Arvoseteleiden arvonlisäverotuksesta
Avainsanat:
- Antopäivä
- 28.11.2018
- Diaarinumero
- VH/2247/00.01.00/2018
- Voimassaolo
- 1.1.2019 - Toistaiseksi
- Valtuutussäännös
- Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti
Ohjeessa selostetaan arvoseteleiden arvonlisäverotusta.
1 Arvoseteleitä koskevat säännökset
Arvonlisäverolakiin (AVL) on lisätty säännökset arvoseteleiden verotuksesta (L 416/2018). Säännöksissä määritellään, mitä arvoseteleillä tarkoitetaan arvonlisäverotuksessa ja määritellään arvosetelin pääluokat. Lisäksi uusissa säännöksissä säädetään yksikäyttöarvoseteliin liittyvistä tavaroiden ja palvelujen myynneistä suoritettavan arvonlisäveron maksuajankohdasta, tietynlaisten yksikäyttöarvosetelien ketjumyynnin verokohtelusta ja tiettyyn erityistilanteeseen liittyen veron perusteesta. Muutokset perustuvat arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY muutokseen 2016/1065 (arvosetelidirektiivi).
Arvoseteleiden verotuskäytäntö on vaihdellut eri EU-maissa ja direktiivin uusien säännösten tavoitteena on yhtenäistää ja selkeyttää arvoseteleiden arvonlisäverokohtelu EU:ssa.
Arvoseteleitä koskevat säännökset tulivat voimaan 1.1.2019. Keskeisin muutos Suomessa oli se, että arvoseteleiden jakelusta perittävät palkkiot tulivat pääsääntöisesti arvonlisäverotuksen piiriin. Arvoseteleiden jakelulla tarkoitetaan kaikkia arvoseteleiden jakeluun liittyviä palveluja, kuten liikkeeseenlasku, välityspalvelu ja maksupalvelu. Näitä arvosetelien myynnistä erillisiä palveluja ei useissa tilanteissa enää uusien säännösten mukaan pidetä verottomina rahoituspalveluina vaan verollisina jakelu-, markkinointi- tai muina vastaavina palveluina.
2 Arvoseteli
2.1 Arvosetelin määritelmä
Arvonlisäverolain mukaan arvosetelillä tarkoitetaan välinettä, johon liittyy velvoite hyväksyä se tavaroiden tai palvelujen myynnin vastikkeeksi tai sen osaksi (AVL 18 c §). Tämän vuoksi arvosetelin määritelmä kattaa vain nimellisarvoiset eli rahamääräiset setelit ja niihin rinnastuvat arvosetelit, joiden rahallinen arvo tavaroiden tai palvelujen myynnin vastikkeena on määriteltävissä jo arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä. Nimellisarvoiseen arvoseteliin rinnastetaan esimerkiksi arvoseteli, jolla saa pikaruokaketjuun kuuluvassa ravintolassa tietynlaisen täytetyn leivän, jonka hinta on liikkeeseenlaskuhetkellä tiedossa tai rahamääräisen alennuksen sen hinnasta.
Myös prosenttimääräinen kortti, seteli tai sovellus voi olla arvoseteli, jos sen rahallinen arvo on määriteltävissä liikkeeseenlaskuhetkellä. Tavaran tai palvelun hinnan, jonka ostoon arvoseteliä käytetään, on siis oltava tiedossa. Hinnan ei tarvitse näkyä itse arvosetelissä, vaan se voi olla esillä esimerkiksi tavaran tai palvelun myyjän liikkeessä.
Arvosetelin käsitettä tulkitaan laajasti, jotta vältytään turhilta rajanvedoilta ja verokohtelun epäyhtenäisyydeltä. Määritelmä kattaa kaikenlaiset henkilökohtaiset välineet, menettelytavat tai niiden yhdistelmät, joilla niihin liittyvä arvo voidaan tavaran tai palvelun lunastuksen yhteydessä käyttää vastikkeeksi. Arvosetelin ei tarvitse olla haltijavelkakirja. Jos arvo on tallennettu sähköiselle tietovälineelle, tietovälineen ei tarvitse olla arvosetelin ostajan hallussa. Määritelmä kattaa sekä välineet, joiden arvo on maksettu etukäteen, että välineet, joiden arvo maksetaan vasta myöhemmin. Arvoseteli voi olla kuponki, kortti, matkapuhelimen näytölle tilattava mobiiliseteli tai mikä tahansa muu väline. Esimerkiksi lounas-, liikunta- ja kulttuurisetelit, nettiliittymä- ja yksikäyttö- ja monikäyttöprepaid-kortit ovat arvoseteleitä. Sen sijaan yleiset maksuvälineet eivät ole arvoseteleitä (ks. kohta 7).
Arvoseteleitä voivat olla myös ilmaiseksi annettavat rahamääräiset tai niihin rinnastuvat setelit, kuten vähittäiskaupparyhmittymien bonussetelit. Ilmaiseksi annetuista setelistä ks. kohta 6.
Kortti, seteli tai sovellus, joka oikeuttaa erilaisiin ja eri yritysten myöntämiin esimerkiksi prosenttimääräisiin alennuksiin eri tavaroista ja palveluista, ei ole arvoseteli, jos se ei ole rahamääräinen tai siihen rinnastettava. Ns. shoppailijan etukortti, joilla voi ostaa tavaroita ja palveluja alennettuun hintaan monesta liikkeestä, ei ole arvoseteli, koska tällainen kortti tai siitä maksettu vastike ei liikkeeseenlaskuhetkellä osoita sen koko rahallista arvoa siihen liittyvien tavaroiden tai palvelujen ostossa. Toisin sanoen shoppailijan etukorttia ei käytetä vastikkeena tai sen osana, vaan se antaa haltijalleen erityisiä oikeuksia. Kortin kokonaisarvo selviää vasta kortin käytön perusteella, koska prosenttimääräisten alennusten arvo ei yleensä ole etukäteen tiedossa ja ostaja voi ostaa jotain tavaraa tai palvelua useamman kerran. Tällaisen kortin liikkeeseenlaskijan katsotaan myyvän ostajalle erillisen verollisen palvelun.
Esimerkki 1
Yritys A laskee liikkeeseen ja myy kuluttajille Ostostaivas-nimisen etukortin. Ostamalla Ostostaivas-kortin ostaja saa käyttöönsä alennuksia, joita tarjoavat yli 400 yritystä. A myy kortin kuluttajille hintaan 30 euroa. A ei tilitä saamaansa vastiketta tavaroiden ja palvelujen myyjille. Korttia näyttämällä kuluttaja saa myymälästä riippuen prosenttimääräisen tai euromääräisen alennuksen. Hän saa esimerkiksi kauppa B:stä 10 %:n alennuksen sälekaihtimien ostosta ja autovuokraamo C:stä 15 euron alennuksen pakettiauton vuokrasta. Nettikirjakaupasta D hän saa 50 %:n alennuksen, kun kirjatilauksen loppusumma on vähintään 60 euroa. Ravintola E:ssä hän saa ostaa kuohuviinipullon hintaan 20 euroa. Koska kortti ei osoita sen koko rahallista arvoa siihen liittyvien tavaroiden tai palvelujen ostossa, kortti ei ole arvoseteli.
Etukortin myynti on siihen liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynnistä erillinen palvelun myynti. A:n myynnin veron peruste on 30 euroa vähennettynä veron osuudella. Myyjät B, C, D ja E maksavat veroa kuluttajalle myydyistä tavaroista ja palveluista kuluttajalta saamastaan vastikkeesta.
Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) 24.5.1996 antaman päätöksen taltio 1626 mukaan KHO katsoi, että kunnat ostivat palveluseteliin eli maksusitoumukseen liittyvät tavarat ja palvelut hyödykemyyjältä ja luovuttivat ne verottomana sosiaalihuoltona edelleen setelin saajalle. Koska palvelusetelin saaja ei tällaisessa tilanteessa käytä palveluseteliä vastikkeena tai sen osana, vaan tavaroiden tai palvelujen myyjä laskuttaa hyödykkeistä kuntaa, palveluseteleitä ei tässä tilanteessa pidetä arvoseteleinä.
2.2 Arvosetelin pääluokat
Arvonlisäverotuksessa arvosetelit luokitellaan joko yksikäyttöarvoseteliksi tai monikäyttöarvoseteliksi. Yksikäyttöarvoseteliin ja monikäyttöarvoseteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynnin arvonlisäverokäsittely eroavat toisistaan.
