Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuskysymyksiä

Antopäivä
18.8.2022
Diaarinumero
VH/288/00.01.00/2021
Voimassaolo
18.8.2022 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
VH/2061/00.01.00/2020

Tässä ohjeessa käsitellään erilaisia laskutuspalveluyrityksiin ja niiden käyttäjiin liittyviä verotuskysymyksiä.

Ohje on päivitetty kokonaisuudessaan ja siitä on poistettu ohjeen aikaisemmassa versiossa olleet ohjeet verokortin hakemisesta, koska työn suorittajan ohjeet verokortin hakemiseen ovat erillisessä asiakasohjeessa MiIlaisen verokortin kevytyrittäjä tarvitsee?.

1 Ohjeessa käytetty termistö ja ohjeen soveltamisala

Markkinoilla toimii niin sanottuja laskutuspalveluyrityksiä, joiden kautta työn suorittajat voivat palvelumaksua vastaan laskuttaa asiakkaitaan näille tekemästään työstä perustamatta omaa yritystä. Toimintamalliin liittyy kaksi erillistä sopimussuhdetta: 1) työn suorittajan ja asiakkaan välistä työtä ja siitä maksettavaa korvausta koskeva sopimussuhde ja 2) laskutuspalveluyrityksen ja työn suorittajan välinen työtä koskevan korvauksen laskuttamista ja maksamista koskeva sopimussuhde.

Laskutuspalveluyritys: Laskutuspalveluyrityksellä tarkoitetaan tässä ohjeessa yritystä tai yhteisöä, joka maksaa työn suorittajalta veloittamaansa palkkiota vastaan asiakkaan ja työn suorittajan työstä sopiman korvauksen työn suorittajalle palkkana tai työkorvauksena. Nämä yritykset käyttävät tarjoamastaan palvelusta erilaisia nimityksiä kuten laskutuspalvelu, laskutuskanava tai palkkiopalvelu. Tässä ohjeessa näistä yrityksistä käytetään yleisnimitystä laskutuspalveluyritys. Laskutuspalveluyritykset ovat oikeudelliselta muodoltaan yleensä osakeyhtiöitä tai osuuskuntia.

Tässä ohjeessa laskutuspalveluyrityksellä ei tarkoiteta tilitoimistoa eikä palveluntarjoajia, jotka hoitavat työn tilanneen asiakkaan puolesta tälle kuuluvia työnantajavelvollisuuksia asiakkaan omissa nimissä. Tässä ohjeessa tarkoitetusta laskutuspalveluyrityksestä ei ole myöskään kyse silloin, kun laskutusta hoitava yritys ottaa vastatakseen ja kirjaa kirjanpitoonsa kuluksi ja vähentää elinkeinotulon verotuksessaan työn suorittajalle työstä välittömästi aiheutuvia tai muutoin työn suorittajalle kuuluvia menoja. Tällaista toimintatapaa ja sen vaikutusta laskutuspalvelun ja työn suorittajan verotuksessa on käsitelty ohjeen luvussa 11.

Työn suorittaja: Työn tekevästä ja laskutuspalveluyritystä käyttävästä henkilöstä käytetään tässä ohjeessa nimitystä työn suorittaja. Vakiintuneesti heitä kutsutaan myös itsensätyöllistäjiksi tai kevytyrittäjiksi. Tässä ohjeessa työn suorittajina ei pidetä elinkeinonharjoittajia, joilla on toimintaansa varten y-tunnus.

Laskutuspalveluyrityksiä käyttävän työn suorittajan asema työntekijänä tai yrittäjänä määritellään eri laeissa eri tavalla. Tämän vuoksi esimerkiksi työeläkelainsäädännössä ja verotuksessa laskutuspalveluyrityksiä käyttäviä henkilöitä voidaan pitää toisistaan poikkeavasti joko palkansaajana tai yrittäjänä. Työ- ja sosiaalivakuutuslainsäädännössä laskutuspalveluyrityksiä käyttäviä henkilöitä pidetään yrittäjinä, jos he tekevät ansiotyötä olematta työsopimuslain tarkoittamassa työsuhteessa.

Asiakas: Tässä ohjeessa asiakkaalla tarkoitetaan työn suorittajan toimeksiantajaa, joka tilaa työn suorittajalta työtä. Työn suorittajan asiakkaita voivat olla luonnolliset henkilöt, kotitaloudet, yritykset ja yhtymät.

Tätä ohjetta ei sovelleta, jos työn suorittajan ja asiakkaan välillä on työsuhde. Ohjetta ei sovelleta myöskään työvoimanvuokraukseen, sillä vuokratyöntekijä on työsuhteessa vuokralle antajayritykseen. Kummassakaan tilanteessa työnantajan palkanmaksua ja siihen liittyviä velvollisuuksia ei voi siirtää laskutuspalvelun nimissä hoidettavaksi. Tätä ohjetta ei sovelleta myöskään palkan maksamiseen yksityisille elinkeinonharjoittajille, joilla on toimintaansa varten y-tunnus, sillä elinkeinonharjoittaja ei voi maksaa itselleen palkkaa. Työsuhdetta, työvoimanvuokrausta, elinkeinonharjoittajia sekä muita tilanteita, joissa tätä ohjetta ei sovelleta, on käsitelty tarkemmin ohjeen luvussa 10.

Laskutuspalveluyrityksiä on käsitelty myös Verohallinnon ohjeissa

2 Yleistä verotuksessa hyväksytystä toimintamallista

Verotuskäytännössä on hyväksytty laskutuspalveluyritysten toimintamalli, jossa laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja sopivat keskenään, että työn suorittaja laskuttaa omille asiakkailleen tekemänsä työn laskutuspalveluyrityksen kautta ja laskutuspalveluyritys maksaa asiakkaan sille maksaman suorituksen työn suorittajalle edelleen palkkana. Laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja voivat sopia keskenään myös korvauksen maksamisesta palkan sijasta työkorvauksena.

Työn suorittaja sopii itse asiakkaansa kanssa toimeksiannon ehdoista ja työstä maksettavasta korvauksesta sekä mahdollisista matka- ja muiden työhön liittyvien työn suorittajalle aiheutuvien kustannusten korvauksista. Toimintamallin hyväksyminen perustuu verotuskäytännössä sovellettuun vakiintuneeseen periaatteeseen, jonka mukaan osapuolet (tässä: työn suorittaja ja laskutuspalveluyritys) voivat verotuksessa sopia, että maksettua korvausta käsitellään verotuksessa palkkana.

Laskutuspalveluyritys ei ole ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 14 §:ssä tarkoitettu työn suorittajan työnantaja, jonka lukuun tehdystä työstä palkka maksetaan. Kun laskutuspalveluyritys maksaa asiakkaan maksaman suorituksen työn suorittajalle edelleen palkkana, laskutuspalveluyrityksellä on kuitenkin verotuksessa samat palkanmaksuun ja siihen liittyvät velvollisuudet kuin esimerkiksi palkkaa omille työsuhteessa oleville työntekijöilleen maksavalla työnantajalla (ennakonpidätysvelvollisuus, ilmoitusvelvollisuus ja velvollisuus maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksu). Tällöin sovellettaviksi tulevat soveltuvin osin EPL:n lisäksi mm. ennakkoperintäasetuksen (1124/1996, EPA), työnantajan sairausvakuutusmaksusta annetun lain (771/2016, TaSavaL) ja tulotietojärjestelmästä annetun lain (58/2018, tulorekisterilaki) säännökset.

