Verosta vapautettuihin pääomatuloihin kohdistuvien menojen ja tappioiden vähennyskelpoisuus kansainvälisissä tilanteissa

Tässä ohjeessa käsitellään luovutustappioiden ja pääomatulon tulonhankkimismenojen sekä tulonhankkimisvelan korkojen vähennyskelpoisuutta silloin, kun ne kohdistuvat tuloon, jonka verotusoikeudesta Suomi on luopunut sisäisellä lainsäädännöllä tai kansainvälisillä verosopimuksilla. Näiden tilanteiden käsittely on ohjeessa rajattu luonnollisiin henkilöihin.

1 Johdanto

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan Suomessa yleisesti verovelvolliset ovat verovelvollisia maailmanlaajuisista tuloistaan. Suomessa rajoitetusti verovelvolliset (TVL 9 §:n 1 momentti 2 kohta) ovat Suomessa verovelvollisia ainoastaan Suomesta saamistaan tuloista. Suomesta saadut tulot on lueteltu TVL 10 §:ssä. Luettelo ei ole tyhjentävä, mutta vakiintuneen käytännön mukaan sitä on pidetty tyhjentävänä niiden tulojen osalta, jotka luettelossa on mainittu. Suomi ei täten saa esimerkiksi verottaa rajoitetusti verovelvollisen täällä myydyistä arvopapereista (poislukien suomalaisen asunto-osakeyhtiön ja kiinteistöosakeyhtiön osakkeista) saamia luovutusvoittoja, koska ne eivät ole TVL 10 §:n mukaisesti Suomesta saatua tuloa.

Yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

Kansainvälisissä verotustilanteissa Suomen verotusvaltaa on lisäksi rajoitettu eri valtioiden kanssa solmituilla verosopimuksilla. Rajoitukset ovat joko sellaisia, että Suomella ei ole verosopimuksen mukaan lainkaan verotusoikeutta tuloon (esimerkiksi arvopaperikauppojen kautta realisoituvaan tuloon) tai Suomen verotusoikeutta on rajattu tiettyyn enimmäismäärään asti (esimerkiksi osingoissa yleensä 10 tai 15 %). Verosopimukset voivat siis rajoittaa niiden henkilöiden Suomesta saaman tulon verotusta, jotka ovat Suomessa yleisesti verovelvollisia, mutta joita pidetään verosopimusta sovellettaessa toisessa sopimusvaltiossa asuvia. Tämän lisäksi verosopimukset rajoittavat myös rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saadun tulon verotusta.

Tässä ohjeessa sellaisella tulolla, joka ei ole Suomessa veronalaista tarkoitetaan:

• Tuloa joka ei ole Suomesta saatua (rajoitetusti verovelvolliset)
• Tuloa jonka verotusoikeudesta Suomi on verosopimusten nojalla luopunut (yleisesti ja rajoitetusti verovelvolliset)

Tässä ohjeessa käsitellään rajoitetusti verovelvollisen tai verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuvan yleisesti verovelvollisen henkilön Suomessa syntyneiden arvopapereiden luovutustappioiden vahvistamista sekä juokseviin pääomatuloihin kohdistuvien tulonhankkimismenojen ja tulonhankkimisvelan korkojen vähentämistä, kun näitä vastaavat tulot eivät ole Suomessa veronalaisia. Ohjeessa käsitellään, kappaletta 3.4 lukuunottamatta, menojen vähennyskelpoisuutta siinä tilanteessa, kun niitä vastaava tulo verotetaan verotusmenettelystä annetun lain (1995/1558, verotusmenettelylaki) mukaisessa järjestyksessä.

Ohjeessa käytetään jatkossa rajoitetusti verovelvollisista ja verosopimuksen mukaan toisessa jäsenvaltioissa asuvista ilmaisua "Ulkomailla asuva", sillä ohjeessa kerrotut periaatteet soveltuvat molempiin.