Yksikäyttöarvosetelillä tarkoitetaan arvoseteliä, johon liittyvistä tavaroiden tai palvelujen myynneistä suoritettavan veron määrä on tiedossa ajankohtana, jolloin arvoseteli lasketaan liikkeeseen. Yksikäyttöarvoseteliksi katsotaan siis myös arvoseteli, johon liittyvien tavaroiden tai palvelujen myyjä ei ole vielä tiedossa arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä. Tavaroiden tai palvelujen myyntimaa ja verokanta on kuitenkin oltava tiedossa. Jos suoritettavan veron määrä ei ole tiedossa arvoseteliä liikkeeseen laskettaessa, kysymys ei ole yksikäyttöarvosetelistä. Yksikäyttöarvoseteleitä ovat esimerkiksi kirjalahjakortti, jolla voi ostaa vain painettuja kirjoja (verokanta 10 %), ruokalahjakortti, jolla voi ostaa vain elintarvikkeita (verokanta 14 %) ja kotimaan matkalahjakortti, jolla voi ostaa vain henkilökuljetuksen Suomessa (verokanta 10 %).
Muu arvoseteli kuin yksikäyttöarvoseteli, on monikäyttöarvoseteli. Jos arvosetelillä voidaan ostaa esimerkiksi useamman verokannan alaisia tavaroita tai palveluja, arvoseteli on monikäyttöarvoseteli. Lahjakortti, jota voi käyttää eri verokannan alaisten tavaroiden tai palvelujen ostoon, on monikäyttöarvoseteli. Esimerkiksi matkalahjakortti, jolla voi ostaa henkilökuljetus- ja/tai majoituspalveluja sekä kotimaassa että ulkomailla, on monikäyttöarvoseteli.
Monikäyttöarvoseteleitä ovat myös työnantajan työntekijöilleen tarjoamat liikunta- ja kulttuurisetelit, kun niillä voi ostaa eri verokannan alaisia palveluja. Myös työnantajan työntekijöilleen tarjoama lounasseteli voi olla monikäyttöarvoseteli, jos sillä voi ostaa useamman verokannan alaisia tavaroita ja palveluja eli esimerkiksi salaattiannoksen (verokanta 14 %) ja virvoitusjuomapullon (juoman verokanta 14 % ja pantin verokanta 24 %). Lounasseteliä pidetään kuitenkin yksikäyttöarvosetelinä, jos sillä voi ostaa vain yhden verokannan alaisia tavaroita tai palveluja eli esimerkiksi vain lounasruokaa (verokanta 14 %).
2.3 Arvoseteleiden luovutukseen liittyvät toimijat
Arvoseteleiden myynnin tai myyntiketjun toimijoina ovat arvosetelin liikkeeseenlaskija, jakelija, arvosetelin haltija ja lunastaja.
Liikkeeseenlaskija on se, joka laskee liikkeelle tavaroiden ja/tai palveluiden myynnin vastikkeeksi tai osaksi vastiketta käytettäviä arvoseteleitä.
Jakelija on se, joka myy tai jakelee liikkeellelaskijan liikkeelle laskemia arvoseteleitä joko omissa nimissään jälleenmyyjänä, omissa nimissä päämiehen lukuun (komissionääri) tai päämiehen nimissä päämiehen lukuun (välittäjä).
Arvosetelin haltija on se, joka käyttää arvoseteliä tavaran ja/tai palvelun maksamiseen.
Lunastaja on se, joka luovuttaa arvoseteliin liittyvät tavarat ja/tai palvelut sille, joka käyttää arvosetelin ostamansa tavaran ja/tai palvelun vastikkeeksi. Lunastaja on toisin sanoen tavaran tai palvelun myyjä.
2.4. Arvosetelin luovutus
Arvosetelin luovutusta ei itsessään veroteta tavaran tai palvelun myyntinä. Verotuksen kohteena on arvoseteliin liittyvien tavaroiden ja palvelujen myynti. Arvosetelin luovutus on seteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynnin ennakkotoimi.
Yleistä maksuvälinettä ei pidetä monikäyttöarvosetelinä. Arvosetelin ja yleisen maksuvälineen rajanvetoa käsitellään kohdassa 7.2.
2.5 Arvoseteleitä koskevien erityissäännösten ulkopuolelle jäävät välineet
2.5.1 Postimerkit
Postimerkit on nimenomaisesti suljettu arvosetelin määritelmän ulkopuolelle (AVL 18 c §).
2.5.2 Liput
Yksilöidyt matkaliput ja elokuvateattereiden, museoiden tai vastaavien yksilöidyt pääsyliput eivät ole arvoseteleitä. Ne ovat todisteita oikeudesta vastaanottaa yksilöity palvelu eikä niiden myöhemmässä käytössä siis ole kyse vastikkeen suorittamisesta.
Sen sijaan arvosetelinä pidetään elokuvasarjalippua, jossa elokuvaa ja näytöstä ei ole yksilöity. Sarjalippua käytetään vastikkeena elokuvan yksilöivän pääsylipun saamiseksi.
Mainittujen lippujen myynnin arvonlisäverokohtelu on kuitenkin yhdenmukainen arvosetelien kanssa. Molemmissa tapauksissa vero maksetaan sinä hetkenä, kun lippu myydään.
3 Arvosetelien myynnin verokohtelu
3.1 Arvosetelin luovutuksesta ja jakelusta
Arvosetelin luovutus ei ole arvoseteliin liittyvien tavaroiden ja palvelujen myynnistä erillinen tavaran tai palvelun myynti (AVL 18 d § 1 mom.). Arvosetelin luovutusta ei toisin sanoen katsota erillisen palvelun myynniksi, vaan se on osa niiden tavaroiden tai palvelujen myyntiä, jonka vastikkeena arvoseteliä voidaan käyttää.
Arvosetelin jakeluun liittyvän erillisen palvelun myynti on verotuksen piirissä arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaisesti.
3.2 Veron suorittamisvelvollisuuden syntymisajankohta
Arvosetelit ovat joko yksikäyttö- tai monikäyttöarvoseteleitä. Kuten edellä on todettu, yksikäyttöarvosetelillä tarkoitetaan arvoseteliä, johon liittyvistä tavaroiden tai palvelujen myynneistä suoritettavan arvonlisäveron määrä ja palvelujen myyntimaa ovat tiedossa jo arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä.
Yksikäyttöarvoseteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myyjän arvosetelin myynnistä saamaa vastiketta pidetään näiden tavaroiden tai palvelujen myynnistä saatuna vastikkeena tai sen osana. Yksikäyttöarvosetelistä maksetut vastikkeet rinnastetaan siis ennakkomaksuihin. Tämä tarkoittaa sitä, että tavaran tai palvelun myyjän on suoritettava veroa yksikäyttöarvosetelin myynnistä maksetuista vastikkeista jo niiden kertymishetkellä. Yksikäyttöarvoseteliin liittyvät tavarat tai palvelut on yksilöity ja niiden verokanta on tiedossa, joten vero voidaan suorittaa jo arvosetelin myynnin perusteella. Tavaroiden tosiasiallista toimittamista tai palveluiden tosiasiallista suorittamista arvoseteliä vastaan ei pidetä uutena itsenäisenä myyntinä eikä veroa siis suoriteta setelien myynnistä saadun vastikkeen osalta enää uudestaan. Näin ollen myytäessä esimerkiksi vain elintarvikkeiden ostoon liittyvä yksikäyttöarvoseteli, vero suoritetaan maksun kertymishetken mukaan ja sovellettava verokanta on 14 %.
Esimerkki 2
Ravintola A laskee liikkeelle arvosetelin, joka oikeuttaa ravintola-ateriaan, johon kuuluu ravintolan lohikeitto ja mustikkapiirakka. Ravintola A myy arvosetelit kuluttajille.
Kysymyksessä on yksikäyttöarvoseteli ja sen myynnistä A:n saamaa vastiketta pidetään ravintolapalvelun myynnistä saatuna vastikkeena. Tämän vuoksi A suorittaa arvonlisäveron arvoseteleiden myynnistä ravintolapalvelun mukaisella verokannalla maksuhetkellä.
