Verohallituksen kannanottoja yritysverotuskysymyksiin 2004

1. Peitelty osinko ja alaikäinen osingonsaaja

Kohta 1 on korvattu Verohallinnon ohjeella: Peitelty osinko (Dnro A61/200/2016, 12.10.2016)

Peitelty osinko verotetaan aina osakkaan tulona. Verotus kohdistetaan osakkaaseen myös silloin, kun osakas on alaikäinen ja yhtiötä tosiasiassa johtavat hänen vanhempansa.

Verotusmenettelylain 29 §:ää koskevan hallituksen esityksen (HE 26/1998) yleisperusteluissa todetaan: "Jos etuus on saatu virhehinnoittelun muodossa, yhtiön verotuksessa meneteltäisiin niin kuin olisi käytetty käypää hintaa ja osakkaan verotuksessa käyvän ja käytetyn hinnan erotus katsottaisiin veronalaiseksi tuloksi. Peitellystä osingosta verotettaisiin aina osakasta, vaikka saajana olisi omainen. Nykyisin asiasta ei ole nimenomaisesti säädetty ja verotuskäytännössä on esiintynyt jonkin verran horjuvuutta." Lainsäätäjän nimenomainen tarkoitus on ollut selventää sitä, kenen tulona peitelty osinko verotetaan silloin, kun peitellyn osingon saajana on osakkaan omainen. Tarkoituksena on ollut yhtenäistää verotuskäytäntöä siten, että peitelty osinko verotetaan aina osakkaan tulona.

Peitellyn osingon verottaminen alaikäisen osakkaan vanhemmilla edellyttäisi tukeutumista verotusmenettelylain 28 §:ään. Erityisenä veronkiertonormina verotusmenettelylain 29 §:ää on sovellettava ensisijaisesti.

2. Eläkevakuutusmaksujen ja tapaturmavakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus maatalousverotuksessa

Jos kuolinpesän osakas on MYEL-vakuutettu kuolinpesän harjoittaman maatalouden perusteella, saadaan MYEL-vakuutusmaksut vähentää kuolinpesän maatalouden menona. Siltä osin kuin vakuutusmaksuja ei ole vähennetty kuolinpesän maataloudessa, saa osakas vähentää maksut omassa verotuksessaan puhtaasta ansiotulosta. Maatilatalouden tuloverolain (MVL) 4 §:n mukaan maatalouden verovuoden puhdas tulo on maataloudesta rahana tai rahanarvoisena etuutena verovuonna saatujen tulojen ja tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiden menojen erotus. Lain 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneita menoja ovat muun ohessa maataloudessa työskennelleille henkilöille rahana maksetut palkat, heidän ja heidän omaistensa eläkkeet ja työsuhteeseen perustuvat avustukset sekä työntekijöiden ja heidän omaistensa eläke-, sairauskorvaus-, työkyvyttömyyskorvaus- ja muiden niiden kaltaisten oikeuksien järjestämisestä johtuvat vakuutus- ja muut sellaiset maksut, verovelvollisen ja hänen perheenjäsenensä pakollisesta eläkevakuutuksesta suoritetut maksut, maatalousyrittäjien tapaturmavakuutuslain perusteella suoritetut maksut ja maatalousyrittäjien eläkelaissa tarkoitetut ryhmähenkivakuutuksen maksut sekä verovelvollisen perheenjäsenen palkka ja muut etuudet lain 7 §:ssä säädetyin rajoituksin. TVL 96 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan omasta ja puolisonsa pakollisesta tai lakisääteisestä eläkevakuutuksesta suorittamansa maksut.

Jos kuolinpesän osakas työskentelee kuolinpesän maatilalla säännöllisesti ja on tämän työskentelynsä perusteella vakuutettu MYEL:n mukaan, on osakkaan MYEL-vakuutuksen maksuja pidettävä kuolinpesän maatalouden tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneena menona. Siltä osin kuin vakuutusmaksuja ei ole vähennetty kuolinpesän maatalouden menona, saa osakas vähentää maksut omassa verotuksessaan TVL 96 §:n 1 momentin nojalla.

Vapaa-ajan MATA-tapaturmavakuutuksen maksut eivät ole vähennyskelpoisia verotuksessa TVL:n säännösten perusteella. Vapaa-ajan tapaturmavakuutuksen maksuja ei ole tuloverolaissa säädetty verotuksessa vähennyskelpoisiksi.