2 Taustaa

Tuloverolaissa ei ole erilistä säännöstä siitä, miten ulkomailla asuvan pääomatulon tulonhankkimismenot, korot ja luovutustappiot käsitellään, jos niitä vastaava tulo on vapautettu Suomessa verosta. Tuloverolain yleissäännöksistä on kuitenkin johdettavissa periaatteet näiden käsittelylle.

TVL 54 §:n 1 momentin mukaan pääomatulojen hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia. Sekä ansiotuloja ja pääomatuloja koskevista vähennyskelvottomista menoista on säädetty TVL 31 §:n 4 momentissa, jonka mukaan puhdasta tuloa laskettaessa vähennyskelpoisia menoja eivät ole verovapaan tulon hankkimisesta johtuneet menot. Osinkotulon hankkimisesta johtuneet menot ovat kuitenkin vähennyskelpoisia sen estämättä, että osinkotulo on 33 a - 33 d §:n nojalla verovapaata tuloa.

TVL 135 §:n mukaan verosopimuksen perusteella toimitetun verotuksen katsotaan tapahtuneen tuloverolain mukaan. Säännöksestä on johdettavissa verosopimustilanteisiin periaate, jonka mukaan tulonhankkimiskulut ovat Suomen verotuksessa vähennyskelpoisia, jos ne liittyvät sellaisen tulon hankintaan, johon verosopimus antaa Suomelle verotusoikeuden.

Tuloverolain alkuperäisen ja sittemmin kumotun 135 §:n (1535/1992) 3 momentin mukaan verovelvollinen ei saa vähentää 1 tai 2 momentissa tarkoitetun sopimuksen mukaan Suomessa suoritettavasta verosta vapautetun tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja silloinkaan, kun ne saataisiin muutoin vähentää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain, maatilatalouden tuloverolain tai tämän lain nojalla. Kyseiset momentit kumottiin, kun hyvitys- ja vapautusmenetelmää koskeva säännöstö siirrettiin lakiin kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta (18.12.1995/1552, menetelmälaki).

Hallituksen esityksessä HE 76/1995 vp on todettu TVL 135 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa, että tuloverolaissa olevat hyvitys- ja vapautusmenetelmää koskevat säännökset kumottiin, koska vastaavat säännökset on sisällytetty esitykseen liittyvään lakiin kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta. TVL 135 §:ssä ollutta vähennysrajoitusta ei kuitenkaan siirretty menetelmälakiin.

Menetelmälain 6 §:ssä säädetään progressioehtoisesta vapautusmenetelmästä, jonka mukaan Suomessa verosta vapautettu tulo vaikuttaa ainoastaan Suomessa asuvan muiden veronalaisten saman tulolajin tulojen progressioon. Samalla on säädetty, että tällaisesta verosta vapautetusta tulosta voidaan vähentää korot ja menot, mutta vähennettävien menojen ja korkojen määrä ei saa ylittää tulon määrää.

Aikaisemmin voimassa ollut TVL 135 §:n 3 momentti koski menojen vähentämistä tilanteissa, joissa Suomessa asuva yleisesti verovelvollinen sai ulkomailta Suomessa verosta vapautettua tuloa, mutta myös tilanteita, joissa ulkomailla asuva sai Suomesta verosta vapautettua tuloa. Menetelmälain 6 § soveltuu sen sijaan ainoastaan tilanteisiin, joissa Suomessa asuva saa ulkomailta sellaista tuloa, jonka verotusoikeudesta Suomi on luopunut.

Hallituksen esityksestä ei ole sen perusteluista tai tavoitteista luettavissa, että tarkoituksena olisi ollut laajentaa tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneiden menojen vähennyskelpoisuutta aikaisempaan tai muutoinkaan muuttaa oikeustilaa asian osalta. Hallituksen esityksen perusteella tarkoituksena ei ollut myöskään ollut mahdollistaa ulkomailla asuville menojen vähentämistä tilanteessa, jossa tulo on vapautettu verosta Suomessa.