Arvosetelin ostanut kuluttaja tulee A:n ravintolaan ja tilaa arvosetelin mukaisen ravintola-aterian. Lisäksi hän ostaa alkuruoan ja kahvin. Aterian hän maksaa arvosetelillä ja muut tuotteet käteisellä. A suorittaa arvonlisäveron vain lisäpalvelujen eli alkuruoan ja kahvin myynnistä kuten normaalisti niiden myyntihetkellä, koska muilta osin vero on jo maksettu arvosetelin myyntiin liittyen.
Arvosetelin arvolisäverokäsittelyn osalta ei ole merkitystä sillä, että kuluttaja ostaa lisäksi muita tavaroita tai palveluja samalta myyjältä.
Kun jakelija luovuttaa yksikäyttöarvosetelin arvosetelin lunastajan nimissä ja lukuun, verovelvollinen seteliin liittyvien tavaroiden ja palvelujen myynnistä on lunastaja. Toisen nimissä toimiva yritys myy erillisen verollisen palvelun päämiehelleen (erillisistä palveluista ks. kohta 4).
Esimerkki 3
Kirjakauppa A laskee liikkeeseen lahjakortteja. Lahjakortteja voi käyttää vain A:n kirjakaupassa myytävien painettujen kirjojen vastikkeena eikä niillä voi ostaa muita tavaroita.
B myy A:n kanssa tekemänsä sopimuksen perusteella lahjakortit A:n nimissä kuluttajille. B veloittaa jakelupalvelustaan palkkion A:lta. Lahjakortti on yksikäyttöarvoseteli, koska sillä voidaan maksaa vain painettuja kirjoja.
B:n A:n nimissä lahjakortin myynnistä vastaanottamat maksut katsotaan A:n suorittaman kirjojen myynnin ennakkomaksuksi. A:n on siis suoritettava veroa näistä vastikkeista 10 %:n verokannan mukaisesti.
B:n on suoritettava veroa jakelupalvelun myynnistä yleisellä verokannalla (24 %).
Koska A on jo suorittanut veroa lahjakorteista saaduista vastikkeista kirjojen myynnin ennakkomaksun perusteella, A ei enää suorita veroa kirjojen luovutuksista kuluttajille, ellei kuluttaja maksa lisävastiketta.
Monikäyttöarvoseteliä vastaan voidaan luovuttaa eri verokannan alaisia tavaroita tai suorittaa eri verokannan alaisia palveluja. Monikäyttöarvoseteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynti verotetaan vasta silloin, kun tavarat tosiasiallisesti toimitetaan tai palvelut tosiasiallisesti suoritetaan arvoseteliä vastaan. Veroa ei vielä suoriteta tavaroiden toimittamista tai palvelujen suorittamista edeltävistä monikäyttöarvosetelin luovutuksista. Monikäyttöarvoseteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myyntien veronsuoritusvelvollisuus ratkaistaan arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaan.
Jos loppukäyttäjä ei lunasta monikäyttöarvoseteliä sen voimassaoloaikana, maksetusta vastikkeesta ei ole suoritettava veroa, vaikka arvosetelin myyjä pitää vastikkeen itsellään. Käyttämättä jääneistä monikäyttöarvoseteleistä ei ole suoritettava veroa, koska niiden perusteella maksetut ennakkomaksut eivät aiheuta veron suorittamisvelvollisuutta.
Sekä yksikäyttö- että monikäyttöarvosetelin jakeluun liittyvän erillisen palvelun myynti on verotuksen piirissä arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaisesti (AVL 18 d § 1 mom.). Erilliset palvelut ks. kohta 4.
Esimerkki 4
Yritys A laskee liikkeeseen 15 euron arvoisen arvosetelin, jolla kuluttaja voi marraskuun ajan ostaa eri verokannan alaisia tavaroita A:n omasta kirjakaupasta. A myy setelit kuluttajille 15 euron kappalehintaan.
Kysymyksessä on monikäyttöarvoseteli, koska sillä voidaan ostaa usean eri verokannan alaisia tavaroita. A ei suorita veroa monikäyttöarvoseteleiden myynnistä saamastaan vastikkeesta vielä setelin myyntihetkellä.
A maksaa veron myymistään tavaroista perimistään vastikkeista, joiden osana kuluttajat käyttävät arvoseteleitä. Ajallisesti A kohdistaa myynnin veron kuluttajille myytyjen tavaroiden toimitushetken mukaan.
Esimerkki 5
Yritys A laskee liikkeeseen lounasseteleitä, joiden arvo on 10 e/kpl. Lounasseteleitä voi käyttää lounasravintoloissa ja ruokakaupoissa, joiden kanssa A on sopinut, että A:n liikkeeseen laskemia lounasseteleitä voidaan käyttää lounaiden maksamiseen. A tekee sopimukset lounasseteleistä yritysten B:n ja C:n kanssa, jotka myöntävät työntekijöilleen lounasedun lounasseteleiden muodossa.
Lounassetelillä voi ostaa alennetun 14 %:n verokannan elintarvikkeita ja aterioita. Näiden lisäksi sillä voi ostaa esimerkiksi pulloveden (sisältää yleisen verokannan pullopantin) tai ns. take away -lounaaseen liittyen kertakäyttöisen aterinsetin (yleinen verokanta). Tämän vuoksi lounasseteliä pidetään monikäyttöarvosetelinä.
A myy lounassetelit B:lle ja C:lle hintaan 10 e/kpl. A ei suorita veroa lounasseteleiden myynnistä.
Lounasseteleiden myynnin lisäksi A veloittaa B:ltä ja C:ltä 30 euron erillisen hallinnointipalkkion.
B ja C luovuttavat lounassetelit työntekijöilleen työsuhde-etuna. Työntekijät käyttävät niitä sopimuksen mukaisissa lounasravintoloissa ja ruokakaupoissa. Lounasravintolat ja ruokakaupat maksavat A:lle palkkion, joka on 0,20 e/käytetty lounasseteli.
A myy B:lle 400 ja C:lle 200 lounasseteliä. A veloittaa B:ltä 400 x 10 e + hallinnointipalkkion 30 e (sis. alv 24 %) ja C:ltä 200 x 10 e + hallinnointipalkkio 30 e (sis. alv 24 %) eli yhteensä 6 060 euroa.
B:n ja C:n työntekijät lataavat lounassetelit itselleen A:n tarjoamaan sähköiseen sovellukseen ja käyttävät niitä lounaidensa maksamiseen.
Lounasravintolat ja ruokakaupat myyvät ateriat ja muut tavarat työntekijöille ja saavat vastikkeeksi lounasseteleitä. Lounasravintolat ja ruokakaupat maksavat myynnistään arvonlisäveron, kun palvelut tosiasiallisesti suoritetaan tai tavarat tosiasiallisesti toimitetaan arvoseteleitä vastaan. Jos lounassetelin arvo ei kata lounaan koko hintaa ruokailuvälineineen ja pullopantteineen, työtekijältä veloitetaan lisäksi lounassetelin arvon ja koko hinnan välinen erotus. Lounasravintolat ja ruokakaupat maksavat veron tästäkin osuudesta.
Lounasravintolat ja ruokakaupat veloittavat A:lta 10 e/käytetty lounasseteli. Tältä osin kysymys ei ole tavaran tai palvelun myynnistä eikä lounasravintoloiden tai ruokakauppojen ole suoritettava arvonlisäveroa kyseisten veloitusten perusteella. A:n lounasravintoloilta ja ruokakaupoilta veloittaman erillisen hallinnointipalkkion osalta kysymys on erillisestä palvelun myynnistä, johon sovellettava verokanta on 24 % (erillisistä palveluista ks. kohta 4).
Esimerkki 6
Yritys A laskee liikkeeseen liikuntaseteleitä, joiden arvo on 5 e/kpl. Liikuntaseteleitä voi käyttää liikuntapaikoissa, joiden kanssa A on sopinut siitä, että niitä voidaan käyttää liikuntapaikan tarjoamien palvelujen maksamiseen.
Liikuntaseteleitä voi käyttää sekä alennetun verokannan (10 %) liikuntapalveluihin, että esimerkiksi henkilökohtaiseen valmennukseen, jonka myyntiin sovelletaan yleistä verokantaa (24 %). Koska liikuntaseteleillä voi ostaa eri verokannan alaisia palveluja, niitä pidetään monikäyttöarvoseteleinä.
A myy B:lle 100 liikuntaseteliä hintaan 5 e/kpl. A ei suorita veroa liikuntaseteleiden myynnistä B:lle.
Liikuntaseteleiden myynnin lisäksi A veloittaa B:ltä erillisen 30 euron hallinnointipalkkion. Lisäksi A veloittaa B:n työntekijöiden nimen painattamisesta seteleihin erillisen 25 euron palkkion.