3. Osakkaan henkivakuutusmaksujen vähennyskelpoisuudesta

Kohta 3 on korvattu Verohallinnon ohjeella Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus (Dnro A22/200/2015, 9.2.2015)

EVL 8 §:n 3 momentin 1 kohdan mukaan henkivakuutuksesta suoritetut maksut ovat vähennyskelpoisia vain silloin, kun vakuutuksen edunsaajana on vakuutettu työntekijä tai hänen tuloverolain 34 §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitetut omaisensa. Vakuutusmaksut ovat EVL 8 §:n 3 momenin 2 kohdan mukaisesti vähennyskelpoisia myös silloin, kun vakuutuksen ottanut yhteisö suorittaa maksut yksinomaan vakuutetun kuoleman varalta otetusta vakuutuksesta, jossa edunsaajana on yhteisö ja vakuutettuna on työntekijä, jonka työpanoksella on yhteisön toiminnalle huomattava merkitys. Nämä vakuutusmaksut eivät kuitenkaan ole vähennyskelpoisia, jos niitä suoritetaan lyhyempänä aikana kuin vakuutusturvan voimassa pysyminen edellyttää jaettaessa maksut tasaisesti koko vakuutusajalle. 
 
Hallituksen esityksessä EVL 8 §:n 3 momentin säätämiseksi (83/1996) todetaan, että yrityksessä työskentelevien omistajien kuoleman varalta otetusta vakuutuksesta suoritettavat vakuutusmaksut olisivat vähennyskelpoisia samojen edellytysten mukaisesti kuin yrityksen muiden työntekijöiden vakuutuksista suoritettavat maksut, mutta eivät yrityksen omistajien henkilökohtaisia etuja palvelevista vakuutuksista suoritettavat maksut.
 
Esitetyt periaatteet ovat sovellettavissa myös ensimmäisen kohdan vakuutuksiin.  Henkivakuutukset eivät ole tavanomaisia palkkaukseen liittyviä etuja, mikä vaikuttaa niiden verokohteluun osakkaiden osalta.
 
Osakkaille otettujen henkivakuutusmaksujen vähentäminen edellyttää aina osakkaan työskentelyä yrityksessä, mutta se ei edellytä palkan maksamista.  Vähennysoikeutta ei poista se seikka, että osakkaat ovat yrityksen ainoita työntekijöitä. Toisaalta osakkaan yhtiöstä saamien etujen kokonaisuudessaan  pitää  yhtiön ja osakkaan toiminnan kannalta katsottuna olla kohtuullisia. Muussa tapauksessa etujen järjestämisestä syntyvät menot ovat yhtiölle vähennyskelvottomia ja peiteltynä osingonjakona käsiteltävää etuutta.
 
Jos yhtiössä on muita työntekijöitä, edellyttää vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus sitä, että vastaavanlainen vakuutus on otettu ainakin yhtiössä vastaavassa asemassa oleville työntekijöille. Muussa tapauksessa kyseessä on osakkuusasemaan perustuva vähennyskelvoton meno, joka käsitellään peiteltynä osingonjakona.
 
Säästöhenkivakuutuksen ollessa kysymyksessä ovat säästösumman osalta maksetut vakuutusmaksut aina vakuutetun palkkaa. Näin myös osakkaalle otetun säästöhenkivakuutuksen maksut ovat palkkaa.

4. Sivuutetusta yhtiöstä saadun tulon tulolajista

Verotuksessa osakeyhtiö voidaan tietyissä tapauksissa verotusmenettelylain 28 §:n nojalla sivuuttaa eli kohdistaa toimintaan liittyvät tulot ja menot osakkaalle, jos lainkohdassa mainitut edellytykset sivuuttamiselle ovat olemassa. On kuitenkin muistettava, että veronkiertosäännöksen soveltaminen on paitsi poikkeuksellista, myös usein näytön arvioinnin osalta vaikeaa. Elinkeinotoimintaa harjoittavaa osakeyhtiötä ei pääsääntöisesti sivuuteta. Vaikka osakeyhtiö sivuutettaisiin verotuksessa, on yhtiö kuitenkin yhtiöoikeudellisesti edelleen juridinen henkilö, joka yksityisoikeudellisesti omistaa hankkimansa varallisuuden ja vastaa nimissään olevista veloista.
 
