Arvonlisäveroryhmä palvelun ostajana (EUT C-7/13, Skandia America)

Tässä ohjeessa käsitellään verovelvollisuusryhmään kuulumisen vaikutusta pääliikkeen ja sivuliikkeen välisiin palvelujen suorituksiin.

1 Pääliikkeen ja sivuliikkeen väliset palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset

Pääliike ja sivuliike ovat saman oikeushenkilön eri yksiköitä. Pääliikkeen ja sivuliikkeen väliset palvelujen suoritukset ovat siten yhden oikeushenkilön sisäisiä tapahtumia. Kyse ei ole tällöin arvonlisäverolaissa tarkoitetusta palvelun myynnistä. Pääliikkeen ja sivuliikkeen välisistä palvelujen luovutuksista ei suoriteta arvonlisäveroa. Myös pääliikkeen ja sivuliikkeen välinen tavaroiden luovutus on lähtökohtaisesti arvonlisäverotonta.

Pääliike ja sivuliike voivat sijaita myös eri EU-maissa tai toinen niistä voi sijaita EU:n ulkopuolella. Unionin tuomioistuin (EUT) on tuomiossaan asiassa C-210/04 (FCE Bank plc) katsonut, että pääliikkeen ja sivuliikkeen välisiä palvelujen suorituksia ei ole näissäkään tilanteissa pidettävä arvonlisäverolaissa tarkoitettuna myyntinä.

EUT:n tuomiossa asiassa C-210/04 (FCE Bank plc) oli kyse Iso-Britanniaan sijoittautuneesta pääliikkeestä FCT Bankista ja sen Italiassa sijaitsevasta sivuliikkeestä FCT IT:stä. Tuomioistuin katsoi tuomiossaan, että FCE IT ei ole pääliikkeestä erillinen oikeushenkilö. Italiassa sijaitsevan sivuliikkeen ei tullut suorittaa arvonlisäveroa käännetyn verovelvollisuuden perusteella Iso-Britanniaan sijoittautuneen pääliikkeen veloittaessa siltä suorittamiaan palveluita.

Edellä esitetty koskee kuitenkin ainoastaan palvelujen luovuttamista. Eri EU-maihin sijoittautuneiden pääliikkeen ja sivuliikkeen välisessä tavaran luovutuksessa on kyse oman liikeomaisuuden siirrosta EU-maasta toiseen. Nämä siirrot käsitellään arvonlisäverotuksessa arvonlisäverodirektiivin ja arvonlisäverolain nimenomaisen säännöksen perusteella myyntinä. Kyse on yhdessä EU-maassa tehdystä yhteisömyynnistä ja toisessa EU-maassa tehdystä yhteisöhankinnasta. (AVL 18 a §)

2 Verovelvollisuusryhmään kuulumisen vaikutus pääliikkeen ja sivuliikkeen välisiin palvelujen suorituksiin

Pääliike ja sivuliike tai toinen niistä voivat kuulua omassa sijoittautumismaassaan verovelvollisuusryhmään. EUT katsoi tuomiossaan asiassa C-7/13 (Skandia America), että sivuliikkeen kuuluessa verovelvollisuusryhmään katsotaan pääliikkeen suorittavan palvelun sivuliikkeen sijasta sille verovelvollisuusryhmälle, johon sivuliike kuuluu. Kyse ei ole tällöin enää yhden oikeushenkilön sisäisestä tapahtumasta vaan kahden arvonlisäverovelvollisen välisestä palvelun suorituksesta, jota on pidettävä arvonlisäverolaissa tarkoitettuna palvelun myyntinä.

EUT:n tuomiossa asiassa C-7/13 (Skandia America) oli kyse Yhdysvaltoihin sijoittautuneesta yhtiöstä Skandia America Corp. (USA), jolla oli sivuliike Skandia America Corp. (USA), filial Sverige Ruotsissa. Pääliike suoritti sivuliikkeelle palveluja. Sivuliike kuului Ruotsissa verovelvollisuusryhmään. Verovelvollisuusryhmän tuli suorittaa ostamistaan palveluista arvonlisäveroa käännetyn verovelvollisuuden perusteella.

Suomessa keskusverolautakunta (KVL) on antanut lainvoimaiseksi jääneen ennakkoratkaisun KVL:46/2017. Ennakkoratkaisussa oli kyse Suomeen sijoittautuneesta sivuliikkeestä, joka suoritti palveluja Iso-Britanniaan sijoittautuneelle pääliikkeelle. Pääliike kuului Iso-Britanniassa verovelvollisuusryhmään. Sivuliikkeen katsottiin suorittavan palvelut verovelvollisuusryhmälle, joten kyse oli kahden arvonlisäverovelvollisen välisestä myynnistä eikä yhden oikeushenkilön sisäisestä myynnistä.

2.1. Verotuskäytännön muutos

Verovelvollisuusryhmään kuulumisen vaikutus pääliikkeen ja sivuliikkeen välisiin palvelujen suorituksiin on määräytynyt Suomen verotuskäytännössä korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2004:120 perusteella. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan toisessa EU-maassa sijaitsevan pääliikkeen ja sen Suomessa verovelvollisuusryhmään kuuluvan sivuliikkeen välistä palvelujen suoritusta ei ollut pidettävä palvelun myyntinä. Kyse oli yhden oikeushenkilön sisäisestä tapahtumasta, vaikka sivuliike kuuluikin Suomessa verovelvollisuusryhmään.

