Liikuntapalvelujen arvonlisäverokanta

Antopäivä
18.5.2018
Diaarinumero
A75/200/2018
Voimassaolo
18.5.2018 - Toistaiseksi
Korvaa ohjeen
Dnro A55/200/2016, 14.9.2017

Ohjeen kohtaa 7.4 on päivitetty vauvauinnin osalta. Vauvauintiin sovelletaan alennettua 10 prosentin verokantaa. Päivitys on tehty keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun KVL 12/2018 perusteella.

Ohjeen kohtaan 4.1 on lisätty viittaus keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuun KVL 7/2017 (KHO 6.2.2018 T 525, ei muutosta).

Ohjeen kohtaan 5.1 on lisätty viittaus keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuun KVL 40/2017.

Arvonlisäveroa suoritetaan Suomessa tapahtuvista myynneistä pääsääntöisesti 24 prosentin verokannan mukaan. Arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan palvelusta, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen, veroa suoritetaan 10 prosenttia veron perusteesta. Ohjeessa selvitetään, milloin alennettua verokantaa sovelletaan.

Ohjeessa on käsitelty verokannan määräytymistä tilanteissa, joissa liikunnan mahdollistava palvelu on myyntimaasäännösten mukaan myyty Suomessa. Jos palvelun myyntimaa on muu kuin Suomi, myynnin verokohtelu ja verokanta määräytyvät kyseisen myyntimaan säännösten mukaisesti. Katso lisää palvelujen myyntimaasäännöksistä ohjeesta Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus 1.1.2010 alkaen.

Ohje koskee myös niitä yleishyödyllisiä yhteisöjä, kuten urheilu- ja liikuntaseuroja, jotka ovat arvonlisäverolain 12 §:n nojalla hakeutuneet verovelvollisiksi tai joiden liikuntapalvelujen myyntiä pidetään tuloverolain (1535/1992) 23 §:n mukaisena yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoimintana (AVL 4 §). Katso lisää yleishyödyllisten yhteisöjen verotuksesta ohjeesta Verotusohje yleishyödyllisille yhteisöille.

1 Johdanto

Arvonlisäverolain (AVL) 85 a §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan alennettua 10 prosentin verokantaa sovelletaan palveluun, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen.

Arvonlisäverolain liikuntapalveluihin sovellettavaa verokantaa koskevan säännöksen sanamuotoa tarkistettiin vuoden 1995 alusta siten, että urheilutilan käyttöoikeuden tilapäisluonteinen luovuttaminen korvattiin ilmaisulla palvelu, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 283/1994) mukaan alennettua verokantaa voidaan muutoksen jälkeen soveltaa myös tilanteissa, joissa ei luovuteta käyttöoikeutta tiettyyn tilaan. Alennettua verokantaa ei kuitenkaan sovelleta urheilutavaroiden myyntiin ja vuokraukseen.

Arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) liitteen III kohdan 14 mukaan alennettua verokantaa saadaan soveltaa urheilulaitosten käyttöoikeuksiin. Kun alennettua verokantaa voidaan direktiivin mukaan soveltaa vain urheilulaitosten käyttöoikeuteen ja kun alennettuja verokantoja koskevia poikkeuksia on tulkittava suppeasti, liikunnan mahdollistavan palvelun käsitettä ei voida tulkinnoilla laajentaa koskemaan esimerkiksi liikunnan opetusta tai ajanvietepalvelua. Palvelun sisältö määrittää, katsotaanko myynti alennetun verokannan alaiseksi vai ei.

Alennetun verokannan soveltaminen palvelun myyntiin edellyttää ensinnäkin sitä, että liikunnallinen toiminta on liikuntaa myös arvonlisäverolain soveltamisen näkökulmasta. Lisäksi myytävällä palvelulla on annettava mahdollisuus nimenomaan liikunnan harjoittamiseen eikä kyse voi olla esimerkiksi sinällään liikuntana pidettävän lajin opetuksesta.

Liikunnan tai liikunnan mahdollistavan palvelun käsitteitä ei ole määritelty arvonlisävero-laissa. Yleishyödylliset yhdistykset, kuten urheiluseurat, ovat arvonlisäverovelvollisia vain toiminnasta, josta saatu tulo on tuloverolain (1535/92) mukaan yhteisön veronalaista elin-keinotuloa. Urheilu- ja liikuntaseurat eivät tämän vuoksi yleensä suorita arvonlisäveroa harjoittamastaan liikuntatoiminnasta. Liikuntatoimintaan sovellettavan alennetun verokannan säätämisen tarkoituksena on ollut lieventää ei-kaupallisten ja kaupallisten liikuntapalvelujen erilaista verokohtelua. Tästä syystä arvonlisäverolaissa tarkoitetun liikunnan määrittelyssä voidaan yhtenä tekijänä ottaa huomioon se, harjoitetaanko asianomaista liikuntamuotoa valtakunnallisesti organisoitujen virallisten urheilu- ja lajiliittojen puitteissa.