A veloittaa B:ltä 100 x 5 e + hallinnointipalkkion 35 e (sis. alv 24 %) ja painattamispalkkion 25 e (sis. alv 24 %) eli yhteensä 560 euroa.
B luovuttaa liikuntasetelit työntekijöilleen työsuhde-etuna. Työntekijät käyttävät liikuntaseteleitä sopimuksen mukaisissa liikuntapaikoissa.
Liikuntapaikat myyvät palveluja työntekijöille ja saavat vastikkeeksi liikuntaseteleitä. Liikuntapaikat maksavat myynnistään arvonlisäveron, kun palvelut tosiasiallisesti suoritetaan arvoseteleitä vastaan. Jos liikuntasetelin arvo ei kata palvelun koko hintaa, työntekijältä veloitetaan lisäksi liikuntasetelin arvon ja koko hinnan välinen erotus. Liikuntapaikat maksavat veron tästäkin osuudesta.
Liikuntapaikat veloittavat A:lta 5 e/käytetty liikuntaseteli. Tältä osin kysymys ei ole palvelun myynnistä eikä liikuntapaikkojen ole suoritettava arvonlisäveroa kyseisten veloitusten perusteella. A:n liikuntapaikoilta veloittaman erillisen hallinnointipalkkion osalta kysymys on erillisestä palvelun myynnistä, johon sovellettava verokanta on 24 % (erillisten palvelujen osalta ks. kohta 4). Lisäksi A:n on suoritettava veroa työntekijöiden nimien painattamisesta seteleihin veloittamastaan 25 euron palkkiosta. Palkkioon sovellettava verokanta on 24 %.
3.3 Tietynlaisten yksikäyttöarvoseteleiden ketjumyynti
Yksikäyttöarvosetelin lunastaja eli tavaroiden tai palvelujen tosiasiallinen toimittaja tai suorittaja ei välttämättä ole setelin liikkeeseenlaskija, vaan arvosetelin voi laskea liikkeeseen myös omissa nimissä lunastajan lukuun toimiva yritys. Vastaavasti yksikäyttöarvosetelin jakelija saattaa myydä setelin omissa nimissään toisen lukuun tai omaan lukuunsa. Tällaisten tilanteiden varalle arvonlisäverolakiin on lisätty yksikäyttöarvosetelien ketjukauppaa koskeva erityissäännös (AVL 18 d § 3 mom.). Säännöksellä rinnastetaan omissa nimissä tapahtuva tietynlaisten yksikäyttöarvosetelien luovutus omissa nimissä tapahtuvaan seteliin liittyvien tavaroiden ja palvelujen myyntiin. Tällaista yksikäyttöarvosetelin (vastikkeellista tai vastikkeetonta) luovutusta kohdellaan siten omistusoikeuden siirron perusteella tai komissiokaupan muodossa tapahtuvana tavaroiden ja palvelujen myyntinä (tai vastikkeettomana luovutuksena).
Yksikäyttöarvosetelin liikkeeseenlaskijan tai jakelijan myydessä arvosetelin omissa nimissään omaan tai esimerkiksi lunastajan lukuun, liikkeeseenlaskijan tai jakelijan suorittama liiketoimi katsotaan siis arvonlisäverotuksessa seteliin liittyvien tavaroiden ja palvelujen myynniksi eikä erillisen palvelun myynniksi. Tämä koskee kuitenkin vain sellaista yksikäyttöarvoseteliä, jonka arvo kattaa arvoseteliin liittyvien tavaroiden ja palvelujen koko vastikkeen. Arvosetelien muiden jakelijoiden kuin lunastajan katsotaan siis myyneen seteliin liittyvät tavarat tai palvelut vain siinä tapauksessa, että jo liikkeeseenlaskuhetkellä on selvää, että arvoseteli kattaa ostettavien tavaroiden ja palvelujen koko ostohinnan. Säännöstä ei sovelleta tilanteessa, jossa arvoseteleiden liikkeeseenlaskuhetkellä ei tiedetä, minkä arvoisiin tavaroihin tai palveluihin arvosetelin lopullinen ostaja tulee arvosetelin käyttämään. Ketjumyyntisäännös ei sovellu esimerkiksi liikkeeseenlaskijan myymiin lounasseteleihin, joita voidaan käyttää vain ruoan ostoon ja joiden arvo ei välttämättä kata lounaan koko hintaa. Tällöin arvosetelin liikkeeseenlaskija, joka ei ole setelin lunastaja, tai arvosetelit omissa nimissään luovuttanut muu jakelija, suorittaa veroa ainoastaan myymästään erillisestä palvelusta saamastaan palkkiosta.
Koska ketjumyyntisäännös koskee vain yksikäyttöarvoseteleitä, tavaroiden ja palvelujen myyntimaan ja niiden myynnistä suoritettavan veron on oltava tiedossa jo arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä.
Jos ketjumyyntisäännös ei sovellu eikä jakelija myy seteliin liittyviä hyödykkeitä komissiokaupan muodossa, arvoseteleiden jakeluun liittyvät palvelut verotetaan niiden yksityisoikeudellisen luonteen mukaisesti erillisen palvelun myyntinä (ks. kohta 4).
Jos omissa nimissään toimivan liikkeeseenlaskijan tai jakelijan katsotaan edellä olevan mukaisesti myyneen tavarat tai palvelut, lunastajan eli seteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen varsinaisen myyjän katsotaan tällöin myyneen tavarat tai palvelut liikkeeseenlaskijalle tai, jos erillistä liikkeeseenlaskijaa ei ole, omissa nimissään toimivalle jakelijalle.
Yksikäyttöarvosetelin liikkeeseenlaskijan ja jokaisen omissa nimissään toimivan jakelijan katsotaan myyneen arvoseteliin liittyvät tavarat tai palvelut siitä riippumatta, onko liikkeeseenlasku- tai muuna siirtohetkenä vielä tiedossa, miltä yritykseltä ja mitä tavaroita tai palveluja setelillä tullaan hankkimaan.
Säännöstä sovellettaessa arvoseteliin liittyvät tavarat ja palvelut katsotaan siis myydyn ainakin kaksi kertaa peräkkäin, vaikka tavarat toimitetaan tai palvelut suoritetaan tosiasiallisesti vain kerran lopulliselle ostajalle. Ketjussa ennen arvosetelin lunastamisvaihetta olevat tavaroiden ja palvelujen myyjät suorittavat siis veroa myynnistä saamiensa ennakkomaksujen perusteella (AVL 15 § 1 mom. 2 kohta).
Ketjumyyntisäännöstä sovellettaessa liikkeeseenlaskijan ja omissa nimissään toimivan jakelijan on suoritettava veroa koko arvosetelistä saamastaan vastikkeesta myydyn tavaran tai palvelun mukaisella verokannalla. Näin menetellään myös siinä tapauksessa, että tällaisen toimijan liiketoiminta perustuisi erillisten palkkioiden perimiselle esimerkiksi arvoseteleiden ostajana olevilta työnantajilta tai arvoseteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myyjiltä eli arvosetelin lunastajilta, ja vaikka yksityisoikeudellisesti toimijan katsotaan myyvän näille tahoille erillisen palvelun. Vero on suoritettava jo setelin myynnistä saatujen vastikkeiden perusteella tai viimeistään tavaroiden luovutus- tai palvelujen suoritushetkellä, jos vastiketta ei makseta ennen tätä. Vastaavasti arvosetelin lunastaja eli tavaroiden tai palvelujen varsinainen myyjä suorittaa veron liikkeeseenlaskijalta veloittamistaan vastikkeista niiden kertymishetkellä, tai viimeistään tavaroiden luovutushetkellä tai palvelujen suoritushetkellä. Liikkeeseenlaskijan arvosetelin ostajalta mahdollisesti veloittama erillinen palkkio katsotaan tällöin osaksi luovutettavien tavaroiden tai suoritettavien palvelujen vastiketta. Liikkeeseenlaskijan lunastajalta mahdollisesti saamaa erillistä palkkiota pidetään sen sijaan liikkeeseenlaskijan tavaroista ja palveluista maksaman ostohinnan oikaisuna. Palkkio toisin sanoen pienentää tällöin lunastajan myyntihintaa ja vastaavasti liikkeeseenlaskijan ostohintaa.
