Seuraamusmaksut perintö- ja lahjaverotuksessa

1 Johdanto

Perintö- ja lahjaverotuksen seuraamusmaksut on uudistettu. Seuraamusmaksuja ovat veronkorotus ja myöhästymismaksu. Veronkorotus määrätään edelleen seuraamuksena siitä, että verolainsäädännön mukainen ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty. Uudet veronkorotussäännökset ovat aiempaa kaavamaisemmat. Veronkorotuksen määräämiseen ja suuruuteen liittyvää viranomaisen tapauskohtaista harkintavaltaa on supistettu. Tällä pyritään parantamaan seuraamuskäytännön yhtenäisyyttä, ennustettavuutta ja oikeusvarmuutta. Uusi seuraamusmaksu, myöhästymismaksu, korvaa veronkorotuksen eräissä tilanteissa, joissa perukirja tai veroilmoitus on annettu myöhässä. Myöhästymismaksu on kiinteämääräinen. Perintöverotuksessa myöhästymismaksu ja veronkorotus voidaan jatkossa määrätä myös sellaiselle pesän ilmoittajalle, jolle itselleen ei määrätä perintöveroa. Perintö- ja lahjaverotuksen seuraamusmaksuista säädetään perintö- ja lahjaverolaissa (PerVL).

Uusia seuraamusmaksuja sovelletaan, jos verovelvollisuus perinnöstä tai lahjasta on alkanut 1.5.2018 tai sen jälkeen. Jos verovelvollisuus on alkanut ennen 1.5.2018, perintö- ja lahjaverotuksessa ja muutosverotuksessa sovelletaan aikaisempia veronkorotussäännöksiä. Perintöverotuksessa verovelvollisuus alkaa yleensä perinnönjättäjän kuollessa (PerVL 5 ja 7 §). Lahjaverotuksessa verovelvollisuus alkaa yleensä siitä, kun lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa (PerVL 20 §).

Esimerkki 1. Perinnönjättäjä on kuollut 30.4.2018. Perunkirjoitus toimitetaan 15.7.2018 ja perukirja tulee antaa Verohallinnolle viimeistään 15.8.2018. Mahdolliset seuraamusmaksut määrätään aikaisempien säännösten mukaan.

Esimerkki 2. Perinnönjättäjä on kuollut 21.5.2018. Perunkirjoitus toimitetaan 15.7.2018 ja perukirja tulee antaa Verohallinnolle viimeistään 15.8.2018. Mahdolliset seuraamusmaksut määrätään uusien säännösten mukaan.

Esimerkki 3. Lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa 25.4.2018. Lahjaveroilmoitus tulee antaa viimeistään 25.7.2018. Mahdolliset seuraamusmaksut määrätään aikaisempien säännösten mukaan.

Esimerkki 4. Lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa 31.5.2018. Lahjaveroilmoitus tulee antaa viimeistään 30.8.2018. Mahdolliset seuraamusmaksut määrätään uusien säännösten mukaan.

Uudet seuraamusmaksut perustuvat hallituksen esityksessä 97/2017 vp ehdotettuihin lakimuutoksiin, jotka on vahvistettu 12.1.2018 (laki 17/2018).

PerVL 36 §:ssä on säännökset veronko­rotuksen määräämisperusteista ja määräämättä jättämisestä. PerVL 36 a §:ssä säädetään veronkorotuksen suuruudesta. PerVL 36 b §:ssä on säännökset myöhäs­tymismaksun määräämisperusteista, suuruudesta ja määräämättä jättämisestä. Veronkorotuksen ja myöhästymismaksun soveltamisalat on rajattu niin, että PerVL 36 b §:ssä erikseen määritellyissä tilanteissa laiminlyönnistä määrätään myöhästymismaksu veronkorotuksen sijasta. Muissa tapauksissa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä määrätään veronkorotus.

Verohallinto määrää ilmoittamisvelvolliselle myöhästymismaksun, jos perukirja tai veroilmoitus on annettu myöhässä, mutta 60 päivän kuluessa perukirjan tai veroilmoituksen antamiselle säädetystä määräpäivästä. Myöhästymismaksu määrätään myös, jos ilmoittamisvelvollinen oma-aloitteisesti korjaa muun PerVL 36 §:ssä tarkoitetun ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin 60 päivän kuluessa perukirjan tai veroilmoituksen antamiselle säädetystä määräpäivästä. Luonnolliselle henkilölle määrättävä myöhästymismaksu on 50 euroa perukirjaa tai veroilmoitusta kohden. Muille verovelvollisille määrättävä myöhästymismaksu on 100 euroa perukirjaa tai veroilmoitusta kohden. Myöhästymismaksua ei määrätä, jos perukirjan tai veroilmoituksen antaminen on viivästynyt verovelvollisesta riippumattomasta syystä, laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai muu erityinen syy.

Veronkorotus määrätään, jos perukirja, veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto, asiakirja tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta. Veronkorotusta ei määrätä siltä osin kuin laiminlyönnin seuraamukseksi on säädetty myöhästymismaksu. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että veronkorotus määrätään, jos

• perukirjan tai veroilmoituksen antaminen määräpäivänä on laiminlyöty kokonaan eikä sitä anneta 60 päivän kuluessa määräpäivästä
• perukirjassa tai veroilmoituksessa on puute tai virhe tai ilmoittamisvelvollisuus on muuten laiminlyöty, eikä laiminlyöntiä korjata oma-aloitteisesti 60 päivän kuluessa perukirjan tai veroilmoituksen määräpäivästä.

Uudet veronkorotussäännökset ovat kaavamaisemmat ja jättävät Verohallinnolle vähemmän harkintavaltaa veronkorotuksen ja sen suuruuden määräämisessä kuin aikaisemmat säännökset. Veronkorotus on määrättävä, jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty. Veronkorotus jätetään määräämättä vain, jos laiminlyönti on vähäinen ja eräissä muissa erikseen säädetyissä tilanteissa. Veronkorotukselle on säädetty prosenttimääräinen perustaso, jota sovelletaan lähtökohtaisesti. Laissa erikseen määritellyissä tilanteissa veronkorotus määrätään korotettuna tai alennettuna.

PerVL:n lisäksi veronkorotusta koskevaa sääntelyä on laissa erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta (781/2013). Mainittua lakia sovelletaan myös PerVL:n uusien säännösten perusteella määrättäviin veronkorotuksiin.

Myös tuloverotuksen, varainsiirtoverotuksen ja kiinteistöverotuksen seuraamusmaksut on uudistettu. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetulla lailla (OVML) on uusittu seuraamusmaksut tuon lain soveltamisalaan kuuluvissa verolajeissa. Tavoitteena on ollut, että seuraamusmaksujen määräämisperusteet ja tasot ovat mahdollisimman yhtenäiset eri verolajeissa.

2 Myöhästymismaksu

2.1 Myöhästymismaksun määräämisperusteet

Verohallinto määrää ilmoittamisvelvolliselle veronkorotuksen sijasta myöhästymismaksun, jos ilmoittamisvelvollinen antaa perukirjan tai veroilmoituksen taikka korjaa oma-aloitteisesti muun PerVL 36 §:ssä tarkoitetun laiminlyönnin perukirjan tai veroilmoituksen antamiselle säädetyn määräpäivän jälkeen, mutta 60 päivän kuluessa määräpäivästä (PerVL 36 b §). Myöhästymismaksu on seuraamus siitä, että ilmoittamisvelvollisuutta ei ole täytetty määräajassa.

Perukirja on annettava Verohallintoon kehotuksetta kuukauden kuluessa perunkirjoituksesta (PerVL 29.1 §). Perunkirjoitus on pidettävä kolmen kuukauden kuluessa kuolemantapauksesta, ellei Verohallinto ole saman ajan kuluessa tehdystä hakemuksesta pidentänyt perunkirjoituksen toimittamisen määräaikaa (perintökaari 20:11 §). Jos perunkirjoituksen jälkeen ilmaantuu uusia varoja tai velkoja, niistä on laadittava täydennys- tai oikaisukirja (täydennysperukirja) kuukauden kuluessa. Täydennysperukirja on annettava Verohallintoon kuukauden kuluessa täydennysperunkirjoituksesta.

Perinnöstä on annettava perukirjan sijasta veroilmoitus, jos perinnönjättäjän jälkeen ei ole laadittava perukirjaa tai jos velvollisuus suorittaa perintöveroa alkaa myöhemmin kuin perinnönjättäjän kuolemasta. Veroilmoitus perinnöstä on annettava Verohallintoon kehotuksetta kolmen kuukauden kuluessa verovelvollisuuden alkamisesta (PerVL 30 §). Perintöveroilmoitus on annettava esimerkiksi ulkomailta saadusta perinnöstä.

Lahjaveroilmoitus on annettava Verohallintoon kehotuksetta kolmen kuukauden kuluessa verovelvollisuuden alkamisesta (PerVL 30 §).

Perukirja tai veroilmoitus on annettu määräajassa, jos se on saapunut Verohallintoon ennen määräajan päättymistä. Verohallinto voi ennen säädetyn määräajan päättymistä tehdystä hakemuksesta pidentää määräaikaa, jonka kuluessa perukirja tai veroilmoitus on annettava Verohallinnolle. Myöhästymismaksua ei määrätä, jos perukirja tai veroilmoitus toimitetaan Verohallintoon ennen pidennetyn määräajan päättymistä.

Myöhästymismaksu määrätään ilmoittamisvelvolliselle. Perintöverotuksessa ilmoittamisvelvollinen on perintökaaren 20 luvussa tarkoitettu pesän ilmoittaja. Pesän on velvollinen ilmoittamaan se, joka hoitaa pesän omaisuutta tai muutoin on sen tilaan parhaiten perehtynyt (perintökaari 20:6 §). Ilmoittamisvelvollinen voi olla perintöverovelvollinen, mutta myös sellainen henkilö, joka ei saa perintöä. Ilmoittamisvelvollinen voi olla esimerkiksi leski siinäkin tilanteessa, että hän ei ole puolisonsa jälkeen perinnön- tai testamentinsaajan asemassa.

Perinnöstä annettavan veroilmoituksen ja lahjaveroilmoituksen osalta ilmoittamisvelvollinen on perinnön- tai lahjansaaja, jolle myös myöhästymismaksu määrätään.

2.1.1 Perukirjan tai veroilmoituksen myöhästyminen

Myöhästymismaksu määrätään ensiksikin silloin, kun perukirjan tai veroilmoituksen antaminen määräajassa on kokonaan laiminlyöty, mutta ne annetaan kuitenkin 60 päivän kuluessa niiden antamiselle säädetyn määräajan päättymisen jälkeen. Merkitystä ei ole sillä, annetaanko perukirja tai veroilmoitus oma-aloitteisesti vai Verohallinnon kehotuksesta.

Esimerkki 5. Perunkirjoitus on toimitettu 1.6., jolloin perukirja olisi annettava Verohallintoon viimeistään 1.7. Pesän ilmoittaja on leski, joka on velvollinen antamaan perukirjan Verohallintoon. Leski toimittaa perukirjan oma-aloitteisesti Verohallintoon 15.8. eli 60 päivän kuluessa perukirjan antamiselle säädetystä määräpäivästä. Leskelle määrätään myöhästymismaksu.