Verotuksessa hyväksytyn toimintamallin mukainen työn suorittajan ja laskutuspalveluyrityksen välinen sopimus asiakkaan maksaman suorituksen maksamisesta edelleen palkkana ei yleensä vastaa työsopimuslaissa tarkoitettua työsuhdetta. Ohjeen luvussa 11 on käsitelty tilanteita, joissa työn suorittajan ja laskutuspalveluyrityksen välistä suhdetta voidaan kuitenkin verotuksessa pitää työsuhteena.

3 Palkkana käsiteltävän suorituksen määrä

Laskutuspalvelua käyttävä työn suorittaja sopii asiakkaansa kanssa toimeksiantosuhteessa tehtävästä työstä, tehtävästä tai palveluksesta ja siitä saadusta korvauksesta. Sovittu korvaus on luonteeltaan EPL 25 §:ssä tarkoitettua työkorvausta. Jos laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja ovat sopineet keskenään asiakkaan maksaman suorituksen edelleen maksamisesta työn suorittajalle palkkana, laskutuspalveluyrityksen maksama suoritus on EPL 13 §:n mukaista palkkaa.

Laskutuspalveluyritys ei ole sopimusosapuoli, kun työn suorittaja ja asiakas sopivat työstä maksettavan korvauksen määrästä. Siten laskutuspalveluyritys ei voi määritellä tai muuttaa sitä, mitä sopimusosapuolet (asiakas ja työn suorittaja) ovat sopineet työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettavan korvauksen määräksi (ks. myös KVL 5/2022).

Arvonlisäverolain (AVL) 1 §:n 4 momentin mukaan myynnin ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu vastike on EPL 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Laskutuspalveluyrityksen ennakkoperinnässä käsittelemän bruttopalkan määrä on se arvonlisäveroton työkorvauksen määrä, jonka työn suorittaja ja asiakas ovat alun perin sopineet korvaukseksi työstä.

Esimerkki 1: Työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet, että työstä maksetaan 500 euron palkkio + alv. Asiakkaan laskutuspalveluyritykseltä saamassa laskussa on laskutettu sovittu palkkio 500 euroa + alv 24 %. Ennakonpidätyksen alaisen palkan määrä on 500 euroa.

Esimerkki 2: Työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet 500 euron kokonaisveloituksesta + alv, joka kattaa myös työstä työn suorittajalle aiheutuneet matkakustannukset. Asiakkaan laskutuspalveluyritykseltä saamassa laskussa on laskutettu sovittu palkkio 500 euroa + alv 24 % ja eritelty palkkioon sisältyvä verovapaa päiväraha ja kilometrikorvaukset, yhteensä 100 euroa. Ennakonpidätyksen alaisen palkan määrä on 400 euroa.

4 Työkorvauksena käsiteltävän suorituksen määrä

Verotuskäytännössä on hyväksytty myös toimintamalli, jossa laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja sopivat, että työn suorittaja laskuttaa omille asiakkailleen tekemänsä työn laskutuspalveluyrityksen kautta ja laskutuspalveluyritys maksaa edelleen asiakkaan sille maksaman suorituksen työn suorittajalle palkan sijasta EPL 25 §:ssä tarkoitettuna työkorvauksena. Myös tässä mallissa työn suorittaja sopii itse asiakkaansa kanssa toimeksiannon ehdoista ja työstä maksettavasta korvauksesta sekä mahdollisista työn suorittajalle korvattavista kyseiseen työhön liittyvistä matka- ja muista kustannuksista.

Laskutuspalveluyritys ei ole EPL 25 §:ssä tarkoitetun työkorvauksen suuruuden määrittävänä sopijaosapuolena. Siten laskutusyritys ei voi määritellä tai muuttaa sitä, mitä sopimusosapuolet (asiakas ja työn suorittaja) ovat sopineet työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettavan työkorvauksen määräksi. Laskutuspalveluyrityksen työn suorittajalle edelleen työkorvauksena maksama korvaus on sellaisenaan EPL 25 §:n mukaista työkorvausta. Laskutuspalveluyrityksen ennakkoperinnässä käsittelemän työkorvauksen määrä on siten se arvonlisäveroton työkorvauksen määrä, jonka työn suorittaja ja asiakas ovat alun perin sopineet korvaukseksi työstä.

Jos työn suorittaja ei ole ennakkoperintärekisterissä, laskutuspalveluyrityksen on toimitettava maksamastaan työkorvauksesta ennakonpidätys ja ilmoitettava tulo tulorekisteriin. Jos työn suorittaja saa työkorvauksia vuodessa yli 15 000 euroa, hän voi olla työkorvauksesta arvonlisäverovelvollinen, jolloin hänen on rekisteröidyttävä Verohallinnon arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Asiasta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja 15 000 euroa (luku 3 Rajan ylitys).

5 Työnantajan sairausvakuutusmaksun peruste

Työnantaja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun palkkojen yhteismäärän perusteella.  (TaSavaL, 5 §). Palkalla tarkoitetaan muun muassa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta. Työnantajan sairausvakuutusmaksua on käsitelty tarkemmin ohjeessa Työnantajan ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu.

Jos työn suorittaja ja laskutuspalveluyritys ovat sopineet, että laskutuspalveluyritys maksaa asiakkaan suorituksen työn suorittajalle palkkana, laskutuspalveluyrityksen on maksettava palkan perusteella myös työnantajan sairausvakuutusmaksu. Työnantajan sairausvakuutusmaksun perusteena olevan palkan määrä on työn suorittajan ja asiakkaan työstä sopiman korvauksen arvonlisäveroton määrä. Työnantajan sairausvakuutusmaksun perustetta laskettaessa työstä sovitusta palkkiosta ei siten voi vähentää esimerkiksi laskutuspalveluyrityksen työn suorittajalta perimiä palvelumaksuja tai työn suorittajalta perityn työnantajan sairausvakuutusmaksun määrää. Työnantajan sairausvakuutusmaksua ei sen sijaan makseta verovapaista kustannusten korvauksista. Korkeimman hallinto-oikeuden palvelumaksun arvonlisäverotusta koskevalla päätöksellä KHO 2020:123 ei ole vaikutusta laskutuspalveluyrityksen työn suorittajalle maksaman palkan perusteella määräytyvään työnantajan sairausvakuutusmaksuun.

Esimerkki 3: Työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet, että työstä maksettavan 500 euron palkkion + alv lisäksi asiakas maksaa mahdolliset verovapaat matkakustannusten korvaukset matkalaskun perusteella. Asiakkaan laskutuspalveluyritykseltä saamassa laskussa on eritelty palkkio 500 euroa ja kolme kokopäivärahaa (á 45 euroa, yhteensä 135 euroa). Asiakas maksaa laskutuspalveluyritykselle yhteensä 635 euroa + alv 24 %. Työnantajan sairausvakuutusmaksun perusteena olevan ennakonpidätyksen alaisen palkan määrä on 500 euroa.