Liikuntamahdollisuuden tarjoaminen voi olla liikuntaan soveltuvan tilan ja tilaan liittyvien järjestelyjen luovutus (esimerkiksi peli- tai salivuoro), tai kyse voi olla ohjatusta liikunnasta. Kun myytävän palvelun sisällön pääpaino on opetuksessa, valmennuksessa tai huvin, virkistyksen ja ajanvietteen tarjoamisessa, harjoitettava toiminta ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitettua liikunnan mahdollistavaa palvelua. Näin on, vaikka palvelun suorittaminen olisi fyysisesti vaativaa ja vaikka kyseinen palvelu välillisesti liittyisi liikunnan harjoittamiseen. Tällaiseen toimintaan sovelletaan yleistä verokantaa, ellei kyse ole muusta alennetun verokannan alaisesta palvelusta, kuten kulttuuri- ja viihdetilaisuuksien pääsymaksusta. Liikunnan opetusta ja valmennusta käsitellään ohjeen luvussa 4.

Korkeimman hallinto-oikeuden ja unionin tuomioistuimen (EUT) ratkaisukäytännöstä ilmenee, että urheiluun ja liikuntaan liittyviä palveluja tarkastellaan mahdollisuuksien mukaan kokonaisuutena. Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksissään, että kun yhtenä kokonaisuutena pidettävä palvelu käsittää sekä liikunnan mahdollistavaa palvelua että opetusta, palvelun verokohtelua ei voida jakaa. Palvelun sisällön perusteella määritellään, onko myytävä palvelukokonaisuus palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Liikuntaan liittyviä tavaroita ja palveluja käsitellään ohjeen luvussa 6.

Alennetun verokannan soveltamisen kannalta sillä ei ole merkitystä, miten ostaja maksaa liikuntapalvelusta. Kyse voi olla jäsenyyteen perustuvasta maksusta, kertamaksusta tai vuosimaksusta. Maksun voi suorittaa myös esimerkiksi liikunta- tai liikunta- ja kulttuuriseteleillä. Merkitystä ei ole myöskään sillä, ketä palvelusta muodollisesti laskutetaan. Lasku palvelusta voidaan osoittaa muulle kuin varsinaiselle liikunnan harjoittajalle, esimerkiksi liikuntaa harjoittavan henkilön työnantajalle tai yhdistykselle, jonka jäsen liikuntaa harjoittava henkilö on.

Alennetun verokannan soveltaminen ei edellytä, että liikuntaa harjoitetaan tietyllä tasolla tai että liikuntaa harjoitetaan säännöllisesti, ryhmäliikuntana tai urheilukilpailuun osallistumista varten. Myös omaehtoista, satunnaista ja muuten kuin urheilukilpailuihin osallistumista varten harjoitettavaa liikuntaa pidetään arvonlisäverolakia sovellettaessa liikuntana, kunhan harrastaminen ei liity pelkästään virkistykseen ja huvitteluun (EUT C-18/12, Město Žamberk).

Alennettua 10 prosentin verokantaa voidaan soveltaa myös silloin, kun liikunnan mahdollistava palvelu myydään elinkeinonharjoittajalle, joka myy palvelun edelleen. Verokanta määräytyy näissä tilanteissa jokaisen myynnin osalta itsenäisesti. Kun myytävä palvelu on sisältönsä perusteella palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen, myyntiin sovelletaan alennettua 10 prosentin verokantaa. Alihankintatilanteita käsitellään ohjeen luvussa 3.2. Liikunnan mahdollistavien palvelujen välitykseen sovelletaan yleistä verokantaa.

2 Urheilu- ja liikuntatilan käyttöoikeuden luovuttaminen (vuokraus)

Kiinteistön myynti sekä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen on arvonlisäverotonta (AVL 27 § 1 mom.).

Sen estämättä mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan muun muassa kokous-, näyttely- tai urheilutilan tai muun sellaisen tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteisesta luovuttamisesta (AVL 29 § 1 mom. 4 kohta). Urheilutilan tilapäisluonteinen luovutus on tavallisesti palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen.

Jotta urheilu- tai liikuntatilan vuokraus katsottaisiin alennetun verokannan alaiseksi liikunnan mahdollistavan palvelun myynniksi, seuraavien edellytysten tulee täyttyä:

  1. Tilan luovuttaminen on tilapäisluonteista, eikä kyse ole arvonlisäverottomasta kiinteistön vuokrauksesta.
  2. Vuokrattava tila on urheilu- tai liikuntatila tai tähän tarkoitukseen tavanomaisesti käytettävä tila.
  3. Tilaa käytetään liikunnan harjoittamiseen.

Aina ei ole selvää, onko harjoitettava toiminta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista, tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteista luovuttamista vai palvelun myyntiä. Katso ohje Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen.