Jos osakeyhtiön nimissä harjoitetun ammattitoiminnan tulo poikkeuksellisesti kohdistetaan verotettavaksi osakkaan ammattitulona, on kyseinen tulo osakkaan yritystuloa, joka jaetaan tuloverolain mukaan ansiotuloksi ja pääomatuloksi (TVL 30 §). Tulo jaetaan ansiotuloksi ja pääomatuloksi kyseiseen toimintaan liittyvän nettovarallisuuden perusteella. Näin ollen myös toimintaan liittyvät varat ja velat tulee kohdistaa osakkaalle nettovarallisuuden laskentaa varten. Myydessään yrityksen osakkaan katsotaan luovuttavan kuitenkin osakkeet eikä yksityisliikettä

5. Arvonlisäverottoman terveyden- ja sairaanhoidon sekä kiinteistöhallintapalvelun oman käytön verotuksen rajanvedosta

Kohta 5 on korvattu Verohallinnon ohjeella: Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotus (Dnro 1113/40/2010, 15.11.2010)

Arvonlisäverolain 32 §:n mukaan kiinteistöhallintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija suorittaa itse kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Veron suorittamisvelvollisuus on, vaikka palvelun suorittaminen ei tapahdu liiketoiminnan muodossa tai vastaavia palveluja ei myydä ulkopuolisille. Kiinteistöhallintapalveluja ovat rakentamispalvelut, kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito sekä kiinteistön talous- ja hallintopalvelut.

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta lain 35 §:n tarkoittamasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä. Säännöksen 2 momentin mukaan veroa ei myöskään suoriteta, kun hoitotoimen harjoittaja luovuttaa hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita.

Hoitohenkilökuntaan kuuluvan henkilön sairaalan tai avohoitoyksikön hoitotoiminnassa käytettävissä tiloissa tekemä siivous on hoitoon liittyvä palvelu eikä siitä näin ollen ole suoritettava oman käytön veroa. Oman käytön veroa ei ole myöskään suoritettava verottomaan terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvästä erikoissiivouksesta esim. leikkaussalin siivouksesta. Muusta siivouksesta esimerkiksi erillisestä ovien ja ikkunoiden pesusta sekä osastojen ulkopuolisten tilojen siivouksesta on suoritettava oman käytön vero.

6. Maatilavarallisuuden myynnin verotuksesta hallintaoikeustestamentin perusteella maataloutta harjoitettaessa

Kohta 6 on korvattu Verohallinnon kannanotolla Hallintaoikeuden kohteena olevan maatilan ja yrityksen tulojen verotus (Dnro VH/2481/00.01.00/2019, 18.10.2019)

Yleistä

Maatilan ja maatilavarallisuuden hallintaoikeuden voi saada käyttöoikeustestamentin nojalla. Omistusoikeus siirtyy testamentin tekijän lakimääräisille perillisille tai testamentissa määrätyille henkilöille.

Kuolinpesä tai perinnönjaon perusteella perilliset ovat omaisuuden omistajia. Omistajalla on katsottava olevan tavanmukainen määräysvalta omaisuuteen, mutta sitä on rajoitettu käyttöoikeuden haltija hyväksi siten, että käyttöoikeus on voimassa myös omaisuuden luovutuksen saajaa vastaan. Omaisuuden tosiasiallinen hallinta sekä oikeus tuottoon kuuluvat käyttöoikeuden haltijalle. Omistaja joutuu odottamaan normaalien omistusoikeuteen kuuluvien oikeuksien saamista käyttöoikeuden lakkaamiseen asti.

Testamentin tuottaman käyttöoikeuden pääsisältö on kohdeomaisuuden käyttäminen sen luonteen edellyttämällä tavalla. Käyttöoikeuden haltijalla on oikeus hallita omaisuutta ja saada sen tuotto. Haltija ei ole oikeutettu käyttämään hyväkseen omaisuuden pääomaa.

Testamenttiin perustuva hallintaoikeus on voimassa testamenttimääräyksen mukaisesti. Testamenttiin perustuvaan käyttöoikeuteen sovelletaan perintökaaren 12 luvun säännöksiä, ellei testamentista muuta johdu. Testamentin tulkinta ja perinnönjättäjän tahdon määrittäminen ovat ensisijaisia tulkinnassa.