Jos työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet työstä maksettavasta kokonaiskorvauksesta, joka kattaa myös työstä aiheutuneet verovapaat matkakustannusten korvaukset, laskutuspalveluyrityksen on maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu työn suorittajan ja asiakkaan työstä sopiman korvauksen arvonlisäverottomasta määrästä, josta on vähennetty verovapaiden matkakustannusten korvausten määrä (ks. luku 9.2).

Esimerkki 4: Työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet 500 euron kokonaiskorvauksesta, joka kattaa myös työhön liittyvät suorittajan verovapaat matkakustannusten korvaukset. Asiakkaan laskutuspalveluyritykseltä saamassa laskussa on laskutettu sovittu palkkio 500 euroa + alv 24 % ja eritelty palkkioon sisältyvä verovapaa päiväraha ja kilometrikorvaukset, yhteensä 100 euroa. Työnantajan sairausvakuutusmaksun perusteena olevan ennakonpidätyksen alaisen palkan määrä on 400 euroa.

Tyypillisesti laskutuspalveluyritykset vähentävät työnantajan sairausvakuutusmaksun työn suorittajalle maksettavasta nettokorvauksesta. Jos laskutuspalveluyritys veloittaa maksamansa työnantajan sairausvakuutusmaksun työn suorittajalta palkan maksun yhteydessä, veloitus on laskutuspalveluyritykselle veronalaista tuloa. Työn suorittajalta veloitettu maksu on vähennyskelpoinen tulonhankkimiskulu hänen tuloverotuksessaan (TVL 95 §:n 1 momentin 4 kohta). Työnantajan sairausvakuutusmaksu ei ole EPL 15 §:ssä tarkoitettu työstä välittömästi aiheutunut meno, eikä sitä siten voi vähentää sovitusta palkkiosta ennen ennakonpidätyksen toimittamista (ks. luku 9.3).

Työeläkelainsäädännössä laskutuspalveluyrityksen kautta laskuttavia työn suorittajia pidetään yleensä yrittäjinä, jos he tekevät ansiotyötä olematta työsopimuslain tarkoittamassa työsuhteessa. Laskutuspalveluyrityksen on maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu työn suorittajalle maksettavan ennakonpidätyksen alaisen palkan perusteella silloin, kun työn suorittaja on yrittäjän eläkelain (YEL) ja maatalousyrittäjän eläkelain (MYEL) mukaisesti vakuuttamisvelvollinen (TaSavaL 4 §:n 2 momentin 5 kohta).  Jos on epäselvää, onko työn suorittaja YEL-/MYEL-vakuuttamisvelvollinen, työn suorittaja voi selvittää asiaa eläkevakuutusyhtiöiltä, jotka tekevät päätöksen YEL-/MYEL-vakuutuksen myöntämisestä.

Laskutuspalveluyrityksen on maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu siitä lähtien, kun työn suorittajalle syntyy YEL-/MYEL-vakuuttamisvelvollisuus, vaikka työn suorittaja ei olisi ottanut vakuutusta. Jos laskutuspalveluyritykselle on epäselvää, onko työn suorittaja vakuuttamisvelvollinen, laskutuspalveluyrityksen on ennen palkan maksamista tarkistettava suorituksen saajalta, onko tämä YEL/MYEL-vakuutettu tai -vakuuttamisvelvollinen. Tämä on myös syytä dokumentoida, jotta laskutuspalveluyritys voi tarvittaessa myöhemmin osoittaa, onko vai eikö sen ole tullut maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksua. Jos laskutuspalveluyritys ei tiedä palkanmaksuhetkellä, onko työn suorittaja YEL-/MYEL-vakuutettu tai -vakuuttamisvelvollinen, laskutuspalveluyrityksen on maksettava palkan perusteella työnantajan sairausvakuutusmaksu. Jos työn suorittaja on ottanut vapaaehtoisen YEL-/MYEL-vakuutuksen, työnantajan sairausvakuutusmaksu on maksettava työn suorittajalle maksettujen palkkojen perusteella siitä lähtien, kun vapaaehtoinen YEL-/MYEL-vakuutus on voimassa.

Laskutuspalveluyrityksen on maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu myös silloin, jos laskutuspalveluyrityksen työn suorittajalle maksamien suoritusten määrä ylittää sen euromäärän, jolloin työn suorittaja olisi velvollinen ottamaan itselleen YEL/MYEL-vakuutuksen. Laskutuspalveluyrityksen on siis käytännössä seurattava työn suorittajalle maksamiensa suoritusten yhteismäärää.  

6 Laskutuspalveluyrityksen palveluistaan perimät palkkiot ja palvelumaksut verotuksessa

Laskutuspalveluyritykset perivät työn suorittajalta yleensä prosenttiperusteisen tai euromääräisen palkkion, palvelumaksun tms. tarjoamistaan palkanmaksuun ja kustannusten korvausten maksuun liittyvistä palveluista. Palvelumaksua ei voi vähentää työn suorittajalle maksettavasta palkasta eikä työkorvauksesta ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksellä KHO 2020:123, joka koskee laskutuspalvelusta perittävän palvelumaksun arvonlisäveroa, ei ole vaikutusta laskutuspalveluyrityksen työn suorittajalle maksaman palkan ja työkorvauksen määrään ennakkoperinnässä ja tuloverotuksessa.

Laskutuspalveluyritystä käyttävä työn suorittaja vastaa itse laskutuspalveluyrityksen häneltä laskuttamien palvelun käyttämisestä perittyjen palkkioiden kustannuksista. TVL 95 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää palkkatulostaan palkkatulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot siltä osin kuin niiden yhteismäärä ylittää tulonhankkimisvähennyksen määrän (750 euroa vuonna 2022). Myös työkorvauksen saaja voi vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneet menot (TVL 29 §). Laskutuspalveluyrityksen työn suorittajalta palveluistaan perimä palkkio on vähennyskelpoinen tulonhankkimismeno työn suorittajan verotuksessa. Työn suorittaja voi vaatia menon vähentämistä omalla veroilmoituksellaan.

Laskutuspalveluyritys saattaa periä erillistä palvelumaksua siitä, että se maksaa työn suorittajalle palkkaa työn suorittajan pyynnöstä sovittua aiemmin tai myöhemmin. Tällainen palvelumaksu on työn suorittajalle tulon käyttämisestä (tulon nostamisajankohdasta määräämisestä) aiheutunut vähennyskelvoton elantomeno. Palvelumaksu ei ole siten palkkatulon hankkimisesta johtuva meno eikä verotuksessa vähennyskelpoinen tulonhankkimiskulu. Tulonhankkimiskulujen vähentämisestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.

7 Vakuutetun sairausvakuutusmaksun peruste

Vakuutetun sairausvakuutusmaksun muodostavat sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu sekä sairausvakuutuksen päivärahamaksu (SVL 18 luku 4 §:n 2 momentti). Päivärahamaksu on työn suorittajan tuloverotuksessa vähennyskelpoinen, sairaanhoitomaksu ei.

Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu määrätään vakuutetun kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella, ellei sairausvakuutuslaissa toisin määrätä (SVL 18 luvun 14 §). Sairausvakuutuksen päivärahamaksu määrätään vakuutetun veronalaisen palkkatulon ja yrittäjätulon perusteella, ellei sairausvakuutuslaissa toisin säädetä. Sairausvakuutuksen päivärahamaksun perusteena olevaa palkkatuloa on muun muassa EPL 13 §:ssä tarkoitettu ennakonpidätyksen alainen palkka (SVL 18 luvun 15 §). Työnantajan ja vakuutetun sairausvakuutusmaksuista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työnantajan ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu.

Työeläkelainsäädännössä laskutuspalveluyritystä käyttävät itsensä työllistävät työn suorittajat ovat yleensä yrittäjiä, joiden on vakuutettava itsensä yrittäjän eläkelakien mukaan, jos säädetyt edellytykset täyttyvät. YEL:n ja MYEL:n mukaan vakuutetun työn suorittajan sairausvakuutusmaksun perusteena käytetään näiden lakien mukaan vahvistettua YEL -tai MYEL-työtuloa (SVL 18 luvun 14 § ja 15 §). Jos työn suorittaja ei ole YEL:n tai MYEL:n mukaan vakuuttamisvelvollinen, vakuutetun sairausvakuutuksen päivärahamaksua ei peritä. Työn suorittajan sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksun laskentaperusteena käytetään tällaisessa tilanteessa verotettavaa ansiotuloa kunnallisverotuksessa.

Koska työn suorittajien asemaa työntekijänä tai yrittäjänä arvioidaan eri tavalla verotuksessa ja sosiaalivakuutuslainsäädännössä, on vakuutetun sairausvakuutusmaksun määräämisen kannalta tärkeää, että työn suorittajalle maksettu korvaus ja tieto työeläkemaksusta (TyEL, YEL, MYEL, ei vakuuttamisvelvollisuutta) ilmoitetaan tulorekisteriin oikein. Oikealla ilmoittamisella varmistetaan, että YEL-/MYEL-vakuutetulta työn suorittajalta ei peritä vakuutetun sairausvakuutusmaksua sekä palkan että vahvistetun YEL- tai MYEL-työtulon perusteella.

8 Palkan ja työkorvauksen kerryttäminen

TVL 110 §:n 1 momentin mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. EPL 11 §:n 1 momentin mukaan ennakonpidätys toimitetaan siten, että suorituksen maksaja vähentää ennakonpidätysprosentin mukaan lasketun määrän rahana maksettavasta määrästä suorituksen yhteydessä tai merkitessään sitä tilille asianomaisen hyväksi.

Laskutuspalveluyrityksen on toimitettava maksamastaan palkasta ennakonpidätys. Ennakonpidätys on toimitettava, kun laskutuspalveluyritys maksaa palkan työn suorittajalle. Jos työn suorittaja voi itse päättää, nostaako hän palkan heti vai kerryttääkö hän sitä useammalta laskulta, kyse on niin sanotusta palkan disponoinnista (palkasta määräämisestä). Tällöin työn suorittaja saa palkan hyväkseen EPL 11 §:n mukaisesti jo silloin, kun laskutuspalveluyritys olisi voinut maksaa palkan hänelle. Tämän vuoksi laskutuspalveluyrityksen on toimitettava ennakonpidätys jo silloin, kun palkka on työn suorittajan nostettavissa, vaikka palkka maksettaisiin hänen toiveestaan vasta myöhemmin.

Yllä mainittu koskee myös työkorvausta. Laskutuspalveluyrityksen on toimitettava ennakonpidätys työkorvauksesta jo silloin, kun työkorvaus on nostettavissa, ellei työn suorittajaa ole merkitty ennakkoperintärekisteriin.

9 Työstä aiheutuneiden kustannusten korvaaminen

9.1 Yleistä kustannusten kohdistamisesta

Työn suorittajalle voi aiheutua hänen harjoittamaansa toimintaan liittyviä matkakustannuksia, välittömästi työn tekemisestä aiheutuvia kustannuksia ja toiminnasta aiheutuvia yleisiä tulonhankkimismenoja. Työn suorittajan harjoittamaan toimintaan liittyvät ja siitä aiheutuvat kulut ovat työn suorittajan menoja, jotka hän vähentää omassa tuloverotuksessaan. Tästä syystä myös työn suorittajan kuluja koskevat laskut on osoitettava työn suorittajalle eikä laskutuspalveluyritykselle.

Kulujen vähentäminen laskutuspalveluyrityksen verotuksessa edellyttää, että laskutuspalveluyritys on tehdyn sopimuksen osapuoli ja että kuluja koskevat laskut on osoitettu laskutuspalveluyritykselle. Tällöin laskutuspalveluyritys on myös vastuussa laskujen suorittamisesta riippumatta siitä, pystyykö työn suorittaja niitä maksamaan tai onko työn suorittajalla tuloja, josta nämä velvollisuudet voidaan hoitaa. Jos kuluja koskevat laskut on osoitettu työn suorittajalle ja työn suorittaja on tehtyjen kuluja koskevien sopimusten osapuoli, ei kyseisiä kustannuksia voida vähentää laskutuspalveluyrityksen tuloverotuksessa.

Yllä todettua työn suorittajan kulujen erillisyyttä laskutuspalveluyrityksen kirjanpitoon merkittävistä kuluista on korostettu myös kirjanpitolautakunnan laskutuspalveluyrityksiä koskevassa lausunnossa KILA 2028/2022:

"Kirjanpitolautakunta toteaa, että hakemuksessa tarkoitettujen kevytyrittäjien suoritteista perittyjen veloitusten lukeminen laskutuspalveluyrittäjän liikevaihtoon ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista, koska kevytyrittäjien suoritteet eivät ole laskutuspalveluyrityksen omia suoritteita.

Lautakunta korostaa vielä, että kirjanpidollisen entiteettiperiaatteen mukaisesti kunkin talousyksikön kirjanpitoon merkitään ainoastaan sen omat liiketapahtumat, ei muiden talousyksikköjen liiketapahtumia riippumatta siitä, ovatko nämä ulkopuoliset itse kirjanpitovelvollisia vai eivät."

9.2 Verovapaat matkakustannusten korvaukset

Työn suorittaja ja asiakas voivat sopia keskenään myös työn suorittajalle aiheutuneiden työn tekemiseen liittyvien TVL 71 §:ssä tarkoitettujen verovapaiden matkakustannusten korvaamisesta. Säännöksessä tarkoitettuja verovapaita matkakustannusten korvauksia ovat matkustamiskustannusten korvaus (matkaliput, kilometrikorvaus), päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus.  

Jos työn suorittaja ja laskutuspalveluyritys ovat sopineet, että laskutuspalveluyritys maksaa asiakkaan suorituksen edelleen työn suorittajalle palkkana, laskutuspalveluyritys voi maksaa työn suorittajalle myös asiakkaan ja työn suorittajan sopimia ja asiakkaan maksamia TVL 71 §:ssä tarkoitettuja matkakustannusten korvauksia verovapaasti. Verovapaat matkakustannusten korvaukset voidaan maksaa työstä maksettavan korvauksen lisäksi, jos asiakas ja työn suorittaja ovat näin sopineet. Vaihtoehtoisesti työn suorittaja ja asiakas voivat sopia verovapaiden matkakustannusten korvaamisesta osana työstä sovittua kokonaiskorvausta (KHO 2022:72). Molemmissa vaihtoehdoissa laskutuspalveluyrityksen maksamat TVL 71 §:ssä tarkoitetut matkakustannusten korvaukset ovat verovapaita, jos korvausten perusteet ja määrät ovat Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisia.