EUT on käsitellyt arvonlisäverottoman kiinteistön vuokrauksen ja urheilu- ja liikuntakasvatukseen liittyvien palvelujen välistä rajanvetoa muun muassa tuomioissa C-150/99 (Stockholm Lindöpark AB) ja C-55/14 (Régie communale autonome du stade Luc Varenne). Tuomioista käy ilmi, että urheilu- ja liikuntatilojen luovutus on arvonlisäverotonta kiinteistön käyttöoikeuden luovutusta vain poikkeustapauksissa.

Arvonlisäverottomassa kiinteistön vuokrauksessa kiinteistön omistaja antaa vuokralaiselle sovituksi ajaksi vastiketta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä tai sen osaa omistajan tavoin ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden ulkopuolelle. Vuokralainen saa vuokrasopimuksen nojalla yksinomaisen määräysvallan hallita ja käyttää kiinteistöä tai sen osaa.

Veroton kiinteistön vuokraus on luonteeltaan tilojen ja kiinteistöjen passiivista luovuttamista vuokralaisen käyttöön ajan kulumiseen liittyvää vastiketta vastaan, kun taas urheilu- ja liikuntatilojen luovutuksissa tilan luovutukseen liittyy tavanomaisesti paljon muuta kaupallista toimintaa, josta vuokranantaja vastaa. Liikuntatilan luovutus on useimmiten pelkän tilan käyttöoikeuden luovutusta monitahoisempi palvelukokonaisuus, jossa tilojen omistaja tarjoaa tilan lisäksi muitakin palveluja. Näitä palveluja ovat esimerkiksi tilojen käytön valvonta, hoito, ylläpito ja siivous. Kyse ei ole pelkästä kiinteistön hallinnasta, vaan pääsyn tarjoamisesta urheilu- tai liikuntatilaan nimenomaan liikunnan harjoittamistarkoituksessa.

Urheilu- ja liikuntatilan arvonlisäverottoman vuokrauksen ja tilapäisluonteisen luovutuksen eroa on selvitetty ohjeen esimerkeissä 1 ja 2.

2.1 Urheilu- ja liikuntatilan käyttöoikeuden tilapäisluonteinen luovuttaminen

Urheilu- ja liikuntatilan käyttöoikeuden tilapäisluonteinen luovutus on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 4 kohdassa säädetty verolliseksi palveluksi. Kun liikuntatilan käyttöoikeuden luovuttamisella kuitenkin annetaan asiakkaalle mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen, myyntiin sovelletaan alennettua verokantaa. Erilaisten peli-, sali- ja hallivuorojen, kuten tennis-, golf-, jäähalli-, uimahalli- ja liikuntasalivuorojen luovuttamisessa on ensisijaisesti kysymys tilaan kuuluvien järjestelyjen hyväksi käyttämisestä eikä määräysvallan hankkimisesta itse tilaan. Lisäksi liikuntatilan tilapäisluonteiseen luovutukseen liittyy usein muita palveluja, joista palveluntarjoaja vastaa.

Liikuntatiloja luovutetaan tyypillisesti useille käyttäjille samanaikaisesti tai yksittäisille käyttäjille tietyksi vuorokauden ajaksi, esimerkiksi tunniksi kerrallaan. Tilojen käyttöoikeus luovutetaan eri käyttäjille tilapäisesti kullekin kerrallaan. Käyttäjillä ei ole yksinomaista määräysvaltaa varaamiinsa tiloihin, vaikka heillä on toistuvia ajanvarauksia tiloihin pitkäaikaisella vuokrasopimuksella. Olennaista ei ole itse tilan hallintaoikeus, vaan mahdollisuus käyttää tilaa nimenomaan liikunnan harjoittamiseen. Näissä tilanteissa kyse ei tyypillisesti ole arvonlisäverottomasta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta vaan arvonlisäverollisesta urheilu- ja liikuntatilan käyttöoikeuden tilapäisluonteisesta luovuttamisesta. Myyntiin sovelletaan alennettua verokantaa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessä KHO 2009:23, ettei nuorisoseuralla ollut oikeutta hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi kunnalle vuokraamiensa tilojen osalta. Kyse oli tilanteesta, jossa nuorisoseura vuokrasi toistaiseksi voimassa olevalla vuokrasopimuksella osan omistamansa nuorisoseurantalon tiloista kunnalle koulun liikuntatunteja, nuorisotoimen liikuntakerhoja ja muita kunnan järjestämiä tapahtumia varten erillisen käyttötuntiselvityksen mukaisesti. Hakeutuminen ei ollut mahdollista, koska vuokrauksessa oli kyse AVL 29 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaisesta arvonlisäverollisesta toiminnasta.