Kuolinpesää tai perillisiä tulee periaatteessa verottaa varallisuudesta ottaen huomioon hallintaoikeuden vaikutus varallisuuden arvoa vähentävänä seikkana. Tuotto-oikeuden arvo verotetaan hallintaoikeuden haltijalla. Verotuskäytännössä testamentilla saadun hallintaoikeuden haltijaa verotetaan yleensä koko omaisuuden arvosta. Mikäli leski hallitsee omaisuutta keskinäisen testamentin perusteella, verotetaan yksin häntä varallisuudesta omistajan veroisena.

Maatilavarallisuuden myyminen ja verotus

Käyttöoikeuden haltijalla on valta luovuttaa irtainta omaisuutta omistajan suostumuksetta, jos luovutus johtuu käyttöoikeuden alaisen omaisuuden tarpeellisesta uudistamisesta tai jos luovutus liittyy esimerkiksi maatilatalouden harjoittamiseen tai se muutoin on järkiperäisen taloudenhoidon vaatimusten mukaista. Se omaisuus, mikä on tullut käyttöoikeuden käsittämän omaisuuden sijaan, kuuluu sijaisomaisuutena omistajille.

Testamenttiin perustuvan hallintaoikeuden nojalla harjoitettua maataloutta on pidettävä yhtenä toimintakokonaisuutena, jonka tuotto verotetaan käyttöoikeuden haltijalla. Omaisuuden tuoton määrittäminen voidaan tehdä laskennallisena toimituksena kuten esimerkiksi liikeyrityksen tai maatilatalouden voiton laskeminen. Näin ollen veroilmoituksen osoittamaa verotettavaa tuloa voitaneen pitää tällaisena laskelmana. Käyttöoikeuden haltija voi myös kartuttaa omaisuutta toiminnallaan ja tämä omaisuuden lisäys kuuluu hänelle.

Maatalouden harjoittamisessa tarvittava omaisuus on kuolinpesän varoja, mutta testamentinsaajan hallinnassa. Irtain omaisuus on maatalouden harjoittamiseen kuuluvaa varallisuutta, jonka myymisestä saatujen tulojen voidaan katsoa kuuluvan hallintaoikeuden piiriin sekä toiminnan jatkuessa että toimintaa lopetettaessa. Tällöin maatalouden irtaimen omaisuuden luovutuksesta saadut tulot verotetaan hallintaoikeuden haltijan maatalouden tulona maatilatalouden tuloverolain säännösten mukaisesti.

Kiinteän omaisuuden osalta kyse on pääoman realisoinnista ja sellaisesta omaisuuden luovutuksesta, josta tuotto kuuluu omistajalle eikä haltijalle. Kiinteän omaisuuden luovutuksesta verotetaan omistajaa tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaisesti. Kuitenkin omaisuuden myynninkin jälkeen rahat tai sijaan tulleet varat kuuluvat haltijan hallintaan, sillä hallintaoikeus koskee edelleen näitäkin varoja.

7. Kunnan maankäyttö- ja rakennuslain nojalla maanomistajalta perittävät yhdyskuntarakentamisen korvaukset arvonlisäverotuksessa

Arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä (AVL 1 §). Kunta on verovelvollinen arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitetusta toiminnasta (AVL 6 §).  Kunnan harjoittaman myynnin katsotaan tapahtuvan ansiotarkoituksessa silloinkin, kun myynti tapahtuu omakustannushintaan, ellei kysymys ole viranomaistoiminnasta.

Liiketoiminnan muodossa tapahtuvana toimintana ei pidetä viranomaistoimintaa. Siten kunnan ei ole suoritettava veroa viranomaistoimintana tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen luovuttamisesta. Viranomaistoiminnalla tarkoitetaan samaa kuin valtion maksuperustelain 3 §:n 2 kohdassa mainituilla julkisoikeudellisilla suoritteilla. Sen mukaan julkisoikeudellinen suorite on  valtion viranomaisen suorite, jonka kysyntä perustuu lakiin tai asetukseen ja  jonka tuottamiseen viranomaisella on tosiasiallinen yksinoikeus. Lakiin tai asetukseen perustumisella tarkoitetaan sitä, että suorite antaa oikeuden johonkin, mikä muuten ei olisi sallittua tai mahdollista. Valtion maksuperustelakia ei sovelleta kuntiin, mutta verottoman viranomaistoiminnan määrittelyssä noudatetaan vastaavia periaatteita. Se, että kunta on lainsäädännöllä velvoitettu huolehtimaan tietyistä toiminnoista, ei vielä tekisi niistä viranomaistoimintaa. Esimerkiksi kuntien perimät maksut lain nojalla pakollisista tarkastuksista, joita ei voi hankkia muualta, ovat verottomia. Tällaisia viranomaistoiminnasta perittyjä maksuja ovat esimerkiksi rakennustarkastusmaksut. Viranomaistoimintaa taas ei ole maksuperusteiset jakelu- ja huoltopalvelut kuten veden toimittaminen, jätevedenpuhdistus, jätehuolto ja nuohous.

