Kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuva alueiden vuokraus arvonlisäverotuksessa

Antopäivä
22.12.2022
Diaarinumero
VH/2076/00.01.00/2022
Voimassaolo
22.12.2022 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti
Korvaa ohjeen
VH/1937/00.01.00/2019

Tässä ohjeessa käsitellään kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuvan alueiden vuokrauksen arvonlisäverokysymyksiä.

Ohje korvaa aikaisemman ohjeen Kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuva alueiden vuokraus arvonlisäverotuksessa (VH/1937/00.01.00/2019). Lukuun 3.1 on lisätty ennakkoratkaisu KVL 47/2021. Lukuun 3.2 on lisätty esimerkki 5. Lukuun 5 on lisätty päätös KHO 2016:39 ja esimerkki 8. Lukuun 7 on lisätty esimerkki 12. Lisäksi ohjeeseen on lisätty luvut 8.8 ja 8.9. ja tehty joitakin täsmennyksiä.

1 Yleistä

Tässä ohjeessa käsitellään pysäköintitoiminnan arvonlisäverollisuuteen liittyviä kysymyksiä. Pysäköintitoiminnassa tapahtuvalla pysäköintipaikkojen luovuttamisella tarkoitetaan tässä ohjeessa arvonlisäverodirektiivin ja arvonlisäverolain mukaista alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten voivat tulla sovellettavaksi eri arvonlisäverolain säännökset. Kyse voi olla arvonlisäveroton kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen (AVL 27 §:n 1 mom.) tai arvonlisäverollinen alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten (AVL 29 §:n 1 mom. 5 k.). Kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta voi tiettyjen edellytysten täyttyessä hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi.

Arvonlisäverolain kulkuneuvojen paikoitusta koskevat säännökset perustuvat arvonlisäverodirektiivin säännöksiin, joiden mukaan kiinteän omaisuuden vuokraus on vapautettu arvonlisäverosta (arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohta). Vapautusta ei kuitenkaan sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten (135 artiklan 2 kohdan b alakohta).

Lisäksi ohjeessa käsitellään eräitä arvonlisäveron vähennysoikeuteen liittyviä kysymyksiä silloin, kun ne liittyvät tässä ohjeessa käsiteltävään aiheeseen. Arvonlisäveron vähennysoikeudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

2 Määritelmä

2.1 Mitä tarkoitetaan alueiden vuokrauksella kulkuneuvojen paikoitusta varten

Kulkuneuvojen paikoitusta varten tarkoitetut alueet voivat olla asuin- ja liikehuoneistoihin liittyvissä autotalleissa tai -halleissa ja piha-alueilla sijaitsevilla pysäköintipaikoilla tai kadun varsilla. Pysäköinti voi tapahtua myös pysäköintitalossa tai muulla kulkuneuvojen paikoitusta varten sallitulla alueella.

Termiä kulkuneuvot tulkitaan siten, että sillä tarkoitetaan kaikkia kulkuneuvoja, mukaan lukien vesialuksia. Kulkuneuvoilla tarkoitetaan siten esimerkiksi autoja, veneitä, moottoripyöriä ja moottorikelkkoja (C-428/02, Marselisborg). Käytöstä poistettu kulkuneuvo, jolla ei ole omaa voimanlähdettä, ei ole kulkuneuvo (C-532/11, Leichenich).

Myös vedessä olevat venepaikat sekä vesialusten satama-alueen maa-alueella olevat säilytyspaikat ovat alueita, joilla pysäköinti voi tapahtua. Pysäköinti voi tapahtua myös erilaisten tilaisuuksien yhteydessä alueilla ja pysäköinnistä suoritetaan maksu. Alueen ei siis tarvitse olla tietty rajattu alue tai pysäköintiruutu. Pysäköintialueella sijaitsevat lämmitystolpat ja parkkimittarit katsotaan osaksi pysäköintipaikkaa.

Unionin tuomioistuin (EUT) on määritellyt mm. tuomiossa C-428/02, Marselisborg, että vuokrauksella tarkoitetaan tietyn alueen hallinnan luovuttamista korvausta vastaan vuokralaiselle sovituksi ajaksi ja se sulkee muut käyttäjät tämän oikeuden ulkopuolelle. Vuokrauksen pitää tapahtua kulkuneuvon paikoitusta varten, joten alueen vuokraus jotakin muuta tarkoitusta varten, kuten esimerkiksi varastotilaksi, ei ole pysäköintitoimintaa.

Tässä ohjeessa alueen vuokrausta kulkuneuvon paikoitusta varten tietyksi ajaksi vastiketta vastaan voidaan kutsua myös pysäköinniksi.

2.2 Määritelmän merkitys arvonlisäverokäsittelyyn

Edellytykset arvonlisäverolliselle alueiden vuokraukselle kulkuneuvojen paikoitusta varten ovat:

  • Alueen luovutus tapahtuu kulkuneuvojen paikoitusta varten.
  • Paikoitettavana on kulkuneuvo, kuten esimerkiksi vene, auto tms.
  • Vuokraus tapahtuu kulkuneuvon paikoitusta varten tietyksi ajaksi.
  • Vastike kertyy ajan kulumisen perusteella.

Jos edellytykset eivät täyty, kyse voi olla esimerkiksi arvonlisäverottomasta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta (AVL 27 §:n 1 mom.). Arvonlisäveroa ei tällöin suoriteta myöskään sähköstä, lämmöstä, vedestä tms. kiinteistön arvonlisäverottoman vuokran tai vastikkeen yhteydessä veloitetusta korvauksesta (AVL 27 §:n 2 mom.). Kyse voi olla tietyissä tilanteissa myös arvonlisäverollisesta varastointipalvelusta (AVL 1 §).

Jos pysäköintipaikan luovutus on arvonlisäverotonta, voi kiinteistönhaltija kuitenkin edellytysten täyttyessä hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Ks. tähän liittyen luku 7.

3 Arvonlisäverollinen pysäköintipaikkojen luovutus

3.1 Arvonlisäverollinen alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten 

Erilaisissa pysäköintilaitoksissa, -halleissa ja maa-alueilla harjoitettu yksityinen ja kunnallinen pysäköintitoiminta on arvonlisäverollista (AVL 29 §:n 1 mom. 5 k.). Pysäköintitoiminnalla tarkoitetaan sitä, että kuka tahansa voi pysäköidä kulkuneuvon tietylle alueelle maksamalla siitä vastikkeen pysäköintitoiminnan harjoittajalle. Maksu määräytyy tällöin ajan kulumisen perusteella. Pysäköinti voi olla lyhyt- tai pitkäaikaista.

Esimerkki 1: A Oy omistaa pysäköintitalon, josta se vuokraa pysäköintipaikkoja kulkuneuvojen lyhytaikaista paikoitusta varten. Palvelun hinta määräytyy paikoitukseen käytetyn ajan mukaan tuntiperusteisesti. A Oy harjoittaa pysäköintitoimintaa ja sen on suoritettava arvonlisäveroa pysäköintipaikkojen lyhytaikaisista luovutuksista.

Pysäköintipaikkojen vuokraus yrityksille ja yksityishenkilöille on AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdan tarkoittamaa pysäköintitoimintaa, jos pysäköintipaikan vuokrauksen ei katsota liittyvän kiinteistön vuokraukseen siten, että ne yhdessä muodostaisivat taloudellisen kokonaisuuden. Pysäköintipaikan luovutus voi liittyä arvonlisäverottomaan kiinteistön vuokraukseen esimerkiksi silloin, kun pysäköintipaikka sijaitsee samalle taholle vuokrattavan kiinteistön yhteydessä. Jos pysäköintipaikkoja vuokrataan ilman tällaista liityntää kelle tahansa pysäköijälle, pysäköintipaikan luovuttaminen on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista. Jos pysäköintipaikka sijaitsee samalle taholle vuokrattavan tai tämän osakeomistuksen perusteella hallitseman kiinteistön yhteydessä, mutta pysäköintipaikan vuokranantaja on eri taho, ei toiminta lähtökohtaisesti muutu arvonlisäverottomaksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseksi. Ks. tähän liittyen luku 4.

Esimerkki 2: B Oy harjoittaa arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa ja lisäksi se on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. B Oy vuokraa kuljetusliikkeelle omalta pihaltaan 5 erikseen merkittyä autopaikkaa pitkäaikaisella vuokrasopimuksella. B Oy ei ole vuokrannut muita tiloja kuljetusliikkeelle. Kyse on arvonlisäverollisesta pysäköintitoiminnasta B Oy:lle.

Esimerkki 3: B Oy on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. B Oy vuokraa kuljetusliikkeelle omalta pihaltaan 5 erikseen merkittyä autopaikkaa pitkäaikaisella vuokrasopimuksella. B Oy ei ole vuokrannut muita tiloja kuljetusliikkeelle. Kyse on arvonlisäverollisesta pysäköintitoiminnasta B Oy:lle ja sen on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnan harjoittajana, jos arvonlisäverolaissa säädetty vähäisen toiminnan raja ylittyy.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2009:46 pysäköintipaikkojen luovutus ei liittynyt asuin- ja liikehuoneistojen luovutukseen eikä osakkeiden omistukseen, koska A Oy ei itse luovuttanut asuin- ja liikehuoneistojen käyttöoikeutta säätiön vuokralaisille.

KHO 2009:46

Pysäköintitoimintaa harjoittava keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö A Oy luovutti lyhytaikaisten pysäköintipaikkojen lisäksi hallinnassaan olevia ja osakkaanaan olevalta säätiöltä vuokrattuja pysäköintipaikkoja. Paikat luovutettiin kuukausimaksua vastaan. Paikkoja vuokrattiin kyseisen säätiön hallinnassa olevien huoneistojen vuokralaisille näiden työntekijöiden käyttöön sekä säätiön omille työntekijöille. Pysäköintipaikkojen luovuttamista ei pidetty kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena vaan kaikilta osin pysäköintitoiminnassa tapahtuvana (AVL 29 §:n 1 mom. 5 k.) pysäköintipaikkojen luovuttamisena.

Korkein hallinto-oikeus ei päätöksessä KHO 14.8.2019 taltio 3638 muuttanut keskusverolautakunnan ennakkoratkaisua KVL 46/2018, jossa erillisen pysäköintiyhtiön harjoittama pysäköintipaikkojen luovuttaminen ei liittynyt asuin- ja liiketilojen luovuttamiseen, vaikka kaupunki oli asettanut hotellikiinteistön myynnin edellytykseksi pysäköintilaitoksen rakentamisen.