Laskutuspalveluyrityksen on käsiteltävä kustannuksia ennakkoperinnässä siten, kuin työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet niiden maksamisesta. Laskutuspalveluyritys ei siten voi päättää itsenäisesti tai yhdessä työn suorittajan kanssa kustannusten maksamisesta eikä niiden käsittelystä ennakkoperinnässä ja tuloverotuksessa.

Jos laskutuspalveluyritys maksaa työn suorittajalle matkakustannusten korvauksia ilman, että niiden maksamisesta on sovittu asiakkaan ja työn suorittajan kesken, ovat kustannusten korvaukset työn suorittajan veronalaista palkkaa, josta laskutuspalveluyrityksen on toimitettava ennakonpidätys.  

Erilaisten verovapaiden ja veronalaisten matkakustannusten korvaamisen edellytyksiä ja korvaamista on käsitelty tarkemmin ohjeessa Laskutuspalveluyritysten maksamat matkakustannusten korvaukset ennakkoperinnässä ja tuloverotuksessa.

9.3 Työn suorittajalle välittömästi työn tekemisestä aiheutuneet kulut

Työn suorittajalle saattaa syntyä TVL 71 §:ssä tarkoitettujen matkakustannusten ohella muita työn suorittamisesta välittömästi aiheutuvia kustannuksia, joista säädetään EPL 15 §:ssä. Työstä välittömästi johtuvia kustannuksia ovat työn suorittajan omista työvälineistä sekä valmistus- ja tarveaineista aiheutuneet menot, matka- ja edustusmenot sekä muut palkansaajalle työn suorittamisesta välittömästi aiheutuneet menot. Vaikka luettelo ei ole tyhjentävä, sitä on verotuskäytännössä tulkittu suppeasti, joten muunlaiset menot eivät ole EPL 15 §:ssä tarkoitettuja menoja.

Työn suorittaja ja asiakas voivat sopia EPL 15 §:ssä säädettyjen kustannusten korvaamisesta työstä sovitun korvauksen lisäksi. Vaihtoehtoisesti työn suorittaja ja asiakas voivat sopia kustannusten korvaamisesta osana työstä sovittua kokonaiskorvausta. Laskutuspalveluyritys voi käsitellä kustannuksia EPL 15 §:n mukaisina kustannuksina vain, jos työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet niiden korvaamisesta. Laskutuspalveluyritys ei siten voi päättää itsenäisesti tai työn suorittajan kanssa yhdessä kustannusten maksamisesta eikä niiden käsittelystä ennakkoperinnässä ja tuloverotuksessa.

EPL 15 §:n 1 momentin mukaan työnantaja voi joko korvata työntekijälle aiheutuneet kustannukset ennakonpidätystä toimittamatta tai vähentää kustannusosuuden palkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Vaikka laskutuspalveluyritys ei ole työn suorittajan EPL 14 §:ssä tarkoitettu työnantaja, sovelletaan EPL 15 §:ää myös niihin. EPL 15 §:n nojalla ennakonpidätystä toimittamatta maksetut korvaukset tai ennen ennakonpidätyksen toimittamista vähennetty kustannusosuus ovat saajalleen veronalaista ansiotuloa. Työn suorittaja voi vaatia näiden kulujen vähentämistä tuloverotuksessaan tulon hankkimisesta johtuneina menoina.

Esimerkki 6: Asiakas ja työn suorittaja ovat sopineet leikkimökin maalaamisesta 200 eurolla. Asiakas ja työn suorittaja ovat sopineet, että asiakas korvaa lisäksi työn suorittajalle työssä tarvittavasta maalista aiheutuvat kustannukset. Maalikustannukset ovat yhteensä 60 euroa. Asiakkaan laskutuspalveluyritykseltä saamassa laskussa on laskutettu sovittu palkkio ja maalikustannukset. Laskutuspalveluyritys voi käsitellä maalikulun työn suorittajan vaatimuksesta EPL 15 §:n mukaisesti ennakonpidätystä toimittamatta. Laskutuspalveluyritys ilmoittaa työn suorittajan veronalaisena tulona 260 euroa. Työn suorittaja voi vaatia omassa verotuksessaan vähennettäväksi maalikustannukset 60 euroa. 

EPL 15 §:ssä tarkoitettuja työstä välittömästi johtuvia kustannuksia ja menojen vähentämistä verotuksessa on käsitelty tarkemmin ohjeessa Työstä välittömästi johtuvat kustannukset ennakkoperinnässä.

Jos laskutuspalveluyritys maksaa työn suorittajalle työstä välittömästi johtuvia kustannuksia ilman, että niiden maksamisesta on sovittu asiakkaan ja työn suorittajan kesken, ovat kustannusten korvaukset työn suorittajan veronalaista palkkaa, josta laskutuspalveluyrityksen on toimitettava ennakonpidätys.

9.4 Työn suorittajan toiminnasta aiheutuvat yleiset tulonhankkimismenot

Yleiset työn suorittajan toiminnasta aiheutuvat tulonhankkimismenot eivät ole EPL 15 §:ssä tarkoitettuja työn suorittamisesta välittömästi aiheutuvia kuluja. Tämä johtuu siitä, että yleiskulut eivät kohdistu välittömästi tiettyyn työtehtävään, Tällaisia yleismenoja ovat muun muassa työn suorittajan markkinointi-, internet- ja puhelinkulut, toimitila-, varasto- tai muiden tilojen vuokra- ja vastikekulut, erilaisten ajoneuvojen tai työkoneiden ja -laitteiden hankinta-, vuokra-, vakuutus, huolto-, korjaus- ja muut vastaavat kulut, työn suorittajan toimintaansa varten ottamien vakuutusten maksut ja työn suorittajan omien alihankkijoiden käyttämisestä aiheutuneet kulut.

Työn suorittajan yleiset tulonhankkimismenot ovat työn suorittajan menoja, jotka hän voi vähentää omassa verotuksessaan. Tämän vuoksi laskut työn suorittajan toiminnasta aiheutuvista yleiskuluista tulee osoittaa työn suorittajalle, joka vähentää ne omassa verotuksessaan. Kyseiset menot eivät ole laskutuspalveluyrityksen menoja, joten ne eivät ole myöskään laskutuspalveluyrityksen verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Tämän johdosta näihin yleiskuluihin liittyviä laskuja ei tule osoittaa laskutuspalveluyritykselle. Tällaisia työn suorittajan yleisiä tulonhankkimismenoja ei voi kierrättää laskutuspalveluyrityksen kautta käsittelemällä niitä palkanlaskennassa EPL 15 §:n mukaisina työn suorittamisesta välittömästi aiheutuvina kuluina.