Kun arvosetelin myyntiin sovelletaan ketjumyyntisäännöstä, siitä seuraa myös arvonlisäverolain mukainen laskutusvelvollisuus. Omissa nimissään toimivan liikkeeseenlaskijan tai jakelijan on annettava lasku jakelijalle tai verovelvolliselle lopulliselle ostajalle myymistään arvoseteliin liittyvistä tavaroista ja palveluista. Lunastajan on annettava lasku omissa nimissään toimivalle liikkeeseenlaskijalle tai jos ketjussa ei ole erillistä liikkeeseenlaskijaa, omissa nimissään toimivalle jakelijalle.
Esimerkki 7
Yritys A laskee liikkeeseen lahjakortteja omissa nimissään C:n lukuun. Lahjakortteja voi käyttää C:n kirjakaupassa myytävien kirjojen vastikkeena. Lahjakortin arvo on 25 euroa. Yhdellä lahjakortilla voi ostaa yhden 25 euron arvoisen kirjan C:n kirjakaupassa. Lahjakortilla ei voi ostaa muita tavaroita.
A tekee sopimuksen yritysten D ja E kanssa siitä, että D ja E myyvät lahjakortit edelleen kuluttajille omissa nimissään C:n lukuun.
Lahjakortti on yksikäyttöarvoseteli, koska se oikeuttaa vain painettujen kirjojen ostoon C:n kirjakaupassa. Myyntiin sovellettava verokanta on 10 % ja myyntiin sovelletaan ketjumyyntisäännöstä.
Koska arvosetelin luovutus D:lle ja E:lle tapahtuu A:n nimissä, katsotaan A:n myyvän kirjat D:lle ja E:lle. Vastaavasti D:n ja E:n katsotaan myyvän kirjat kuluttajille.
C:n katsotaan myyvän kirjat A:lle. Myyntiin sovellettava verokanta on tällöinkin 10 %.
Esimerkki 8
Yritys A laskee liikkeeseen omissa nimissään 30 euron arvoisen arvosetelin, joka oikeuttaa kesäkuun ajan hiustenhoitotuotepakkauksen ostoon kampaamoissa B ja C. A sopii B:n ja C:n kanssa, että A saa palvelustaan palkkion. A myy arvosetelit omissa nimissään 29 euron kappalehintaan jakelijayrityksille X ja Y. X ja Y myyvät arvosetelelit omissa nimissään A:n lukuun kuluttajille 30 euron kappalehintaan.
Kysymys on yksikäyttöarvosetelin ketjumyyntisäännöksen soveltamisesta siitä huolimatta, että A on sopinut B:n ja C:n kanssa saavansa palvelustaan palkkion. A:n katsotaan siis myyvän hiustenhoitotuotepakkaukset X:lle ja Y:lle, joiden katsotaan myyvän ne edelleen kuluttajille. B:n ja C:n katsotaan myyvän hiustenhoitotuotepakkaukset A:lle. Vaikka A on sopinut vain saavansa palkkion ja yksityisoikeudellisesti siis myy erillisen palvelun B:lle ja C:lle, katsotaan arvonlisäverotuksessa, että A itseasiassa myy hiustenhoitotuotepakkaukset edelleen X:lle ja Y:lle.
A suorittaa veron arvoseteleiden myynnistä saamiensa vastikkeiden perusteella tai viimeistään hiustenhoitotuotepakkausten luovutushetkellä, jos X ja Y maksavat vastikkeet vasta tämän jälkeen. B ja C eli arvoseteleiden lunastajat ja hiustenhoitotuotepakkausten varsinaiset myyjät veloittavat vastikkeet hiustenhoitotuotepakkauksista A:lta ja suorittavat niistä veron kertymishetkellä tai viimeistään tavaroiden luovutushetkellä.
A:n B:ltä ja C:ltä veloittama arvonlisäverollinen palkkio on A:n hiustenhoitotuotepakkauksista maksaman ostohinnan oikaisu. Palkkio pienentää siis B:n ja C:n hiustenhoitotuotepakkauksista saamaa myyntihintaa ja A:n hiustenhoitotuotepakkauksista B:lle ja C:lle maksamaa ostohintaa.
Kaikkiin myynteihin sovelletaan 24 %:n verokantaa.
Esimerkki 9
Yritys A laskee liikkeeseen omissa nimissään 150 euron arvoisen arvosetelin, jota kuluttaja voi käyttää ostaessaan tietokoneen näytön A:n myymälästä. Näytön hinta riippuu ostettavan näytön merkistä ja teknisistä ominaisuuksista. A antaa arvosetelit edelleenmyytäviksi jakelijayrityksille B ja C. B ja C toimivat A nimissä ja lukuun. Arvosetelit ovat yksikäyttöarvoseteleitä, mutta ketjumyyntisäännös ei sovellu, koska liikkeeseenlaskuhetkellä ei ole tiedossa kattaako niiden arvo tietokoneen näyttöjen koko hintaa ja koska jakelijat eivät toimi omissa nimissään.
A maksaa erillisen arvonlisäverollisen jakelupalkkion B:lle ja C:lle. B ja C myyvät arvosetelelit kuluttajille 150 euron kappalehintaan. B ja C tulouttavat arvoseteleistä saadut tulot 150 e/arvoseteli A:lle. A:n saamat vastikkeet katsotaan ennakkomaksuiksi ja A maksaa veron niiden kertymishetkellä. A saa vähentää B:lle ja C:lle maksamiensa palkkioiden sisältämän arvonlisäveron.
Kuluttajat käyvät A:n myymälässä ostamassa tietokoneen näyttöjä. Myytyjen näyttöjen hinnat vaihtelevat 150 euron ja 250 euron välillä. Vastikkeeksi kuluttajat antavat A:lle 150 euron arvoseteleitä. Jos myyntihinta ylittää 150 euroa, kuluttajat maksavat loppuhinnan pankki- ja luottokorteilla.
Jos kuluttaja ostaa näytön, joka on kalliimpi kuin arvosetelin arvo A:n on suoritettava veroa myös lisähinnasta. Koko myynnistä suoritettavan veron peruste on arvosetelin arvo lisättynä kuluttajalta veloitetulla lisähinnalla ilman arvonlisäveron osuutta. Arvosetelin myynnin osalta A on maksanut veron jo arvosetelin myyntihinnan kertymishetkellä. Lisähinnan veron A maksaa tietokoneen näytön myyntihetkellä.
3.4 Matkapuhelinten prepaid-kortit
Televiestintäpalveluja myyvän elinkeinonharjoittajan liikkeeseen laskemaa välinettä, jota voidaan käyttää muun muassa televiestintäpalvelujen vastikkeeksi, pidetään lähtökohtaisesti arvosetelinä, vaikka sitä voidaan käyttää myös muiden tavaroiden tai palvelujen kuin telepalvelujen maksamiseen (AVL 18 c § 2 mom.). Tällaisia välineitä ovat prepaid-kortit, latauslipukkeet ja postpaid-mobiilimaksamisen järjestelmät. Niihin sovelletaan siis arvonlisäverolain arvoseteleitä koskevia säännöksiä.
Matkapuhelimessa käytettävä prepaid-kortti ja sen latauslipuke ovat yleensä monikäyttöarvoseteleitä. Näillä voidaan maksaa puheluja, viestejä ja nettiyhteys. Yleensä niillä voidaan maksaa myös komissiokaupan muodossa myytäviä, telelaitteeseen toimitettavia tai niiden kautta käytettäviä palveluja. Lisäksi niillä voi olla mahdollista maksaa muita tavaroita ja palveluja. Siitä huolimatta, että prepaid-kortilla ostettavien tavaroiden ja palvelujen valikoima tai mahdollisten myyjien verkko on laaja, prepaid-korttia pidetään siis arvosetelinä.
Se, että prepaid-kortti luokitellaan arvoseteliksi ei vaikuta rahoituspalveluja koskevien AVL 41 ja 42 §:n soveltamiseen liikkeeseenlaskijan välineen avulla mahdollisesti vastiketta vastaan suorittamien erillisten palvelujen myyntiin eli tilanteisiin, joissa välinettä käytetään kuin yleistä maksuvälinettä (AVL 18 c § 2 mom.) Tällä säännöksellä varmistetaan siis neutraali verokohtelu suhteessa perinteisempiin yleisiin maksuvälineisiin sekä rajanvedon selkeys ja oikeusvarmuus. Tässä tapauksessa elinkeinonharjoittaja myy verottoman maksupalvelun, kun hän perii maksun välityksestä vastiketta välineellä maksettujen tavaroiden tai palvelujen myyjältä tai ostajalta eli saa palvelustaan muuta vastiketta kuin maksuvälineen sisältämän rahallisen arvon. Tämä koskee käytännössä tilannetta, jossa liikkeeseenlaskijan ei katsota myyvän tavaroita tai palveluja kuluttajalle komissiokaupan muodossa tai suorittavan tavaroiden tai palvelujen välitystä koskevaa palvelua.