Urheilu- ja liikuntatilan käyttöoikeuden tilapäisluonteiseen luovutukseen sovelletaan alennettua verokantaa, vaikka liikuntatilan omistaja tai haltija ei laskuta käyttömaksua suoraan liikuntaa harjoittavalta asiakkaalta vaan esimerkiksi urheilu- tai liikuntaseuralta.

Esimerkki 1: Osakeyhtiö A vuokraa omistamaansa jalkapallokenttää useille urheiluseuroille, jotka käyttävät jalkapallokenttää omassa peli- ja kilpailutoiminnassaan. Vuokrasopimukset tehdään vuodeksi kerrallaan. Vuokrasopimusten nojalla kukin urheiluseura saa käyttää jalkapallokenttää sopimuksessa määriteltynä vuorokauden aikana (ns. vakiovuoro). Osakeyhtiö huolehtii jalkapallokentän hoidosta, ylläpidosta, käytön valvonnasta sekä siivouksesta eli vastaa siitä, että kenttää on mahdollista käyttää jalkapallon pelaamiseen. Vuokran suuruus määräytyy käyttötuntien mukaan.

Jalkapallokenttä on arvonlisäverolaissa tarkoitettu urheilu- ja liikuntatila. Kyse ei näissä olosuhteissa ole AVL 27 §:ssä tarkoitetusta arvonlisäverottomasta kiinteistön vuokrauksesta vaan verollisesta jalkapallokentän käyttöoikeuden tilapäisluonteisesta luovuttamisesta. Myyntiin sovelletaan alennettua verokantaa. Merkitystä ei ole sillä, että vuokrasopimukset on tehty vuodeksi kerrallaan, eikä sillä, että vuokra laskutetaan urheiluseuralta.

Esimerkki 2: Osakeyhtiö B vuokraa omistamansa jäähallin kokonaisuudessaan kunnalle toistaiseksi voimassa olevalla vuokrasopimuksella. Kunta maksaa tiloista kiinteää kuukausivuokraa. Tämän vuokrasopimuksen mukaan kunta huolehtii hallin siivouksesta ja kunnossapidosta. Osakeyhtiön B henkilökuntaa ei ole tiloissa. Kunta vuokraa hallia päättämällään tavalla edelleen urheiluseuroille, jotka käyttävät hallia omassa liikunta- ja urheilutoiminnassaan. Kunta tekee vuokrasopimukset urheiluseurojen kanssa vuodeksi kerrallaan. Näiden vuokrasopimusten mukaan kukin urheiluseura saa käyttää hallia sopimuksessa määriteltynä vuorokauden aikana kuten esimerkissä 1.

Jäähalli on arvonlisäverolaissa tarkoitettu urheilu- ja liikuntatila. Osakeyhtiö B:n vuokratessa hallin kunnalle kyse on AVL 27 §:ssä tarkoitetusta arvonlisäverottomasta kiinteistön vuokrauksesta. Kunta saa yksinomaisen määräysvallan hallin tiloihin ja voi käyttää tiloja valitsemallaan tavalla. Osapuolten tarkoituksena ei ole ollut sopia, että kunta käyttäisi hallia tilapäisluonteisesti, vaan hallia on tarkoitus käyttää vakituisesti toistaiseksi voimassa olevalla vuokrasopimuksella kunnan toiminnassa.

Kunta vuokraa hallia edelleen urheiluseuroille näiden liikuntatoimintaan. Vuokraus tapahtuu kullekin seuralle tietyksi vuorokauden ajaksi. Kunnan osalta kyse on arvonlisäverollisesta urheilu- ja liikuntatilan käyttöoikeuden tilapäisluonteisesta luovuttamisesta. Myyntiin sovelletaan alennettua verokantaa. Merkitystä ei ole sillä, että palvelu laskutetaan urheiluseuralta.

Osakeyhtiö B voi halutessaan hakeutua hallin vuokrauksesta arvonlisäverovelvolliseksi. Jos osakeyhtiö hakeutuu kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi, hallin vuokrauksen verokanta on 24 prosenttia.

2.2 Urheilu- ja liikuntatilan käyttöoikeuden tilapäisluonteinen luovuttaminen muuhun tarkoitukseen kuin liikunnan harjoittamiseen

Urheilu- ja liikuntatilan käyttöoikeuden tilapäisluonteiseen luovutukseen sovelletaan alennettua verokantaa. Sovellettava verokanta ei pääsääntöisesti määräydy sen mukaan, mitä kukin yksittäinen asiakas tekee tiloissa. Esimerkiksi uimahallin pääsylipun maksanut yksittäinen asiakas voi käyttää ainoastaan uimahallin peseytymis- ja saunatiloja.

