki kolme edellytystä täyttyvät, yksinomaan asuinvaltio verottaa palkan.

Rajankävijän verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajankävijän verotus

2.14.3 Hiilivetyesiintymien alustavaan selvitystyöhön, tutkimiseen tai hyväksikäyttöön liittyvä toiminta

Pohjoismaisen verosopimuksen 21 artiklassa on määräyksiä hiilivetyesiintymien alustavaan selvitystyöhön, tutkimiseen tai hyväksikäyttöön liittyvään toimintaan.

Artikla koskee tilanteita, joissa henkilö asuu pohjoismaassa ja saa palkkaa työnantajalta, joka toimii toisen pohjoismaan mannerjalustalla ja työnantaja harjoittaa öljy- ja kaasuesiintymien alustavaan selvitystyöhön, tutkimiseen tai hyväksikäyttöön liittyvää toimintaa.

2.15 Artikla 16, Johtajanpalkkiot

Johtajanpalkkioita ja muita sellaisia suorituksia, joita sopimusvaltiossa asuva henkilö saa toisessa sopimusvaltiossa olevan yhtiön johtokunnan tai muun hallintoelimen jäsenenä, voidaan yleensä verottaa siinä sopimusvaltiossa, jossa yhtiön kotipaikka on, riippumatta siitä, missä hallintoelimen kokoukset on pidetty. Esimerkiksi Amerikan yhdysvaltojen kanssa tehdystä verosopimuksesta kuitenkin puuttuu kokonaan johtajanpalkkioita koskeva artikla. Verotuskäytännössä Suomessa on tällöin sovellettu 15 artiklaa.

Hallintoelimen jäsenyydestä maksetun palkan verotuksesta myös kansainvälisissä tilanteissa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus

2.16 Artikla 17, Taiteilijat ja urheilijat

Urheilijoiden ja esiintyvien taitelijoiden palkkiot voidaan verottaa siinä valtiossa, jossa henkilökohtaista toimintaa harjoitetaan. Tämä koskee useimmiten sellaisiakin tilanteita, joissa esiintymisestä tai henkilökohtaisesta toiminnasta maksettu tulo ei tule urheilijalle tai taiteilijalle itselleen, vaan ulkomaiselle yritykselle tai esim. urheiluseuralle.

Jos taiteilijan tai urheilijan esiintyminen tapahtuu julkisyhteisön lukuun, vanhoissa Suomen solmimissa sopimuksissa sovelletaan 19 artiklaa 17 artiklan sijaan, jollei verosopimuksessa muuta sanota. Julkisyhteisön maksaman tulon sekä julkisyhteisön liiketoiminnan yhteydessä maksetun tulon verotus saattaa erota toisistaan, joten on tärkeää selvittää, minkälaisesta tulosta on kyse.

Aiemmin OECD:n malliverosopimuksen 19 artiklan 3 kappaleen mukaan julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä saatuun tuloon sovelletaan 15, 16 ja 18 artikloiden määräyksiä. Vuoden 1995 malliverosopimukseen on lisätty viittaus 17 artiklaan. Suomen solmimissa uudemmissa sopimuksissa on 19 artiklan muotoilussa noudatettu vuoden 1995 malliverosopimusta. Jos verosopimuksen 19 artiklan 3 kappaleessa on viittaus 17 artiklaan, sovelletaan taiteilijan ja urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä saatuun tuloon pääsääntöisesti 17 artiklaa, vaikka maksaja on julkisyhteisö.

Urheilijoiden tuloja kansainvälisissä tilanteissa on käsitelty tarkemmin ohjeessa Urheilusta saatujen tulojen verotus kansainvälisissä tilanteissa.

2.17 Artikla 18, Eläke

Verosopimustilanteissa eläkkeiden verotukseen vaikuttaa yleensä se, onko kyseessä julkisyhteisön vai yksityisen palveluksen perusteella maksettu eläke ja se, perustuuko eläke aiempaan palvelukseen. Useissa verosopimuksissa on myös määräykset sopimusvaltion sosiaaliturvalainsäädännön mukaan maksettujen eläkkeiden verotuksesta. Myös eläkkeensaajan kansalaisuudella voi joskus olla vaikutusta eläkkeen verosopimuksen mukaiseen verotusoikeuteen.

Eläketulojen verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eläketulojen verotus kansainvälisissä tilanteissa.

2.18 Artikla 19, Julkisoikeudellinen palvelus

Valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta oikeushenkilöltä saatu muu hyvitys kuin eläke verotetaan lähtökohtaisesti vain siinä valtiossa, josta suoritus maksetaan. Määräys koskee tavallisesti myös muutoin kuin virkamiehenä saatua palkkaa julkisyhteisöltä.