Esimerkki 6. Liisa on saanut 100 000 euron arvoisen lahjan 1.2. Lahjaveroilmoituksen määräpäivä on 2.5. Liisa ei toimita veroilmoitusta määräpäivään mennessä. Verohallinto lähettää Liisalle kehotuksen lahjaveroilmoituksen antamiseksi. Kehotuksen saatuaan Liisa antaa veroilmoituksen 15.6. eli 60 päivän kuluessa lahjaveroilmoituksen määräpäivästä. Liisalle määrätään myöhästymismaksu.

Veroilmoitusta ei tarvitse antaa eräistä vähäisistä ja verovapaista lahjoista, ellei Verohallinto erikseen vaadi veroilmoituksen antamista (PerVL 27.2 ja 19 §). Verovelvollinen voi kuitenkin antaa lahjaveroilmoituksen saadakseen lahjana saadulle omaisuudelle lahjaverotusarvon luovutusvoiton verotusta varten. Jos veroilmoitus annetaan tällaisessa tapauksessa säädetyn määräpäivän jälkeen, myöhästymismaksua tai veronkorotusta ei määrätä, koska veroilmoituksen antamiseen ei ole velvollisuutta. Jos Verohallinto on kehottanut antamaan veroilmoituksen, mutta verovelvollinen ei noudata kehotusta, hänelle voidaan määrätä veronkorotus (ks. kohta 3.2.8).

Myöhästymismaksu määrätään siinäkin tapauksessa, että perukirja tai veroilmoitus annetaan vasta sen jälkeen, kun verotus on jo toimitettu, mutta 60 päivän kuluessa perukirjan tai veroilmoituksen antamiselle säädetystä määräpäivästä.

Esimerkki 7.Perunkirjoitus on toimitettu 1.6. Perukirja olisi jätettävä Verohallintoon viimeistään 1.7. Ville, joka on pesän ilmoittaja ja ainoa osakas, ei ole kuitenkaan jättänyt perukirjaa määräpäivään mennessä. Verohallinto kehottaa Villeä toimittamaan perukirjan ja kuulee myös arvioverotuksen johdosta. Ville ei edelleenkään toimita perukirjaa. Verohallinto tekee 15.8. arvioverotuspäätöksen, jonka johdosta perintöveroa määrätään 5 000 euroa. Lisääntyneelle verolle lasketaan veronkorotus. 

Ville antaa Verohallintoon 28.8. perukirjan, joka hyväksytään perintöverotuksen toimittamisen perusteeksi. Arvioverotus kumotaan ja veronkorotus poistetaan. Villelle määrätään myöhästymismaksu 50 euroa, koska perukirja on annettu myöhässä, mutta kuitenkin 60 päivän kuluessa sen antamiselle säädetystä määräpäivästä.

Esimerkki 8. Perunkirjoitus on toimitettu 1.6. Perukirja olisi jätettävä Verohallintoon viimeistään 1.7. Pesän ilmoittaja on leski. Vainajan ja lesken poika Ville on pesän ainoa osakas. Leski ei ole jättänyt perukirjaa määräpäivään mennessä. Verohallinto kehottaa leskeä toimittamaan perukirjan ja kuulee myös arvioverotuksen johdosta. Leski ei edelleenkään toimita perukirjaa. Verohallinto tekee 15.8. arvioverotuspäätöksen, jonka johdosta Villelle määrätään perintöveroa 5 000 euroa. Leskelle, joka on velvollinen antamaan perukirjan Verohallintoon, määrätään veronkorotus. Lesken veronkorotuksen suuruus on vähimmäiskorotuksen suuruinen eli 75 euroa, koska hänelle ei tule maksettavaksi perintöveroa eikä veronkorotusta siten voi laskea lisääntyneen veron perusteella.

Leski antaa Verohallintoon 28.8. perukirjan, joka hyväksytään perintöverotuksen toimittamisen perusteeksi. Arvioverotus kumotaan ja veronkorotus poistetaan. Leskelle määrätään veronkorotuksen sijasta myöhästymismaksu 50 euroa, koska perukirja on annettu myöhässä, mutta kuitenkin 60 päivän kuluessa sen antamiselle säädetystä määräpäivästä.

2.1.2 Muu laiminlyönti

Toiseksi myöhästymismaksu määrätään, jos ilmoittamisvelvollinen on antanut perukirjan, veroilmoituksen tai muun ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon, asiakirjan tai selvityksen puutteellisena tai virheellisenä, mutta korjaa puutteen tai virheen oma-aloitteisesti 60 päivän kuluessa perukirjan tai veroilmoituksen antamiselle säädetystä määräpäivästä. Kyse on tällöin perukirjassa tai veroilmoituksessa olevien yksittäisten puutteiden ja virheiden korjaamisesta. Myöhästymismaksu määrätään pääsääntöisesti vain silloin, kun perukirjaa tai veroilmoitusta korjataan verovelvollisen vahingoksi eli maksettavan veron määrä lisääntyy.

Myöhästymismaksu määrätään esimerkiksi silloin, kun ilmoittamisvelvollinen ilmoittaa perukirjasta tai veroilmoitukselta puuttuneita varoja tai pyytää poistamaan niillä ilmoitetun aiheettoman vähennyserän perukirjan tai veroilmoituksen antamiselle säädetyn määräajan jälkeen, mutta kuitenkin 60 päivän kuluessa määräajan päättymisestä.

Esimerkki 9. Perunkirjoitus on toimitettu 1.6. ja perukirja on annettu Verohallintoon 1.7. eli määräajassa. Perukirjaan ei ole merkitty perinnönjättäjän ulkomaisen pankkitilin varoja 20 000 euroa, jotka ovat olleet tiedossa perunkirjoitushetkellä. Pesän ilmoittaja ilmoittaa varat 15.8. Pesän ilmoittajalle määrätään myöhästymismaksu.

Myöhästymismaksu määrätään siinäkin tapauksessa, että vaatimus virheen korjaamisesta esitetään vasta sen jälkeen, kun verotus on jo toimitettu, mutta kuitenkin 60 päivän kuluessa perukirjan tai veroilmoituksen antamiselle säädetystä määräpäivästä.

Myöhästymismaksua sovelletaan perukirjassa tai veroilmoituksessa olevan puutteen tai virheen korjaamiseen vain silloin, kun puute tai virhe korjataan oma-aloitteisesti. Myöhästymismaksun määräämisen edellytykset ovat siten erilaiset kuin koko perukirjan tai veroilmoituksen myöhästymisen osalta (koko perukirjan tai veroilmoituksen myöhästymisestä ks. kohta 2.1.1).

Korjaaminen on oma-aloitteista, jos ilmoittamisvelvollinen korjaa puutteen tai virheen ennen kuin hän on tullut tietoiseksi veron määräämiseksi aloitetusta viranomaisen valvontatoimesta. Valvontatoimia ovat esimerkiksi verovelvollisen verotuksen yksittäiseen asiakysymykseen kohdistuvat selvittämis- ja tutkimistoimenpiteet. Korjaaminen ei ole oma-aloitteista esimerkiksi silloin, kun ilmoittamisvelvollinen korjaa puutteen tai virheen vasta saatuaan Verohallinnon kehotuksen perukirjan tai veroilmoituksen täydentämiseksi tai asian selvittämiseksi. Tällöin puutteen tai virheen johdosta määrätään veronkorotus.

Esimerkki 10. Perintöverotusta toimitettaessa havaitaan, että perukirjasta puuttuvat perinnönjättäjän viimeisellä tuloveroilmoituksellaan ilmoittamat sijoitusrahasto-osuudet. Verohallinto lähettää pesän ilmoittajalle selvityspyynnön sijoitusrahasto-osuuksista. Selvityspyynnön saatuaan pesän ilmoittaja ilmoittaa sijoitusrahasto-osuudet, joiden arvo perinnönjättäjän kuolinpäivänä on ollut 25 000 euroa. Koska perukirjasta puuttuneita sijoitusrahasto-osuuksia ei ole ilmoitettu oma-aloitteisesti, ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä ei määrätä myöhästymismaksua, vaan veronkorotus.

Valvontatoimi voi kohdistua perintö- tai lahjaverotuksen tiettyyn osakysymykseen tai laajemmin perukirjan tai veroilmoituksen oikeellisuuteen. Jos valvontatoimi selvästi koskee vain perukirjan tai veroilmoituksen yksittäistä kohtaa, perukirjan tai veroilmoituksen tietojen korjaaminen muilta osin katsotaan oma-aloitteiseksi.

Esimerkki 11. Perintöverotusta toimitettaessa havaitaan, että perukirjasta puuttuvat perinnönjättäjän viimeisellä tuloveroilmoituksellaan ilmoittamat sijoitusrahasto-osuudet. Verohallinto lähettää pesän ilmoittajalle selvityspyynnön sijoitusrahasto-osuuksista. Selvityspyynnön saatuaan pesän ilmoittaja ilmoittaa perukirjasta puuttuneet sijoitusrahasto-osuudet arvoltaan 25 000 euroa. Samalla pesän ilmoittaja ilmoittaa perukirjasta puuttuneita muita varoja 17 000 euroa. Verohallinto määrää sijoitusrahasto-osuuksien osalta veronkorotuksen. Rahavarojen osalta Verohallinto määrää myöhästymismaksun, jos ne ilmoitetaan Verohallintoon 60 päivän kuluessa perukirjan antamiselle säädetystä määräpäivästä.

Jos myöhässä annetussa perukirjassa tai veroilmoituksessa on puutteita tai virheitä, niiden johdosta määrätään veronkorotus myöhässä annetusta perukirjasta tai veroilmoituksesta määrättävän myöhästymismaksun lisäksi, jos puutetta tai virhettä ei korjata oma-aloitteisesti myöhästymismaksun soveltamiselle säädetyssä 60 päivän määräajassa.

Esimerkki 12. Ville on saanut 1.6. tädiltään lahjaksi 1 000 Yhtiö Oy:n osaketta. Ville on antanut 15.9. Verohallintoon lahjaveroilmoituksen, jolla hän on ilmoittanut saaneensa lahjaksi 600 osaketta. Verohallinto havaitsee virheen lahjaverotusta toimittaessaan. Villelle määrätään myöhästymismaksu lahjaveroilmoituksen myöhästymisestä ja veronkorotus lahjaveroilmoituksesta puuttuneista osakkeista.

2.1.3 Vähennystiedot

Perukirjassa ja veroilmoituksessa on ilmoitettava myös velat, vähennykset ja muut verotuksessa verovelvollisen eduksi vaikuttavat tiedot. Verotusmenettelyn sujuvuuden kannalta on tärkeää, että kaikki verotukseen vaikuttavat tiedot ilmoitetaan säädetyssä määräajassa. Lähtökohtana kuitenkin on, että myöhästymismaksua ei määrätä sen johdosta, että velka- tai vähennystietoja ilmoitetaan myöhässä.

Esimerkki 13. Perunkirjoitus on toimitettu 1.6. Ville on jättänyt perukirjan Verohallintoon 1.7. eli määräajassa. Ville huomaa elokuussa, että perukirjaan on jäänyt merkitsemättä 10 000 euron suuruinen velka. Hän ilmoittaa velan 15.8. Verohallintoon. Villelle ei määrätä velan myöhässä ilmoittamisesta myöhästymismaksua.