KVL 46/2018

Kiinteistöosakeyhtiö oli hankkinut kiinteistön, jolle rakennetaan asuinkerrostalo. Lisäksi kiinteistöosakeyhtiö oli hankkinut kaupungilta asuinkerrostalokiinteistön viereisen kiinteistön, jolle rakennetaan hotelli. Kaupunki oli asettanut hotellikiinteistön myynnin edellytykseksi pysäköintilaitoksen rakentamisen. Pysäköintilaitoksen rakentamista varten kiinteistöosakeyhtiö oli hankkinut erillisen kiinteistön. Pysäköintitoiminnan harjoittaminen eriytettiin erilliselle pysäköintiyhtiölle. Pysäköintiyhtiön pysäköintitilat olivat kenen tahansa käytössä samoin ehdoin maksua vastaan.

Vaikka kaupunki oli asettanut hotellikiinteistön myynnin edellytykseksi pysäköintilaitoksen rakentamisen, ei oikeus pysäköintilaitoksessa sijaitsevien pysäköintipaikkojen käyttämiseen syntynyt kuitenkaan asuinhuoneiston hallinnan tai hotellitoiminnan harjoittamisen perusteella vaan vasta erillisen pysäköintipaikkojen käyttämistä koskevan sopimuksen perusteella. Pysäköintiyhtiön harjoittama pysäköintipaikkojen luovuttaminen ei siten liittynyt asuin- tai liiketilojen luovuttamiseen. Pysäköintipaikkojen luovuttamisessa oli kyse AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten, josta pysäköintiyhtiön tuli suorittaa arvonlisävero.

Asuinhuoneiston hallintaoikeuden luovuttavan tahon ja pysäköintipaikan luovuttajan ei katsota olevan sama taho siinä tilanteessa, että pysäköintiyhtiön osakkeita myytäisiin asunto-osakeyhtiölle ja pysäköintiyhtiö tulisi edelleen harjoittamaan osakkeenomistajansa asuinhuoneistojen vuokraustoiminnasta erillistä pysäköintitoimintaa siitäkin huolimatta, että pysäköintiyhtiön pysäköintipalveluiden käyttäjät tulevat olemaan kyseisen asunto-osakeyhtiön asukkaita.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 47/2021 oli kyse pysäköintiyhtiön omistajilta veloitettua pysäköintimaksua vastaan tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta. Kyse oli arvonlisäverollisesta pysäköintitoiminnasta, koska pysäköintiyhtiö ei omistanut eikä hallinnoinut asuin- tai liiketiloja eikä harjoittanut tällaisten tilojen arvonlisäverosta vapautettua luovuttamista. Yhtiöllä ei ollut myöskään velvollisuutta luovuttaa pysäköintipaikkoja millekään asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, niiden osakkaille tai asukkaille eikä mitään pysäköintipaikkoja varattu erikseen näitä varten. Ratkaisuun ei vaikuttanut se, että pysäköintilaitoksen rakennuttaja luovutti osan pysäköintiyhtiön osakkeista asunto-osakeyhtiölle.

KVL 47/2021

Pysäköintiyhtiön tarkoituksena oli hallita sen omistamaa pysäköintilaitosta. Pysäköintilaitoksessa sijaitsevien pysäköintipaikkojen käyttöoikeus syntyi pysäköintilaitoksen osakkeenomistajille näiltä veloitettua pysäköintimaksua vastaan.

Pysäköintiyhtiön omistamassa pysäköintilaitoksessa oli yhteensä 116 nimeämätöntä pysäköintipaikkaa. Pysäköintiyhtiön A- ja B-sarjan osake tuotti oikeuden kulkuneuvon pysäköintiin pysäköintilaitoksen P1- tai P2-tasolla yhdelle mille tahansa kulloinkin vapaana olevalle, nimeämättömälle pysäköintipaikalle.

Pysäköintiyhtiö ei omistanut eikä hallinnoinut asuin- tai liiketiloja eikä siis harjoittanut tällaisten tilojen arvonlisäverosta vapautettua luovuttamista eikä yhtiöllä ollut myöskään mitään velvollisuutta luovuttaa pysäköintipaikkoja millekään asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, niiden osakkaille tai asukkaille eikä mitään pysäköintipaikkoja varattu erikseen näitä varten.

Pysäköintiyhtiön omistajilta veloitettua pysäköintimaksua vastaan tapahtuvaa pysäköintipaikkojen luovuttamista oli pidettävä AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueen vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten. Asiaa ei ollut arvioitava toisin sillä perusteella, että pysäköintilaitoksen rakennuttaja A Oy luovutti osan pysäköintiyhtiön osakkeista Asunto Oy B:lle.

3.2 Toiminnan arvonlisäverollisuuteen vaikuttavia seikkoja 

Kun kulkuneuvojen pysäköintiin tarkoitetun alueen vuokraus ja muuhun käyttöön tarkoitetun kiinteistön arvonlisäveroton vuokraus muodostavat taloudellisen kokonaisuuden, myös kyseisen pysäköintipaikan luovutus on arvonlisäverotonta. Näin on siinä tapauksessa, että kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta ei ole erikseen hakeuduttu verovelvolliseksi. Alla on esitetty seikkoja, joiden perusteella arvioidaan sitä, muodostavatko vuokraukset tällaisen taloudellisen kokonaisuuden. Listaus ei ole tyhjentävä, vaan käytännössä myös muilla seikoilla voi olla merkitystä arvioinnissa. 

Asemakaavan vaikutus toiminnan arvonlisäverollisuuteen

Oikeuskäytännössä pysäköintipaikkojen luovuttamisen ei ole katsottu muodostavan yhtä taloudellista kokonaisuutta asuin- ja liikehuoneistojen luovuttamisen kanssa yksinomaan sillä perusteella, että pysäköintipaikojen järjestäminen perustuu asemakaavamääräyksiin. Asemakaavassa määrätään yleensä ainoastaan velvoitteesta järjestää autopaikat kiinteistön rakentamisen yhteydessä, mutta siinä ei määrätä velvoitteen toteuttamistapaa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2016:38 pysäköintiyhtiön vuokraamista pysäköintitiloista oli asemakaavamääräysten perusteella osoitettu tietty määrä pysäköintipaikko-ja kauppakeskusten yhteydessä sijaitsevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaille. Pysäköintipaikkojen luovuttaminen ja asuinhuoneistojen luovuttaminen eivät muodostaneet yhtä taloudellista kokonaisuutta yksinomaan sillä perusteella, että kyseiset autopaikat oli määritetty asemakaavassa.

KHO 2016:38

Yhtiö oli perustanut pysäköintiyhtiön, jolle se oli ulkoistanut omistamiensa liikekeskusten pysäköintitoiminnat. Liikekeskusten toimintaa varten perustetut kiinteistöosakeyhtiöt omistivat liikekeskusten pysäköintitilat. Pysäköintitiloista oli asemakaavamääräysten perusteella osoitettu pysäköintipaikkoja liikekeskusten yhteyteen rakennettujen asuinhuoneistojen asukkaiden käyttöön.

Kauppakeskus X:n pysäköintitilat omistava kiinteistöosakeyhtiö ja asunto-osakeyhtiöt olivat hallinnanjakosopimuksessa sopineet, että asunto-osakeyhtiöille osoitetut pysäköintipaikat olivat asunto-osakeyhtiöiden hallinnassa. Pysäköintiyhtiö teki asunto-osakeyhtiöiden kanssa sopimuksen pysäköintipaikkojen operoinnista ja veloitti paikkojen ylläpidosta aiheutuneet kustannukset näiltä yhtiöiltä. Pysäköintiyhtiön harjoittama toiminta oli tältä osin arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua verollista liiketoimintaa.

Kiinteistöosakeyhtiö vuokrasi kauppakeskus Z:n pysäköintitilat pysäköintiyhtiölle. Pysäköintiyhtiö edelleen vuokrasi pysäköintitilasta asemakaavassa osoitetut pysäköintipaikat asunto-osakeyhtiön asukkaille. Pysäköintiyhtiö ei luovuttanut asuin- tai muita tiloja asukkaille. Pysäköintiyhtiön harjoittama toiminta oli tältä osin arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista pysäköintitoimintaa.

Sopimuksen kesto

Pysäköintitoiminnassa tapahtuva lyhytaikainen pysäköinti ja pysäköintipaikkojen pidempiaikainen vuokraus ovat arvonlisäverollista liiketoimintaa. Pysäköintipaikkojen vuokrauksen osalta ei ole merkitystä sillä, miten pitkäksi ajaksi pysäköintipaikka vuokrataan eli esimerkiksi myös useiksi kuukausiksi tai vuodeksi kerrallaan vuokratut pysäköintipaikat ovat arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa.

Esimerkiksi veneiden sekä muiden kuljetusvälineiden, kuten moottoripyörien ja moottorikelkkojen, talvi- ja kesäsäilytyspaikkojen luovutus on arvonlisäverollista.

Esimerkki 4: A Oy harjoittaa kulkuneuvojen kuten autojen, asuntovaunujen, moottoripyörien ja veneiden talvisäilytystä. Sopimukset ovat lähtökohtaisesti noin 6 kuukauden mittaisia. Varastorakennus on tarkoitus jakaa sisältä pysäköintiruutua muistuttaviin lohkoihin lattiaan maalattavilla merkeillä. Vuokralaisilla on rajoittamaton pääsy näihin tiloihin ja yksinomainen käyttöoikeus rajatulle alueelle. Vuokralaiset ovat lähtökohtaisesti yksityishenkilöitä. Talvisäilytyspaikkojen luovutus on arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa, joten A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa kulkuneuvojen talvisäilytyspaikkojen vuokrauksesta. Kyse ei ole arvonlisäverottomasta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta tai varastointipalvelusta.

Lyhytaikaisten sopimusten osalta kyse voi olla myös AVL 29 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetusta arvonlisäverollisesta tilan käyttöoikeuden tilapäisestä luovuttamisesta eikä kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuvasta alueiden vuokrauksesta.

Esimerkki 5: Maanviljelijä vuokraa peltoaan käytettäväksi urheilutapahtuman parkkialueena. Tilaisuus kestää kaksi päivää. Maanviljelijä harjoittaa arvonlisäverollista alkutuotantoa ja viljelee mm. peltoja. Tapahtuman onnistumiseksi viljelijä on viljellyt tapahtuma-alueella heinää, jolloin sänkipelto mahdollistaa helpon pellolla liikkumisen niin autolla kuin kävellenkin. Varsinaiset urheilutapahtumajärjestelyt hoitaa vuokralainen. Kyse on maanviljelijän osalta AVL 29 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetusta arvonlisäverollisesta tilan käyttöoikeuden tilapäisestä luovuttamisesta eikä kyse ole kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuvasta alueiden vuokrauksesta.