Useiden verosopimusten mukaan hyvityksestä verotetaan kuitenkin vain siinä sopimusvaltiossa, jossa työ tehdään, jos saaja asuu työntekovaltiossa ja jompikumpi seuraavista edellytyksistä täyttyy:

a) saaja on työntekovaltion kansalainen tai

b) saajasta ei tullut työntekovaltiossa asuvaa ainoastaan tämän työn tekemiseksi.

Pohjoismaisen sopimuksen mukaan työntekovaltiolla on verotusoikeus myös silloin, kun siinä valtiossa, josta hyvitys maksetaan, ei sisäisen lainsäädännön vuoksi voida verottaa hyvityksestä.

Tässä tarkoitettuna julkisoikeudellisena oikeushenkilönä voidaan pitää vain sellaista oikeushenkilöä, joka sopimusvaltion lainsäädännön mukaan on muodostettu nimenomaan julkisoikeudelliseksi. Oikeudelliselta rakenteeltaan yksityisoikeudellinen oikeushenkilö ei ole sellainen, jota 19 artiklassa tarkoitetaan. Osakeyhtiö on yksityisoikeudellinen oikeushenkilö silloinkin, kun kyseessä on ns. valtioenemmistöinen osakeyhtiö.

Useissa verosopimuksissa on määräys, jonka mukaan sopimusvaltion, sen paikallisviranomaisen tai julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä tehdystä työstä maksettavaan hyvitykseen sovelletaan verosopimuksen 15 artiklaa.

2.19 Artikla 20, Opiskelijat ja harjoittelijat sekä opettajat ja tutkijat

2.19.1 Opiskelijat

Verosopimuksissa opiskelijoista on yleensä vain todettu, että toisessa valtiossa tilapäisesti oleskellessaan heidän ei tarvitse maksaa siellä veroa tämän valtion ulkopuolelta saamistaan tuloista. Tällöin tässä toisessa valtiossa ansaitun palkan verotusoikeus ratkaistaan normaaliin tapaan 15 ja 19 artiklan mukaisesti. Verosopimuksissa voi olla määräyksiä myös opiskelijoiden toisessa sopimusvaltiossa ansaitsemaa palkkaa koskevista huojennuksista.

Osassa verosopimuksista opiskeluvaltiosta saadun apurahan ja stipendin verotusoikeudesta on mainittu opiskelija-artiklassa. Jos apurahan ja stipendin verotusoikeudesta ei ole mainittu, opiskeluvaltiosta saadun apurahan ja stipendin verotusoikeus ratkaistaan verosopimuksen muuta tuloa koskevan artiklan perusteella (verosopimuksen 21 artikla).

Ulkomailta Suomeen tulevan ja Suomesta ulkomaille lähtevän opiskelijan tai harjoittelijan verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Opiskelijan ja harjoittelijan verotus kansainvälisissä tilanteissa.

2.19.2 Opettajat ja tutkijat

Valtaosa Suomen tekemistä verosopimuksista ei sisällä opettaja-artiklaa. Tällöin opettajan ja tutkijan palkkatuloon sovelletaan työnantajasta riippuen 15 artiklaa tai 19 artiklaa.

Eräissä vanhemmissa verosopimuksissa on kuitenkin vielä määräyksiä opettajille ja tutkijoille myönnettävistä huojennuksista. Tavallisesti huojennuksen saa sopimusvaltiosta oleva henkilö, joka oleskelee toisessa sopimusvaltiossa tietyn enimmäisajan (esim. 2 vuotta) tarkoituksenaan antaa opetusta tai harjoittaa tutkimustoimintaa  korkeakoulussa tai muussa opetuslaitoksessa. Tällöin hän ei suorita tässä toisessa valtiossa veroa tästä toiminnasta saamastaan tulosta. Yleensä huojennus menetetään, jos enimmäisaika ylitetään.

Opettajille ja tutkijoille myönnettävää huojennusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus.

2.20 Artikla 21, Erikseen mainitsematon tulo

Sopimuksessa erikseen mainitsematon tulo verotetaan verosopimusten mukaan tavallisesti vain saajan asuinvaltiossa.

Eräissä Suomen solmimissa verosopimuksissa on annettu poikkeuksellisesti verotusoikeus myös tulon lähdevaltiolle, ks. tarkemmin ohje Epätavallisia verosopimusmääräyksiä.

2.21 Artikla 22, Varallisuus

Suomessa ei ole ollut varallisuusverotusta vuodesta 2006 alkaen, joten verosopimuksen varallisuutta koskevilla määräyksillä ei ole merkitystä Suomen kannalta.