Myöhästymismaksu voidaan poikkeuksellisesti määrätä, jos velka- tai vähennystiedot ilmoitetaan toistuvasti myöhässä tai jos verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista (PerVL 36 b.2 §).

Jos koko perukirja tai veroilmoitus annetaan myöhässä, myöhästymismaksu kuitenkin määrätään, vaikka ilmoittamisvelvollisella ei olisi muuta ilmoitettavaa kuin velka- tai vähennystietoja.

2.2 Myöhästymismaksun suuruus

Myöhästymismaksu on määrältään kiinteä ja kertaluonteinen. Luonnolliselle henkilölle määrättävä myöhästymismaksu on 50 euroa ja muille verovelvollisille määrättävä myöhästymismaksu on 100 euroa (PerVL 36 b.3 §). Sadan euron myöhästymismaksua sovelletaan esimerkiksi niissä poikkeuksellisissa tapauksissa, joissa perintö- tai lahjaverovelvollinen on osakeyhtiö. Myöhästymisen kesto tai perinnöstä tai lahjasta menevän veron määrä eivät vaikuta myöhästymismaksun määrään.

Perintö- ja lahjaverotuksessa myöhästymismaksu on perukirja- tai veroilmoituskohtainen. Samaan perukirjaan tai veroilmoitukseen liittyvistä laiminlyönneistä määrätään vain yksi myöhästymismaksu. Täydennysperukirjan myöhästymisestä määrätään kuitenkin erillinen myöhästymismaksu.

Esimerkki 14. Perunkirjoitus on toimitettu 1.6., jolloin perukirja olisi annettava Verohallintoon viimeistään 1.7. Pesän ilmoittaja on leski, joka on velvollinen antamaan perukirjan Verohallintoon. Leski ei ole itse verovelvollinen. Leski toimittaa perukirjan oma-aloitteisesti Verohallintoon 15.8. eli 60 päivän kuluessa perukirjan antamiselle säädetystä määräpäivästä. Leski täydentää perukirjan tietoja oma-aloitteisesti vielä 25.8. Leskelle määrätään samaan perukirjaan liittyvistä laiminlyönneistä vain yksi 50 euron suuruinen myöhästymismaksu.

2.3 Myöhästymismaksun määräämättä jättäminen

Myöhästymismaksua ei määrätä, jos perukirjan tai veroilmoituksen antaminen on viivästynyt verovelvollisesta (ilmoittamisvelvollisesta) riippumattomasta syystä, laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai muu erityinen syy (PerVL 36 b.5 §).

2.3.1 Verovelvollisesta riippumattomat syyt

Verovelvollisesta riippumattomia syitä ovat esimerkiksi yleisen tietoverkon tai Verohallinnon sähköisen asiointipalvelun toimintahäiriöt, joiden vuoksi perukirjaa tai veroilmoitusta ei ole voitu antaa määräajassa. Myöhästymismaksun määräämättä jättäminen edellyttää, että perukirja tai veroilmoitus annetaan Verohallintoon viipymättä eli heti esteen lakattua.

2.3.2 Vähäinen laiminlyönti

Ilmoittamisvelvollisuudenlaiminlyönnin vähäisyyttä arvioidaan yleensä euromääräisesti tai ajallisesti. Tarkoituksena on, että myöhästymismaksua ei määrätä, jos myöhässä ilmoitettujen verotustietojen taloudellinen merkitys on vähäinen tai myöhästyminen on lyhytkestoinen. Koko perukirjan tai veroilmoituksen myöhästymistä ei kuitenkaan pidetä vähäisenä laiminlyöntinä, vaikka ilmoitettavien varojen määrä on vähäinen.

PerVL:ssä tai hallituksen esityksessä 97/2017 vp ei ole täsmällisemmin määritelty, milloin laiminlyönti on vähäinen. Verohallinto katsoo, että perintöverotuksessa laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää euromääräisesti vähäisenä, jos myöhässä ilmoitettujen varojen ja aiheettomien vähennysten määrä on yhteensä enintään 15 000 euroa. Lahjaverotuksessa laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää euromääräisesti vähäisenä, jos myöhässä ilmoitettujen varojen ja aiheettomien vähennysten määrä on yhteensä alle 5 000 euroa.

Verohallinto katsoo, että laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää ajallisesti vähäisenä, jos perukirja tai veroilmoitus annetaan tai muu laiminlyönti korjataan viimeistään kolmantena päivänä perukirjan tai veroilmoituksen määräpäivän jälkeen.

Esimerkki 15. Kalle on saanut veronalaisen lahjan 1.3. Lahjaveroilmoitus olisi tullut antaa viimeistään 1.6. Kalle on unohtanut lahjaveroilmoituksen antamisen ja antaa sen Verohallintoon vasta 4.6. Myöhästymismaksua ei määrätä.

Edellä mainituista euromääräisistä ja aikarajoista huolimatta laiminlyöntiä ei pidetä vähäisenä, jos ilmoittamisvelvollisen laiminlyönnit ovat toistuvia tai ilmeisen tietoisia. Ilmoittamisvelvollisen on Verohallinnon pyynnöstä esitettävä selvitys myöhästymiseen tai ilmoituksen puutteellisuuteen tai virheellisyyteen johtaneista syistä. Myöhästymismaksu määrätään, jos ilmoittamisvelvollinen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että kyse ei ole ollut tietoisesta laiminlyönnistä.

2.3.3 Pätevä syy

Pätevänä syynä myöhästymiselle pidetään esimerkiksi äkillistä sairautta tai ylivoimaista estettä. Ilmoittamisvelvollisuus tulee myös näissä tapauksessa täyttää viipymättä esteen lakattua, jotta myöhästymismaksu voidaan jättää määräämättä. Pätevänä syynä perukirjan tai veroilmoituksen myöhästymiselle ei pidetä esimerkiksi ilmoittamisvelvollisen työkiireitä tai lomaa.

2.3.4 Muu erityinen syy

Muuna erityisenä syynä pidetään muun muassa ilmoittamisvelvollisen vahingossa tekemää lasku-, kirjoitus- tai ilmaisuerehdystä, jonka vuoksi ilmoittamisvelvollisuutta ei ole täytetty oikeansisältöisenä määräajassa. Kyse voi olla veroilmoitusta laadittaessa tai verotustietoja Verohallinnolle annettaessa tapahtuneesta mekaanistyyppisestä virheestä, jonka seurauksena varat on ilmoitettu pienempänä kuin on ollut tarkoitus. Myöhästymismaksua ei määrätä, jos ilmoittamisvelvollinen korjaa tällaisesta syystä johtuneen virheen viipymättä eli heti sen havaitsemisen jälkeen.

Esimerkki 16. Liisa on toimittanut perukirjan Verohallintoon määräajassa. Kuukauden kuluttua Liisa huomaa, että vainajan rahavarojen euromäärien yhteenlaskussa on tapahtunut laskuvirhe. Varat on virheellisesti ilmoitettu 20 000 euroa liian pienenä. Liisa ilmoittaa virheestä oma-aloitteisesti Verohallintoon heti sen havaittuaan. Verohallinto ei määrää virheen johdosta myöhästymismaksua, koska laskuvirhe on tehty vahingossa.

Verohallinnon käsityksen mukaan myöhästymismaksun määräämättä jättämiselle voi olla erityinen syy myös silloin, kun ilmoittamisvelvollinen jälkikäteen vaatii perukirjassa tai veroilmoituksessa ilmoitetun omaisuuden arvon korottamista esimerkiksi tilanteessa, jossa omaisuus on sittemmin myyty kaupalla, joka osoittaa sen käyvän arvon. Vaikka omaisuuden arvoa korotettaisiin tällaisessa tapauksessa, myöhästymismaksu voidaan jättää määräämättä, jos arvostamiseksi tarpeelliset omaisuutta koskevat tiedot on perukirjalla tai veroilmoituksella ilmoitettu oikein ja alun perin ilmoitettua arvoa ei ole ilmoitettu ilmeisen tietoisesti liian alhaisena.

2.4 Myöhästymismaksun määräämismenettely ja muutoksenhaku

Ilmoittamisvelvollista ei lähtökohtaisesti kuulla ennen myöhästymismaksun määräämistä. Myöhästymismaksu on tarkoitettu määrättäväksi kaavamaisesti sillä perusteella, että perukirja, veroilmoitus tai muu ilmoitettava tieto on saapunut Verohallintoon määräpäivän jälkeen. Koska myöhästymismaksun määräytymisperusteisiin ei normaalisti liity tapauskohtaista harkintaa ja maksu on aina saman suuruinen, kuuleminen on yleisesti tarpeetonta. Ilmoittamisvelvolliselle varataan tilaisuus selvityksen antamiseen ennen myöhästymismaksun määräämistä, jos se on erityisestä syystä tarpeen (PerVL 36 b.4 §). Kuuleminen viranomaisen aloitteesta voi olla aiheellista lähinnä silloin, kun on epäselvää, milloin perukirja, veroilmoitus tai tieto on saapunut
Verohallintoon. Antaessaan perukirjan tai veroilmoituksen taikka korjatessaan niissä olevia virheitä ja puutteita myöhässä ilmoittamisvelvollinen voi esittää selvitystä myöhästymiseen johtaneesta syystä.

Myöhästymismaksu määrätään perintö- tai lahjaverotuspäätöksellä. Ilmoittamisvelvollinen voi vaatia myöhästymismaksun poistamista tekemällä oikaisuvaatimuksen verotuksen oikaisulautakunnalle. Oikaisuvaatimuksessa ilmoittamisvelvollinen voi esittää selvitystä esimerkiksi perukirjan tai veroilmoituksen myöhästymiseen johtaneesta syystä. Myöhästymismaksuun sovelletaan samoja muutoksenhaku- ja oikaisusäännöksiä kuin perintö- ja lahjaverotuspäätökseen.

3 Veronkorotus

3.1 Veronkorotuksen määräämisperusteet

3.1.1 Yleistä

Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos perukirja, veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto, asiakirja tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta (PerVL 36.1 §). Perintöverotuksessa veronkorotus voidaan määrätä myös sellaiselle ilmoittamisvelvolliselle, joka ei ole verovelvollinen. Kun jäljempänä tässä ohjeessa puhutaan verovelvollisesta, tarkoitetaan tällöin myös ilmoittamisvelvollista, ellei asiayhteydestä muuta ilmene.

Perintöverotuksessa veronkorotus voidaan määrätä saman laiminlyönnin perusteella ilmoittamisvelvollisen lisäksi myös pesän muille verovelvollisille, jotka ovat laiminlyöntiin osallisia. Veronkorotus jätetään määräämättä sellaiselle verovelvolliselle, joka ei ole ollut PerVL 26 §:n mukaan ilmoittamisvelvollinen ja jonka ei voida katsoa ilmeisesti olleen tietoinen perukirjan, veroilmoituksen tai muun tiedon virheellisyydestä (PerVL 36.3 §). PerVL 36.3 §:ää sovelletaan samalla tavalla kuin aikaisempaa PerVL 36.2 §:ää, vaikka se poikkeaakin muotoilultaan aikaisemmasta säännöksestä.