Maankäyttö- ja rakennuslakia (132/99) on muutettu lailla 222/2003, joka tuli voimaan 1.7.2003.  Muutetun lain 12 a luvussa säädetään kunnalle yhdyskuntarakentamisesta aiheutuvien kustannusten korvaamisesta.

Lakimuutoksen yhtenä tavoitteena on  luoda kunnille paremmat edellytykset ylläpitää kohtuuhintaisen asuntotuotannon ja muun rakentamisen turvaamiseksi riittävää tonttitarjontaa ilman, että kaavojen toteuttamisesta aiheutuvat kustannukset olisivat esteenä. Lakimuutoksen perusteella kaavasta merkittävää hyötyä saavat maanomistajat joutuvat osallistumaan  osaltaan kunnalle aiheutuviin asemakaavan toteuttamiskustannuksiin. Ensisijaisesti kustannuksiin osallistumisesta sovitaan kunnan ja maanomistajien kesken tehtävin maankäyttösopimuksin. Toissijaisesti kunnalle annetaan mahdollisuus periä yhdyskuntarakentamisesta aiheutuvat kustannukset kunnallisena julkisoikeudellisena maksuna niiltä maanomistajilta, jotka saavat kaavasta merkittävää hyötyä ja joiden kanssa kustannusten korvaamisesta ei ole päästy sopimukseen.

Maanomistajalla on  velvollisuus osallistua kaava-aluetta palvelevan  yhdyskuntarakentamisen kustannuksiin (91 a §). Ellei maanomistajan kanssa ole syntynyt sopimusta hänen osallistumisestaan yhdyskuntarakentamisesta aiheutuviin kustannuksiin, kunta voi periä maanomistajalta kehittämiskorvausta (91 c § 1 mom.). Kehittämiskorvaus vastaa maanomistajan osuutta yhdyskuntarakentamisen arvioiduista kuluista. Kehittämiskorvauksen määrä lasketaan suhteuttamalla tontin rakennusoikeuden, sen lisäyksen tai käyttömahdollisuuden muutoksen aiheuttama tontin arvonnousu yhdyskuntarakentamisen arvioituihin kuluihin.

Kehittämiskorvausta ei saa määrätä maanomistajalle, jonka omistamille alueille osoitetaan asemakaavassa rakennusoikutta vain asuntorakentamiseen eikä rakennusoikeuden tai rakennusoikeuden lisäyksen määrä ylitä 500 kerrosneliömetriä (91 c § 3 mom.). Muulle maanomistajalle kehittämiskorvaus saadaan määrätä, jos asemakaavasta aiheutuu hänelle 91 a §:ssä tarkoitettua merkittävää hyötyä.

Kaava-aluetta palvelevan yhdyskuntarakentamisen kustannuksina voidaan 91 d §:n mukaan ottaa huomioon sekä kaava-alueella että sen ulkopuolella sijaitsevien

• kaava-aluetta merkittävässä määrin palvelevien katujen, puistojen ja muiden yleisten alueiden hankinta-, suunnittelu- ja rakentamiskustannukset sekä
• maanhankintakustannukset kaava-aluetta merkittävässä määrin palvelevien yleisten rakennusten rakentamiseksi siltä osin kuin ne palvelevat kaava-aluetta.
• Lisäksi voidaan ottaa huomioon kunnalle kaava-alueen maaperän kunnostamisesta ja kaava-alueen välttämättömästä meluntorjunnasta aiheutuvat kustannukset sekä
• kunnalle aiheutuvat kaavoituskustannukset, joita ei ole peritty 59 §:n nojalla. 