EUT:n tuomion asiassa C-7/13 (Skandia America) ja KVL:n päätöksen nojalla verotuskäytäntöä on muutettava. Jatkossa verovelvollisuusryhmään kuulumisen vaikutus pääliikkeen ja sivuliikkeen välisiin palvelujen suorituksiin määräytyy EUT:n tuomion asiassa C-7/13 (Skandia America) mukaisesti.

Toiseen EU-maahan tai EU:n ulkopuolelle sijoittautunut pääliike tai sivuliike ei voi arvonlisäverolain 13 a §:n mukaan kuulua suomalaiseen verovelvollisuusryhmään. Suomeen sijoittautunut sivuliike voi sen sijaan edellytysten täyttyessä kuulua Suomessa verovelvollisuusryhmään. Yhtiön toiseen EU-maahan tai EU:n ulkopuolelle sijoittautunut pääliike ei tällöin kuulu suomalaiseen verovelvollisuusryhmään. Vastaavasti Suomeen sijoittautunut pääliike voi edellytysten täyttyessä kuulua suomalaiseen verovelvollisuusryhmään. Yhtiön toiseen EU-maahan tai EU:n ulkopuolelle sijoittautunut sivuliike ei tällöin kuulu suomalaiseen verovelvollisuusryhmään.

Pääliikkeen tai sivuliikkeen hakeutuminen suomalaisen verovelvollisuusryhmän jäseneksi katkaisee arvonlisäverotuksessa pääliikkeen ja sivuliikkeen välisen suhteen. Pääliikkeestä tai sivuliikkeestä tulee tällöin osa itsenäistä ja erillistä arvonlisäverovelvollista eli verovelvollisuusryhmää. Tämän jälkeen pääliikkeen ja sivuliikkeen välisessä myynnissä on kyse pääliikkeen myynnistä verovelvollisuusryhmälle ja verovelvollisuusryhmän myynnistä pääliikkeelle tai sivuliikkeen myynnistä verovelvollisuusryhmälle ja verovelvollisuusryhmän myynnistä sivuliikkeelle.

Kun Suomessa verovelvollisuusryhmään kuuluva pääliike hankkii palveluja toisessa EU-maassa tai EU:n ulkopuolella olevalta sivuliikkeeltä tai Suomessa verovelvollisuusryhmään kuuluva sivuliike hankkii palveluja toisessa EU-maassa tai EU:n ulkopuolella olevalta pääliikkeeltä, katsotaan palvelut myydyiksi verovelvollisuusryhmälle. Palvelun ostaja on siis pääliikkeen tai sivuliikkeen sijasta verovelvollisuusryhmä. Vastaavaa periaatetta sovelletaan, jos kyse on saman pääliikkeen kahden eri sivuliikkeen välisestä suorituksesta siten, että Suomessa sijaitseva sivuliike kuuluu täällä verovelvollisuusryhmään. Verovelvollisuusryhmä suorittaa palvelun ostosta arvonlisäveron käännetyn verovelvollisuuden perusteella, jos kyse on yleissäännön mukaisesta palvelusta tai muusta palvelusta, jonka myyntimaa on Suomi.

Kun Suomeen sijoittautunut pääliike tai sivuliike hankkii palveluja sivuliikkeeltä tai pääliikkeeltä, joka kuuluu omassa sijoittautumismaassaan verovelvollisuusryhmään, katsotaan palvelut ostetuiksi verovelvollisuusryhmältä. Kyse on siten verovelvollisuusryhmän myynnistä pääliikkeelle tai sivuliikkeelle. Vastaavaa periaatetta sovelletaan, jos kyse on kahden sivuliikkeen välisestä suorituksesta siten, että muualle kuin Suomeen sijoittautunut sivuliike kuuluu sijoittautumismaassaan verovelvollisuusryhmään. Suomeen sijoittautunut pääliike tai sivuliike suorittaa ostosta arvonlisäveron käännetyn verovelvollisuuden perusteella, jos kyse on yleissäännön mukaisesta palvelusta tai muusta palvelusta, jonka myyntimaa on Suomi.

Suomessa sijaitsevan pääliikkeen tai sivuliikkeen palvelujen suorituksia toisessa EU-maassa verovelvollisuusryhmään kuuluvalle sivuliikkeelle tai pääliikkeelle pidetään arvonlisäverollisena myyntinä, vaikka myynnistä ei suoritetakaan Suomen arvonlisäveroa, kun kyse on Suomessa arvonlisäveron vähennykseen tai palautukseen oikeuttavan palvelun myynnistä. Pääliikkeellä tai sivuliikkeellä on oikeus vähentää tällaiseen myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisävero. Pääliike tai sivuliike voi myös ottaa tämän myynnin huomioon arvonlisäveron palautukseen oikeuttavana myyntinään mahdollista yleiskuluprosenttia laskiessaan.

3 Voimaantulo

Tämä ohje tulee voimaan 1.1.2019

Mika Jokinen johtava veroasiantuntija

Kati Tamminen johtava veroasiantuntija