Veronkorotus on seuraamus siitä, että verolainsäädännön mukainen ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty. Veronkorotus voidaan määrätä kaikista ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönneistä, joista on tähänkin saakka voitu määrätä veronkorotus (HE 97/2017 s. 70). Poikkeuksena ovat ne laiminlyönnit, joiden seuraamukseksi on säädetty myöhästymismaksu. Veronkorotus määrätään siis silloin, jos perukirjan tai veroilmoituksen antaminen määräpäivänä on laiminlyöty kokonaan eikä perukirjaa tai veroilmoitusta anneta 60 päivän kuluessa määräpäivästä tai jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty muuten eikä laiminlyöntiä korjata oma-aloitteisesti 60 päivän kuluessa määräpäivästä.

Esimerkki 17. Liisa on toimittanut Verohallintoon perukirjan määräajassa. Vasta kolmen kuukauden kuluttua perukirjan antamisen määräpäivästä Liisa huomaa, että perukirjasta puuttuvat X Oy:n osakkeet. Liisa ilmoittaa oma-aloitteisesti puuttuneet osakkeet Verohallintoon. Koska Liisa ilmoittaa osakkeet yli 60 päivän kuluttua perukirjan antamisen määräpäivästä, Verohallinto määrää myöhässä ilmoitettujen osakkeiden johdosta lisääntyneelle verolle veronkorotuksen.

Veronkorotus määrätään myös siinä tapauksessa, että täydennysperukirja annetaan Verohallintoon tai siinä oleva puute tai virhe korjataan vasta 60 päivän kuluttua sen antamiselle säädetystä määräpäivästä.

Uusi PerVL 36 § on aikaisempia veronkorotussäännöksiä kaavamaisempi ja se sisältää vähemmän viranomaisharkintaa veronkorotuksen määräämisessä. Veronkorotussäännös on viranomaista velvoittava siten, että veronkorotus on määrättävä, jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty. Veronkorotus jätetään määräämättä vain, jos ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä voidaan pitää vähäisenä tai siihen on muu laissa säädetty peruste (ks. kohta 3.3. Veronkorotuksen määräämättä jättäminen). Uudet kaavamaisemmat veronkorotussäännökset korostavat verovelvollisen ja ilmoittamisvelvollisen vastuuta siitä, että perukirjassa ja veroilmoituksella ilmoitettavat tiedot ovat oikeat ja lainmukaiset.

3.1.2 Ilmoittamisvelvollisuudesta perintö- ja lahjaverotuksessa

Ilmoittamisvelvollisuuden laajuutta ja sisältöä koskevien säännösten perusteella määräytyy se, onko kyseessä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti. Perintöverotuksen osalta ilmoittamisvelvollisuus määräytyy perintö- ja lahjaverolain ja perintökaaren säännösten mukaan. Pesän ilmoittajan on annettava perintöverotusta varten Verohallintoon perukirja, johon on merkittävä pesän varat ja velat sekä niiden arvo kuolinhetkellä. Lisäksi perukirjassa on annettava muun muassa tiedot pesän osakkaista ja testamentinsaajista, lesken varoista ja veloista, avio-oikeuden alaisesta ja siitä vapaasta omaisuudesta, ennakkoperinnöstä sekä perinnönjättäjän kuoleman johdosta saaduista vakuutuskorvauksista. Tiedot saaduista vakuutuskorvauksista on ilmoitettava siitä huolimatta, että vakuutusyhtiökin on velvollinen ilmoittamaan ne Verohallinnolle. Verohallinnon päätöksessä perintö- ja lahjaverotusta varten annettavista tiedoista (546/2015) sekä asiakasohjeessa Perunkirjoitus ja perukirja on tarkemmin kerrottu, mitä tietoja perukirjassa on oltava ja mitä asiakirjoja perukirjaan on liitettävä.

Perinnöstä annettavalla veroilmoituksella on ilmoitettava perintönä saatu varallisuus ja edunsaajamääräyksen nojalla saadut vakuutuskorvaukset sekä varallisuudesta vähennettävät velat ja velvoitteet.

Lahjaveroilmoituksella on ilmoitettava lahja, jonka arvo on 5 000 euroa tai enemmän. Jos samalta lahjanantajalta kolmen vuoden aikana saatujen lahjojen yhteisarvo on 5 000 euroa tai enemmän, on lahjaveroilmoituksella ilmoitettava myös samalta lahjanantajalta kolmen viime vuoden aikana saadut alle 5 000 euron lahjat. Lahjaveroilmoituksella on muun muassa eriteltävä lahjana saadun omaisuuden laatu ja ilmoitettava lahjanantaja, lahjoituspäivä, pidätetty hallinta-, tuotto- tai muu oikeus ja maksettu vastike.

Perintöveroilmoitus ja lahjaveroilmoitus on annettava käyttäen Verohallinnon tätä tarkoitusta varten vahvistamaa lomaketta (VHp perintö- ja lahjaverotusta varten annettavista tiedoista). Lahjaveroilmoituksen voi antaa myös sähköisesti OmaVero-palvelussa. Veroilmoituksessa edellytettyjen tietojen lisäksi verovelvollisen on annettava muutkin täydentävät tiedot ja selvitykset, jotka ovat tarpeen verotettavan perinnön ja lahjan selvittämiseksi. Siltä osin kuin perintö- ja lahjaverolaissa ei toisin säädetä, perintö- ja lahjaverotuksessa sovelletaan lisäksi mitä verotusmenettelystä annetun lain 2 luvussa säädetään ilmoittamisvelvollisuudesta (PerVL 59 §).

3.1.3 Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti

Perintöverotuksessa veronkorotus määrätään tyypillisesti silloin, kun verotusta toimitettaessa havaitaan, että perukirjasta puuttuu varoja. Veronkorotus määrätään myös, jos Verohallinto saa tiedon ilmoittamatta jääneistä varoista perintöverotuksen toimittamisen jälkeen ja verotusta oikaistaan verovelvollisen vahingoksi. Veronkorotusta ei kuitenkaan määrätä, jos perunkirjoituksen jälkeen ilmaantuu uusia varoja, jotka eivät ole olleet tiedossa perunkirjoitusta toimitettaessa ja joista annetaan täydennysperukirja Verohallinnolle säädetyssä määräajassa.

Lahjaverotuksessa veronkorotus määrätään yleisimmin silloin, kun lahjaveroilmoitusta ei ole lainkaan annettu ja lahjavero määrätään Verohallinnon aloitteesta.

Verovelvollisen omalla käsityksellä varojen veronalaisuudesta ja velkojen tai kustannusten vähennyskelpoisuudesta ei ole merkitystä arvioitaessa sitä, onko kyseessä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti. Myöskään sillä, onko verovelvollinen toiminut tahallisesti tai huolimattomasti, ei ole tässä arvioinnissa merkitystä.

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä on kyse myös, jos verovelvollinen ei toimita tai esitä Verohallinnolle sen erikseen pyytämiä täydentäviä tietoja, selvityksiä tai tositteita. Ilmoittamisvelvolliselle voidaan määrätä näissä tapauksissa euromääräinen vähimmäiskorotus (ks. kohta 3.2.8). Laiminlyönnistä ei kuitenkaan määrätä erillistä veronkorotusta, jos samassa asiassa määrätään veronkorotus lisääntyneen veron perusteella.

Ilmoittamisvelvollinen on vastuussa perukirjan tai veroilmoituksen oikeellisuudesta, vaikka veroilmoituksen olisi laatinut hänen puolestaan toinen henkilö, kuten perunkirjoituksessa avustanut lakimies. Veronkorotusta ei alenneta tai jätetä määräämättä sillä perusteella, että veroilmoituksessa oleva puute tai virhe on johtunut toisen henkilön menettelystä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi tuloverotusta koskevassa päätöksessä 2018:60, että aikaisempi VML 32.3 §, jonka soveltaminen on edellyttänyt, että verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta, on verovelvollisen syyllisyyden arviointia edellyttävä rangaistuksen luontoinen säännös. Alaikäinen verovelvollinen ei ollut vastuussa veroilmoituksensa antamisesta, vaan tämä tehtävä kuului lain mukaan hänen edunvalvojina toimiville vanhemmilleen. KHO:n mukaan alaikäiselle ei voitu määrätä VML 32.3 §:n mukaista veronkorotusta yksinomaan hänen edunvalvojansa toiminnan perusteella. Sitä vastoin KHO katsoi, että alaikäiselle voitiin lähtökohtaisesti määrätä veronkorotus VML 32.2 §:n nojalla sillä perusteella, että hänen edustajansa (edunvalvojansa) oli hänen puolestaan antanut virheellisen tai vaillinaisen veroilmoituksen.

PerVL:n uusien veronkorotussäännösten mukaisen veronkorotuksen määrääminen ei edellytä aikaisempaa VML 32.3 §:ää vastaavaa syyllisyysarviointia edes vakavimpia laiminlyöntejä koskevan korotetun veronkorotuksen osalta. Verohallinnon käsityksen mukaan uusia veronkorotussäännöksiä voidaan soveltaa myös alaikäisen verovelvollisen verotuksessa tapahtuneisiin laiminlyönteihin. Myös perintö- ja lahjaverotuksen osalta edunvalvoja on vastuussa alaikäisen ilmoittamisvelvollisuuden täyttämisestä. Perintöverotuksessa alaikäiselle ei voida määrätä veronkorotusta sillä perusteella, että hänen edunvalvojansa on pesän ilmoittajana laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuuden, koska alaikäinen ei voi olla pesän ilmoittajana edes edustajansa kautta. Verohallinnon käsityksen mukaan alaikäiselle voidaan sitä vastoin määrätä veronkorotus sen johdosta, että hänen edustajansa on ollut ilmeisesti tietoinen perukirjan, veroilmoituksen tai muun tiedon virheellisyydestä. Edunvalvojan ja alaikäisen verovelvollisen keskinäisistä vastuusuhteista on huomattava, että edunvalvoja on velvollinen korvaamaan muun muassa varallisuusvahingon, jonka hän on tehtäväänsä hoitaessaan tahallisesti tai huolimattomuudesta aiheuttanut päämiehelleen (laki holhoustoimesta (442/1999) 45 §).

Veronkorotusta ei määrätä, jos verotuksessa oleva virhe ei johdu ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä. Veronkorotusta ei määrätä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut varat oikein, mutta ne ovat jääneet kokonaan tai osittain verottamatta viranomaiselle sattuneen lasku-, kirjoitus tai tallennusvirheen vuoksi.

3.1.4 Vähennystiedot

Ilmoittamisvelvollisuus koskee veronalaisten varojen ohella velkoja, vähennyksiä ja muita verotuksessa verovelvollisen eduksi eli suoritettavan veron määrään vähentävästi vaikuttavia tietoja. Lähtökohtana kuitenkin on, että veronkorotusta ei määrätä sen johdosta, että verovelvollinen on jättänyt velka- tai vähennystiedon osittain tai kokonaan ilmoittamatta tai on ilmoittanut varat liian suurina. Veronkorotus voidaan poikkeuksellisesti määrätä, jos tällainen laiminlyönti on toistuvaa tai osoittaa verovelvollisen piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista (PerVL 36.2 §). Perintöjen ja lahjojen satunnaisesta luonteesta johtuen laiminlyönnin toistuvuus tulee käytännössä harvoin kysymykseen.