Sitä vastoin vesi- ja viemärijohtojen rakentamisesta aiheutuvia kustannuksia ei kehittämiskorvausta määrättäessä oteta huomioon, koska nämä kustannukset peritään pääosin verkoston käyttäjiltä vesihuoltolain mukaisesti liittymis-, käyttö- ja perusmaksuina.

Maankäyttö- ja rakennuslain mukaan maanomistajalla on velvollisuus osallistua yhdyskuntarakentamisen kustannuksiin. Kun kunta saa maanomistajalta  osuuden yhdyskuntarakentamisesta aiheutuvista kustannuksista joko maankäyttösopimuksen perusteella tai kehittämiskorvauksena, niin sen  veloittamaa osuutta on pidettävä maankäyttö- ja rakennuslain nojalla perittävänä julkisoikeudellisena maksuna, johon kunnalla mainitun lain nojalla on oikeus.

Jos asemakaavan tai kaavan muutos on pääasiassa yksityisen edun vaatima ja laadittu maanomistajan tai  –haltijan aloitteesta, kunnalla on oikeus periä tältä kaavan laatimisesta ja käsittelystä aiheutuneet kustannukset (maankäyttö- ja rakennuslaki 59 §). Myös tämän korvauksen perimistä on pidettävä maankäyttö- ja rakennuslain nojalla  perittävänä julkisoikeudellisena maksuna, johon kunnalla mainitun lain nojalla on oikeus.

Siten näiden veloitettujen korvausten ei voida katsoa olevan vastiketta arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitetusta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta palvelun myynnistä. Kunnan ei ole suoritettava arvonlisäveroa maankäyttö- ja rakennuslain nojalla maanomistajalta perimistään yhdyskuntarakentamisen kustannusten  korvauksista eikä kaavoituskustannuksista, jotka se on perinyt maankäyttö- ja rakennuslain  59 §:n nojalla.

8. Verotusyhtymän osakasvaihdoksen vaikutus tasausvaraukseen

Kohta 8 on korvattu ohjeella Verotusyhtymän verotus (Dnro VH/569/00.01.00/2021, 5.7.2021)

Verovelvollinen voi MVL 10a §:n mukaan vähentää maatilan maatalouden puhtaasta tulosta veroilmoituksessaan tekemänsä varauksen (tasausvaraus). Tasausvaraus on luettava maatilan maatalouden veronalaiseksi tuloksi tai käytettävä MVL 10b §:ssä mainitun omaisuuden  hankinta- ja perusparannusmenojen kattamiseen viimeistään kolmantena verovuotena sen verovuoden päättymisestä, jolta jätetyssä veroilmoituksessa tasausvaraus on tehty.

Jos tasausvarausta ei ole luettu tuloksi tai käytetty käyttöomaisuuden menoihin, luetaan tasausvaraus MVL 10c §:n mukaan maatilan maatalouden veronalaiseksi tuloksi sinä verovuotena, jona se olisi viimeistään ollut luettava tuloksi tai käytettävä. Maatalouden harjoittamisen lopettaneen verovelvollisen käyttämättömät tasausvaraukset luetaan sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jona hän on lopettanut maatalouden harjoittamisen. Varauksia ei kuitenkaan lueta tuloksi verovelvollisen kuoleman johdosta, jos verovelvollisen kuolinpesä, jota verotetaan erillisenä verovelvollisena, jatkaa maatalouden harjoittamista.

Verotusyhtymän osakas ei voi tehdä metsävähennystä verotusyhtymän tulo-osuudestaan, vaan metsävähennys tehdään verotusyhtymän verotuksessa (KHO:2001:54). Tasausvaraus on myös verotusyhtymän verotuksessa tehtävä vähennys. Verotusyhtymän osakas ei voi tehdä, tulouttaa tai vähentää varausta tulo-osuudestaan. Näin ollen maatalouden toiminnan lopettamista tulee tarkastella verotusyhtymän eikä osakkaan kannalta.

Varausten on katsottu toimintamuodon muutoksissa siirtyvän uuteen toimintamuotoon. Julkaisemattoman KVL:n päätöksen 1985/372 mukaan, kun puolisoiden omistamasta maatilasta muodostui puolisoiden ja heidän lapsensa verotusyhtymä, niin puolisoilla ollut investointivaraus siirtyi verotusyhtymälle. Tässä tapauksessa on huomattava, että molemmat puolisot jatkoivat mukana yrittäjäpuolisoiden toimintaa jatkavassa verotusyhtymässä.