2.22 Artikla 23, Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

2.22.1 Kaksinkertaisen verotuksen poistamisen menetelmät

Jos lähdevaltiolla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa tulo, yleensä verovelvollisen asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen joko vapautusmenetelmällä tai hyvitysmenetelmällä. Kaksinkertainen verotus samasta valtiosta saaduista erilaisista tuloista on voitu verosopimuksessa sopia poistettavaksi eri menetelmillä.

Eräissä Suomen solmimissa verosopimuksissa on sovittu, että Suomi saa sopimuksen muiden määräysten estämättä verottaa yleisesti verovelvollisia kansalaisiaan, vaikka heidät verosopimusta sovellettaessa katsottaisiinkin toisessa sopimusvaltiossa asuviksi, ks. tarkemmin ohje Epätavallisia verosopimusmääräyksiä. Tämä määräys mahdollistaa esim. suomalaisten luovutusvoittojen verottamisen Suomessa.

Kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta ja sen menetelmistä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen.

2.22.2 Kvalifikaatiokonflikti

Kvalifikaatiokonflikti ja lähdevaltion etusijaperiaate (Conflicts of qualification) tulee ottaa myös huomioon (OECD:n malliverosopimuksen kommentaari, 23 a ja b artikla, osa I.E). Jos verosopimus on asiassa tulkinnanvarainen ja molempia valtioiden vaihtoehtoisia tulkintoja voidaan pitää verosopimuksen mukaisina, tulee asia ratkaista viimekädessä lähdevaltion tulkinnan mukaisesti.

Tällainen lähdevaltion etusijaperiaate voi tulla sovellettavaksi esimerkiksi tilanteessa, jossa rojaltikäsite on lähdevaltiossa laajempi kuin toisessa valtiossa ja myös verosopimuksen rojaltimääritelmä on laajempi kuin OECD:n malliverosopimuksen mukainen rojaltimääritelmä. Lähdevaltion tulkinta tulee kuitenkin perustua lakiin. Pelkkä varauma OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa ei ole riittävä peruste lähdevaltion etusijaperiaatteen soveltamiseen, koska tällainen varauma ei ole oikeudellisesti sitova (ks. KHO 2011:101).

Kvalifikaatiokonfliktista ei ole kyse esimerkiksi, jos tulkintaero ei johdu erilaisesta tulkinnasta vaan erilaisesta johtopäätöksestä erilaisen tosiseikaston pohjalta. Tällöin asiassa on pyrittävä selvittämään yhteisesti asiaan vaikuttavat tosiseikat. On mahdollista, että toinen valtio hyväksyy lisäselvitysten jälkeen toisen valtion näkemyksen, jolloin verotusta oikaistaan toisessa valtiossa. Jos yhteisymmärrystä tällaisessa tilanteessa ei synny, on ainoana vaihtoehtona normaali muutoksenhaku jommassakummassa valtiossa tai keskinäinen sopimusmenettely (ks. kappale Keskinäinen sopimusmenettely ja OECD:n malliverosopimuksen kommentaari, 23 a ja b artikla, osa I. kappale 32.5).

2.23 Artikla 24, Syrjintäkielto

Syrjintäkielto merkitsee sitä, että valtio ei saa samoissa olosuhteissa verottaa toisen sopimusvaltion kansalaisia ankarammin kuin oman valtion kansalaisia. Suomi ei esimerkiksi voi verottaa Suomessa asuvaa Sveitsin kansalaista ankarammin kuin Suomessa asuvaa Suomen kansalaista.

Se seikka, että Suomessa verotetaan - kansalaisuudesta riippumatta - Suomessa asuvia eri tavalla kuin ulkomailla asuvia, ei ole kansalaisuuteen perustuvan syrjintäkiellon rikkomista.

2.24 Artikla 25, Keskinäinen sopimusmenettely

Verovelvollinen voi hakea keskinäisen sopimusmenettelyn aloittamista, jos hän katsoo, että kyseessä on verosopimuksen määräysten vastainen verotus. Verosopimusten ns. keskinäistä sopimusmenettelyä koskevien määräysten mukaan sopimusvaltioiden asianomaiset viranomaiset voivat tällöin tarvittaessa keskenään neuvotella ja sopia kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta.

Keskinäistä sopimusmenettelyä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa  Kansainvälisten veroriitojen ratkaisumenettely.

2.25 Artikla 26, Tietojenvaihto

Suomen veroviranomaiset antavat ja saavat verotusta koskevia tietoja toisen valtion veroviranomaisten kanssa sovituilla menettelyillä. Suomi saa ulkomailta verotustietoja vain verosopimusvaltioista. Vaihdetut tiedot ovat saman salassapitovelvollisuuden alaisia kuin muutkin verotusta koskevat tiedot.