Kun liikuntatila luovutetaan kuitenkin tilapäisluonteisesti selkeästi muuhun tarkoitukseen kuin liikunnan harjoittamiseen, myyntiin sovelletaan yleistä verokantaa. Jos esimerkiksi urheiluhalli vuokrataan yritykselle messuja tai pikkujouluja varten, vuokraukseen sovelletaan yleistä verokantaa. Näissä tilanteissa liikuntatilan käyttöoikeuden luovuttamisen tarkoituksena ei ole antaa mahdollisuutta liikunnan harjoittamiseen eikä vuokralaisen ensisijaisena tarkoituksena ole käyttää hyväksi tilan liikunnan harjoittamiseen tarkoitettuja järjestelyjä, kuten urheiluhallin ratoja. Näissä tilanteissa kyse ei ole liikunnan mahdollistavan palvelun luovuttamisesta AVL 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla.

Korkein hallinto-oikeus katsoi 30.6.2015 antamassaan päätöksessä T 1871, että hallin vuokraus koirien agilityä varten ei ole palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Tilojen luovuttamisen tarkoitus oli korkeimman hallinto-oikeuden mukaan koiraharrastukseen liittyvä koiran kouluttaminen tai koiran liikuntaa edellyttävä koiran esteradan suorittaminen. Tilojen luovuttamiseen piti soveltaa yleistä verokantaa.

Esimerkki 3: Yhtiö ylläpitää jäärataa, jota yhtiö vuokraa tilapäisluonteisesti kilpailu- ja harjoituskäyttöön. Tämän lisäksi yhtiö vuokraa jäärataa tilapäisluonteisesti autokouluille ajo-opetukseen sekä autonrengasvalmistaijille testaukseen.

Jäärata on arvonlisäverolaissa tarkoitettu urheilu- ja liikuntatila. Jääradan käyttöoikeuden tilapäisluonteinen luovutus kilpailu- tai harjoituskäyttöön on palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Vuokraukseen sovelletaan alennettua verokantaa. Radan luovutus muuhun käyttöön, esimerkiksi ajo-opetukseen tai testaukseen, on sitä vastoin palvelua, jonka myyntiin sovelletaan yleistä verokantaa.

Esimerkki 4: Yhtiöllä on käytössään tanssisali, jota yhtiö vuokraa tilapäisluonteisesti asiakkaiden käyttöön. Asiakkaina on kilpatanssijoita, jotka tarvitsevat salia harjoitustilakseen, ja tanssiseuroja, jotka järjestävät jäsenilleen ja muillekin ohjattuja tanssiharjoituksia. Tilaa vuokraa myös tanssinopettaja tai hänen yrityksensä tanssinopetuksen antamista varten.

Tanssisali on arvonlisäverolaissa tarkoitettu urheilu- ja liikuntatila. Tanssisalin tilapäisluonteinen vuokraus kilpatanssijoille ja tanssiseuroille harjoituskäyttöön on palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Myyntiin sovelletaan alennettua verokantaa. Myös tilan vuokraukseen tanssinopettajalle voidaan soveltaa alennettua verokantaa.

2.3 Muun kuin liikuntatilan luovutus liikunnan harjoittamiseen

Kun luovutuksen kohteena oleva tila on selkeästi muu kuin liikunta- tai urheilutila tai tähän tarkoitukseen tyypillisesti käytettävä tila, esimerkiksi parkkialue tai auditorio, tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteiseen luovutukseen sovelletaan yleistä verokantaa. Yleistä verokantaa sovelletaan, vaikka ostaja harjoittaa vuokraamissaan tiloissa liikuntaa. Myyjä ei tällöin tarjoa palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Kyse ei ole tilaan liittyvien järjestelyjen hyväksikäyttämisestä liikunnan harjoittamiseen samalla tavalla kuin esimerkiksi erilaisten peli- ja salivuorojen tai kenttien ja hallien käyttöoikeuden luovutuksissa.

3 Ohjattu liikunta

Oikeuskäytännössä on katsottu, että alennettua verokantaa sovelletaan urheilu- ja liikuntatilan käyttöoikeuden tilapäisluonteisen luovuttamisen lisäksi ohjattuun liikuntaan. Sitä vastoin koulutus- ja opetuspalvelut, mukaan lukien liikunta- ja urheilulajien opettaminen, ovat yleisen verokannan alaisia palveluja.

Ohjatun liikunnan mahdollistava palvelu on usein kokonaisuus, johon sisältyy liikuntaan soveltuvan tilan lisäksi liikuntalajin ohjausta. Palveluntarjoaja huolehtii liikunnan harjoittamiseen liittyvistä käytännön järjestelyistä, kuten äänentoistolaitteiden käytöstä ja liikunnan harjoittamisessa tarvittavien liikuntalaitteiden ja -välineiden käytön ohjeistuksesta sekä turvallisuuteen liittyvistä asioista, kuten valvonnasta. Ohjaaja huolehtii, että alkulämmittelyt tehdään asianmukaisesti, näyttää suoritettavat liikkeet, korjaa liikkeiden suorittamiseen liittyviä virheitä ja innostaa osallistujia liikkumaan. Ohjauksen pääasiallinen tavoite ei kuitenkaan ole opettaa lajin mahdollisimman tehokkaaseen ja teknisesti oikeaan suorittamiseen.