KHO:n päätöksen 1988-B-530 mukaan investointivaraus siirtyi luonnollisen henkilön siirtäessä toimintamuodonmuutoksessa maataloustoimintansa kommandiittiyhtiön hoidettavaksi. KHO katsoi, että osakas ei siirtäessään toimintansa kommandiittiyhtiölle lopettanut maatalouden harjoittamista siten, että investointivaraus olisi tuloutettava.

Kun verotusyhtymän osakas myy osuutensa maatilan omaisuudesta verotusyhtymän ulkopuoliselle henkilölle, tulee tämä henkilö verotusyhtymään osakkaan tilalle. Osuuden kaupan perusteella voi tulla muutoksia verotusyhtymän maatilan omaisuuden hankintamenoihin ja verotuksessa vähennyskelpoisiin menojäännöksiin. Verotusyhtymä ei kuitenkaan purkaudu tai muutu toiseksi verotusyhtymäksi, vaan säilyy samana laskentasubjektina, jos ainakin osa osakkaista jatkaa toiminnassa mukana ja toiminnan kohteena oleva maatila on edelleen sama. Kyse on toiminnallisesti verotusyhtymän nimenmuutoksesta, jos toimintaa harjoitetaan edelleen yhteiseen lukuun.

Verotusyhtymän verotuksessa käyttämättä olevia tasausvarauksia ei ole siten tuloutettava pelkästään sillä perusteella, että osa osakkaista vaihtuu.

9. Yksityisoton kirjaaminen velaksi yksityisliikkeessä ja toimintamuodon muutos

Kohta 9 on korvattu Verohallinnon ohjeella Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi (Dnro A52/200/2015, 17.6.2016)

Liikkeenharjoittajan ei verotuksessa katsota lopettavan toimintaansa siltä osin kuin liikkeenharjoittajan aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät toimintamuodon muutoksessa samoista arvoista toimintaa jatkamaan perustetulle osakeyhtiölle. Liikkeenharjoittajan tulee osakeyhtiön perustamisvaiheessa merkitä kaikki osakeyhtiön osakkeet. Lisäksi yritysmuodonmuutoksessa tulee yrityksen identtisyyden säilyä eli toiminnan kannalta olennainen osa varoista ja veloista tulee siirtää osakeyhtiölle. Osakeyhtiöön apporttina sijoitettavan varallisuuden on katettava osakeyhtiön velat ja osakepääoma.

Yritysmuodonmuutostilanteessa yksityisen liikkeenharjoittajan verovuosi päättyy osakeyhtiön merkitsemiseen kaupparekisteriin. Toimintaa verotetaan yksityisliikettä koskevien säännösten mukaan yksityisliikkeen verovuoden loppuun saakka. Näin ollen liikkeenharjoittaja voi mm. tehdä yksityisnostoja liikkeestä osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemiseen saakka. Yksityisnostojen tekemisessä on kuitenkin otettava huomioon liikkeen identtisyyden säilyminen sekä siirtyvien varojen riittävyys osakeyhtiön velkojen ja osakepääoman kattamiseen.

Yksityisotoin nostetut varat on eräissä yritysmuodonmuutostilanteissa saatettu verotuksessa katsoa peitellyksi osingoksi. Näissä tilanteissa on ollut kyse sellaisten voittovarojen nostamisesta, jotka todellisuudessa realisoituvat vasta osakeyhtiölle. Yksityisnostojen tekemistä yritysmuodon muutosvaiheessa käsittelevä oikeuskäytäntö on koskenut henkilöyhtiöitä (ks. mm. KHO 9.8.2000 T 2116).

Oikeus- ja verotuskäytännössä on henkilöyhtiöiden osalta hyväksytty verotuksessa menettely, jossa voittovarojen nostaminen on tapahtunut siten, että nostettavissa olevat, realisoituneet voittovarat on nostovaiheessa merkitty kirjanpitoon yhtiön velaksi yhtiömiehille (ks. KHO 24.9.1998 T 1978). Yritysmuodon muutoksessa henkilöyhtiön velka on sitten siirtynyt osakeyhtiölle. Osakeyhtiö on voinut maksaa tällaisen velan osakkaalle ilman, että kyseessä olisi katsottu olevan peitelty osingonjako.