Esimerkki 18. Mikan isä on kuollut huhtikuussa. Perunkirjoitus on toimitettu 15.6. ja Mika on antanut perukirjan Verohallintoon 15.7. Mika huomaa vasta lokakuussa, että perukirjan velkoihin on jäänyt merkitsemättä hänen isänsä helmi-maaliskuun sähkölasku. Vaikka Mika ilmoittaa velan yli 60 päivän kuluttua perukirjan antamisen määräpäivästä, ei hänelle määrätä veronkorotusta.

Verovelvolliselle määrätään veronkorotus, jos koko perukirja tai veroilmoitus on annettu yli 60 päivän kuluttua määräpäivästä, vaikka perukirjalla tai veroilmoituksella ei ilmoitettaisi muuta kuin velka- tai vähennystietoja.

Veronkorotus määrätään myös, jos verovelvollinen ilmoittaa virheellisiä velka- tai vähennystietoja, kuten pesän omaisuuden arvosta vähennettäviä kustannuksia, joita ei ole todellisuudessa syntynyt. Kun Verohallinto jättää kustannukset vähentämättä, veron määrä lisääntyy. Verovelvolliselle määrättävä veronkorotus lasketaan lisääntyneen veron perusteella. Ilmoittamisvelvolliselle, joka ei ole verovelvollinen, määrättävä veronkorotus on kuitenkin aina vähimmäiskorotuksen suuruinen (ks. kohta 3.2.8).

3.1.5 Erityistilanteita

Perintö- tai lahjaverotuksen perusteet voivat verotuksen toimittamisen jälkeen muuttua esimerkiksi perintöä tai testamenttia koskevan oikeudenkäynnin johdosta. Verotus voidaan tällöin toimittaa uudelleen niin sanottuna perusteoikaisuna (PerVL 39 §). Verovelvollisen, jonka veron määrä nousisi muutoksen johdosta, on ilmoitettava asiasta Verohallinnolle. Ilmoitus on tehtävä kolmen kuukauden kuluessa siitä, kun verovelvollinen on saanut tiedon perusteiden muutoksesta (PerVL 38.3 §). Jos verovelvollinen laiminlyö tämän ilmoituksen tekemisen, hänelle voidaan määrätä veronkorotus.

Jos verovelvollisen perintö- tai lahjaverotusta on huojennettu sukupolvenvaihdoksen vuoksi ja verovelvollinen luovuttaa huojennuksen perusteena olleesta omaisuudesta pääosan ennen kuin viisi vuotta on kulunut perintö- tai lahjaverotuksen toimittamispäivästä, huojennus poistetaan ja verovelvolliselle määrätään maksettavaksi maksuunpanematta jätetty vero korotettuna 20 prosentilla. Verovelvollisen on ilmoitettava luovutuksesta Verohallinnolle. Ilmoitus on tehtävä kolmen kuukauden kuluessa omaisuuden luovuttamisesta (PerVL 55 §). Jos verovelvollinen laiminlyö ilmoittamisvelvollisuutensa, hänelle määrätään veronkorotus. Veronkorotus lasketaan huojennuksen poistumisen johdosta lisääntyneelle verolle. Veronkorotusta ei lasketa edellä mainitulle 20 prosentin suuruiselle korotukselle.

3.1.6 Veronkorotuksen suhde rikosoikeudellisiin seuraamuksiin

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti, josta määrätään veronkorotus, voi täyttää myös verorikoksen tunnusmerkistön. Veronkorotus on hallinnollinen rangaistusluonteinen seuraamus, joka voi estää samaa asiaa koskevan veropetossyytteen tutkimisen rikosoikeudellisessa menettelyssä (HE 97/2017 s. 71). Kysymys on ns. Ne bis in idem -periaatteesta ("ei kahdesti samassa asiassa"). Verohallinto ei voi yleensä tehdä rikosilmoitusta samasta teosta tai laiminlyönnistä, jonka osalta on jo määrätty veronkorotus (laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta 3 §). Tämä koskee esimerkiksi tilannetta, jossa luonnollisesta henkilöstä tehtäisiin rikosilmoitus saman varallisuuden salaamisesta, jonka ilmoittamatta jättämisestä hänelle on määrätty veronkorotus (ks. Verohallinnon artikkeli Ne bis in idem -periaate ja verotus: samasta asiasta ei voi rangaista kahteen kertaan).

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä ja veronkorotusasiaa käsitellessään Verohallinnon tulee arvioida, onko laiminlyönti sen laatuinen, että se on lain mukaan saatettava käsiteltäväksi rikosasiana. Verohallinnon on mahdollista rikosilmoitusta silmällä pitäen myös arvioitava, onko teko tai laiminlyönti ollut ilmeisesti tahallinen, vaikka tahallisuus ei ole veronkorotuksen määräämisen edellytys.

Jos kyse on laiminlyönnistä, joka tulee saattaa käsiteltäväksi rikosasiana ja veronkorotuksen määrääminen estäisi rikosoikeudellisen käsittelyn, Verohallinnon tulee jättää veronkorotus määräämättä erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta annetun lain mukaisesti.

3.2 Veronkorotuksen suuruus

3.2.1 Yleistä

Uuden veronkorotussääntelyn lähtökohtana on, että veronkorotuksen määrä perustuu laiminlyönnin taloudelliseen vakavuuteen. Uusien säännösten mukaan veronkorotuksen määrä ei perustu verovelvollisen tahallisuuden tai tuottamuksen arviointiin, vaan se vahvistetaan tapauksen ulkoisten tunnusmerkkien, kuten ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiin liittyvän veron määrän perusteella. Tavallisesti tämä tarkoittaa sitä, että veronkorotukseksi vahvistetaan säädetyn prosentin mukainen määrä lisääntyneestä verosta.

Lisääntyneeseen veroon sovellettavista veronkorotusprosenteista säädetään PerVL 36 a §:ssä. Samoja veronkorotusprosentteja sovelletaan sekä perintö- että lahjaverotuksessa.

Veronkorotusprosentit ovat kiinteämääräisiä lukuun ottamatta korotettua veronkorotusta. Lisäksi PerVL:ssä on säännökset vähimmäiskorotuksesta ja veronkorotuksen määräämättä jättämisestä.

Veronkorotuksen suuruus 

Perustaso	10 % lisääntyneestä verosta	- oletustaso, jota sovelletaan, jos korottavia tai alentavia seikkoja ei ole
Korotettu veronkorotus	15 – 50 % lisääntyneestä verosta	- laiminlyönti on toistuvaa tai verovelvollisen toimet osoittavat ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista
Arvioverotus	25 % lisääntyneestä verosta	- verotus toimitetaan arvioimalla
Alennettu veronkorotus	5 % lisääntyneestä verosta	- asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä - perustason mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton
Oma-aloitteinen korjaaminen	2 % lisääntyneestä verosta	- verovelvollinen vaatii oma-aloitteisesti virheen korjaamista myöhemmin kuin 60 päivän kuluttua perukirjan tai veroilmoituksen määräpäivästä
Vähimmäiskorotus	75 euroa (luonnollinen henkilö) 150 euroa (muut)	- veronkorotuksen vähimmäismäärä - ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, mutta vero ei lisäänny
Veronkorotusta ei määrätä		- vähäinen laiminlyönti - pätevä syy - alennetun veronkorotuksen määrääminen on olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta

Kiinteitä veronkorotusprosentteja sovellettaessa veronkorotuksen euromäärä lasketaan kertomalla lisääntyneen veron määrä laiminlyöntiin soveltuvalla veronkorotusprosentilla. Veronkorotuksille ei ole euromääräistä kattoa. Veronkorotukseksi määrätään lisääntyneestä verosta säädetyn prosentin mukaan laskettu euro- ja senttimäärä, eikä näin lasketusta määrästä voida harkinnalla poiketa. Kiinteällä veronkorotusprosentilla laskettavan veronkorotuksen määrää ei voida esimerkiksi alentaa sillä perusteella, että lisääntyneen veron suuren määrän vuoksi myös veronkorotuksen euromäärä muodostuu suureksi. Kiinteistä veronkorotusprosenteista seuraa toisaalta, että jos veronkorotuksen perusteena ollut lisääntynyt vero alenee verotuksen muutoksen johdosta, myös veronkorotusta alennetaan vastaavasti.

Veronkorotus lasketaan aina I veroluokan asteikon perusteella lasketusta lisääntyneen veron määrästä (PerVL 36 a.7 §), Tämä koskee myös tilannetta, jossa verovelvolliselle määrätään vero II veroluokan mukaan.

Esimerkki 19. Verovelvollinen on saanut perintöä tätinsä jälkeen. Perukirjassa ilmoitettujen tietojen perusteella laskettu verovelvollisen jäämistöosuus on 40 000 euroa, josta II veroluokan veroasteikon mukaan laskettu vero olisi 3 900 euroa. Perintöverotusta toimitettaessa havaitaan salattuja varoja, joiden arvosta verovelvollisen jäämistöosuuteen lisätään 20 000 euroa. Verovelvollisen verotettavaksi jäämistöosuudeksi vahvistetaan 60 000 euroa, jonka perusteella veroa määrätään 8 900 euroa. Veronkorotus määrätään I veroluokan asteikon perusteella lasketusta lisääntyneen veron määrästä. I veroluokan asteikon perusteella laskettu vero 40 000 euron jäämistöosuudesta on 1 500 euroa ja 60 000 euron jäämistöosuudesta 3 500 euroa. Verovelvolliselle määrätään veronkorotusta kymmenen prosenttia 2 000 eurosta eli 200 euroa (HE 97/2017 s. 167-168).

Perukirjassa tai veroilmoituksessa voi olla useampia puutteita tai virheitä ja ne voivat olla luonteeltaan erilaisia. Veronkorotuksen määräämisen edellytykset ja se, määrätäänkö veronkorotus perussäännöksen vai muun veronkorotussäännöksen mukaan, ratkaistaan kunkin virheen ja laiminlyönnin osalta erikseen. Verotuspäätöksessä eri virheiden ja laiminlyöntien perusteella laskettujen veronkorotusten yhteismäärä määrätään yhtenä veronkorotuksena (HE 97/2017 s. 75).

3.2.2 Lisääntynyt vero

Veronkorotus lasketaan lisääntyneen veron perusteella. Lisääntyneellä verolla tarkoitetaan perukirjasta tai veroilmoituksesta poikkeamisesta tai verotuksen oikaisusta johtuvaa veron määrän lisääntymistä. Lisääntyneenä verona pidetään myös myöhässä annetun perukirjan tai lahjaveroilmoituksen perusteella suoritettavaa veron määrää.

Perintöverotuksessa veronkorotus lasketaan verovelvolliskohtaisesti lisääntyneestä verosta. Verovelvolliselle määrättävän veronkorotuksen suuruuteen ei vaikuta virheen korjaamisen johdosta toisille verovelvollisille määrättävän lisääntyneen veron määrä.