Ratkaistaessa sitä, onko myytävässä palvelussa kyse ohjatusta liikunnasta vai opetuksesta, huomioon otetaan harjoitettavan liikuntalajin tai liikuntamuodon sisältö ja olosuhteet, joissa palvelu suoritetaan. Arvioinnissa huomioidaan myytävään palveluun sisältyvän opetuksen ja ohjauksen määrä, laatu ja merkitys ostajalle.

Eri liikuntalajit ja -muodot poikkeavat toisistaan niiden tavanomaisen harjoittamistavan suhteen. Joitakin lajeja harjoitetaan tyypillisesti ja tavanomaisesti ohjattuna, kun taas toisia lajeja harjoitetaan yleensä itsenäisesti tähän tarkoitukseen varatuissa liikuntatiloissa. Arvioitaessa myytävään palveluun sisältyvän ohjauksen ja opetuksen määrää, laatua ja merkitystä ostajalle, vertailukohtana pidetään kyseisen lajin tavanomaista harjoittamistapaa.

Ohjattuna harjoitettavien lajien osalta palveluun tavanomaisesti sisältyvä vähäistä suurempikaan määrä ohjausta ja opastusta eivät muuta palvelua yleisen verokannan alaiseksi opetuspalveluksi. Ostaja ei saa tavanomaisesta liikunnan mahdollistavan palvelun sisällöstä poikkeavaa ohjausta ja opetusta, jolla olisi ostajan näkökulmasta vähäistä suurempaa lisäarvoa verrattuna tapaan, jolla lajia tavanomaisesti harjoitetaan.

Korkein hallinto-oikeus katsoi näin esimerkiksi kamppailulajeja koskevassa päätöksessään KHO 2014:160. Kamppailulajien lisäksi korkein hallinto-oikeus on katsonut, että ohjattuun vatsatanssiin ja ohjattuun ratsastukseen sovelletaan alennettua verokantaa.

KHO 2014:160

A Oy tarjosi liiketoimintanaan mahdollisuuden osallistua kamppailulajeihin, kuten brasilialaiseen ju-jutsuun. A Oy:n tarjonta sisälsi ohjattuja ryhmäliikuntatunteja erilaisille ryhmille, kuten nuorille, naisille, edistyneille harrastajille sekä kilparyhmille. Lisäksi A Oy järjesti kamppailulajileirejä, joista veloitettavat korvaukset sisälsivät ainoastaan liikunnanohjauksen. Asiassa oli ratkaistavana kysymys siitä, katsottiinko A Oy:n mainittua toimintaa harjoittaessaan myyvän arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua alennetun vero-kannan alaista palvelua, jolla annettiin mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen, vai oliko kysymyksessä arvonlisäverolain 84 §:ssä säädetty yleisen verokannan alainen koulutus- tai opetuspalvelu.

Asiaa arvioitaessa oli otettava huomioon, että joitakin liikuntalajeja tyypillisesti harrastetaan itsenäisesti ilman ohjausta ja toisia ohjattuna. Korkein hallinto-oikeus katsoi, myös verotuksen neutraalisuuden periaate huomioon ottaen, ettei alennetun verokannan soveltamista voitu rajoittaa pelkästään itsenäisesti ilman ohjausta harjoitettaviin lajeihin, vaan että myös ohjattu liikunta kuului alennetun verokannan piiriin. Asiassa ei ollut kysymys sinänsä itsenäisesti harjoitettavan liikunnan, kuten hiihdon tai tenniksen, opetukseen rinnastettavasta toiminnasta. Verohallinnon antama ennakkoratkaisu ja hallinto-oikeuden valituksenalaisen päätös kumottiin ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttiin, että A Oy:n kamppailulajeihin osallistuvilta veloitettaviin korvauksiin oli sovellettava arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa säädettyä alennettua vero-kantaa.

KHO 2.7.1996 T 2237

Yhtiön harjoittama ohjattujen vatsatanssituntien pitäminen oli arvonlisäverolain 85 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettua palvelua, jolla annettiin mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Palvelun myynnistä suoritettava vero oli 12 prosenttia (nykyisin 10 prosenttia) veron perusteesta.

KHO 21.9.2009 T 2291

A:n harjoittama ohjattujen ratsastustuntien pitäminen oli arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua palvelua, jolla annettiin mahdollisuus liikunnan eli ratsastuksen harjoittamiseen valvotuissa olosuhteissa. A:n oli suoritettava ohjatuista ratsastustunneista arvonlisäveroa 8 prosenttia (nykyisin 10 prosenttia) veron perusteesta.