Esimerkki 7: Petra on ryhmäliikuntaohjaaja. Hänellä ei ole omia toimitiloja, joissa hän työskentelee vaan hän vuokraa asiakkailleen järjestämiään ryhmäliikuntatilaisuuksia varten tarvittavia liikuntatiloja eri liikuntakeskuksista. Petralle aiheutuvat tilojen vuokrakustannukset ovat hänen yleisiä tulonhankkimismenojaan, jotka hän vähentää omassa tuloverotuksessaan. Liikuntatilojen vuokrakuluja ei voi kierrättää laskutuspalveluyrityksen kautta käsittelemällä niitä palkanlaskennassa EPL 15 §:n mukaisina työn suorittamisesta välittömästi aiheutuvina kuluina.

Esimerkki 8: Matti julkaisee ilmaisjakelulehteä. Hän rahoittaa toimintaa myymällä lehteen ilmoitustilaa. Toiminnasta aiheutuu Matille erilaisia kustannuksia (mm. lehden painatus-, postitus- ja muita kuluja). Matille toiminnasta aiheutuvat kustannukset ovat hänen yleisiä tulonhankkimismenojaan, jotka hän vähentää omassa tuloverotuksessaan. Kustannuksia ei voi kierrättää laskutuspalveluyrityksen kautta käsittelemällä niitä palkanlaskennassa EPL 15 §:n mukaisina työn suorittamisesta välittömästi aiheutuvina kuluina. Matin ilmoitusmyynnistä saamat tulot eivät ole työkorvausta vaan vastiketta määritellyn ilmoitustilan käyttämisestä ilmoituksen ostaneen yrityksen tarpeisiin, joten niitä ei voi maksattaa hänelle laskutuspalveluyrityksen kautta palkkana tai työkorvauksena.

Jos laskutuspalveluyritys maksaa työn suorittajan yleisiä tulonhankkimiskuluja, korvaukset ovat työn suorittajan veronalaista palkkaa, josta laskutuspalveluyrityksen on toimitettava ennakonpidätys.

10 Milloin palkan tai työkorvauksen maksamista ja siihen liittyviä velvoitteita ei voi siirtää laskutuspalveluyritykselle

10.1 Työn suorittajan ja asiakkaan välillä on työsuhde

Jos työn suorittajan ja hänen asiakkaansa välillä on työsuhde, asiakkaan maksama suoritus on työn suorittajan veronalaista palkkatuloa. Näissä tilanteissa asiakkaalla on työnantajana vastuu työnantajavelvoitteiden hoitamisesta. Työnantajavelvoitteita ei voi tällaisessa tapauksessa siirtää työnantajalta laskutuspalveluyritykselle eikä hoitaa niitä laskutuspalveluyrityksen nimissä. Työn suorittaja ei siten voi laskuttaa asiakkaalle työsuhteessa tekemästään työstä laskutuspalveluyrityksen välityksellä eikä maksattaa tekemästään työstä saatua korvausta laskutuspalveluyrityksen nimissä palkkana tai työkorvauksena.

Esimerkki 9: Anne on 16-vuotias koululainen, jolle on tarjottu kesätyötä jäätelökioskin myyjänä. Anne tulisi työskentelemään kioskilla viitenä päivänä viikossa kuusi tuntia päivässä. Kioskiyrittäjä edellyttää kesätyön saamisen ehtona, että Anne laskuttaisi jäätelökioskilla tekemänsä työtunnit laskutuspalveluyrityksen kautta. Koska Annen työskentelyssä kioskiyrittäjän lukuun on kyse työsuhteessa työskentelystä, kioskiyrittäjä ei voi siirtää työnantajavelvollisuuksiaan laskutuspalveluyritykselle eikä vaatia Annea laskuttamaan työsuhteessa tekemästään työstä saatavaa korvausta laskutuspalveluyrityksen kautta palkkana.

Esimerkki 10: Yrityksessä työskentelee 50 työntekijää työsuhteessa. Työnantaja kehottaa työntekijöitä jatkossa laskuttamaan työskentelystä laskutuspalveluyrityksen kautta. Työnteon ehdoissa ja työskentelyolosuhteissa ei tapahdu muutosta. Työsuhde ei muutu toimeksiantosuhteeksi sillä, että työnantaja edellyttää työntekijöiden laskuttavan työnsä laskutuspalveluyrityksen kautta. Koska työntekijät työskentelevät työsuhteessa, työnantajayrityksellä on edelleen palkanmaksuun liittyvät työnantajavelvollisuudet, eikä niitä voi siirtää laskutuspalveluyritykselle.

Työsuhteen tunnusmerkkejä on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa. Ohjeessa käsitellään työsuhteessa maksetun palkan ja toimeksiantosuhteessa maksetun työkorvauksen välistä rajanvetoa. Verohallinto soveltaa ohjetta ratkaistessaan, onko yksittäistapauksessa kyse palkasta vai työkorvauksesta.

Työnantaja voi tehdä laskutuspalveluyrityksen kanssa sopimuksen, jonka perusteella laskutuspalveluyritys hoitaa työnantajavelvoitteet työnantajan puolesta ja työnantajan nimissä samaan tapaan kuin tilitoimistot hoitavat palkkojen maksua työnantajayhtiöiden puolesta ja niiden nimissä.

10.2 Henkilökohtaiset palkkiot

Ennakkoperintälain (EPL) 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa on luettelo henkilökohtaiseen työhön perustuvista suorituksista, joita pidetään palkkana, vaikka maksajan ja saajan välille ei syntyisi työsuhdetta. Tällaisia palkkiota ovat kokouspalkkio, henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio, hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio, toimitusjohtajan palkkio, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka sekä luottamustoimesta saatu korvaus.

Henkilökohtaisen palkkioon liittyviä työnantajavelvoitteita ei voi siirtää laskutuspalveluyritykselle. Työn suorittaja ei siten voi laskuttaa palkkana pidettäviä henkilökohtaisia palkkioita laskutuspalveluyrityksen välityksellä eikä maksattaa niitä laskutuspalveluyrityksen nimissä palkkana tai työkorvauksena. Siten työn suorittajan asiakkaalla on esimerkiksi velvollisuus toimittaa yllä mainituista suorituksesta ennakonpidätys.

Henkilökohtaisia palkkioita maksava taho voi kuitenkin tehdä laskutuspalveluyrityksen kanssa sopimuksen, jonka perusteella laskutuspalveluyritys toimittaa maksajan puolesta ennakonpidätyksen palkkiosta ja ilmoittaa suoritukset tulorekisteriin maksajan nimissä, kuten tilitoimistot hoitavat palkkojen maksua työnantajayhtiöiden puolesta ja niiden nimissä. 

10.3 Elinkeinotoiminnan harjoittajat

10.3.1 Yksityiset elinkeinonharjoittajat

Elinkeinotoimintaa harjoittavan liikkeen- ja ammatinharjoittajan (myöhemmin elinkeinonharjoittaja), jolla on yritys- ja yhteisötunnus (myöhemmin Y-tunnus), elinkeinotoiminnasta saamaa tuloa ei voi käsitellä eikä maksaa hänelle laskutuspalveluyrityksen välityksellä palkkana. Tämä johtuu siitä, että elinkeinonharjoittaja ei voi maksaa itselleen palkkaa eikä elinkeinotoiminnasta saatua ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) mukaan verotettavaa tuloa voi ylipäänsä muuntaa palkkatuloksi laskuttamalla kyseinen tulo laskutuspalveluyrityksen kautta. Elinkeinonharjoittaja voi laskuttaa asiakkailleen tekemänsä työn laskutuspalveluyrityksen kautta siten, että laskutuspalveluyritys välittää edelleen asiakkaan maksaman suorituksen työn suorittajalle EPL 25 §:ssä tarkoitettuna työkorvauksena.