Esimerkki 20. Antti, Ville, Mika ja Liisa ovat saaneet perintöä tätinsä jälkeen. Perintöverotusta toimittaessa Verohallinto havaitsee, että perukirjassa on jätetty ilmoittamatta pesän varoja yhteensä 40 000 euroa, jotka lisätään pesän varoihin. Kunkin perillisen jäämistöosuus kasvaa tämän johdosta 10 000 euroa ja perinnöstä suoritettava vero (II veroluokan mukaan laskettuna) 2 500 euroa.

Saadun selvityksen perusteella ilmoittamatta jääneistä varoista ovat olleet tietoisia pesän ilmoittaja Antti, Ville ja Mika. Kullekin heistä määrätään veronkorotusta 100 euroa eli 10 prosenttia 10 000 euron varojen lisäyksestä johtuneesta ja I veroluokan asteikon mukaan lasketusta 1 000 euron suuruisesta veron määrän lisäyksestä. Veronkorotusta ei määrätä Liisalle, jonka ei voida katsoa ilmeisesti olleen tietoinen ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä.

Perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentin mukaan perintöverosta vähennetään tietyin edellytyksin samasta perinnöstä tai testamenttisaannosta vieraalle valtiolle suoritettujen verojen määrä. Veronkorotus lasketaan tällaisessa tilanteessa ulkomaisen veron vähentämisen jälkeen jäävästä lisääntyneen veron määrästä.

3.2.3 Veronkorotuksen perustaso

Veronkorotuksen perustaso on 10 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (PerVL 36 a.1 §). Perustason veronkorotus määrätään, jos tapauksessa ei ole laissa säädettyjä veronkorotusta alentavia tai korottavia seikkoja.

Esimerkki 21. Perukirjassa ilmoitettujen tietojen perustella Villen jäämistöosuus on 40 000 euroa, josta I veroluokan veroasteikon mukaan laskettu vero on 1 500 euroa. Perintöverotusta toimitettaessa havaitaan, että perukirjan varoista puuttuvat perinnönjättäjän omistamat 20 000 euron arvoiset arvo-osuudet, joista arvopaperikeskus on antanut vuosi-ilmoituksen Verohallinnolle. Tämän johdosta Villen jäämistöosuuteen lisätään 20 000 euroa. Ville ei esitä pätevää syytä sille, miksi arvo-osuudet on jätetty ilmoittamatta perukirjassa. Villen verotettavaksi jäämistöosuudeksi vahvistetaan 60 000 euroa, jonka perusteella veroa määrätään 3 500 euroa. Veronkorotusta määrätään 2 000 euron lisääntyneen veron perusteella 200 euroa.

Pelkästään se seikka, että lisääntynyt vero on euromääräisesti suuri, ei ole peruste määrätä veronkorotusta korotettuna. Sen sijaan pesän tai lahjan laajuuteen nähden huomattava laiminlyönti osoittaa lähtökohtaisesti piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista (ks. kohta 3.2.4).

3.2.4 Korotettu veronkorotus

Korotettu veronkorotuson vähintään 15 ja enintään 50 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (PerVL 36 a.2 §). Korotettu veronkorotus määrätään, jos ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti on toistuvaa tai jos verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Moitittavuuden arviointi perustuu laiminlyönnistä ilmeneviin seikkoihin, jotka voidaan todeta ilman, että joudutaan varsinaisesti arvioimaan verovelvollisen huolimattomuuden astetta tai teon tahallisuutta.

Toistuvasta laiminlyönnistä on kyse esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen antaa useamman kerran puutteellisen tai harhaanjohtavan perukirjan tai veroilmoituksen. Laiminlyönti on toistuvaa myös silloin, kun verovelvollinen ilmoittaa samanlaiset varat tai vähennyserät virheellisesti vielä sen jälkeen, kun hän on jo saanut ratkaisun tai ohjauksen kyseisen erän oikeasta verokohtelusta. Veronkorotusta ei kuitenkaan määrätä korotettuna, jos kysymys oikeasta verokohtelusta on riidanalainen verovelvollisen haettua muutosta saamaansa ratkaisuun. Perintöjen ja lahjojen satunnaisesta luonteesta johtuen laiminlyönnin toistuvuus korotetun veronkorotuksen määräämisperusteena tulee käytännössä harvoin kysymykseen.

Varojen salaaminen on toimintaa, joka osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Esimerkki 22. Perunkirjoitus on toimitettu 1.6. ja Maija on jättänyt perukirjan Verohallintoon 1.7. Maija on kuolinpesän ainoa osakas. Verohallinto saa kansainvälisen tietojenvaihdon kautta tietoonsa, että vainajalla on ollut huomattava määrä varoja pankkitilillä Sveitsissä. Tiliä ei ole mainittu perukirjassa. Maijan mukaan hän on unohtanut merkitä kyseisen tilin perukirjaan. Perintöverotusta toimitettaessa tilin saldo lisätään vainajan varallisuuteen, jonka Maija ainoana osakkaana perii kokonaisuudessaan. Koska huomattavan määräisten varojen ilmoittamatta jättäminen osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista, Maijalle määrätään korotettu veronkorotus eli tapauskohtaiset seikat huomioon ottaen 15 - 50 % lisääntyneestä verosta. Jos Verohallinto tekee Maijan laiminlyönnistä rikosilmoituksen, veronkorotusta ei kuitenkaan määrätä.

Lisättyjen varojen tai lisääntyneen veron suuri euromäärä ei yksinään ole peruste määrätä veronkorotusta korotettuna. Sen sijaan pesän tai lahjan laajuuteen nähden huomattava laiminlyönti osoittaa lähtökohtaisesti piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Veron kiertämistä voidaan tapauskohtaisen arvioinnin perusteella pitää sen luonteisena toimena, jonka johdosta voidaan määrätä korotettu veronkorotus. Edellytyksenä myös tältä osin on, että laiminlyönti on toistuvaa tai verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Pelkästään veron kiertämistä koskevan säännöksen (PerVL 33 a §) soveltaminen kyseisessä tapauksessa ei kuitenkaan ole peruste määrätä korotettua veronkorotusta. Tilanteet, joissa PerVL 33 a §:ää sovelletaan esimerkiksi arvioimalla olosuhteita verovelvollisen käyttämästä oikeudellisesta muodosta poiketen, voivat olla erilaisia, eikä verovelvollisen toiminta välttämättä osoita ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Korotettu veronkorotus määrätään säädetyn asteikon rajoissa laiminlyönnin moitittavuutta osoittavien tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella siten, että veronkorotus määrätään sitä suurempana mitä vakavammasta laiminlyönnistä on kysymys. Eduskunnan valtiovarainvaliokunta on korostanut hallituksen esityksen 97/2017 vp johdosta antamassaan mietinnössä, että korotetun veronkorotuksen asteikkoa on tarkoitus soveltaa koko alaltaan (VaVM 26/2017 vp s. 11).

Verohallinnon käsityksen mukaan laiminlyöntiä voidaan pitää erityisen moitittavana, jos kysymys on perukirjasta tai veroilmoituksesta puuttuvista suurista varallisuuseristä, joiden omistajuus on pyritty peittelemään. Veronkorotukseksi tulisi tällaisissa tapauksissa määrätä yleensä 50 prosenttia lisääntyneen veron määrästä. Koska näissä tilanteissa on samalla usein kyse myös verorikoksesta, veronkorotusta ei määrätä silloin, kun se estäisi saman asian käsittelyn rikosasiana.

3.2.5 Veronkorotus arvioverotuksessa

Arvioverotuksessamäärättävä veronkorotus on 25 % lisääntyneen veron määrästä (PerVL 36 a.3 §). Verotus toimitetaan arvioimalla, jos perukirjaa tai veroilmoitusta ei ole annettu tai niitä ei voida panna oikaistunakaan verotuksen perusteeksi (PerVL 34.1 §). Veronkorotus lasketaan arvioverotuksen johdosta lisääntyneen veron määrästä.

Esimerkki 23. Perunkirjoitus on toimitettu 1.6. Perukirja olisi jätettävä Verohallintoon viimeistään 1.7. Ville, joka on pesän ilmoittaja ja ainoa osakas, ei ole kuitenkaan jättänyt perukirjaa määräpäivään mennessä. Verohallinto kehottaa Villeä toimittamaan perukirjan ja kuulee myös arvioverotuksen johdosta. Ville ei edelleenkään toimita perukirjaa. Verohallinto toimittaa 15.8. arvioverotuksen, jonka johdosta perintöveroa määrätään 5 000 euroa. Lisääntyneelle verolle lasketaan veronkorotusta 25 % eli 1 250 euroa.

Arvioverotuksin lisääntyneen veron osalta veronkorotus määrätään PerVL 36 a.3 §:n nojalla, vaikka kyseisessä tapauksessa täyttyisivät myös muun veronkorotussäännöksen, esimerkiksi korotetun veronkorotuksen, soveltamisedellytykset. Siltä osin kuin verovelvollisen varoihin tehdään samalla lisäys muulla tavoin kuin arvioverotuksin, veronkorotus lasketaan tältä osin lisääntyneestä verosta siihen soveltuvan veronkorotusprosentin nojalla.

Jos verotus on toimitettu arvioimalla ja verovelvollinen sen jälkeen antaa perukirjan tai veroilmoituksen, joka hyväksytään perintö- tai lahjaverotuksen perusteeksi, arvioverotus kumotaan ja verotus toimitetaan ilmoitettujen tietojen perusteella. Tällöin myös arvioverotuksen johdosta määrätty veronkorotus poistetaan ja veronkorotus määrätään uudelleen lasketusta lisääntyneestä verosta. Lähtökohtaisesti sovelletaan perustason veronkorotusta. Korotettua veronkorotusta sovelletaan kuitenkin, jos laiminlyönti on toistuvaa tai verovelvollisen toiminnan voidaan katsoa osoittavan piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Esimerkki 24. (Esimerkki 23 jatkuu.) Perintöveropäätöksen saatuaan Ville toimittaa perukirjan Verohallintoon 30.9. Perukirja otetaan perintöverotuksen perusteeksi, jolloin arvioverotus kumotaan ja arvioverotuksen johdosta määrätty veronkorotus poistetaan. Villen toimittaman perukirjan perusteella Villelle määrätään perintöveroa 3 000 euroa. Veronkorotukseksi vahvistetaan 10 % eli 300 euroa.

Jos perukirja tai veroilmoitus annetaan 60 päivän kuluessa niiden antamisen määräpäivästä, veronkorotusta ei määrätä, vaan ilmoittamisvelvolliselle määrätään myöhästymismaksu edellä kohdassa 2.1.1 kerrotulla tavalla.

3.2.6 Alennettu veronkorotus

Alennettu veronkorotus on 5 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (PerVL 36 a.4 §). Alennettu veronkorotus määrätään, jos kyseessä oleva asia on VML 26.2 §:ssä tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä tai 1 momentin mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton.