Nimetty ja nimeämätön paikka

Kulkuneuvojen paikoitus voidaan järjestää joko siten, että jokaisella kulkuneuvolla on nimetty pysäköintipaikka tai niin, että kulkuneuvon voi pysäköidä mille tahansa vapaana olevalle, sallitulle, pysäköintipaikalle. Pysäköintitoiminnan arvonlisäverollisuutta arvioitaessa ei ole merkitystä sillä, onko kyseessä nimetty tai nimeämätön paikka.

Hinnoitteluperuste

Kun pysäköijä maksaa pysäköinnistä siihen käytetyn ajan perusteella markkinaehtoisen hinnan, toiminta on arvonlisäverollista. Esimerkiksi kauppaliikkeiden maksullinen tunti- tai minuuttiperusteinen asiakaspysäköinti sekä kuntien ja pysäköintilaitosten vastaava toiminta on arvonlisäverollista.

4 Arvonlisäverottomaan vuokraukseen liittyvä alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten

Jos kulkuneuvojen paikoitukseen tarkoitetun alueen vuokraus ja muuhun käyttöön tarkoitetun kiinteistön arvonlisäveroton vuokraus muodostavat taloudellisen kokonaisuuden, myös pysäköintipaikan luovutus on arvonlisäverotonta. Näin on silloin, jos molemmat tilat luovutetaan vuokralaiselle saman vuokranantajan toimesta.

Esimerkki 6: Kiinteistöyhtiö luovuttaa siltä asuin- ja liikehuoneistoja vuokraavalle taholle myös pysäköintipaikkoja samasta kiinteistöstä vastiketta vastaan. Kiinteistöyhtiö ei ole hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovuttaminen ja pysäköintipaikkojen luovuttaminen muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden. Pysäköintipaikkojen luovuttamisessa on kyse AVL 27 §:n 1 momentissa tarkoitetusta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta eikä kiinteistöyhtiö harjoita pysäköintitoimintaa. Asuin- tai liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen on siis arvonlisäverotonta.

Myös silloin, kun liikehuoneistojen yhteydessä saman vuokranantajan toimesta luovutettavat autopaikat on osoitettu erillisen kiinteistöosakeyhtiön omistamasta, läheisestä autopaikoitusrakennuksesta, autopaikkojen luovutuksen voidaan katsoa liittyvän läheisemmin liikehuoneistojen hallintaan kuin arvonlisäverollisessa pysäköintitoiminnassa tapahtuvaan pysäköintipaikkojen luovuttamiseen.

Esimerkki 7: Kiinteistöyhtiö luovuttaa liikehuoneistoja vuokralaiselle arvonlisäverottomasti ja lisäksi pysäköintipaikkoja. Kyseiset pysäköintipaikat sijaitsevat kiinteistöosakeyhtiön omistamalla, läheisellä tontilla. Kiinteistöyhtiö ei ole hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Liikehuoneistojen vuokraus ja pysäköintipaikkojen luovuttaminen muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden. Pysäköintipaikkojen luovuttamisessa on kyse AVL 27 §:n 1 momentissa tarkoitetusta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta eikä kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuvasta alueen vuokrauksesta. Liikehuoneiston luovutukseen liittyvä pysäköintipaikan luovuttaminen on arvonlisäverotonta.

Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) tuomiossa C-173/88, Henriksen oli kysymys siitä, liittyykö autotallin vuokraus läheisesti asunnon vuokraukseen, joka on vapautettu verosta, vai onko kyse pelkästään alueen vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Tuomion mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite, käsittää paitsi vuokrauksen pääkohteena olevan omaisuuden vuokraamisen myös kaiken liitännäisomaisuuden vuokrauksen. Tämän vuoksi vapautuksen piiristä ei voida sulkea pois kulkuneuvojen pysäköintiin tarkoitetun alueen vuokrausta silloin, kun vuokraus liittyy läheisesti muuhun käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen. Tällä tarkoitetaan asuinkäyttöön tai kaupalliseen käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokrausta siten, että vuokraukset muodostavat yhden ainoan liiketoimen. Näin on silloin, jos yhtäältä pysäköintipaikka ja muuhun käyttöön tarkoitettu kiinteistö ovat osa samaa kokonaisuutta ja toisaalta, jos molemmat annetaan vuokralaiselle saman vuokranantajan toimesta.

Arvonlisäveroa ei suoriteta kiinteistön arvonlisäverottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta (AVL 27 §:n 2 momentti).

Vaikka AVL 27 §:n mukainen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on pääsääntöisesti arvonlisäverotonta, siitä on kuitenkin mahdollista hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi edellytysten täyttyessä. Tällöin pysäköintipaikan luovutus liikehuoneiston arvonlisäverollisen vuokrauksen yhteydessä on arvonlisäverollista, jos pysäköintipaikan luovuttamisen katsotaan liittyvän liikehuoneiston vuokraukseen. Hakeutumisesta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajaksi säädetään AVL 30 §:ssä. Hakeutumismenettelystä on kerrottu tarkemmin tämän ohjeen luvussa 7.

5 Osakeomistukseen perustuva pysäköinti 

Osakkeenomistajan velvollisuus maksaa hoitovastiketta määräytyy osakeomistuksen perusteella. Kysymys on siitä, että osakkeenomistajalla on oikeus käyttää kiinteistöä hallintaoikeutensa perusteella niin pitkään kuin hän omistaa osakkeet ja maksaa vastikkeen.

Kun osakaspysäköinti liittyy arvonlisäverosta vapautettuun kiinteistön vuokraukseen, kyse ei ole AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta toiminnasta vaan AVL 27 §:n mukaisesta arvonlisäverottomasta kiinteistön käyttöoikeudenluovutuksesta. EUT:n tuomiossa C-173/88, Henriksen todetaan, että pysäköintipaikka ja muuhun käyttöön tarkoitettu kiinteistö ovat osa samaa kokonaisuutta eli kiinteistön vuokraus ja osakeomistukseen perustuva pysäköintipaikkojen luovutus muodostavat yhden ainoan liiketoimen. Näin on silloin, kun molemmat annetaan vuokralaiselle saman vuokranantajan toimesta.

Korkein hallinto-oikeus antoi 6.8.2018 päätöksen 2018:108. Päätöksen mukaan A Oy:n rakennuttamassa pysäköintilaitoksessa oli 130 pysäköintipaikkaa. A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön A-osakkeet eli pysäköintiosakkeet oikeuttivat osakaspysäköintimaksua vastaan pysäköintiin mille tahansa vapaana olevalle nimeämättömälle pysäköintipaikalle. Kaikki pysäköintipaikat olivat myös vieraspysäköijien käytössä.

KHO 2018:108

A Oy:n rakennuttamassa pysäköintilaitoksessa oli 130 pysäköintipaikkaa. A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön A-osakkeet eli pysäköintiosakkeet oikeuttivat osakaspysäköintimaksua vastaan pysäköintiin mille tahansa vapaana olevalle nimeämättömälle pysäköintipaikalle. Kaikki pysäköintipaikat olivat myös vieraspysäköijien käytössä.

A Oy:n pysäköintilaitoksessaan harjoittamaa toimintaa oli pidettävä 1.1.2017 voimaan tulleessa arvonlisäverolain 29 §:n (1064/2016) 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten. A Oy:llä oli oikeus vähentää pysäköintilaitoksen rakentamiskustannuksiin ja toiminnan muihin kustannuksiin sisältyvä arvonlisävero myös siltä osin kuin kustannukset kohdistuivat osakaspysäköintiin.

Koska A Oy ei omistanut tai hallinnut asuin- tai liiketiloja eikä A Oy:llä ollut kaavamääräysten, rakennusluvan tai muunkaan syyn perusteella velvollisuutta luovuttaa pysäköintipaikkoja alueen asukkaille, mainittujen seikkojen merkitys pysäköintipaikkojen luovutuksen verokohteluun ei tullut asiassa ratkaistavaksi.

A Oy:n pysäköintilaitoksessaan harjoittamaa toimintaa oli pidettävä AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten. A Oy:llä oli oikeus vähentää pysäköintilaitoksen rakentamiskustannuksiin ja toiminnan muihin kustannuksiin sisältyvä arvonlisävero myös siltä osin kuin kustannukset kohdistuivat osakaspysäköintiin.

KHO totesi päätöksessään 2018:108, että koska A Oy:llä ei ollut kaavamääräysten, rakennusluvan tai muunkaan syyn perusteella velvollisuutta luovuttaa pysäköintipaikkoja alueen asukkaille, mainittujen seikkojen merkitys pysäköintipaikkojen luovutuksen verokohteluun ei tullut asiassa ratkaistavaksi. Näin ollen, kun on kyse toisenlaisesta tilanteesta kuin päätöksessä KHO 2018:108 mainitusta, osakaspysäköinnin arvonlisäverokäsittelyssä tulee mahdollisesti huomioida kaavamääräysten, rakennusluvan ja muiden syiden kokonaisvaikutus arvonlisäverokäsittelyä arvioitaessa. Näitä arviointiin vaikuttavia seikkoja on käsitelty osittain tämän ohjeen luvussa 3.2.

Päätöksessä KHO 2018:108 pysäköintiyhtiön katsottiin harjoittavan arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa, kun se luovutti osakkailleen pysäköintioikeuksia pysäköintimaksua vastaan. Kyse oli oikeuskäytäntöä muuttavasta päätöksestä. Päätöksessä ei otettu kantaa siihen, vaikuttaisiko pysäköintipaikkojen luovutuksen liittyminen asuntojen luovutukseen toiminnan verokohteluun, koska tällaista liityntää ei asiassa katsottu olleen.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2016:39 oli kyse robottiparkkijärjestelmässä tapahtuvasta pysäköintitoiminnasta. Robottiparkkijärjestelmä asennettiin pysäköintitilaan, jonka omisti kiinteistöyhtiö. Kiinteistöyhtiö oli tehnyt hallinnanjakosopimuksen kolmen samalla kiinteistöllä sijaitsevan asunto-osakeyhtiön kanssa. Asunto-osakeyhtiöiden oikeus käyttää pysäköintipaikkoja perustui hallinnanjakosopimuksella sovittuun pysyvään oikeuteen. Kyse ei ollut pysäköintipaikkojen luovuttamisesta tietyksi ajaksi siten, että sitä olisi pidetty pysäköintipaikkojen vuokrauksena, vaan kyse oli AVL 27 §:n 1 momentissa tarkoitetusta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

KHO 2016:39

Samalla tontilla sijaitsevaan rakennuskohteeseen rakennettiin kolme asunto-osakeyhtiötä ja yksi kiinteistöosakeyhtiö. Yhtiöt sopivat tontin ja rakennuskokonaisuuden hallinnan jaosta hallinnanjakosopimuksessa. Yhtiöiden asemakaavan mukaiset pysäköintipaikat oli osoitettu rakennuskokonaisuuden pysäköintitiloihin rakennetusta robottiparkkijärjestelmästä. Pysäköintitilat ja robottiparkin omisti kiinteistöosakeyhtiö. Hallinnanjakosopimuksessa oli sovittu asunto-osakeyhtiöiden pysyvästä käyttöoikeudesta robottiparkista osoitettuihin paikkoihin. Asunto-osakeyhtiöt maksoivat näiden paikkojen osalta kuukausittaisen käyttöoikeuskorvauksen kiinteistöosakeyhtiölle.