Esimerkki 10
Teleoperaattori A laskee omissa nimissään liikkeeseen prepaid-kortteja ja myy niitä kuluttajille. Prepaid-kortin haltija voi maksaa sillä prepaid-kortissa mainitun arvon verran telepalveluja ja eri verokannan alaisia telelaitteeseen toimitettavia tai niiden kautta käytettäviä lisäarvopalveluja. Lisäksi prepaid-kortin haltija voi maksaa sillä vähäarvoisia palvelu- tai tavaraostoja kuten virvoitusjuomia tai makeisia.
Lisäarvopalvelujen osalta A on sopinut palveluista sisällöntuottajien kanssa. Nämä palvelut A myy komissiokaupan muodossa omissa nimissään sisällöntuottajan lukuun. Vastaavalla tavalla A toimii myös muiden kysymyksessä olevien palvelu- ja tavaramyyntien osalta eli A myy ne komissiokaupan muodossa. Toisin sanoen A:n katsotaan ostavan tavarat ja palvelut niiden toimittajalta ja myyvän ne edelleen prepaid-korttejaan käyttäville kuluttajille.
Prepaid-kortti on monikäyttöarvoseteli, joten A ei maksa kortteihin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynnistä veroa vielä korttien myyntihetkellä. A maksaa veroa siltä osin kuin kuluttaja käyttää korttia telepalvelujen ja lisäarvopalvelujen ostoon. A saa vähentää verolliseen myyntiin liittyviin ostoihinsa sisältyvän veron.
Esimerkki 11
Jakelijayritys X myy teleoperaattori A:n liikkeeseen laskemia prepaid-kortteja kuluttajille. Prepaid-kortin haltija voi maksaa sillä prepaid-kortissa mainitun arvon verran telepalveluja ja eri verokannan alaisia telelaitteeseen toimitettavia tai niiden kautta käytettäviä lisäarvopalveluja. Lisäksi prepaid-kortin haltija voi maksaa sillä vähäarvoisia palvelu- tai tavaraostoja kuten virvoitusjuomia tai makeisia. Kysymyksessä on monikäyttöarvoseteli.
A:n ja X:n tekemän sopimuksen mukaan X myy prepaid-kortit A:n nimissä ja lukuun. Sopimuksen mukaan X:n palkkio on 5 e/myyty kortti. Kortteihin on niiden arvoksi merkitty 30 e/kpl ja X myy ne kuluttajille kyseiseen hintaan.
Prepaid-kortin haltija saa käyttöönsä kortissa mainitun arvon verran telepalveluja ja eri verokannan alaisia lisäarvopalveluja.
X myy verollisen välityspalvelun (5 e/kortti) A:lle.
A ei maksa kortteihin liittyvien tavaroiden ja palvelujen myynnistä veroa vielä korttien myyntihetkellä. A maksaa veroa siltä osin kuin kuluttaja käyttää korttia telepalvelujen ja lisäarvopalvelujen ostoon. A saa vähentää X:n veloittamaan välityspalvelun hintaan sisältyvän arvonlisäveron.
4 Arvosetelin jakeluun liittyvät erilliset palvelut
Sekä yksikäyttö- että monikäyttöarvosetelin jakeluun liittyvän erillisen palvelun myynti on verotuksen piirissä arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaisesti (AVL 18 d § 1 mom.). Jakeluun liittyvällä palvelulla tarkoitetaan kaikkia arvosetelin liikkeeseenlaskuun, jakeluun, markkinointiin, välitykseen ja muuhun vastaavaan liittyviä palveluja. Merkitystä ei ole sillä, maksetaanko jakelijan palkkio erikseen vai pidättääkö jakelija palkkionsa ostajalta saamastaan summasta sitä tavaroiden tai palvelujen myyjälle tilittäessään. Erillisen palvelun myyntiin sovelletaan yleistä 24 %:n verokantaa.
Jakelijan palkkio ei pienennä tavaroiden tai palvelujen myyjän myynnin veron perustetta, mutta tavaroiden tai palvelujen myyjä saa arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaan vähentää jakelijalta ostamansa palvelun hintaan sisältyvän veron. Tavaroiden tai palvelujen myyjä ei siis saa arvonlisäverotuksessa netottaa myyntihintaa, koska tavaroiden tai palvelujen myynti on jakelijan palvelusta erillinen liiketoimi.
Näin ollen, vaikka monikäyttöarvosetelin piirissä olevien tavaroiden tai palvelujen myynti verotetaan vasta tavaroiden toimituksen tai palvelujen suorituksen perusteella, monikäyttöarvosetelin jakeluportaassa tapahtuviin luovutuksiin liittyvät palvelut ovat verollisia. Jokainen erillinen arvoseteliin liittyvä palvelu on verollinen. Monikäyttöarvosetelin jakelija on siten velvollinen maksamaan veroa suorittamistaan erillisistä palveluista kuten esimerkiksi jakelu- tai markkinointipalveluista. Vero suoritetaan, kun palvelu on suoritettu. Jos vastike palvelusta kuitenkin on kertynyt ennen suoritusta, vero vastikkeesta suoritetaan kertymishetken mukaan.
Esimerkki 12
A toimii jakelijana ja välittää tavaratalo B:n 10 euron arvoisia lahjakortteja kuluttajille. A toimii B:n nimissä ja lukuun. B maksaa A:lle 0,50 euron jakelupalkkion jokaisesta myydystä lahjakortista.
Lahjakortilla kuluttaja voi ostaa B:n tavaratalosta eri verokannan alaisia tavaroita, kuten elintarvikkeita, kirjoja ja kosmetiikkaa. Lahjakortti on siis monikäyttöarvoseteli, joten vero kuluttajien ostamista tavaroista maksetaan vasta, kun B luovuttaa tavarat kuluttajalle lahjakorttia vastaan.
Koska A toimii B:n nimissä ja lukuun, B:n katsotaan myyvän lahjakortit kuluttajille ja A:n katsotaan myyvän B:lle tavaroiden välityspalvelun. A tilittää kuluttajilta veloittamansa vastikkeet B:lle ja laskuttaa B:ltä jakelupalkkion 0,50 e/myyty lahjakortti. A suorittaa jakelupalkkiosta 24 %:n veron. B saa vähentää A:n laskuttaman jakelupalkkion sisältämän veron.
Kun kuluttaja ostaa tavaratalo B:ltä kirjoja 5 eurolla, elintarvikkeita 2 eurolla ja kosmetiikkaa 3 eurolla lahjakorttia vastaan, B suorittaa veron kyseisistä myynneistä; kirjoista 10 %:n, elintarvikkeista 14 %:n ja kosmetiikasta 24 %:n veron.
5 Veron peruste
5.1 Arvoseteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen sekä erillisten palvelujen myynnin veron peruste
Arvoseteleihin liittyvien tavaroiden ja palvelujen myynnin veron perusteeseen sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Toisin sanoen myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta (AVL 73 §). Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Vastikkeeseen lasketaan kaikki, mitä tavaroiden tai palvelujen myyjä on saanut tai tulee samaan ostajalta tai kolmannelta taholta.
Jos arvosetelin arvo ei kata koko myydyn tavaran tai palvelun hintaa, ostaja maksaa setelin lunastuksen yhteydessä lisävastiketta. Myös tästä lisävastikkeesta on maksettava veroa.
Kuten kohdassa 3.2 on selostettu, monikäyttöarvoseteleistä saaduista vastikkeista suoritetaan veroa vain siltä osin kuin setelin arvolla on ostettu hyödykkeitä.
Arvonlisäverolain veron perustesäännöt koskevat myös liikkeeseenlaskijan tai muun jakelijan suorittamia erillisiä palveluja. He suorittavat siis veroa palvelustaan saamastaan vastikkeesta. Merkitystä ei ole sillä, maksetaanko jakelijan palkkio erikseen vai pidättääkö jakelija palkkionsa ostajalta saamastaan summasta sitä tavaroiden tai palvelujen myyjälle tilittäessään. Jakelijan palkkio ei pienennä tavaroiden tai palvelujen myyjän myynnin veron perustetta.