Alennettu veronkorotus määrätään niissä tilanteissa, joissa asiaa (esimerkiksi kysymystä varallisuuserän veronalaisuudesta tai velan tai kustannusten vähennyskelpoisuudesta) voidaan sinänsä pitää luottamuksensuojasäännöksessä tarkoitetulla tavalla tulkinnanvaraisena tai epäselvänä, mutta luottamuksensuojan antamiselle säädetyt muut edellytykset (verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti) eivät täyty. Jos taas luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät ja asia ratkaistaan verovelvollisen eduksi, verovelvolliselle ei normaalisti määrätä lisääntynyttä veroa, josta veronkorotus voitaisiin määrätä.

Muita erityisiä syitä veronkorotuksen määräämiselle alennettuna ovat verovelvollisen olosuhteisiin liittyvät seikat, joiden johdosta ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä tai erehdystä voidaan pitää anteeksi annettavana. Tällaisia seikkoja esimerkiksi ovat verovelvollisen terveydentila ja kokemattomuus kysymyksen kaltaisissa veroasioissa (HE 97/2017 s. 166). Kokemattomuuden merkitystä arvioitaessa tulee ottaa huomioon verovelvollisen selonottovelvollisuus. Vaikka verovelvollinen olisi kokematon veroasioissa, veronkorotusta ei määrätä alennettuna, jos asia on selvästi ohjeistettu Verohallinnon ohjeissa.

Veronkorotus voidaan määrätä alennettuna myös tilanteissa, joissa perintö- tai lahjaveron määräytymisperuste on epäselvä (HE 97/2017 s. 166) tai kyse on tahattomasta ja olosuhteisiin nähden vähäisestä virheestä.

3.2.7 Oma-aloitteinen korjaaminen

Veronkorotus on 2 prosenttia lisääntyneen veron määrästä, jos verovelvollinen oma-aloitteisesti vaatii virheen korjaamista myöhemmin kuin 60 päivän kuluttua perukirjan tai veroilmoituksen antamiselle säädetystä määräpäivästä ja on täyttänyt selvittämisvelvollisuutensa (PerVL 36 a.5 §). Säännös koskee ensiksikin tilanteita, joissa verotusta ei ole vielä toimitettu ja verovelvollinen antaa oma-aloitteisesti perukirjan tai veroilmoituksen taikka korjaa annetun perukirjan tai veroilmoituksen tietoja vahingokseen esimerkiksi ilmoittamalla siitä puuttuneita varoja. Toiseksi säännös koskee tilanteita, joissa verovelvollinen oma-aloitteisesti vaatii jo toimitetun verotuksen muuttamista vahingokseen. Jos verovelvollinen vaatii virheen korjaamista 60 päivän kuluessa perukirjan tai veroilmoituksen antamisen määräpäivästä, seuraamuksena määrätään myöhästymismaksu.

Veronkorotusta ei määrätä, jos kysymys on perunkirjoituksen jälkeen ilmaantuneista uusista varoista ja niitä koskeva täydennysperukirja annetaan Verohallintoon säädetyssä määräajassa.

Verovelvollinen voi jälkikäteen vaatia perukirjassa tai veroilmoituksessa ilmoitetun omaisuuden arvon korottamista esimerkiksi tilanteessa, jossa omaisuus on sittemmin myyty kaupalla, joka osoittaa sen käyvän arvon. Vaikka omaisuuden arvoa korotettaisiin tällaisessa tapauksessa, veronkorotus voidaan Verohallinnon käsityksen mukaan jättää määräämättä, jos omaisuuden arvostamiseksi tarpeelliset omaisuutta koskevat tiedot on perukirjalla tai veroilmoituksella ilmoitettu oikein ja alun perin ilmoitettua arvoa ei ole ilmoitettu ilmeisen tietoisesti liian alhaisena (ks. kohta 3.3.3).

Oma-aloitteista korjaamista koskevaa säännöstä sovelletaan kaikenlaisiin laiminlyönteihin eli laiminlyönteihin, joista viranomaisaloitteissa verotuksen oikaisussa määrättäisiin perustason veronkorotus, korotettu veronkorotus tai alennettu veronkorotus. Tarkoituksena on, että normaalia lievempi veronkorotus kannustaa verovelvollista itseään korjaamaan laiminlyönnin.

Oma-aloitteista korjaamista koskevaa säännöstä sovelletaan verovelvolliskohtaisesti. Jos vain joku tai jotkut verovelvollisista on tehnyt vaatimuksen virheen korjaamisesta, oma-aloitteista korjaamista koskevaa säännöstä sovelletaan vain heille määrättävään veronkorotukseen. Muille verovelvollisille veronkorotus määrätään laiminlyöntiin soveltuvan muun säännöksen mukaan.

Perintö- tai lahjaverotusta toimitettaessa virheen oma-aloitteista korjaamista koskevan säännöksen mukainen veronkorotus tulee käytännössä määrättäväksi lähinnä silloin, kun verovelvollinen antaa perukirjan tai veroilmoituksen yli 60 päivää myöhässä. Veronkorotus määrätään myös, jos verovelvollinen ilmoittaa myöhässä varoja tai tietoja, joiden ilmoittamisen hän on laiminlyönyt perukirjalla tai veroilmoituksella. Veronkorotus määrätään näissä tilanteissa perintö- tai lahjaverotuspäätöksellä.

Esimerkki 25. Perunkirjoitus on toimitettu 1.6. Perukirja on annettava Verohallintoon viimeistään 1.7. Liisa jättää perukirjan Verohallintoon ilman kehotusta vasta 15.10. eli yli 60 päivän kuluttua perukirjan antamisen määräpäivästä. Liisa on rintaperillinen. Hänen verotettava jäämistöosuutensa on 75 000 euroa, josta määrätään veroa 5 450 euroa. Liisalle määrätään veronkorotusta myöhässä jätetyn perukirjan johdosta 2 % eli 109 euroa.

Perintö- ja lahjaverotuksen toimittamisen jälkeen verovelvollinen vaatii virheen korjaamista tekemällä oikaisuvaatimuksen. Veronkorotus voidaan määrätä oikaisuvaatimukseen annettavalla päätöksellä, jos verovelvollinen itse vaatii veronkorotuksen määräämistä. Verotus voidaan myös kumota ja palauttaa uudelleen toimitettavaksi sillä perusteella, että verovelvollinen on esittänyt sellaista uutta selvitystä, joka ei ole ollut perintö- tai lahjaverotusta toimitettaessa käytettävissä. Uudelleen toimitettavassa verotuksessa voidaan tällöin määrätä veronkorotus oma-aloitteista korjaamista koskevan säännöksen perusteella.

Korjaamisen oma-aloitteisuutta arvioidaan samalla tavoin kuin myöhästymismaksun yhteydessä. Korjaaminen on oma-aloitteista, jos verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen ennen kuin hän on tullut tietoiseksi veron määräämiseksi aloitetusta viranomaisen valvontatoimesta. Valvontatoimia ovat esimerkiksi verotarkastus tai verovelvollisen verotuksen yksittäiseen asiakysymykseen kohdistuvat selvittämis- ja tutkimistoimenpiteet. Korjaaminen ei ole oma-aloitteista esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen vasta saatuaan tiedon tulevasta verotarkastuksesta taikka saatuaan Verohallinnon kehotuksen perukirjan tai veroilmoituksen täydentämiseksi tai asian selvittämiseksi.

Valvontatoimi voi kohdistua verovelvollisen perintö- tai lahjaverotuksen tiettyyn osakysymykseen tai laajemmin perukirjan tai veroilmoituksen oikeellisuuteen. Jos valvontatoimi selvästi koskee vain perukirjan tai veroilmoituksen yksittäistä kohtaa, perukirjan tai veroilmoituksen muiden tietojen korjaaminen katsotaan oma-aloitteiseksi.

Oma-aloitteista korjaamista koskevan veronkorotussäännöksen soveltaminen edellyttää lisäksi, että verovelvollisen selvittämisvelvollisuus on täytetty. Selvittämisvelvollisuus tarkoittaa velvollisuutta osallistua asian selvittämiseen ja antaa veroviranomaisen pyytämät lisäselvitykset ja tositteet (ks. PerVL 59 § sekä VML 11 § ja 26.4 §). Verohallinto voi pyytää lisäselvityksiä esimerkiksi ilmoitettujen varojen alkuperästä tai sen varmistamiseksi, että varat on kokonaisuudessaan ilmoitettu. Jos verovelvollinen ei täytä selvittämisvelvollisuuttaan, oma-aloitteista korjaamista koskevaa säännöstä ei sovelleta, vaan veronkorotus määrätään tapaukseen soveltuvan muun veronkorotussäännöksen perusteella.

Oma-aloitteista korjaamista koskeva veronkorotussäännös ei vaikuta laiminlyönnin rikosoikeudelliseen arviointiin ja käsittelyyn. Se ei mahdollista ns. tehokasta katumista. Verovelvolliselle voidaan määrätä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin johdosta rikosoikeudellinen seuraamus, vaikka hän on itse vaatinut perukirjassa tai veroilmoituksessa ja perintö- tai lahjaverotuksessa olevan virheen korjaamista. Verovelvollisen vaatimusta käsitellessään Verohallinnon tulee arvioida, onko ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti lain mukaan saatettava käsiteltäväksi rikosasiana.

Verohallinto saattaa verorikoksen tunnusmerkistön täyttävät teot ja laiminlyönnit käsiteltäviksi rikosasioina, jos rikosilmoitusta ei jätetä tekemättä rikoslain 29:11 §:n nojalla. Jos kysymys on luonnollisen henkilön perintö- tai lahjaverotuksessa tapahtuneesta laiminlyönnistä, veronkorotusta ei määrätä, jos Verohallinto tekee samasta laiminlyönnistä rikosilmoituksen (laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta).

Verovelvollisen oma-aloitteisesti esittämä vaatimus virheen korjaamisesta perustuu vapaaehtoisuuteen. Verovelvollisen tällaisen vaatimuksen yhteydessä omasta aloitteestaan tai Verohallinnon pyynnöstä esittämiä tietoja, selvityksiä ja asiakirjoja voidaan käyttää näyttönä häntä ja muita verovelvollisia vastaan mahdollisessa rikosasiassa. Jos veroasian kanssa samanaikaisesti on vireillä esitutkinta samassa asiassa, Verohallinnon ei tule pyytää verovelvolliselta tietoja, selvityksiä tai asiakirjoja uhalla, että verovelvolliselle määrätään veronkorotus, jos tietoja ei anneta (ks. Verohallinnon ohje: Rikosoikeudenkäynnissä sovellettava itsekriminointisuoja ja sen vaikutus verotusmenettelyssä).

3.2.8 Vähimmäiskorotus

Luonnolliselle henkilölle määrättävä veronkorotus on vähintään 75 euroa. Muille verovelvollisille määrättävä veronkorotus on vähintään 150 euroa (PerVL 36 a.6 §). Vähimmäiskorotus määrätään 150 euron suuruisena esimerkiksi niissä poikkeuksellisissa tapauksissa, joissa perintö- tai lahjaverovelvollinen on osakeyhtiö.