Jos ohjattuna harjoitettavan liikuntalajin opetus ylittää lajiin tavanomaisesti liittyvän ohjauksen, koko myytävän palvelun sisältö voi muuttua yleisen verokannan alaiseksi opetukseksi. Näin esimerkiksi ohjattuna harjoitettavien lajien yksilöopetukseen tai valmennukseen sovelletaan pääsääntöisesti yleistä verokantaa.

Itsenäisesti harjoitettavien liikuntamuotojen kohdalla liikunnan mahdollistava palvelu sisältää tyypillisesti liikuntatilan käyttöoikeuden, mutta ei ohjausta. Tila voi olla esimerkiksi kuntosali, liikuntasali, tenniskenttä, sulkapallokenttä, pururata, uimahalli tai laskettelurinne. Myös näiden lajien kohdalla myytävän palvelun tosiasiallista sisältöä ja palveluun sisältyvän ohjauksen määrää ja laatua verrataan tapaan, jolla lajia tavanomaisesti harjoitetaan. Esimerkiksi kuntosaliharjoittelussa asiakas lähtökohtaisesti maksaa kuntosalin eli liikuntatilan käyttöoikeudesta. Kunto-ohjauksesta laitteiden perusopetusta lukuun ottamatta sovitaan erikseen.

Itsenäisesti harjoitettavien lajien osalta vähäistä suurempi määrä ohjausta ja opetusta muuttaa myytävän palvelun opetuspalveluksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään KHO 19.1.2012 T 52, että palvelu oli yleisen verokannan alainen palvelu, kun se sisälsi tenniksen ohjausta siten, että ohjaaja perehdytti aloittelijoita oikeaan tekniikkaan, ohjeisti muutenkin tehokkaaseen ja teknisesti oikeaan pelaamiseen sekä motivoi ja kannusti ryhmiin osallistuvia harjoitteluun. Ohjaaja ei kyseisessä tapauksessa antanut yksityisopetusta eikä valmentanut ryhmiin osallistuvia kilpaurheiluun. Päätöksen perusteluissa korkein hallinto-oikeus on todennut, että tenniksen ohjauksella ja opetuksella oli myös asiakkaiden kannalta oleellinen merkitys verrattuna tilanteeseen, jossa kyse oli pelkästään tenniksen pelaamisesta eli liikunnan harjoittamisesta siihen tarkoitukseen varatussa tilassa.

Myös itsenäisesti harjoitettavien lajien ohjaukseen voidaan soveltaa alennettua verokantaa, jos ohjaus on vähäistä tai välttämätöntä perusteiden opastusta tai valvontaa. Kun myytävässä palvelussa korostuu liikunnan opetus ja kunto- tai henkinen valmennus, palvelun luonne muuttuu ohjatusta liikunnasta yleisen verokannan alaiseksi opetuspalveluksi. Katso liikunnan opetuksen osalta myös ohjeen kohta 4 Liikunnan opetus ja valmennus.

3.1 Ohjattu liikunta ostajan tiloissa

Alennettua verokantaa sovelletaan ohjattuun liikuntaan, vaikka myyjä ei samalla luovuta ostajalle liikuntatilan käyttöoikeutta.

Esimerkki 5: Liikuntapalveluja tuottava yritys A myy ohjattua niska-, selkä- ja hartiajumppaa yrityksen B työntekijöille siten, että yrityksen A työntekijä tulee ohjaamaan jumpan yrityksen B tiloihin. A laskuttaa ohjatun jumpan B:ltä.

Yrityksen A myymä palvelu kohdistuu suoraan liikuntaa harjoittaviin henkilöihin ja mahdollistaa näiden ohjatun liikkumisen. A:n myymä palvelu on palvelua, jolla annetaan mahdollisuus ohjatun liikunnan harjoittamiseen. Myyntiin sovelletaan alennettua verokantaa riippumatta siitä, luovutetaanko samalla tila, jossa liikuntaa harjoitetaan. Alennetun verokannan soveltaminen ei edellytä liikuntatilan käyttöoikeuden luovuttamista.

Verokannan määräytymisen kannalta sillä ei ole merkitystä, laskuttaako B ohjatusta jumpasta edelleen työntekijöitään vai ei. Katso edelleenmyynnin osalta myös ohjeen kohta 3.2.

3.2 Liikunnan ohjaus alihankintana

Liikuntapalvelujen tuottajat voivat hankkia osia tarjoamiinsa palveluihin muilta palveluntarjoajilta. Pelkästään se, että liikuntapalvelujen tarjoaja käyttää palveluja osana omaa palvelukokonaisuuttaan ja myy palvelut eteenpäin alennetulla verokannalla, ei tee alihankkijan myynnistä alennetun verokannan alaista. Verokanta määräytyy alihankintatilanteissa jokaisen myynnin osalta itsenäisesti myytävän palvelun sisällön perusteella.