Verotuksessa keskeisiä periaatteita on , että verovapaan tulon hankkimisesta aiheutuneet menot eivät ole vähennyskelpoisia (niin sanottu symmetriaperiaate). Tuloverolaissa tähän periaatteeseen merkittävin poikkeus ovat pääomatulona verotettavat osinkotulot, joista aina tietty osuus on verovapaata, mutta niihin kohdistuvat menot on erikseen säädetty täysmääräisesti vähennyskelpoisiksi. Tuloverolaissa on myös sellaisia vähennyksiä, joita vastaavia veronalaisia tuloja ei ole, esimerkiksi asuntovelkojen korkovähennys, mutta nämä eivät ole tuloverolain systematiikassa tulonhankkimismenoja, vaan muilla perustein vähennyskelpoisiksi säädettyjä eriä.

Verotuksen systematiikan vastaista on hyväksyä ulkomailla asuvalle vähennettäväksi tulonhankkimismenoja, korkomenoja ja luovutustappioita tuloista, joihin Suomen verotusvaltaa on rajoitettu verosopimuksin tai sisäisellä lainsäädännöllä, kun vastaavasti henkilön asuessa ja ollessa yleisesti verovelvollinen Suomessa verosta vapautettuun tuloon kohdistuvat menot ovat vähennyskelvottomia.

3 Vähennyskelpoisuuden edellytykset

3.1 Pääomatulon tulonhankkimismenot

Pääomatuloihin kohdistuvat tulonhankkimismenot vähennetään niistä tuloista, joiden hankkimisesta tai säilyttämisestä ne ovat aiheutuneet. Henkilöllä voi kuitenkin olla esimerkiksi sellaisia arvopapereita, joiden luovuttamisesta saatu voitto on rajattu Suomen verotusvallan ulkopuolelle, mutta joista saatuun osinkotuottoon Suomella on verotusoikeus. Vähennyskelpoisiksi menoiksi hyväksytään tällöin vain ne menot, jotka kohdistuvat Suomessa veronalaiseen juoksevaan pääomatuloon (esimerkiksi osinkotuloon), joiden verotusta verosopimus ei rajoita.

Ulkomailla asuvan Suomesta saamista tuloista voi vähentää niihin kohdistuvat tulonhankkimismenot, jos tulo on osaksikaan veronalaista Suomessa. Vähennyskelpoisuuteen ei vaikuta se, että Suomen oikeutta verottaa tuloa on verosopimuksella rajattu tiettyyn enimmäismäärään asti (esimerkiksi osinkotuloissa yleensä 10 tai 15 %).

3.2 Tulonhankkimisvelan korot

Tulonhankkimisvelan korkojen vähennyskelpoisuudesta on säädetty TVL 58 §:n 1 momentissa, jonka mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan niihin kohdistuvat velkojensa korot. Ulkomailla asuva voi vähentää tulonhankkimisvelan korot vain, jos hänellä Suomessa veronalaista tuloa, johon velka kohdistuu.

Tulonhankkimisvelan korot ovat vähennyskelpoisia, vaikka Suomen verotusoikeutta on verosopimuksella rajattu tiettyyn veron enimmäismäärään tai tulo on muutoin säädetty vain osittain veronalaiseksi. Siten vähennysoikeus koskee myös osinkotulojen hankkimiseen otetun velan korkoa huolimatta siitä, että osingot on säädetty TVL 33 a - 33 d §:n nojalla osittain verovapaaksi.

3.3 Luovutustappiot

3.3.1 Luovutustappion vähennyskelpoisuus

Vähennyskelpoisesta luovutustappiosta on säädetty TVL 50 §:ssä. TVL 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaan kuin voittoa kertyy. Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän verotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappio, joka jää vähentämättä omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta, vähennetään puhtaasta pääomatulosta ennen muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä.

Vähennyskelvottomista luovutustappioista on säädetty TVL 50 §:n 2 momentissa. Vähennyskelvottomiksi luovutustappioiksi on säädetty verovapaan asunnon luovutuksesta sekä henkilökohtaisen kodin irtaimiston tai siihen rinnastettavan omaisuuden luovutuksesta aiheutunut tappio. Tämän lisäksi alle 1 000 euron vuosittaisista luovutuksista aiheutuneet tappiot on säädetty vähennyskelvottomiksi.