Luonnollisten henkilöiden verotustietojen vaihtamista Suomen ja muiden valtioiden veroviranomaisten välillä on käsitelty tarkemmin ohjeessa Kansainvälinen tietojenvaihto henkilöverotuksessa.

2.26 Artikla 27-28

Sopimuksissa on lopuksi diplomaattisia erioikeuksia, sopimuksen alueellista laajentamista sekä sopimuksen voimaantuloa ja päättymistä koskevia määräyksiä.

2.27 Artikla 29, Etuuksien rajoittaminen ja väärinkäytön estäminen

29 artikla sisältää verosopimuksen etuuksiin liittyviä rajoituksia. Suomen verosopimusten soveltamisen kannalta olennaisimpana voidaan pitää 9 kappaletta, joka on yleinen verosopimuksen veronkierron estämistä koskeva säännös. Säännöksen sisältö vastaa käytännössä monenvälisen yleissopimuksen (MLI) veronkierron estämistä koskevaa säännöstä (7 artiklan 1 kappale). MLI:n määräys on otettava huomioon siltä osin, kun se tulee sovellettavaksi valtioiden välisissä tilanteissa. Yleinen veronkiertosäännös on MLI-sopimuksessa suomeksi seuraava:

Soveltamisalan verosopimukseen perustuvaa etuutta ei, soveltamisalan verosopimuksen määräysten estämättä, myönnetä tulon tai varallisuuden osalta, jos on kohtuullista päätellä ottaen huomioon kaikki asiaa koskevat tosiasiat ja olosuhteet, että tämän etuuden hankkiminen oli yksi sellaisen järjestelyn tai transaktion pääasiallisista tarkoituksista, joka välittömästi tai välillisesti johti tähän etuuteen, paitsi jos selvitetään, että tämän etuuden myöntäminen olisi näissä olosuhteissa soveltamisalan verosopimuksen asiaa koskevien määräysten tavoitteen ja tarkoituksen mukaista.

Määräyksen ensisijaisena tarkoituksena on ennaltaehkäistä veronkiertotilanteiden syntymistä, koska veronkiertotilanteisiin voidaan puuttua myös verosopimustilanteissa. Principal Purpose Test (PPT) -määräyksen tarkoituksena on torjua verosopimusten väärinkäyttöä. Määräys voi esimerkiksi soveltua riippumatta siitä, että henkilö katsotaan tulon tosiasialliseksi edunsaajaksi. Verovelvolliselle voidaan lähtökohtaisesti kuitenkin myöntää ne verosopimuksen etuudet, jotka olisi myönnetty, jos transaktio tai järjestely olisi tehty siinä muodossa, että siihen ei olisi sovellettu PPT-määräystä.

Riippumatta siitä, onko sovellettavassa verosopimuksessa kyseistä määräystä, kaikkien Suomen tekemien verosopimusten tarkoituksena on, että verosopimuksen väärinkäytöstilanteisiin voidaan puuttua. Tämä vastaa OECD:n malliverosopimuksen 1 artiklan kommentaarin tarkoitusta (verosopimuksen väärinkäytöstilanteet, OECD iLibrary).

Verosopimukseen liittyvät veronkiertotilanteet ovat verosopimusten soveltamistilanteissa kohtuullisen harvinaisia. Olosuhteet veronkiertosäännöksen soveltamisessa ovat lähtökohtaisesti hyvin yksilöllisiä ja tapauskohtaisia. Siten yksittäisestä tapauksesta ei välttämättä voida tehdä suoria johtopäätöksiä toiseen tilanteeseen. Rajanvetoa arvioitaessa asiassa voi hyödyntää muun muassa OECD:n malliverosopimuksen 29 artiklan 9 kappaleen kommentaarista löytyviä esimerkkejä (OECD iLibrary). Jos verovelvollinen arvioi, että tilanteessa voi tulla arvioitavaksi myös veronkiertokysymys, on tällaisesta tilanteessa suositeltavaa ennakollisesti selvittää asiaa hakemalla esimerkiksi ennakkoratkaisua.

Veronkiertosäännöksiä sovellettaessa on huomioitava, että veronkiertosäännöksen käyttö saattaa estää keskinäiseen sopimusmenettelyyn liittyvän välimiesmenettelyn hyödyntämisen tai jopa koko MAP-menettelyn, jos joku valtio on päättänyt ottaa käyttöön tällaisen rajoituksen verosopimuksiin liittyvällä varaumalla. Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen jää tällöin viime kädessä kansallisten oikeusturvakeinojen varaan.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Elina Kajander