Yllä todettua sovelletaan kaikkeen elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnasta saamaan tuloon. Merkitystä ei ole sillä, edellyttääkö kyseinen elinkeinotoiminta viranomaiselta lupaa sen harjoittamiseen tai edellyttääkö toimintaa valvova viranomainen toiminnan harjoittajan rekisteröitymistä elinkeinonharjoittajaksi ja toiminnan harjoittamista varten Y-tunnuksen vai ei.

Esimerkki 11: Erkki on valokuvaaja ja hänellä on toiminnan harjoittamista varten toiminimi ja Y-tunnus. Erkki ei voi sopia laskutuspalveluyrityksen kanssa asiakkaan maksaman Erkin elinkeinotoimintaan liittyvän suorituksen maksamisesta hänelle palkkana laskutuspalveluyrityksen kautta. Erkki voi kuitenkin sopia laskutuspalveluyrityksen kanssa siitä, että laskutuspalveluyritys perii suoritukset Erkin asiakkailta ja maksaa ne edelleen Erkille työkorvauksena.

Erkki on aikaisemmalta koulutukseltaan puuseppä ja tekee välillä myös puusepän töitä. Myös tämä tulo on hänen elinkeinotoimintansa tuloa. Koska myös Erkin puusepän työstä saama korvaus on hänen elinkeinotoimintansa tuloa, Erkki ei voi sopia myöskään puusepän töistä maksettavan korvauksen maksamisesta hänelle palkkana laskutuspalveluyrityksen kautta. Erkki voi kuitenkin sopia laskutuspalveluyrityksen kanssa siitä, että laskutuspalveluyritys perii suoritukset Erkin asiakkailta ja maksaa ne edelleen Erkille työkorvauksena.

Jos Erkki tekee valokuvaajan tai puusepän töitä työsuhteessa esimerkiksi johonkin yritykseen, Erkin työnantajalla on vastuu työnantajavelvoitteiden hoitamisesta. Palkan maksua ja palkanmaksuun liittyviä työnantajavelvoitteita ei voi siirtää työnantajalta laskutuspalveluyritykselle eikä hoitaa niitä laskutuspalveluyrityksen nimissä.

10.3.2 Elinkeinotoimintaa harjoittavat yhtiöt ja niiden osakkaat

Elinkeinotoimintaa yhtiömuodossa harjoittavat yritykset (osakeyhtiöt ja henkilöyhtiöt) ovat osakkaistaan erillisiä oikeushenkilöitä. Osakeyhtiön osakas voi nostaa palkkaa yhtiössä työskentelystään. Osakeyhtiö ei voi siirtää sille työnantajana kuuluvia palkanmaksuun liittyviä velvoitteitaan laskutuspalveluyritykselle ja laskutuspalveluyrityksen nimissä hoidettavaksi.

Henkilöyhtiön (avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö) yhtiömiehen nostama palkka on nimenomaisesti säädetty palkaksi, vaikka yhtiön ja yhtiömiehen välillä ei olisi työsuhdetta (EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohta). Henkilöyhtiö ei voi siirtää sille työnantajana kuuluvia palkanmaksuun liittyviä velvoitteitaan laskutuspalveluyritykselle ja laskutuspalveluyrityksen nimissä hoidettavaksi. 

Esimerkki 12: Osakeyhtiössä työskentelee kaksi osakasta, jotka nostavat työskentelystään yhtiössä palkkaa. Osakkaat suunnittelevat, että laskuttaisivat osakeyhtiön lukuun tekemänsä työn jatkossa laskutuspalveluyrityksen kautta. Osakeyhtiö on osakkaistaan erillinen verovelvollinen, joka ei voi siirtää sille työnantajana kuuluvia palkanmaksuun liittyviä velvoitteitaan laskutuspalveluyritykselle ja laskutuspalveluyrityksen nimissä hoidettavaksi. Tämän vuoksi osakas ei voi laskuttaa työpanostaan laskutuspalveluyrityksen kautta.

Palkkaa maksava työnantaja (osakeyhtiö, henkilöyhtiö) voi kuitenkin tehdä laskutuspalveluyrityksen kanssa sopimuksen, jonka perusteella laskutuspalveluyritys hoitaa yhtiön osakkailleen maksamasta palkasta työnantajavelvoitteet yhtiön puolesta ja yhtiön nimissä, kuten tilitoimistot hoitavat palkkojen maksua työnantajayhtiöiden puolesta ja nimissä.  

Kuten yllä on todettu, osakeyhtiöt ja henkilöyhtiöt ovat osakkaistaan erillisiä oikeushenkilöitä. Osakkaiden yhtiön lukuun tekemästä työstä saatu korvaus on yhtiön elinkeinotoiminnasta saatua ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan verotettavaa tuloa. Osakkaat eivät voi tästä syystä laskuttaa ja maksattaa laskutuspalveluyrityksen kautta yhtiönsä lukuun tekemäänsä työtä omissa nimissään työkorvauksena.

10.4 Lainsäädäntö estää laskutuspalvelun käyttämisen

Lainsäädäntö voi estää tietyn työn tekemistä muutoin kuin työsuhteessa tai yksityisenä elinkeinonharjoittajana. Esimerkiksi kiinteistövälitystoimintaa koskevan kiinteistöjen ja vuokrahuoneistojen välityksestä annetun lain (1074/2000) 5 §:n 1 momentista johtuu, että välitystehtäviä suorittavien tulee olla säännöksessä tarkoitetulla tavalla välitysliikkeen palveluksessa, eikä välitystehtäviä voi suorittaa muut kuin välitysliikkeen palveluksessa olevat henkilöt.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2022:33 mukaan välitysliikkeen palveluksessa olemisella tarkoitetaan välitysliikkeeseen työsuhteessa olevia ja liikkeen johtoon kuuluvia henkilöitä. Välitysliikkeen ulkopuolisina sopimuskumppaneina välitystehtäviä itsenäisesti suorittavien henkilöiden ei katsottu olevan säännöksessä tarkoitetulla tavalla välitysliikkeen palveluksessa eikä tällaiseen henkilöön rinnastettavissa. Tästä syystä välitystyöstä sovittua palkkiota ei voi laskutuspalvelun kautta palkkana.

Jos työtä voi tehdä yksityisenä elinkeinonharjoittajana, elinkeinonharjoittaja ei voi laskuttaa ja maksattaa tällaisesta työstä sovittua palkkiota laskutuspalveluyrityksen kautta palkkana (ks. edellä luku 10.3.1).

10.5 Asiakas maksaa suorituksen suoraan työn suorittajalle

Laskutuspalveluyritystä ei voi käyttää palkan maksamiseen ja ilmoittamiseen laskutuspalveluyrityksen nimissä silloin, kun asiakas maksaa toimeksiantosuhteessa tehdystä työstä korvauksen suoraan työn suorittajalle.