Vähimmäiskorotusta sovelletaan rinnakkain prosenttiperusteisten veronkorotusten kanssa siten, että jos verovelvolliselle samalla verotuspäätöksellä määrättävien prosenttiperusteisten veronkorotusten yhteenlaskettu euromäärä olisi pienempi kuin vähimmäiskorotuksen määrä, veronkorotukseksi määrätään vähimmäiskorotus. Jos taas prosenttiperusteisten veronkorotusten yhteenlaskettu euromäärä olisi vähimmäiskorotusta suurempi, veronkorotukseksi määrätään prosenttiperusteisten veronkorotusten yhteenlaskettu euromäärä.

Verovelvolliselle määrätään vähimmäiskorotus myös silloin, kun ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, mutta veroon ei tehdä lisäystä. Näin voi olla esimerkiksi silloin, jos lisättävää varallisuutta ei jää siitä tehtävien vähennysten jälkeen, mutta ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä ei voida pitää vähäisenä.

Vähimmäiskorotus voidaan määrätä myös sillä perusteella, että verovelvollinen ei täytä ilmoittamisvelvollisuuteen kuuluvaa velvollisuuttaan toimittaa Verohallinnolle sen pyytämät lisätiedot, selvitykset ja tositteet. Lisätietojen, selvitysten ja tositteiden toimittamatta jättämisestä ei määrätä erikseen veronkorotusta, jos samassa asiassa määrätään veronkorotus lisääntyneen veron perusteella.

Vähimmäiskorotus voidaan määrätä myös sen johdosta, että verovelvollinen ei ole antanut asiakirjoja tai selvityksiä, jotka perukirjan tai veroilmoituksen yhteydessä on annettava tai on antanut ne puutteellisina. Lisäksi vähimmäiskorotus voidaan määrätä, jos veroilmoitusta ei ole allekirjoitettu. Jos verovelvollinen korjaa laiminlyönnin Verohallinnon kehotuksesta, laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää vähäisenä ja jättää veronkorotus määräämättä. Jos verotettaviin varoihin tehdään lisäys sen johdosta, että lomaketta tai muuta selvitystä ei ole annettu tai ne on annettu puutteellisena, veronkorotus määrätään lisääntyneen veron perusteella.

Perintöverotuksessa ilmoittamisvelvolliselle henkilölle, joka ei ole itse verovelvollinen ja jolle ei sen vuoksi määrätä veroa, veronkorotus määrätään aina vähimmäiskorotuksen suuruisena.

Esimerkki 26. Perunkirjoitus on toimitettu 1.6., jolloin perukirja olisi annettava Verohallintoon viimeistään 1.7. Verohallinto lähettää 1.10. kehotuksen perukirjan antamiseen. Perukirja jätetään Verohallintoon 15.10. Pesän ilmoittaja on leski, joka on myös velvollinen antamaan perukirjan Verohallintoon. Leski ei ole itse verovelvollinen. Leskelle määrätään perukirjan myöhässä toimittamisesta 75 euron suuruinen veronkorotus.

3.3 Veronkorotuksen määräämättä jättäminen

Veronkorotus jätetään määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai jos veronkorotuksen määrääminen olisi 36 a §:n 4 momentissa tarkoitetussa tilanteessa olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta (PerVL 36.4 §).

3.3.1 Vähäinen laiminlyönti

Veronkorotuksen yhteydessä laiminlyönnin vähäisyyttä arvioidaan yleensä euromääräisesti eli lisättyjen varojen määrän perusteella. PerVL:ssä tai hallituksen esityksessä 97/2017 ei ole tarkemmin määritelty, minkä määräistä laiminlyöntiä voidaan pitää vähäisenä. Verohallinnon käsityksen mukaan perintöverotuksessa laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää euromääräisesti vähäisenä, kun ilmoittamatta jätettyjen varojen ja aiheettomien vähennysten määrä on yhteensä enintään 15 000 euroa. Lahjaverotuksessa laiminlyöntiä voidaan pitää euromääräisesti vähäisenä, kun lahjaveroilmoituksessa ilmoittamatta jätettyjen varojen ja aiheettomien vähennysten määrä on yhteensä alle 5 000 euroa. Edellä mainituista eurorajoista huolimatta laiminlyöntiä ei pidetä vähäisenä, jos verovelvollisen laiminlyönnit ovat toistuvia tai ilmeisen tietoisia. Verovelvollisen on Verohallinnon pyynnöstä esitettävä selvitys perukirjan tai veroilmoituksen puutteellisuuteen tai virheellisyyteen johtaneista syistä. Veronkorotus määrätään, jos verovelvollinen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että kyse ei ole ollut tietoisesta laiminlyönnistä. Koko perukirjan tai veroilmoituksen laiminlyöntiä ei pidetä vähäisenä pelkästään sen johdosta, että ilmoitettavien varojen määrä on vähäinen tai veroa ei määrätä.

Verovelvollisen on annettava perukirjan tai veroilmoituksen yhteydessä eräitä muita asiakirjoja ja selvityksiä. Verovelvollisen on myös allekirjoitettava veroilmoitus. Jos verovelvollinen on laiminlyönyt edellä mainitut velvollisuutensa, mutta korjaa laiminlyönnin kehotuksesta tai oma-aloitteisesti ennen kuin perintö- tai lahjaverotus on toimitettu, laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää vähäisenä. Sama koskee tilannetta, joissa verovelvollinen toimittaa Verohallinnon erikseen pyytämät lisätiedot ja selvitykset myöhässä, mutta ennen kuin perintö- tai lahjaverotus on toimitettu. Veronkorotus tulee kuitenkin määrätä, jos laiminlyönnit ovat toistuvia. Veronkorotus on määrättävä myös siinä tapauksessa, että annettujen tietojen ja selvitysten johdosta verovelvollisen varoihin tehdään lisäys, jos lisäys ei ole euromääräisesti vähäinen.

3.3.2 Pätevä syy

Pätevänä syynä pidetään esimerkiksi verovelvollisen sairautta tai ylivoimaista estettä, jonka vuoksi verovelvollinen ei ole voinut täyttää ilmoittamisvelvollisuuttaan. Veronkorotus jätetään näissä tapauksissa määräämättä, jos verovelvollinen selvittää, että ilmoittamisvelvollisuus on jäänyt täyttämättä edellä mainitusta syystä ja ilmoittamisvelvollisuus täytetään viipymättä esteen lakattua.

3.3.3 Kohtuuttomuus

PerVL 36 a.4 §:n mukaan lähtökohtana on, että verovelvolliselle määrätään veronkorotus siinäkin tapauksessa, että asia, jota ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti koskee, on tulkinnanvarainen tai epäselvä tai perustason veronkorotus on muusta erityisestä kohtuuton (ks. edellä kohta 3.2.6. Alennettu veronkorotus). Veronkorotus voidaan jättää näissä alennetun veronkorotuksen soveltamistilanteissa kuitenkin poikkeuksellisesti määräämättä, jos veronkorotuksen määrääminen olisi tapauskohtaiset olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta. Tätä harkittaessa voidaan esimerkiksi ottaa huomioon asian huomattava tulkinnanvaraisuus tai epäselvyys ja ne toimenpiteet, joilla verovelvollinen on pyrkinyt selvittämään varojen, velka- ja vähennystietojen tai toimenpiteen oikeaa verotuskohtelua ja täyttämään ilmoittamisvelvollisuutensa oikein. Veronkorotus voidaan jättää määräämättä myös silloin, kun verovelvollisen voidaan katsoa erehtyneen verosäännösten sisällöstä tai verotusta koskevista velvollisuuksistaan ja erehtymisestä johtuvaa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä voidaan verovelvollisen olosuhteet huomioon ottaen pitää anteeksi annettavana (HE 97/2017 s. 75). Veronkorotuksen määräämättä jättäminen on kuitenkin poikkeuksellista. Myös eduskunnan valtiovarainvaliokunta korostaa veronkorotuksen määräämättä jättämisen poikkeusluonnetta, koska uuden säännöstön nimenomainen lähtökohta on se, että veronkorotus määrätään, kun edellytykset täyttyvät (VaVM 26/2017 vp s. 12).

Perintö tai lahja voi olla sellaista omaisuutta, jonka täsmällistä käypää arvoa ei voida määrittää esimerkiksi julkisen noteerauksen tai ostotarjouksen perusteella. Veronkorotusta ei tällöin määrätä pelkästään sillä perusteella, että verotuksessa poiketaan verovelvollisen ilmoittamasta omaisuuden arvosta, jos perukirjassa tai veroilmoituksessa on annettu arvostamiseksi tarpeelliset omaisuuden määrää, laatua, lajia ja kuntoa koskevat tiedot oikein ja omaisuuden arvoa ei ole ilmoitettu ilmeisen tietoisesti liian alhaisena.

Verohallinnon käsityksen mukaan veronkorotus voidaan jättää määräämättä myös tilanteessa, jossa verovelvollinen on aidosti epävarma siitä, miten asiaa tulee verolainsäädännön mukaan arvioida ja esittää perukirjassa tai veroilmoituksella avoimesti oikeat ja asian ratkaisemiseksi riittävät tiedot. Veronkorotuksen määräämättä jättäminen edellyttää, että verovelvollisen epävarmuus verotuskohtelusta on verovelvollisen henkilökohtaiset ja kyseisen tapauksen olosuhteet huomioon ottaen ymmärrettävää.

3.3.4 Ne bis in idem

Veronkorotusta ei määrätä perintö- tai lahjaverotuspäätöksen yhteydessä, jos Verohallinto tekee rikosilmoituksen tai harkitsee rikosilmoituksen tekemistä samasta laiminlyönnistä (ks. tarkemmin kohta 3.1.6 Veronkorotuksen suhde rikosoikeudellisiin seuraamuksiin).

3.4 Veronkorotuksen määräämismenettely ja muutoksenhaku

Verovelvolliselle varataan tilaisuus tulla kuulluksi ennen veronkorotuksen määräämistä. Verovelvollinen voi tällöin esittää selvitystä perukirjassa tai veroilmoituksessa olevasta virheestä tai puutteesta ja laiminlyöntiin johtaneesta syystä sekä esittää käsityksensä veronkorotuksen määräämisestä ja laiminlyöntiin soveltuvasta veronkorotussäännöksestä. Kun verovelvollista kehotetaan korjaamaan perukirjassa tai veroilmoituksessa oleva puutteellisuus tai antamaan lisätietoja tai selvityksiä, tulee samassa kirjeessä kuulla myös veronkorotuksen määräämisestä. Jos Verohallinto harkitsee rikosilmoituksen tekemistä kyseisestä laiminlyönnistä, veronkorotuksen osalta tulee ottaa huomioon ne bis in idem -periaate ja laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta.

Veronkorotus voidaan määrätä perintö- tai lahjaverotusta toimitettaessa tai verotusta muutettaessa. Veronkorotus määrätään yleensä samalla verotuspäätöksellä tai verotuksen oikaisua koskevalla päätöksellä, jolla veronkorotuksen perusteena oleva lisääntynyt vero määrätään. Veronkorotus voidaan määrätä myös erillisellä päätöksellä esimerkiksi silloin, kun veronkorotus määrätään erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta annetun lain mukaisesti. Veronkorotukseen haetaan muutosta samalla tavalla kuin verotuspäätökseen muiltakin osin.

 

pääjohtaja Markku Heikura

johtava lakimies Matti Merisalo