Koska asunto-osakeyhtiöillä oli pysyvä oikeus käyttää robottiparkista pysäköintipaikkoja hallinnanjakosopimuksen perusteella, kiinteistöosakeyhtiön toiminta ei tältä osin ollut arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista pysäköintitoimintaa, vaan lain 27 §:ssä tarkoitettua kiinteistöön kohdistuvan oikeuden verotonta luovuttamista.

Kiinteistöosakeyhtiö vuokrasi pysäköintioikeuksia myös siltä liikehuoneistoja vuokraaville tahoille. Pysäköintioikeuden luovuttaminen liittyi liikehuoneiston vuokraukseen, joten kiinteistöosakeyhtiön toiminta ei myöskään tältä osin ollut arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista pysäköintitoimintaa, vaan lain 27 §:ssä tarkoitettua kiinteistöön kohdistuvan oikeuden verotonta luovuttamista.

KHO 2016:39 päätöksessä pysäköintipaikkojen hallinta perustui hallinnanjakosopimukseen. Tähän on rinnastettavissa esimerkiksi tilanne, jossa tontin vuokrasopimus tai kauppakirja tai ne yhdessä velvoittavat tekemään sopimuksen pysäköintiyhtiön kanssa ja kun sopimus tai kauppakirja tuottaa oikeuden pysäköintipaikkoihin, tämä on rinnastettavissa KHO 2016:39 tilanteeseen. Kyse ei tällöin ole pysäköintipaikkojen luovuttamisesta vaan AVL 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

Esimerkki 8: Yhtiö tekee kaupungin kanssa sopimuksen tonttien vuokraamisesta. Yhtiön tarkoituksena on rakentaa näille tonteille kaavamääräysten mukaisia pysäköintilaitoksia alueen asukaspysäköinnin järjestämiseksi. Yhtiön osakkaina on alueen asunto-osakeyhtiöitä. Yhtiö luovuttaa osakasyhtiöiden kanssa tehtävän merkintä- ja käyttösopimuksen perusteella kunkin alueen asuntotontin vuokralaiselle tai omistajalle asemakaavan ja rakennusluvan edellyttämien autopaikkojen käyttöoikeudet. Osakasyhtiöt luovuttavat tai vuokraavat autopaikkojen käyttöoikeuksia edelleen omille osakkailleen tai asukkailleen.

Asuntotonttien vuokrasopimuksissa tai kauppakirjoissa on velvoite vuokralaiselle tai omistajalle ryhtyä alueelle rakennettavan pysäköintiyhtiön osakkeenomistajaksi, merkitä autopaikkaosakkeita ja suorittaa niiden merkintähinta sekä kuukausittaiset käyttömaksut. Velvoite tähän autopaikkajärjestelyyn ja yhtiön osakkaaksi tulemiseen perustuu asemakaavaan ja/tai rakennuslupaan sekä tonttien luovutusasiakirjojen ehtoihin. Tonttien luovutusasiakirjojen mukaan vuokralainen tai omistaja on myös velvollinen huolehtimaan siitä, että autopaikat säilyvät osakkaiden tai asukkaiden käytössä. Sama velvoite on merkitty myös merkintä- ja käyttösopimukseen.

Yhtiön periessä maksuja osakasyhtiöiltään kyse ei ole arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten, vaan kyse on arvonlisäverolain 27 §:n mukaisesta kiinteistön käyttöoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

6 Henkilökuntapysäköinti 

Yhtiön luovuttaessa pysäköintipaikkoja omalle henkilökunnalleen arvonlisäverollisen liiketoiminnan harjoittamisen yhteydessä vastiketta vastaan tai ilman erillistä vastiketta, kyse on AVL 29 §:n 5 kohdan mukaisesta arvonlisäverollisesta alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Siltä osin, kun yhtiö luovuttaa sähköä arvonlisäverollisen pysäköintitoiminnan yhteydessä, kysymys on arvonlisäverolaissa tarkoitetusta tavaran myynnistä, josta on suoritettava arvonlisäveroa (AVL 1 § ja 17 §). Arvonlisäveroa ei kuitenkaan suoriteta kiinteistön arvonlisäverottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön luovuttamisesta (AVL 27 §:n 2 momentti).

Henkilökuntapysäköinnin arvonlisäverollisuuden arvioinnissa ei ole merkitystä sillä, että pysäköintiä ei ole mahdollistettu koko henkilökunnalle tai sillä, onko kyseessä nimetty tai nimeämätön paikka. Merkitystä ei ole myöskään sillä, osoittaako yritys tietyt alueet asiakas- ja henkilökuntapysäköintiä varten tai tarvitseeko henkilökunta kulkuneuvoa työpäivän aikana työtehtäviensä hoitamiseen. Asian arvioinnissa merkitystä ei ole silläkään, kuinka laajamittaista pysäköintitoiminta on yrityksen muuhun liiketoimintaan verrattuna.

Jos yritys vuokraa pysäköintipaikat ulkopuoliselta vuokranantajalta ja luovuttaa ne edelleen työntekijöilleen, vuokrat ovat yrityksen yleiskuluja ja yrityksen vähennysoikeus määräytyy samalla tavoin kuin muidenkin yleiskulujen vähennysoikeus. Jos yrityksen toiminta on kokonaan vähennykseen oikeuttavaa, sillä on täysi vähennysoikeus myös henkilökunnan pysäköintipaikkojen kustannusten arvonlisäveroista riippumatta siitä, periikö yritys henkilökunnaltaan erillistä vastiketta pysäköintipaikkojen käytöstä.

Lämmitystolpista ja parkkimittareista aiheutuvien kustannusten arvonlisäveron vähennysoikeus ratkaistaan samalla tavalla pysäköintipaikkojen kanssa.

Jos yrityksen liiketilojen yhteyteen rakennettavassa pysäköintihallissa tai -alueessa on pysäköintipaikkoja, joita käytetään yrityksen työsuhdeautojen pysäköintiin, yritys voi vähentää liiketilojensa yhteyteen tulevan pysäköintihallin tai -alueen rakentamisesta ja ylläpidosta aiheutuvien kustannusten arvonlisäverot yleiskuluna siltä osin kuin ne tulevat yhtiön arvonlisäverollisen liiketoiminnan käyttöön (AVL 117 §). Samoin, vuokrauksesta aiheutuvista kustannuksista on vähennysoikeus yleiskuluna tilanteessa, jossa yritys vuokraa pysäköintihallista tai -alueesta pysäköintipaikkoja, joita käytetään yrityksen henkilökunnan työsuhdeautojen pysäköintiin.

AVL 130 §:n 2 momentin mukaan kuntapalautus ei koske arvonlisäveroa, joka sisältyy kiinteistön vuokraustoimintaa varten tehtyyn hankintaan. Jos kyse on arvonlisäverollisesta pysäköintitoiminnasta, pysäköintipaikat ovat kunnan vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Kunnan ja kaupungin luovuttaessa pysäköintipaikkoja työntekijöilleen korvausta vastaan, kyse on vähennykseen oikeuttavasta kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuvasta alueiden vuokrauksesta.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2019:102 kaupungin työntekijöillensä vastikkeellisesti tapahtuva pysäköintipaikkojen luovutus oli AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaista verollista kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuvaa alueiden vuokrausta, johon liittyviin kuluihin sisältyvistä arvonlisäveroista kaupungilla oli vähennysoikeus.

KHO 2019:102

A:n kaupunki vuokrasi omistamaltaan yhtiöltä kaupungin sosiaali- ja terveyskeskuksen yhteydessä sijaitsevat pysäköintitilat, joissa sijaitsevia pysäköintipaikkoja A antoi sosiaali- ja terveyskeskuksen asiakkaiden ja muiden pysäköijien lisäksi sosiaali- ja terveyskeskuksen henkilökunnan käyttöön henkilökunnalta perittävää 15 euron kuukausittaista pysäköintimaksua vastaan. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut keskusverolautakunnan päätöstä, jonka mukaan kysymyksessä oleva henkilökunnan pysäköinti oli vastikkeellista alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten ja jonka mukaan A:n kaupungilla oli oikeus vähentää arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin nojalla pysäköintitoimintaansa liittyvät arvonlisäverot.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2016:41 oli kyse siitä, voiko kiinteistöyhtiö hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi koko kaupungille vuokraamansa pysäköintilaitoksen osalta siitä huolimatta, että kaupunki vuokraa pysäköintilaitoksesta 45 pysäköintipaikkaa omille työntekijöilleen. Pysäköintipaikat olivat työntekijöiden käytössä, kun työntekijät olivat työpaikalla. Muun ajan pysäköintipaikat olivat kaupungin harjoittaman arvonlisäverollisen pysäköintitoiminnan käytössä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan pysäköintipaikkoja käytettiin jatkuvasti arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan ja kiinteistöyhtiö saattoi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverolliseksi koko kaupungille vuokraamansa pysäköintilaitoksen osalta.

KHO 2016:41

Kaupunki omisti kiinteistöosakeyhtiön, joka oli rakennuttanut pysäköintihallin. Yhtiö vuokrasi pysäköintihallin kaupungille. Kaupunki ryhtyi harjoittamaan pysäköintihallissa pysäköintitoimintaa. Kaupunki vuokrasi pysäköintihallista 45 nimeämätöntä paikkaa kaupunginteatterissa työskenteleville työntekijöilleen, jotka saivat käyttää pysäköintipaikkoja silloin, kun he olivat työpaikalla. Muuna aikana pysäköintihalli oli kokonaisuudessaan kaupungin verollisen pysäköintitoiminnan käytössä.

Kaikkia pysäköintilaitoksen pysäköintipaikkoja käytettiin jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan arvonlisäverolliseen toimintaan. Kiinteistöosakeyhtiöllä oli arvonlisäverolain 30 §:n nojalla oikeus hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi koko pysäköintihallin osalta. Kiinteistöosakeyhtiöllä oli näin ollen arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää pysäköintihallin rakentamis- ja muihin kustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot kokonaisuudessaan.