Tuloverolaissa ei ole säädetty luovutustappioiden vähennyskelpoisuudesta kansainvälisessä verotustilanteessa, jossa Suomella ei ole tappiota vastaavaan luovutusvoittoon verotusoikeutta. Kun otetaan huomioon tuloverolain systematiikka ja se, että verovapaata voittoa vastaavat tappiot on yleensä säädetty vähennyskelvottomiksi, vahvistetaan ulkomailla asuvalle tuloverotuksessa luovutustappio vain, jos hän myy Suomessa olevaa omaisuutta, josta saatu luovutusvoitto olisi Suomessa veronalaista.

Sellaista luovutustappiota, jota vastaava voitto on Suomessa verovapaa, ei voi vähentää Suomessa veronalaisesta luovutusvoitosta. Tämän vuoksi esimerkiksi ulkomailla asuvan arvopapereiden luovutustappioita ei voi vähentää Suomesta saadusta kiinteistön luovutusvoitosta.

3.3.2 Verovelvollisuusaseman tai verosopimuksen mukaisen asuinvaltion muuttuminen

TVL 50 §:n 1 momentin mukaan luovutustappio vähennetään ensisijaisesti muista luovutusvoitoista ja tämän jälkeen muusta pääomatulosta. Jos tappiota ei voida käyttää kyseisenä verovuonna, se vähennetään verovuotta seuraavan viiden vuoden aikana syntyvistä luovutusvoitoista ja muista pääomatuloista.

Jos verovelvollinen muuttaa pois Suomesta, hän ei menetä niiden tappioiden vähennysoikeutta, jotka ovat syntyneet sinä aikana, kun hän on ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen tai Suomessa verosopimuksen mukaan asuva. Henkilöllä on tällöin edelleen oikeus vähentää tappiot Suomessa senkin jälkeen, kun hän on muuttanut pois Suomesta. Jos taas luovutustappiot ovat syntyneet aikana, jolloin henkilö on ulkomailla asuva, niitä ei voi vähentää Suomen verotuksessa hänen muuttaessaan tänne.

3.4 Lähdeverotettavaan pääomatuloon kohdistuvat tulonhankkimismenot ja tulohankkimisvelan korot

Henkilöllä, jonka tulo on säädetty lähdeverotettavaksi rajoitetusti verovelvollisten tulon verottamisesta annetun lain (1978/627, lähdeverolaki) 3 §:n 1 momentin mukaan, saattaa olla tuloon kohdistuvia tulonhankkimismenoja ja tulonhankkimisvelan korkoja. Lähdevero on bruttotuloon kohdistuva lopullinen vero, eikä siitä voi lähdeverolain 2 §:n 2 momentin mukaan tehdä vähennyksiä, lukuun ottamatta lähdeverolain 6 §:n 1 momentin tarkoittamaa vähennystä. Tämän vuoksi lähdeverotettavaan pääomatuloon kohdistuvia todellisia tulonhankkimismenoja ja tulonhankkimisvelan korkoja ei voi vähentää verotuksessa.

Henkilöllä saattaa kuitenkin olla lähdeverotettavan tulon lisäksi myös sellaisia tuloja, jotka verotetaan verotusmenettelystä annetun lain (1995/1558, laki verotusmenettelystä) mukaisessa järjestyksessä (esimerkiksi vuokratuloja). Näihin tuloihin kohdistuvat tulonhankkimismenot ja tulonhankkimisvelan korot ovat vähennyskelpoisia ainoastaan verotusmenettelylain mukaisessa verotuksessa. Sen sijaan lähdeverotettaviin tuloihin kohdistuvia menoja ja korkoja ei voi vähentää sellaisista muista tuloista, jotka verotetaan verotusmenettelylain mukaisessa järjestyksessä.

4 Ohjeen soveltaminen

Tätä ohjetta sovelletaan 1.1.2019 alkaen.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Jyri Nikupaavola