Liikkeenharjoittajan liike ei ole yritystoimintaa harjoittavasta henkilöstä erillinen oikeussubjekti. Yksityinen liikkeenharjoittaja ei voi maksaa itselleen verotuksessa vähennyskelpoista palkkaa, eläkettä eikä muita etuisuuksia. Liikkeenharjoittaja ei myöskään voi tehdä velkasitoumuksia tai kauppoja itsensä kanssa. Tässä suhteessa liikkeenharjoittaja on eri asemassa kuin henkilöyhtiön yhtiömies, joka voi tehdä oikeustoimia yhtiönsä kanssa (henkilöyhtiö on erillinen oikeussubjekti).

Yksityinen liikkeenharjoittaja voi tehdä yksityisnostoja vain siltä ajalta, kun toimintaa harjoitetaan yksityisliikkeenä. Nämä yksityisnostot tulee myös kirjata yksityisen liikkeenharjoittajan kirjanpitoon. Kun liikkeenharjoittaja ei voi tehdä velkasitoumusta itsensä kanssa, ei yksityisnostoja voida tehdä siten, että ne kirjattaisiin yksityisoton nostohetkellä liikkeen velaksi liikkeenharjoittajalle.

Koska liikkeenharjoittajan ja liikkeen välille ei synny yksityisnoston perusteella velkasuhdetta, ei todellisuudessa ole olemassa velkaa, joka siirtyisi perustettavalle osakeyhtiölle. Jos yksityinen liikkeenharjoittaja on kuitenkin tehnyt tällaisen velkakirjauksen kirjanpitoonsa, ja se on yritysmuodon muutoksen yhteydessä siirretty osakeyhtiön kirjanpitoon, ei osakeyhtiön velkaa osakkaalle voida pitää todellisena. Jos osakeyhtiö maksaa tällaisen velkakirjauksen perusteella varoja osakkaalle, katsotaan maksetut varat peitellyksi osingonjaoksi.

10. Seurakunnan tappioiden siirtyminen liityttäessä seurakuntayhtymään

Kirkkolain mukaan saman kunnan alueella olevien seurakuntien on muodostettava seurakuntayhtymä, jonka tehtävänä on hoitaa keskitetysti muuten seurakunnalle kuuluvia asioita. Jos seurakuntayhtymän seurakunnat liittyvät täydelliseen yhteistalouteen, seurakuntien omaisuus siirtyy eräitä poikkeuksia lukuun ottamatta seurakuntayhtymälle.
 
Evankelis-luterilainen kirkko, ortodoksinen kirkkokunta sekä muu uskonnollinen yhdyskunta suorittavat tulon perusteella veroa kunnalle kunnan osuutta yhteisöverosta vastaavan tuloveroprosentin mukaan. Evankelisluterilainen kirkko ja ortodoksinen kirkkokunta sekä niiden seurakunta ja muu uskonnollinen yhdyskunta ovat verovelvollisia ainoastaan elinkeinotulosta ja muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta. Kiinteistön tuottamana tulona pidetään myös metsätaloudesta saatua tuloa.
 
TVL 30 §:n 4 momentin mukaan yhteisön elinkeinotoiminnan verotettava tulo, maatalouden verotettava tulo ja muun toiminnan verotettava tulo lasketaan erikseen vähentämällä verovuoden tulosta aikaisemmilta verovuosilta vahvistetut samanlajiset tappiot. Muun yhteisön kuin osittain verovapaan tai yleishyödyllisen yhteisön verotettava tulo on edellä mainittujen verotettavien tulojen yhteismäärä.
 
TVL 122 §:n mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Lainkohtaa sovelletaan vain sellaiseen yhtymään ja yhteisöön, jossa on tapahtunut omistajanvaihdos. Koska seurakunnan liittymistä seurakuntayhtymään ei ole pidettävä omistajanvaihdoksena eikä tappion vähentämisoikeutta ole muutoinkaan tuloverolaissa rajoitettu, on seurakuntayhtymällä yleensä oikeus vähentää siihen liittyvälle seurakunnalle vahvistetut tappiot verotuksessaan.

Apulaisjohtaja Anneli Kukkonen

Ylitarkastaja Sami Koskinen