Henkilökuntapysäköinnille varattu alue voi olla tilapäisesti myös yrityksen muussa liiketoiminnan käytössä.

Esimerkki 9: Yrityksessä vieraileva asiakas pysäköi autonsa henkilökunnan kulkuneuvoille varatulla aidatulla alueella. Yrityksellä on vähennysoikeus sekä henkilökunnan että vierailija-asiakkaan pysäköintiin kohdistuvien kulujen arvonlisäveroista yleiskuluna siltä osin kuin yrityksen liiketoiminta on arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa.  

7 Hakeutuminen verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta 

Kun kysymys ei ole alueiden luovutuksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten, kysymys voi olla kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on lähtökohtaisesti verotonta. Kiinteistönhaltija voi kuitenkin hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta, kun kiinteistö tai sen osa on vuokrattu käytettäväksi arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa. Hakeutumisesta ja sen edellytyksistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Esimerkki 10: Kiinteistöyhtiö A omistaa ostoskeskuksesta sekä liiketiloja että pysäköintipaikkoja. Kiinteistöyhtiö A luovuttaa siltä liikehuoneistoja vuokraavalle B Oy:lle myös pysäköintipaikkoja. Pysäköintipaikkojen luovuttamisen katsotaan liittyvän liikehuoneiston käyttöoikeuden luovuttamiseen, joten ne muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden eikä kyse ole arvonlisäverollisesta alueiden luovutuksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Koska B Oy on vuokrannut liiketilat kiinteistöyhtiö A:lta arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa käytettäväksi ja pysäköintipaikat ovat asiakkaiden käytössä lyhytaikaisesti, voi kiinteistöyhtiö A hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Hakeutuminen kattaa tällöin sekä liiketilojen että pysäköintipaikkojen vuokrauksen, koska ne muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden.

Kiinteistöosakeyhtiön luovuttaessa pysäköintitilan arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa tilassa harjoittavalle yhtiölle, kiinteistöosakeyhtiö voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Kiinteistöosakeyhtiö (ei keskinäinen) voi hakeutua koko tilan vuokraamisesta arvonlisäverovelvolliseksi myös siinä tapauksessa, että tiloissa arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa harjoittava luovuttaa osan pysäköintipaikoista siten, että kyse on AVL 27 §:ssä tarkoitetusta arvonlisäverottomasta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Edellytyksenä kiinteistöosakeyhtiön hakeutumiselle arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta on tällöin, että pysäköintipaikat ovat nimeämättömiä pysäköintipaikkoja ja ne ovat tässä arvonlisäverottomassa käytössä ainoastaan osan ajasta (esim. työpaikkapysäköintiin tarkoitetut pysäköintipaikat työssäoloajan).

Pysäköintitoimintaa harjoittava keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö voi vuokrata osakkailtaan pysäköintipaikkoja käytettäväksi omassa arvonlisäverollisessa pysäköintitoiminnassaan. Tässä tapauksessa kiinteistöosakeyhtiöllä ja osakkailla on mahdollisuus hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta edellytysten täyttyessä.

Jos pysäköintipaikkoja ei ole nimetty, voi keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö silti hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen perusteella, vaikka kaikki sen osakkaat eivät olisi hakeutuneet verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Tässä tapauksessa hakeutuminen voi tapahtua siinä suhteessa kuin osakkaat on hakeutuneet arvonlisäverovelvollisiksi ja hakeutumisen edellytykset täyttyvät.

Esimerkki 11: Keskinäisen kiinteistö Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön kukin osake tuottaa oikeuden hallita yhtä nimeämätöntä pysäköintipaikkaa yhtiön pysäköintilaitoksessa. Osakkaat ovat sitoutuneet siihen, että ne luovuttavat kaikki omistamansa autopaikat yhdellä vuokrasopimuksella pysäköintitoimintaa harjoittavalle pysäköintioperaattorille. Pysäköintioperaattori ja osakkaat ovat sopineet hakeutuvansa arvonlisäverovelvollisiksi yhtä osakasta lukuun ottamatta. Kiinteistö Oy voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi vain siinä suhteessa pysäköintipaikoista, joiden osakkaat ovat hakeutuneet. Jos paikat olisi nimetty, niin silloin Kiinteistö Oy voisi hakeutua niistä tietyistä paikoista, joiden osalta osakkaat ovat myös hakeutuneet.

Kiinteistöyhtiö voi myös luovuttaa pysäköintipaikat osakkaalle, joka luovuttaa ne edelleen vuokralaiselle.

Esimerkki 12: Asunto-osakeyhtiö vuokraa autotallipaikkoja osakkaalleen. Osakas vuokraa autotallipaikat eteenpäin vuokralaiselleen. Asunto-osakeyhtiö on merkitty kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana arvonlisäverovelvolliseksi ja se veloittaa osakkaalta arvonlisäverollista vastiketta.

Asunto-osakeyhtiön vuokratessa autotallipaikkoja osakkaalleen, kyseessä on AVL 27 §:n 1 momentissa tarkoitetusta verottomasta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta, josta voi edellytysten täyttyessä hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi AVL 30 §:n 1 momentin perusteella. Asunto-osakeyhtiö ei vuokraa autotallipaikkoja osakkaalleen kulkuneuvojen paikoitusta varten AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetulla tavalla, koska osakas ei käytä autotallipaikkoja omien kulkuneuvojensa paikoittamiseen liiketoiminnassaan, vaan luovuttaa tilan käyttöoikeuden eteenpäin. Autotallit soveltuvat esimerkiksi harrastustilaksi ja tavaroiden säilytykseen sekä kulkuneuvojen paikoitukseen.

Asunto-osakeyhtiön osakkaan toiminta voi olla arvonlisäverollista tai arvonlisäverotonta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista tai AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaista alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten riippuen siitä, vuokraako osakas autotallipaikan yhteydessä vuokralaiselleen mahdollisesti muiden kiinteistöjen käyttöoikeuksia.

Jos osakkaan vuokralainen käyttää autotallipaikkoja arvonlisäverollisessa liiketoiminnassaan, asunto-osakeyhtiön myynnin arvonlisäverokäsittelyn kannalta ei ole merkitystä sillä, onko osakkaan autotallipaikkojen vuokrauksessa kysymys alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten vai verollisesta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta, josta osakas on hakeutunut verovelvolliseksi. Tällöin molemmissa tapauksissa täyttyvät asunto-osakeyhtiön edellytykset hakeutua autotallipaikkojen osalta arvonlisäverolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

8 Erityisiä tilanteita

8.1 Veneiden säilytyspaikat 

Venepaikkojen luovuttaminen sekä maalla että vedessä on alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten (ALV 29 §:n 1 mom. 5 k.) tai sataman luovuttamista vesialusten käyttöön (AVL 29 §:n 1 mom. 6 k.).

EUT:n tuomiossa C-428/02, Marselisborg katsottiin, että kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite kattaa vedessä olevien venepaikkojen vuokrauksen sekä alusten satama-alueen maa-alueella sijaitsevien säilytyspaikkojen vuokrauksen. Saman päätöksen mukaan termiä kulkuneuvot on tulkittava siten, että sillä tarkoitetaan kaikkia kulkuneuvoja, mukaan lukien vesialuksia.

Korkein hallinto-oikeus antoi 13.8.2009 veneiden säilytyspaikkojen vuokraustoiminnasta päätöksen KHO 2009:74, jonka perusteella veneiden talvisäilytys- ja telakointitoimintaa pidetään pysäköintitoiminnassa tapahtuvana arvonlisäverollisena pysäköintipaikkojen luovuttamisena (AVL 29 §:n 1 mom. 5 k.).

KHO 2009:74

A Oy:n harjoittama veneiden talvisäilytys/-telakointitoiminta oli arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa pysäköintipaikkojen verollista luovuttamista. Tämän vuoksi A Oy:llä oli arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää tähän toimintaan kohdistuviin hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot.

Silloin, kun vesialukselle tapahtuvan pysäköintipaikan luovuttamisessa on kyse  pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pelkän kulkuneuvon pysäköintipaikan luovuttamisesta, tulee sovellettavaksi AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdan säännös. Sen sijaan silloin, kun pysäköintipaikan lisäksi vesialuksen omistajalle luovutetaan muita tähän liittyviä liitännäispalveluja, voi sovellettavaksi tulla myös AVL 29 §:n 1 momentin 6 kohta. Sen mukaan arvonlisäveroa suoritetaan sataman tai lentokentän luovuttamisesta vesi- tai ilma-alusten käyttöön.                     

Muiden satamassa tai lentoasemalla olevien tilojen, esimerkiksi terminaalirakennuksen, vuokraaminen on kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella arvonlisäverotonta (AVL 27 §). Satamalla tarkoitetaan sekä kauppa- että pienvenesatamaa.

Sataman käyttötarkoitus vaikuttaa veneiden säilytyspaikkojen luovutuksen arvonlisäverokantaan.

Käyntisatamalla tarkoitetaan satamaa, josta veneilijät hakevat palveluita. Valtiovarainvaliokunnan mietinnön (VaVM 69/1993) mukaan veneilijöiden käyttämän käyntisataman käyttöoikeuden luovuttaminen tulee rinnastaa alennetun verokannan piiriin kuuluvan majoitustilan käyttöoikeuden mukaiseen toimintaan. Käyntisatamalla tarkoitettaisiin tällöin ympäristöministeriön käyttämän satamaluokituksen mukaista vierassatamaa, palvelusatamaa, vieraslaituria sekä retkisatamaa.

Näiden eri satamatyyppien palveluvarustus vaihtelee. Esimerkiksi vierassatama on palveluvarustukseltaan monipuolisin ja korkeatasoisin. Vierassatamassa on ainakin 10 vakituista vieraspaikkaa, elintarvikkeiden myyntipiste, veneille tarkoitettu polttoainejakelu, käymälä, talousjätehuolto, peseytymistilat ja hätäpuhelin. Käyntisataman käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan arvonlisäveroa 10 %:n verokannan mukaan (AVL 85 a §:n 1 mom. 2 k.).           

Kotisatamat taas on tarkoitettu veneiden pitkäaikaiseen säilyttämiseen eikä niissä välttämättä ole tarjolla palveluita vieraileville veneilijöille. Kotisataman luovuttamisen keskeisenä tarkoituksena on paitsi venepaikan luovuttaminen, myös liitännäispalveluiden tarjoaminen veneilijöille (esim. sähkön ja veden tarjoaminen veneilijöille, jäte- ja ongelmajätehuolto, laiturin kunnossapito, veneen pesupaikka, vartiointi yms.). Kotisataman käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan käyntisatamasta poiketen arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaan.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 18.9.2009 taltio 2282 tehnyt rajanvetoa käynti- ja kotisataman välillä. Satamassa sijaitsevien venepaikkojen luovuttamiseen sovellettavan verokannan osalta merkitsevää ei ollut pelkkä sataman luokittelu koti- tai käyntisatamaksi, vaan arvioinnissa tuli ottaa huomioon luovutettavan palvelun luonne kokonaisuudessaan.