Jos asiakas maksaa suorituksen työn suorittajalle esimerkiksi maksupalvelun kautta, tilille tai käteisellä tai maksaa korvaukseksi sovitun määrän joko osittain tai kokonaan työn suorittajalle tavarana, työn suorittaja saa suorituksen kyseisellä hetkellä vallintaansa (TVL 110 §:n 1 momentti ja EPL 11 §:n 1 momentti). Verotuksessa suorituksen maksajana ja ennakonpidätysvelvollisena tahona pidetään suorituksen maksanutta asiakasta, ei laskutuspalveluyritystä. Suorituksen maksajalle kuuluvia verotuksellisia velvoitteita (esimerkiksi EPL 9 §:n ennakonpidätysvelvollisuus) ei siten voi siirtää laskutuspalveluyritykselle, vaikka työn suorittaja esimerkiksi tilittäisi suorituksen edelleen laskutuspalveluyritykselle.

10.6 Vuokratyö

Työvoimaa vuokraava yritys (vuokralle antaja) on vuokratyöntekijän työnantaja. Vuokralle antajan velvollisuutena on esimerkiksi toimittaa ennakonpidätys palkasta, jonka se maksaa vuokratyöntekijälle. Lisäksi vuokralle antajan on maksettava palkan perusteella työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Vuokralle antaja ei voi siirtää sille työnantajana kuuluvia työnantajavelvoitteita laskutuspalveluyritykselle laskutuspalveluyrityksen nimissä hoidettavaksi. Vuokratyöntekijä ei siten voi laskuttaa vuokralle antajaa asiakasyrityksessä tekemästään työstä laskutuspalveluyrityksen välityksellä eikä maksattaa tekemästään vuokratyöstä saatua korvausta laskutuspalveluyrityksen nimissä palkkana tai työkorvauksena.

Vuokralle antaja voi kuitenkin tehdä laskutuspalveluyrityksen kanssa sopimuksen, jonka mukaan laskutuspalveluyritys hoitaa työnantajavelvoitteet vuokralle antajan puolesta ja vuokralle antajan nimissä samaan tapaan kuin tilitoimistot hoitavat palkkojen maksua työnantajayhtiöiden puolesta ja nimissä.

10.7 Tavaran myynti

Tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä tavaran myynnistä saatu vastike on luonteeltaan kauppahintaa. Tästä johtuen työn suorittaja ei voi laskuttaa laskutuspalveluyrityksen kautta esimerkiksi valmistamiaan ja myymiään tuotteita ja maksattaa tuotteiden myyntihintaa laskutuspalveluyrityksen kautta palkkana tai työkorvauksena. Kuitenkin tilauksesta valmistetun tavaran hankkimisessa voi olla kyse joko tavaran kaupasta tai työstä maksettavasta korvauksesta. Tavaran myyntiä eri tilanteissa on käsitelty tarkemmin ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.

Esimerkki 13: Taiteilija maalaa maisematauluja, joita hän myy asiakkaille. Taiteilijan taulujen myynnistä saamat myyntitulot ovat tavaran myynnistä saatua vastiketta, jota ei voi laskuttaa eikä maksattaa laskutuspalveluyrityksen kautta.

Esimerkki 14: Asiakas tilaa taitelijalta muotokuvan. Asiakkaan muotokuvasta maksama vastike on työstä maksettua korvausta, jonka taiteilija voi laskuttaa laskutuspalveluyrityksen kautta. Laskutuspalveluyritys voi maksaa asiakkaan suorituksen taiteilijalle palkkana.  

10.8 Pääomatulot

Laskutuspalveluyritystä ei voi käyttää pääomatulojen (esimerkiksi luovutusvoitot, korkotulot, vuokratulot) laskuttamiseen ja maksattamiseen laskutuspalveluyrityksen kautta palkkana tai työkorvauksena.  

10.9 Laskutuspalveluyrityksen maksama palkkaennakko

Laskutuspalveluyritys ei ole työn suorittajan työnantaja, joten se ei voi maksaa työn suorittajalle omista varoistaan palkkaennakkoa. Jos laskutuspalveluyritys maksaa palkkaennakkoa omista varoistaan, pidetään laskutuspalveluyritystä verotuksessa työn suorittajan EPL 14 §:ssä tarkoitettuna työnantajana, jonka on toimitettava palkasta ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu (ks. luku 11). 

11 Laskutuspalveluyritys työn suorittajan työnantajana

Tässä ohjeessa on edellä luvussa 2 käsitelty verotuksessa hyväksyttyä toimintamallia, jossa laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja sopivat, että työn suorittaja laskuttaa omille asiakkailleen tekemänsä työn laskutuspalveluyrityksen kautta ja laskutuspalveluyritys maksaa asiakkaan sille maksaman suorituksen työn suorittajalle edelleen joko palkkana tai työkorvauksena. Työn suorittaja sopii aina itse asiakkaansa kanssa toimeksiannon ehdoista ja kyseessä olevasta työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettavasta korvauksesta sekä mahdollisista matka- ja muiden työstä työn suorittajalle välittömästi aiheutuneiden kustannusten korvauksista.

Työn suorittajaa ei pidetä laskutuspalveluyrityksen työntekijänä, kun osapuolet toimivat verotuksessa hyväksytyn toimintamallin mukaan. Lähtökohtaisesti kyse ei ole verotuksessa tarkoitetusta työsuhteesta, jos laskutuspalveluyritys ei esimerkiksi johda ja valvo työn suorittajan tekemää työtä, ei määrää työskentelyn ajankohtaa tai työskentelypaikka, ei tarjoa tai kustanna työn suorittajan työssä tarvitsemia työvälineitä, tarvikkeita ja materiaaleja, ei vastaa työn suorittajan vakuutusturvasta, ei hanki työn suorittajan asiakkaita, ei tee työtä koskevia sopimuksia eikä määrittele työstä maksettavaa korvausta eikä maksa omista varoistaan palkkaennakkoja.

Verotuksessa hyväksytyn toimintamallin mukaisesta toiminnasta ei sen sijaan ole kyse silloin, kun laskutuspalveluyritys ottaa vastatakseen edellä mainittuja tai muita työn suorittajalle kuuluvia kuluja ja vähentää ne menoina omassa kirjanpidossaan ja elinkeinotulon verotuksessaan. Jos laskutuspalveluyritys ottaa vastatakseen ja vähentää verotuksessaan työn suorittajalle kuuluvia kuluja, joudutaan laskutuspalveluyrityksen toimintaa ja asemaa suhteessa työn suorittajiin arvioimaan verotuksessa uudelleen. Arviointi tehdään Palkka ja työkorvaus verotuksessa -ohjeessa todetun mukaisesti erilaisten tunnusmerkkien perusteella tehtävällä kokonaisarvioinnilla. Jos kokonaisarvioinnin perusteella todetaan, että työn suorittajat ovat laskutuspalveluyrityksen työntekijöitä, tulevat laskutuspalveluyritykselle kaikin puolin työnantajalle kuuluvat velvoitteet ja vastuut.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Minna Palomäki