5.2 Veron perustetta koskeva erityistilanne
Arvonlisäverolaissa on arvoseteleiden myynnin eritystilannetta koskeva säännös veron perusteesta (AVL 73 f §). Säännöstä sovelletaan vain poikkeustilanteessa. Tällainen poikkeustilanne on silloin, kun verovelvollinen jakelija toimii omissa nimissään ja omaan lukuunsa ja myy arvosetelin ostohintaansa korkeampaan hintaan edelleen.
Kun tavaroiden tai palvelujen myynnin vastikkeena tai sen osana käytetään sellaista monikäyttöarvoseteliä, jonka verovelvollinen on aiemmin myynyt arvoseteleitä omaan lukuun myyvälle verovelvolliselle, tavaroiden tai palvelujen myynnin veron peruste on tältä osin tavaroiden tai palvelujen ostajan tai kolmannen hänen puolestaan arvosetelistä maksama vastike ilman veron osuutta. Jos vastike ei ole tiedossa, veron peruste on arvosetelissä tai sitä koskevissa asiakirjoissa ilmoitettu rahallinen arvo ilman veron osuutta. Jos arvoseteliä käytetään vain osittain, veron peruste on suhteellinen osuus ostajan maksamasta hinnasta tai setelin arvosta.
Säännöksellä varmistetaan, ettei myytävien tavaroiden tai palvelujen veron peruste jää liian alhaiseksi, kun jakelija ei vastaanota arvosetelin myyntihintaa ostajalta tavaroiden tai palvelujen myyjän lukuun.
Säännöstä sovelletaan myös sellaiseen yksikäyttöarvoseteliin, johon ei sovelleta ketjumyyntisäännöstä sen vuoksi, että ei ole selvää kattaako arvosetelistä maksettu vastike koko vastikkeen. Säännöstä sovelletaan toisin sanoen tilanteeseen, jossa yksikäyttöarvosetelin myyntiä ei katsota tavaroiden tai palvelujen myynniksi ja arvoseteli myydään elinkeinonharjoittajalle, joka myy arvosetelin edelleen omaan lukuunsa. Myös tässä tilanteessa tavaroiden tai palvelujen myynnin veron peruste saattaisi muutoin jäädä liian alhaiseksi. Erityistä säännöstä ei tarvita silloin, kun yksikäyttöarvosetelin myynti katsotaan tavaroiden tai palvelujen myynniksi, koska tällöin sekä jakelija että arvosetelin lunastaja suorittavat veron tavaroiden tai palvelujen myynnistä ja jakelijan veron perusteena on AVL 73 §:n 1 momentin perusteella jakelijan ostajalta saama määrä.
Esimerkki 13
Teleoperaattori A ja jakelijayritys X ovat sopineet, että X myy A:n liikkeeseen laskemia prepaid-kortteja. A:n ja X:n tekemän sopimuksen mukaan, X myy prepaid-kortit omissa nimissään omaan lukuunsa. X ottaa korttien myynnistä katteen, joka on 4 e/myyty kortti. Korttien arvo on 17,90 e/kortti.
Prepaid-kortin haltija voi käyttää kortissa mainittua arvoa vastikkeena telepalvelujen ja eri verokannan alaisten lisäarvopalvelujen ostoon. Lisäksi haltija voi maksaa sillä pieniä palvelu- tai tavaraostoja kuten virvoitusjuomia tai makeisia. Kortteja pidetään monikäyttöarvoseteleinä.
Juhlavuoden kunniaksi kortteja myydään kuluttajille kaksi yhden hinnalla eli 17,90 eurolla. Kuluttajat ostavat korteilla telepalveluja ja eri verokannan alaisia lisäarvopalveluja.
Jos A pystyy selvittämään, mitä korteista on maksettu, A maksaa veroa kyseisestä arvosta eli siitä mitä korteista on maksettu (eli 17,90 e/2 korttia). Muutoin A maksaa veroa korttien raha-arvosta eli jos kuluttaja on käyttänyt kokonaan kahden prepaid-kortin arvon, vero lasketaan niiden yhteisarvosta eli 2 x 17,90 eurosta ilman veron osuutta, vaikka kuluttaja on maksanut niistä yhteensä vain 17,90 euroa.
6 Ilmaiseksi annetut arvosetelit
Myös ilmaiseksi annettavat rahamääräiset tai niihin rinnastuvat setelit ovat arvoseteleitä (AVL 18 d § 1 mom.). Esimerkiksi vähittäiskaupparyhmittymien bonussetelit ovat arvoseteleitä. Ilmaiseksi annettaviin arvoseteleihin ei sovelleta ennakkomaksua (AVL 18 d § 2 mom.) eikä arvoseteleiden myynnin erityistilannetta koskevaa säännöstä arvoseteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynnin veron perusteesta (AVL 73 f §), koska näitä arvoseteleitä ei myydä.
Arvoseteleitä koskevissa uusissa säännöksissä ei säädetä sitä, katsotaanko tavaran tai palvelun myyjän antaneen alennuksen ilmaissetelin saajalle, vaan se seuraa arvonlisäverotuksen yleisiä säännöksiä. Jos tavaran tai palvelun myyjä ei saa antamastaan ilmaissetelistä korvausta kuluttajalta tai muualta ja hänen katsotaan siten antavan tavaran tai palvelun ostajalle alennuksen, setelin arvo ei ole osa tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron perustetta, vaan myyjä suorittaa arvonlisäverolain yleisten säännösten perusteella veron vain lunastuksen yhteydessä saamastaan vastikkeesta.
Esimerkki 14
Elektroniikkakauppa A antaa syyskuussa asiakkaille ostosten yhteydessä setelin, jolla asiakas saa seuraavasta ostostaan 5 euron alennuksen, jos ostos tehdään viimeistään marraskuussa. Seteli on arvoseteli, koska se on rahamääräinen. Kun asiakas lokakuussa tavaraa ostaessaan antaa myyjälle ilmaiseksi saamansa arvosetelin, myyjän katsotaan antaneen ostajalle 5 euron alennuksen. A maksaa veroa vain asiakkaan tosiasiassa maksamasta vastikkeesta eikä siis 5 euron alennuksen osalta.
Esimerkki 15
Lelukauppa A jakaa ilmaiseksi ostoskeskuksessa kuponkeja, jotka oikeuttavat 15 %:n alennukseen mistä tahansa ostoksesta, joka tehdään tietyn ajanjakson aikana A:n kaupassa. Seteli ei ole arvoseteli, koska se ei ole rahamääräinen tai siihen rinnastettava vaan se antaa kuluttajalle oikeuden alennukseen. Sillä, ettei seteli ole arvoseteli, ei kuitenkaan ole tässä tilanteessa vaikutusta verotukseen. A suorittaa veroa setelin käytön yhteydessä vain kuluttajalle myydystä lelusta saadusta vastikkeesta eli A antaa setelillä kuluttajalle alennuksen lelun normaalista myyntihinnasta.
7 Yleiset maksuvälineet
7.1 Yleistä
Arvoseteleiden ja maksumenetelmien erottaminen toisistaan on olennaista, koska niihin liittyviä liiketoimia kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavoin. Maksupalvelun myynti on verotonta rahoituspalvelun myyntiä. Yleisiin maksuvälineisiin ei sovelleta arvonlisäverotuksen arvoseteleitä koskevia erityissäännöksiä.
Arvosetelin määritelmän tarkoituksena on selventää, mikä on arvonlisäverotuksessa tarkoitettu arvoseteli, ja erottaa se maksuvälineistä, joita voi käyttää yleisemmin.
7.2 Arvosetelin ja yleisen maksuvälineen rajanveto
Arvosetelin ja yleisen maksuvälineen erona on, että arvoseteli on käyttömahdollisuuksiltaan rajoitetumpi. Arvosetelin ja yleisen maksuvälineen rajanvedossa ratkaisevaa on se, että arvoseteliin liittyvien tavaroiden ja palvelujen valikoima tai mahdollisten myyjien verkko on erittäin rajallinen. Tähän kriteeriin liittyy AVL 18 c §:n 1 momentissa olevan arvosetelin määritelmän jälkimmäinen osa, jonka mukaan arvoseteliin liittyvät myytävät tavarat ja palvelut tai mahdollisten myyjien henkilöllisyys on mainittu joko välineessä itsessään tai sitä koskevissa asiakirjoissa. Arvonlisäverojärjestelmän periaatteiden mukaista ei kuitenkaan olisi ratkaista tavaroiden tai palvelujen myynnin arvonlisäverokohtelua vain sillä perusteella, onko välineeseen liittyvät tavarat ja palvelut tai mahdolliset myyjät lueteltu välineessä tai siihen liittyvissä asiakirjoissa. Arvosetelin määritelmän tätä osaa on pidettävä lähinnä kuvailevana eikä siis kategorisena rajauksena. Tämän kriteerin taustalla on jäljempänä selostettava maksupalveludirektiivin k-kohta.