KHO 18.9.2009 T 2282

A Oy:n ylläpitämä vierasvenesatama oli luokiteltu käyntisatamaksi. A Oy vuokrasi satamassa sijaitsevia vedessä olevia venepaikkoja lyhyt- ja pitkäaikaisin sopimuksin. Arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan käyntisataman käyttöoikeuden luovuttamiseen sovellettiin alennettua 8 prosentin verokantaa. Sataman luokittelu käyntisatamaksi ei kuitenkaan yksinomaan ratkaissut sitä, mitä verokantaa satamassa sijaitsevien venepaikkojen luovutukseen sovellettiin, vaan oli otettava huomioon palvelun luonne kokonaisuudessaan. Silloin, kun veneitä säilytettiin satamassa pitkäaikaisesti tai satama oli veneelle niin sanottu kotisatama, kysymys ei ollut arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta käyntisataman käyttöoikeuden luovuttamisesta. Tämän vuoksi A Oy:n oli suoritettava satamassaan sijaitsevien niin sanottujen kotisatamapaikkojen vuokrauksesta arvonlisäveroa 22 prosentin verokannan mukaan.

Yleishyödyllinen yhteisö vuokranantajana

Tuloverolaissa tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on arvonlisäverolain 4 §:n perusteella arvonlisäverovelvollinen vain tuloverolain mukaisesta elinkeinotoiminnasta. Veneiden säilytyspaikkoja vuokraavat usein venekerhot, pursiseurat ja muut vastaavat seurat, jotka yleensä ovat tuloverolaissa tarkoitettuja yleishyödyllisiä yhteisöjä.

Kun yleishyödyllinen yhteisö omistaa itse kiinteistön tai hallitsee siirtokelpoisella vuokrasopimuksella kiinteistöä, jolla olevia säilytyspaikkoja se vuokraa, tulo on tuloverotuksessa kiinteistöstä saatua tuloa. Tällöin toiminnasta saatu tulo ei ole yleensä elinkeinotuloa, eikä siitä ole suoritettava arvonlisäveroa, jollei yhteisö ole hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi. Yleishyödyllisen yhteisön harjoittama veneiden säilytyspaikkojen vuokraustoiminta on lähtökohtaisesti tuloverolain mukaan verotettavaa tuloa ja voi tulla vain poikkeustapauksessa elinkeinotulona verotettavaksi. Jos yleishyödyllinen yhteisö vuokraa veneiden säilytyspaikkoja vain jäsenilleen, ei säilytyspaikkojen vuokraustoiminta ole yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoimintaa.

Yleishyödyllinen yhteisö voi arvonlisäverolain 12 §:n perusteella hakeutua vapaaehtoisesti verovelvolliseksi sellaisesta liiketoiminnan muodossa harjoittamastaan toiminnasta, joka ilman arvonlisäverolain 4 §:n säännöstä aiheuttaisi verovelvollisuuden. Hakeutuminen koskee lähtökohtaisesti yleishyödyllisen yhteisön koko toimintaa.

Yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta on käsitelty Verohallinnon ohjeissa Verotusohje yleishyödyllisille yhteisöille ja Yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverotus.

8.2 Asukaspysäköintitunnus 

Jos asukas saa oikeuden pysäköidä kadun varteen kaupungilta lunastamallaan ns. asukaspysäköintitunnuksella, kyse ei tällöin ole arvonlisäverottamasta asukaspysäköinnistä. Kyse on kaupungin harjoittamasta arvonlisäverollisesta pysäköintitoiminnasta. Pysäköintioikeuden luovuttaa asukkaalle tällöin kaupunki eikä esimerkiksi taloyhtiö. Pysäköinnin ei siis voida katsoa liittyvän osana taloyhtiön hallitseman kiinteistön arvonlisäverottomaan käyttöoikeuden luovutukseen asuin- tai liikehuoneistona.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 1998:7 kaupungin harjoittama asukaspysäköintiin oikeuttavien paikkojen luovuttaminen katsottiin arvonlisäverolliseksi pysäköintitoiminnaksi.

KHO 1998:7

Kaupungin asukaspysäköintijärjestelmässä määrätyillä kaupungin alueilla asuvat henkilöt voivat lunastaa ajoneuvoonsa oman alueensa asukastunnuksen. Tunnus oikeutti pysäköimään alueen liikennemerkein merkityille, vapaana oleville asukaspysäköintipaikoille pysäköintirajoituksista huolimatta. Tunnuksen lunastusmaksu oli 20 markkaa kuukaudessa, 100 markkaa kuudessa kuukaudessa ja 200 markkaa vuodessa. Tunnus oli uusittava vuosittain.

Asukaspysäköintitoimintaa ei ollut säädetty kaupungin tehtäväksi. Kaupunki oli oman harkintansa mukaan ottanut asukaspysäköintijärjestelmän käyttöönsä tietyillä kaupungin alueilla. Koska asukaspysäköintitoiminta ei ollut lainsäädäntöön perustuvaa toimintaa eikä toimintaa, jota voitiin harjoittaa vain viranomaisen ominaisuudessa, se ei ollut arvonlisäverolaissa tarkoitettua verotonta viranomaistoimintaa.

Kaupungin kuukausi- tai vuosimaksua vastaan luovuttama asukaspysäköintitunnus oikeutti määrätyllä kaupungin alueella asuvan henkilön pysäköimään tietylle vapaana olevalle pysäköintipaikalle. Pysäköintipaikka luovutettiin siten vastiketta vastaan asukkaan tietyn kulkuneuvon pysäköintiä varten. Asukaspysäköintiin oikeuttavien paikkojen luovuttaminen oli arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa pysäköintipaikkojen luovuttamista. Koska asukastunnuksen luovuttaminen ei liittynyt arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetun kaupungin kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutukseen eikä muodostanut sen kanssa taloudellisesti yhtenäistä liiketointa, asukaspysäköintitunnuksen luovutus ei tuolla perusteella ollut verotonta. Niin ollen ja ottaen huomioon, että kaupunki harjoitti myös muuta pysäköintitoimintaa, asukaspysäköintiin oikeuttavien paikkojen luovuttamisesta oli suoritettava arvonlisäveroa.

8.3 Yksityinen pysäköintivalvontamaksu 

Yksityistä pysäköinninvalvontaa suorittava yhtiö myy palvelujaan yleensä kiinteistön omistajalle. Pysäköinninvalvontaa harjoittavan yhtiön kiinteistön omistajalle myymä valvontapalvelu on arvonlisäverollinen palvelun myynti. Jos yhtiö veloittaa palvelustaan vastiketta kiinteistön omistajalta, vastike on verollinen.

Pysäköinninvalvoja ja kiinteistön omistaja voivat myös sopia, että pysäköinninvalvoja saa pitää keräämänsä valvontamaksut vastikkeena kiinteistönomistajalle suorittamastaan valvontapalvelusta. Tällöin valvontamaksut muodostavat myyjän (pysäköinninvalvoja) ja ostajan (kiinteistön omistaja) väliseen sopimukseen perustuvan vastikkeen, josta myyjä maksaa arvonlisäveron.

Tulkinta on vahvistettu korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2016:120, jossa yksityistä pysäköinnin valvontaa harjoittavan yhtiön katsottiin myyvän arvonlisäverollista valvontapalvelua kiinteistön omistajalle.

KHO 2016:120

A Oy harjoitti yksityistä pysäköinninvalvontaa. A Oy ja kiinteistön omistaja sopivat kiinteistön omistajan yksityisen piha- ja pysäköintialueen valvonnasta siten, että A Oy valvoi piha- ja pysäköintialueen käyttöä, jotta käyttö vastaisi alueella olevien opasteiden ja liikennemerkkien ohjeita sekä määräyksiä. Sopimuksen mukaan A Oy:llä oli oikeus veloittaa piha- ja pysäköintialueen käyttäjältä valvontamaksu, mikäli aluetta käytettiin annettujen ohjeiden vastaisesti. Valvontamaksu maksettiin A Oy:lle, eikä A Oy tilittänyt siitä osaakaan kiinteistön omistajalle. A Oy ei veloittanut sopimuskumppaniltaan erillistä korvausta suorittamastaan pysäköinninvalvonnasta.

A Oy:n ja kiinteistön omistajan välisen sopimuksen perusteella kiinteistön omistaja välttyi itse suorittamasta alueellaan pysäköinninvalvontaa. Tämän vuoksi suorittamalla sopimuksen mukaisesti kiinteistön omistajan alueella pysäköinninvalvontaa yhtiön oli katsottava suorittavan kiinteistön omistajalle arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentissa tarkoitetun palvelun. A Oy:n väärin pysäköinneiltä perimää valvontamaksua pidettiin A Oy:n mainitusta palvelusta saamana arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentissa tarkoitettuna vastikkeena. Veron perusteena pidettiin valvontamaksua vähennettynä veron osuudella. A Oy:n valitus hylättiin.

Jos valvontapalvelun ostanut kiinteistön omistaja on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi tai harjoittaa verollista alueiden luovutusta kulkuneuvojen pysäköintiä varten, kyseinen kiinteistön omistaja voi vähentää valvontapalvelun ostohinnasta suoritetun arvonlisäveron siltä osin kuin pysäköintialue on kiinteistön omistajalla arvonlisäverovähennykseen oikeuttavassa käytössä. Vähennysoikeus edellyttää, että kiinteistön omistaja saa valvontapalvelun myyjältä arvonlisäverolain laskumerkintävaatimukset täyttävän tositteen.

Väärin pysäköineeltä henkilöltä perittävä pysäköintivirhemaksu ei sisällä vähennettävää arvonlisäveroa. Vaikka pysäköintivalvoja olisi merkinnyt valvontapalvelusta suoritettavan arvonlisäveron virheellisesti näkyviin väärin pysäköineen henkilön saamaan pysäköintivalvontamaksuun, arvonlisävero ei ole valvontamaksun maksajalle vähennyskelpoinen. Valvontamaksun maksaja, eli väärin pysäköitsijä, ei osta pysäköintivalvojalta arvonlisäverollista valvontapalvelua. Valvontapalvelun ostaa pysäköintialueen omistaja.

EUT:n antaman tuomiossa C-90/20, Apcoa Parking Danmark A/S oli puolestaan kyse tilanteesta, jossa yksityisiä pysäköintialueita hallinnoivan ja niiden ylläpidosta vastaavan yhtiön autoilijoilta perimiä pysäköintimaksuja ja sääntöjenvastaisesta pysäköinnistä perittäviä valvontamaksuja oli pidettävä vastikkeena pysäköintipaikan käytettäväksi asettamisesta. EUT:n mukaan suoritetun palvelun ja yhtiön perimien valvontamaksujen välillä oli suora yhteys ja perittävät valvontamaksut olivat vastiketta palvelun suorituksesta siten, että kyseessä oli arvonlisäverollinen liiketoimi. Lisäksi kyseiset valvontamaksut muodostivat olennaisen osan yhtiön liikevaihdosta.

Kun pysäköinnistä perittävän valvontamaksun maksaminen on katsottava vastikkeeksi pysäköintipaikan käytettäväksi asettamisesta, pysäköineeltä henkilöltä perittävän valvontamaksun sisältämä arvonlisävero on valvontamaksun maksajalle tässä tilanteessa vähennyskelpoinen, mikäli vähennysoikeutta koskevat yleiset edellytykset täyttyvät. Pysäköintimaksuihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämisen edellytysten osalta ks. tarkemmin luku 8.7.

8.4 Henkilökuljetus, joka liittyy alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten 

Palvelukokonaisuus, johon sisältyy sekä maksullinen pysäköintipalvelu pysäköintialueella että henkilökuljetuspalvelu pysäköintialueelta esimerkiksi lentoasemalle, on liittymisperiaatteen mukaan kokonaisuudessaan yleisen verokannan mukaista arvonlisäverollista palvelun myyntiä.

Euroopan unionin tuomioistuimen antaman määräyksen C-117/11, Purple Parking ja Airparks Services mukaan tällaisen palvelukokonaisuuden myyntiä on pidettävä yhtenä moniosaisena palveluna, jonka pääasiallinen suorite on pysäköintipalvelu. Määräyksessä EUT on katsonut, että henkilökuljetuspalvelut ovat pysäköintipalvelulle liitännäisiä palveluja tai niin läheisesti siihen liittyviä palveluja, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Näin ollen kyse on yhden palvelun eli pysäköintipalvelun myynnistä.

EUT toteaa määräyksessä myös, että asiakas pyrkii ennen kaikkea hankkimaan pysäköintipalvelun edulliseen hintaan. Kuljetuspalvelu on ainoastaan väistämätön seuraus siitä tosiasiasta, että pysäköintialue sijaitsee tietyn välimatkan päässä lentoasemasta ja asiakkaan katsotaan hyväksyneen tämän, koska se mahdollistaa hänelle sen, että hän maksaa tästä pysäköintipalvelusta edullisemman hinnan kuin muista, esimerkiksi lähempänä lentoasemaa olevista, pysäköintipalveluista. Kulkuneuvon pysäköintipalvelua tarjoava yhtiö toimii kilpailutilanteessa suhteessa muihin lentoaseman pysäköintipalveluja tarjoaviin toimijoihin nähden huolimatta tästä välimatkasta. Lisäksi pysäköinnin merkitys tulee esille siinä, että kyseisen toimintamallin avulla voidaan taata pysäköintialueen turvallisuus. Tämä asia on erityisen tärkeä asiakkaille, koska he pysäköivät autonsa useiden päivien ajaksi.

8.5 Vaunupaikkamaksu ja käyttösähkö 

Leirintä- tai mökkialueella perittävä vaunupaikkamaksu on arvonlisäverollista myyntiä riippumatta siitä, miten pitkäaikaisesta sopimuksesta on kyse, kun vaunupaikka on vuokrattu majoituskäyttöä varten. Verokanta on tällöin 10 %. Samoin sähkön myynti vaunua varten on myös 10 %:n verokannan alaista arvonlisäverollista myyntiä riippumatta siitä, veloitetaanko sähköstä kiinteä vuorokausimaksu vai veloitetaanko sähköstä mitatun todellisen käytön mukaan.

Sen sijaan silloin, kun kyse on pelkästä vaunun varastoinnista esimerkiksi talven ajaksi varastohallissa ilman majoittumismahdollisuutta, verokanta on sekä vuokran että käytettävän sähkön osalta 24 %.

Kummassakaan tilanteessa ei ole kyse pysäköintitoiminnasta.

8.6 Rasiteoikeus tai muu siihen verrattava oikeus

Rasiteoikeuden tai siihen verrattavan oikeuden luovutus on arvonlisäverotonta (AVL 27 §:n 1 mom.). Rasiteoikeudet ovat oikeuksia, jotka oikeuttavat kiinteistön käyttöön tietyssä rajatussa suhteessa. Arvonlisäverollisen toiminnan käytössä oleva pysäköintitila on siltä osin vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä, kun pysäköintitilan rasiteoikeudet luovutetaan vastiketta vastaan.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 31/2016 oli kyse kiinteistöosakeyhtiön pysäköintihallin läpiajo-oikeudesta eli rasiteoikeudesta veloittaman korvauksen arvonlisäverollisuudesta ja rakennuskustannusten vähennyskelpoisuudesta. Rakentamiskustannusten arvonlisävero ei ollut kiinteistöyhtiölle vähennyskelpoinen luovutetun rasiteoikeuden osalta.

KVL 31/2016

Kiinteistöosakeyhtiö X Oy aikoi rakentaa pysäköintihallin. Pysäköintihallissa harjoitettu toiminta oli pääasiassa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa toimintaa.

Pysäköintihallin läpi ajettiin myös A Oy:n tiloihin. Kiinteistöosakeyhtiö X Oy tuli todennäköisesti veloittamaan A Oy:ltä kertaluonteisen rasitekorvauksen pysäköintihallin läpiajo-oikeudesta. Kiinteistöosakeyhtiö X Oy:n ei tullut arvonlisäverolain 27 §:n perusteella suorittaa arvonlisäveroa A Oy:ltä veloitetusta rasitekorvauksesta.

Pysäköintihalli tuli olemaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä siltä osin kuin kiinteistöosakeyhtiö X Oy luovutti pysäköintihallin rasiteoikeuden A Oy:lle vastiketta vastaan. Rakentamiskustannusten arvonlisävero ei ollut tältä osin vähennyskelpoinen.

Kiinteistön käyttöoikeuden tai rasiteoikeuden luovuttamisesta suoritetaan kuitenkin arvonlisäveroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi (AVL 30 §:n 1 mom.).

Esimerkiksi maanalaisia pysäköintitiloja voidaan varata käytettäväksi myös väestönsuojatiloina. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että pysäköintitila on normaalioloissa pysäköintitoiminnan käytössä. Pysäköintitilaan asennetaan kuitenkin väestönsuojatilalta edellytetyt ilmanpuhdistus ym. laitteet. Pysäköintitilaan rakennetaan myös väestönsuojelun edellyttämät rakenteet.

Pysäköintitilan lähialueen kiinteistöt voivat korvausta vastaan saada oikeuden väestönsuojatilan käyttöön, jos kiinteistöllä ei ole omia väestönsuojatiloja. Tällöin tiettyyn pysäköintitilaan voidaan laskea sisältyvän tietty määrä väestönsuojapaikkoja. Kiinteistöiltä voidaan veloittaa oikeudesta väestönsuojatilan käyttöön esim. x euroa/kpl/kk.

Oikeutta väestönsuojatilojen käyttöön voidaan pitää kiinteistön rasiteoikeutena tai muuna siihen verrattavana kiinteistöön kohdistuvana oikeutena. Väestönsuojatilojen käyttöoikeudesta veloitettu korvaus on siis lähtökohtaisesti arvonlisäveroton. AVL 30 §:n 1 momentin mukainen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen koskee edellytysten täyttyessä kuitenkin myös kiinteistöön kohdistuvan rasiteoikeuden tai muun siihen verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamista. Väestönsuojatilan käyttöoikeudesta veloitettu korvaus on voi siten olla arvonlisäverollinen, jos käyttöoikeuden luovuttamisesta hakeudutaan arvonlisäverovelvolliseksi.

8.7 Pysäköintimaksuihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen 

Lähtökohtana arvonlisäverotuksessa on AVL 102 §:n mukainen yleinen vähennysoikeus. Arvonlisäverovelvollisella on oikeus vähentää niiden hankintojen arvonlisävero, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi hänen harjoittamaansa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.  Arvonlisäverolain mukaan vähennystä ei saa tehdä, kun hankinta koskee mm. henkilöautoja sekä niihin tai niiden käyttöön liittyviä tavaroita ja palveluita (AVL 114 §:n 1 mom. 5 k.). Vähennystä ei myöskään saa tehdä verovelvollisen tai hänen henkilökuntansa asunnon ja työpaikan väliseen kuljetukseen liittyvistä tavaroista ja palveluista (AVL 114 §:n 1 mom. 2 k.).                     

Henkilöauton vähennysoikeuden rajoittamista koskevat säännökset eivät kuitenkaan tule sovellettaviksi auton pysäköintimaksuun, vaan siihen sovelletaan vähennysoikeutta koskevia yleisiä sääntöjä. Vähennyksen voi tehdä pysäköintikulujen arvonlisäveroista silloin, kun nämä kulut liittyvät vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan. Kulkuneuvojen pysäköintiin liittyviä maksuja ei siten katsota AVL 114 §:ssä tarkoitetuiksi vähennyskelvottomiksi kustannuksiksi. Verovelvollisella yhtiöllä on tämän vuoksi oikeus vähentää esimerkiksi vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan liittyvään liikematkaan kuuluva henkilöauton lentokenttäpysäköinnin pysäköintimaksuun sisältyvä arvonlisävero. Pysäköintivirhemaksun osalta ks. kuitenkin luku 8.3.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 16.12.2003 taltio 3265 mukaan henkilöauton vähennysoikeuden rajoittamista koskevat säännökset eivät tulleet sovellettavaksi auton pysäköintimaksuun, vaan siihen sovellettiin vähennysoikeutta koskevia yleisiä sääntöjä. Yhtiöllä oli tämän vuoksi oikeus vähentää liikematkaan liittyvä henkilöauton lentokenttäpysäköinnin pysäköintimaksuun sisältyvä arvonlisävero.

Usein työntekijä maksaa itse kulkuneuvon pysäköinnistä esimerkiksi lentoasemalla työmatkan aikana ja liittää matkalaskuun pysäköinnistä saamansa kuitin. Verotuskäytännössä on hyväksytty, että työnantaja saa tällöin vähentää pysäköintiin sisältyvän arvonlisäveron, jos matka liittyy yhtiön arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Vähennyskelpoisuus koskee myös tilanteita, joissa yhtiö maksaa työntekijän työpuhelimessa olevalla pysäköintisovelluksella maksetut kulut, eli pysäköintimaksut, ja työntekijä liittää matkalaskuihin näitä koskevat tositteet.