Arvosetelillä voidaan katsoa yleensä olevan kaupallinen tavoite tai myynninedistämistavoite. Arvosetelillä pyritään kehittämään tavara- ja palvelumarkkinoita, lisäämään asiakasuskollisuutta, edistämään tiettyjä sosiaalisia tavoitteita tai helpottamaan maksamista. Sitä vastoin yleisten maksuvälineiden pääasiallisena tarkoituksena on maksujen suorittaminen. Arvosetelin käsitteen ja arvonlisäverottoman maksupalvelun tulkinnassa on perusteltua ottaa huomioon maksupalveludirektiivin säännökset maksuvälineestä, maksupalvelusta ja direktiivin soveltamisalasta 3 artiklan k kohdan osalta.
Maksupalveluna pidetään maksupalveludirektiivin mukaan muun muassa maksutapahtumien toteuttamista maksuvälineellä ja maksuvälineen liikkeeseenlaskua. Direktiivin 4 artiklan 14 kohdan mukaan maksuvälineellä tarkoitetaan henkilökohtaista laitetta ja/tai menettelytapoja, joista maksupalvelunkäyttäjä ja –tarjoaja ovat sopineet keskenään ja joita käytetään maksutoimeksiannon antamiseen.
Maksupalveludirektiivin 3 artiklan k kohdan mukaan direktiiviä ei sovelleta palveluihin, jotka perustuvat erityisiin maksuvälineisiin, joita voidaan käyttää ainoastaan rajoitetusti siten, että jokin seuraavista edellytyksistä täyttyy - maksuvälineet, joiden haltija voi ostaa tavaroita tai palveluja vain liikkeeseenlaskijan tiloissa tai palveluntarjoajien rajallisessa verkossa suoraan ammattimaisen liikkeeseenlaskijan kanssa tehdyn kaupallisen sopimuksen mukaisesti; - maksuvälineet, joita voidaan käyttää ainoastaan erittäin rajatun tavara- tai palveluvalikoiman hankkimiseen; - yrityksen tai julkisoikeudellisen yhteisön pyynnöstä tarjotut maksuvälineet, jotka ovat voimassa vain yhdessä EU-maassa ja joita viranomainen erityisistä sosiaalisista tai verotuksellisista syistä sääntelee tiettyjen tavaroiden tai palvelujen hankkimiseksi toimittajilta, jotka ovat tehneet kaupallisen sopimuksen liikkeellelaskijan kanssa.
Edellä olevan perusteella voidaan katsoa, ettei esimerkiksi tavaratalon myymiä tavaratalon valikoimassa olevien tavaroiden tai palvelujen ostamiseen käytettäviä lahjakortteja tai lounas-, liikunta- ja kulttuuriseteleitä pidetä arvonlisäverotuksessa yleisinä maksuvälineinä. Ne ovat arvoseteleitä, kun ne täyttävät arvonlisäverolaissa arvosetelille asetetut edellytykset.
7.3 Arvosetelin ja maksuvälineen välisen rajanvedon vaikutus verokohteluun
7.3.1 Liikkeeseenlasku ja jakelu
Se, että väline ei ole arvoseteli, vaan sitä pidetään yleisenä maksuvälineenä, vaikuttaa ennen kaikkea kyseisen välineen liikkeeseen laskuun ja jakeluun liittyvien palvelujen verokohteluun. Yleisen maksuvälineen liikkeeseenlaskijan katsotaan yleensä myyvän maksunvälityspalvelun, jos hän perii vastiketta maksunvälityksestä liikkeeseen laskemallaan välineellä maksettujen hyödykkeiden myyjältä tai ostajalta. Jos maksuvälineen myynnistä peritään ainoastaan sen nimellisarvo, kyse ei ole maksuvälineen liikkeeseenlaskusta peritystä korvauksesta, vaan arvonlisäverotuksen ulkopuolella olevasta rahasuorituksesta.
Jos liikkeeseenlaskijan katsotaan myyvän välineeseen liittyvä tavarat tai palvelut komissiokaupan muodossa, hänen ei katsota myyvän erillistä maksunvälityspalvelua tavaran tai palvelun myyjälle tai ostajalle. Esimerkiksi matkapuhelimeen toimitettavat sähköiset palvelut katsotaan Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen nro 282/2011 mukaan myydyn komissiokaupan muodossa, ellei muuta näytetä. Samoin, jos maksuvälineen liikkeeseen laskijan katsotaan asiamiehenä suorittavan tavaroiden tai palvelujen ostajalle tai myyjälle tavaroiden tai palvelujen myyntiä koskevan välityspalvelun, maksunvälityksen katsotaan olevan osa tätä palvelua ja siten verollinen.
Jos liikkeeseenlaskija käyttää yleisen maksuvälineen jakelussa ulkopuolisen toimijan apua, on tutkittava, mikä on tämän toimijan suorittaman palvelun olennaisin luonne. Jos kyse on esimerkiksi olennaisesti siitä, että toimija toimii liikkeeseenlaskijan tuottamien verollisten tavaroiden ja palvelujen välittäjänä tai jakelijana ja markkinoijana, toimijan palvelu on verollinen. Tällöin kyse ei ole pelkästä maksun välityksestä vaan laajemmasta palvelusta. Kyse ei ole erillisestä verottomasta maksupalvelusta myöskään silloin, kun jakelija myy päämiehen hyödykkeitä omissa nimissään päämiehen lukuun eli komissiokaupan muodossa.
7.3.2 Maksuvälineellä maksettavien tavaroiden ja palvelujen myynti
Kun kysymys on yleisestä maksuvälineestä, arvoseteleitä koskevia erityissäännöksiä ei sovelleta.
Tavaroiden ja palvelujen myynnin arvonlisäverokohtelu on kuitenkin sama siitä riippumatta, käyttääkö ostaja hyödykkeiden maksamisessa maksuvälinettä vai monikäyttöarvoseteliä. Vero tavaroiden ja palvelujen myynnistä maksetaan koko ostajan maksamasta vastikkeesta tavaroiden toimitushetkellä ja palvelujen suoritushetkellä.
8 Voimaantulo
Arvoseteleitä koskevat säännökset tulivat voimaan 1.1.2019. Säännöksiä ei sovelleta arvoseteleihin, jotka on laskettu liikkeelle ennen säännösten voimaantuloa.
Uusia säännöksiä sovelletaan 1.1.2019 alkaen liikkeeseen laskettujen sellaisten arvoseteleiden jakeluun liittyvien palvelujen myyntiin, joihin liittyy velvoite hyväksyä ne tavaroiden tai palvelujen myynnin vastikkeeksi tai sen osaksi, sekä tällaisiin arvoseteleihin liittyvien tavaroiden ja palvelujen myyntiin. Jakeluun liittyviä palveluja ovat esimerkiksi liikkeeseenlasku, välityspalvelu ja maksupalvelu. Arvoseteleiden jakeluun liittyviin palveluihin sovelletaan siis samaa voimaantulosäännöstä kuin arvoseteleihin liittyvien tavaroiden ja palvelujen myyntiin. Uusien säännösten mukaan tällaiset palvelut katsotaan pääsääntöisesti arvonlisäverollisiksi jakelu-, markkinointi- tai muiksi vastaaviksi palveluiksi eikä siis esimerkiksi arvolisäverottomiksi rahoituspalveluiksi.
Arvoseteleihin liittyvien palvelujen arvonlisäverokohtelu muuttui osittain 1.1.2019 lukien. Näitä palveluja suorittavien toimijoiden on kyettävä erottamaan ennen 1.1.2019 liikkeeseen laskettuihin arvoseteleihin liittyvät palvelut 1.1.2019 tai sen jälkeen liikkeeseen laskettuihin arvoseteleihin liittyvistä palveluista.
Mika Jokinen
johtava veroasiantuntija
Iris Kavonius
ylitarkastaja