Verohallinto voi myös hyväksyä vähennyksen silloin, kun kyse on pienistä käteiskauppana tapahtuneista ostoista, joista laskua on käytännössä teknisten olosuhteiden vuoksi lähes mahdotonta saada. Tällaisia ovat esimerkiksi automaatilla maksettavat pysäköintimaksut. Ks. tähän liittyen Verohallinnon ohje Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

8.8 Sähköauton latauspisteet ja arvonlisäveron vähentäminen 

Jos yhtiö rakentaa tai rakennuttaa sähköauton latauspisteen sen arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavan liiketoiminnan käytössä olevien sähköautojen lataamiseen tai tähän toimintaan liittyvien asiakkaiden omien sähköautojen lataukseen, kysymys on vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan liittyvästä hankinnasta.

Kun yhtiö rakentaa latauspisteitä toimipisteeseensä työntekijöiden henkilökohtaisten sähköautojen lataamista varten ja yhtiö ei peri työntekijöiltä vastiketta sähköstä, hankinta ei liity yhtiön arvonlisäverolliseen liiketoimintaan, eikä hankinnasta ole vähennysoikeutta AVL 102 §:n perusteella. Jos yhtiön latauspisteitä ja sähköä käytetään sekä vähennykseen oikeuttavaan että vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan, yhtiön tulee jakaa vähennykset AVL 117 §:n perusteella. Yhtiön tulee voida osoittaa vähennysten jakoperusteet.

Arvonlisäveron saa vähentää liiketoiminnan käyttöön hankitun henkilöauton käyttö- tai hankintakustannuksista vain, jos auto on hankittu yksinomaan vähennykseen oikeuttavan liiketoiminnan käyttöön. Vähäinenkin yksityiskäyttö poistaa koko vähennysoikeuden (AVL 114 §:n 1 mom. 5 kohta ja 2 mom.).

Esimerkki 13: Yhtiön työntekijät lataavat omistamiaan, henkilöautoksi rekisteröityjä, sähköautojaan työtehtävien hoitamisen aikana kaupungilla. Sähkön lataamisesta syntyneet kustannukset maksaa yhtiö. Yhtiöllä ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta sähkön lataamisesta syntyneiden kustannusten osalta, koska autot eivät ole yksinomaan vähennykseen oikeuttavassa käytössä.

Yhtiöllä ei välttämättä ole sopimusta sähköautojen latauspisteiden käytöstä, jos niiden ylläpitäjän kanssa ei voi tehdä sopimuksia yhtiön nimissä. Tällöin yhtiön omistamia autoja voidaan ladata esimerkiksi siten, että sopimukset ovat työntekijöiden nimellä ja sopimuksiin on maksutapana liitetty yhtiön maksukortti. Kun yhtiön omistamia ja sen arvonlisäverollisen liiketoiminnan käytössä olevia sähköautoja ladataan edellä tarkoitetussa latauspisteessä, jossa sopimukset on tehty työntekijän nimellä ja sopimuksiin on liitetty yhtiön maksukortti, yhtiöllä on vähennysoikeus sähkön hankintaan sisältyvästä arvonlisäverosta (AVL 102 §) vähennysoikeuden yleiset edellytykset huomioon ottaen. Jos kysymys on liiketoiminnan käytössä olevasta henkilöautosta, sen tulee olla hankittu yksinomaan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Kun yhtiö pystyy osoittamaan, että sähkön lataaminen yhtiön omistamaan henkilöautoon on tapahtunut arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa varten, yhtiöllä on arvonlisäveron vähennysoikeus sähkölaskusta tätä liiketoiminnan käyttöä vastaavalta osalta. Näin on silloin, kun henkilöauto on yksinomaan vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Esimerkiksi pakettiauton osalta arvonlisävähennykseen oikeuttava käyttö voi olla osittainen (AVL 117 §).

Esimerkki 14: Toiminimiyrittäjä lataa arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa käytettävää yrityksen omistamaa henkilöautoa omistamassaan omakotitalossa, jonka sähkösopimus on yrittäjän henkilökohtaisella nimellä. Yrittäjällä ei ole muuta toimipaikkaa kuin yrittäjän koti. Ajoneuvon latauksen osuus koko kiinteistön sähkölaskusta erotetaan erillisen mittarin lukemien perusteella. Koska tällöin voidaan luotettavasti osoittaa se, miltä osin sähkön lataaminen on tapahtunut yksinomaan arvonlisäverovähennykseen oikeuttavassa käytössä olevaa henkilöautoa varten, kiinteistön sähkölaskusta on arvonlisäveron vähennysoikeus liiketoiminnan käyttöä vastaavalta osin.

Sähköauton lataamiseen liittyvä tarve ei ole perusteena sille, että autolla voitaisiin tehdä kodin ja työpaikan välisiä matkoja ilman, että vähennysoikeuden rajoitukset tulisivat sovellettavaksi.

Esimerkki 15: Yhtiön työntekijä kuljettaa yhtiön liiketoiminnan käytössä olevan henkilöauton kotiinsa latausta varten, koska sähköautoa ei voida ladata yhtiön toimitiloissa. Yhtiön työntekijän kodin ja työpaikan väliset matkat ovat AVL 114 §:n 1 mom. 2 kohdassa tarkoitettuja asunnon ja työpaikan välisiä kuljetuksia ja näin ollen yhtiö ei saa vähentää myöskään henkilöauton lataamiseen liittyviä kustannuksia.

8.9 Pysäköintipaikan käyttö muuna kuin paikoitustilana 

Alueen vuokraus jotakin muuta tarkoitusta kuin kulkuneuvojen paikoitusta varten ei ole pysäköintitoimintaa.

Esimerkki 16: Yhtiö omistaa autotalliosakkeen, joka oikeuttaa yhtiön hallitsemaan 60 m²:n suuruista tallitilaa ja tallin edessä olevaa autopaikkaa. Yhtiö vuokraa talliosakkeen nojalla hallitsemansa tilan toiselle arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityneelle yritykselle.

Yhtiöllä on ainoastaan yksi autotalli vuokraustoiminnassaan. Autotalli soveltuu autojen säilytys- ja korjauspaikaksi eikä autotallin käyttötarkoitusta ole myöskään rajoitettu määräyksin tai säännöksin. Vuokralainen ei käytä autotallia ainoastaan kulkuneuvojen paikoitukseen AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetulla tavalla vaan harjoittaa autotallissa jatkuvaluonteisesti arvonlisäverollista ajoneuvojen korjaustoimintaa.

Kyse ei autotallin vuokrauksen osalta ole arvonlisäverollisesta pysäköintitoiminnasta, vaan AVL 27 §:ssä tarkoitetusta arvonlisäverottomasta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Yhtiö voi kuitenkin edellytysten täyttyessä hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta.

Tallin edessä oleva pysäköintipaikka sijaitsee välittömästi tallin yhteydessä ja pysäköintipaikan vuokraus tapahtuu samalla vuokrasopimuksella tallitilan vuokrauksen kanssa. Pysäköintipaikan luovutus liittyy edellä sanottuun arvonlisäverottomaan tallin vuokraukseen siten, että ne muodostavat yhden jakamattoman kokonaisuuden. Tämän kokonaisuuden verokohtelu määräytyy tallin vuokrauksen verokohtelun mukaisesti.

Autotalleissa on kuitenkin mahdollista vähäinen tavaroiden säilyttäminen tai jonkin autotallin yhteyteen on voitu liittää lisätila tai varastotila. Tällöin kysymyksessä katsotaan olevan arvonlisäverollisesta alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten (AVL 29 §:n 1 mom. 5 k.), jos tilan varsinainen käyttötarkoitus ei muutu.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 31/2021 oli kyse perustettavan pysäköintiyhtiön omistajilta veloitettua pysäköintimaksua vastaan tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta. Ratkaisun mukaan asiaa ei ollut arvioitava toisin sillä perusteella, että autotalleissa olisi voitu sallia myös vähäinen tavaroiden säilyttäminen tai että jonkin autotallin yhteyteen olisi liitetty lisätila tai varastotila.

KVL 31/2021

Perustettavan pysäköintiyhtiön tarkoituksena oli rakennuttaa omistukseensa pysäköintilaitos. Pysäköintilaitokseen tulevien pysäköintipaikkojen käyttöoikeus syntyi pysäköintilaitoksen osakkeenomistajille näiltä veloitettua pysäköintimaksua vastaan.

Pysäköintilaitokseen oli tarkoitus rakentaa 33 pysäköintipaikkaa. Suunnitellut pysäköintipaikat olivat nimeämättömiä autopaikkoja (A-sarjan osake) ja nimettyjä moottoripyöräpaikkoja (D-sarjan osake). Pysäköintipaikoista kuusi oli nimettyjä autotallipaikkoja. Viisi näistä oli nimetyn autotallipaikan ja pysäköintihallissa olevan autopaikan yhdistelmiä (B-sarjan osake). Yhteen autotallipaikkaan ei ollut tarkoitus liittää pysäköintihallissa olevaa autopaikkaa (C-sarjan osake). Autotallit olivat suljettuja nosto-ovilla varustettuja autotalleja. Yhteen autotalliin suunniteltiin erillisen varastotilan liittämistä. Tavaroiden varastoiminen saattoi olla mahdollista myös muissa autotalleissa, jolloin nämä autotallit olisi varustettu hyllyillä.

Perustettava pysäköintiyhtiö ei omistanut eikä hallinnoinut asuin- tai liiketiloja eikä siis harjoittanut tällaisten tilojen arvonlisäverosta vapautettua luovuttamista eikä perustettavalla yhtiöllä ollut myöskään mitään velvollisuutta luovuttaa pysäköintipaikkoja millekään asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, niiden osakkaille tai asukkaille eikä mitään pysäköintipaikkoja varattu erikseen näitä varten.

Perustettavan pysäköintiyhtiön omistajilta veloitettua pysäköintimaksua vastaan tapahtuvaa pysäköintipaikkojen luovuttamista oli pidettävä AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna pysäköintipaikkojen luovuttamisena. Asiaa ei ollut arvioitava toisin sillä perusteella, että autotalleissa olisi voitu sallia myös vähäinen tavaroiden säilyttäminen tai että jonkin autotallin yhteyteen olisi liitetty lisätila/varastotila.

 

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

johtava veroasiantuntija Nina Sainio

Sivu on viimeksi päivitetty 22.12.2022