Kun myytävä palvelu on sisältönsä perusteella palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen, alennettua verokantaa sovelletaan myös alihankinta- tai edelleenmyyntitilanteissa. Näin on esimerkiksi silloin, kun yhtiö myy alihankintana liikunnanohjauspalvelun toiselle yhtiölle, joka tarjoaa ohjattua liikuntaa omissa nimissään. Olennaista on se, että alihankkijan suorittama liikunnan ohjaus kohdistuu liikuntaa harjoittaviin henkilöihin ja ohjaus tapahtuu näiden liikunnan harjoittamisen yhteydessä.

Liikunnan opetuksen tai valmennuksen myynti alihankintana on yleisen verokannan alaista. Katso myös esimerkki 13.

Esimerkki 6: Kuntokeskus A myy asiakkailleen ohjattua ryhmäliikuntaa omissa tiloissaan. A ostaa myymäänsä palveluun sisältyvän liikunnanohjauksen alihankintana yhtiöltä B. B:n myymä liikunnanohjaus kohdistuu suoraan liikuntaa harjoittaviin henkilöihin ja mahdollistaa näiden ohjatun liikkumisen. B:n myymään palveluun sovelletaan alennettua verokantaa. Alennetun verokannan soveltamisen edellytyksenä ei ole se, että palvelu laskutetaan suoraan liikuntaa harjoittavalta henkilöltä. Alennetun verokannan soveltaminen ei edellytä myöskään liikuntatilan käyttöoikeuden luovuttamista.

Kuntokeskus A voi vähentää B:n myymään palveluun sisältyvän arvonlisäveron, kun hankinta tapahtuu arvonlisäverollista edelleenmyyntiä varten. Myös A soveltaa esimerkin tilanteessa myyntiinsä alennettua verokantaa.

3.3 Virtuaalisesti ohjattu liikunta

Virtuaalisesti ohjatun liikunnan verokanta määräytyy myytävän palvelun sisällön perusteella.

Ryhmäliikunta voi olla kuntokeskuksissa tapahtuvaa ohjattua liikuntaa, jossa ohjaaja ei ole henkilökohtaisesti läsnä, vaan tunti ohjataan isolta näytöltä. Kuntokeskuksissa virtuaalisesti ohjattu liikunta on usein osa keskuksen jäsenilleen tarjoamaa jäsenmaksuun perustuvaa palvelua. Näin toteutetussa ohjatussa liikunnassa asiakkaalle myytävään palveluun sisältyy virtuaalisen ohjauksen lisäksi aerobic-salin tai muun liikuntatilan käyttöoikeus sekä esimerkiksi tarvittavien liikuntavälineiden (esimerkiksi käsipainot tai spinning-pyörä) käyttöoikeus. Kyse on alennetun verokannan alaisesta liikunnan mahdollistavasta palvelusta.

Nettivideopalveluna järjestetyssä liikunnassa asiakas pääsee katsomaan liikuntatallenteita internetin välityksellä esimerkiksi maksettuaan jäsenmaksun ja rekisteröidyttyään palveluntuottajan internetsivustolla. Maksu voidaan periä myös esimerkiksi käyttölisenssinä. Asiakas voi harjoittaa liikuntaa kotona tai työpaikalla haluamanaan ajankohtana. Tällainen palvelu on esimerkiksi työnantajalle myytävä taukoliikuntaohjelman käyttöoikeus. Kyse on sähköisestä palvelusta. Katseluoikeuden myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaan.

Reaaliaikainen nettiliikuntatunti on ohjattu liikuntatunti, jossa liikuntatunnille osallistutaan nettiyhteyden välityksellä esimerkiksi kotoa tai hoitolaitoksista. Nämä tunnit eivät ole ennalta nauhoitettuja tallenteita vaan reaaliaikaisia suoria lähetyksiä. Liikunta tapahtuu ennalta sovittuna ajankohtana, ja palvelu mahdollistaa samanaikaisesti usean henkilön ohjatun liikkumisen. Liikuntaa harjoittava henkilö näkee ohjaajan tietokoneen näytöllä ja voi itse valita, haluaako ohjaajan näkevän oman suorituksensa (vaatii kameran), jolloin ohjaaja voi tarvittaessa opastaa tai kannustaa liikkujaa. Tähän virtuaalisesti ohjattuun liikuntaan sovelletaan alennettua verokantaa.

4 Liikunnan opetus ja valmennus

Liikunnan harjoittamiseen liittyvä teoreettinen ja lajitekninen opetus ja valmennus eivät ole arvonlisäverolaissa tarkoitettua liikunnan mahdollistavaa palvelua. Liikunta- ja urheilulajien opetus ja valmennus ovat yleisen verokannan alaisia palveluja, ellei kyse ole verottomista koulutuspalveluista.

Yleistä verokantaa sovelletaan sekä liikuntamuodon alkeiden opetukseen että opetukseen, jolla tähdätään jo opittujen taitojen kehittämiseen. Pelkkä liikunnan harjoittamisen valvonta tai liikuntalajin harjoittamisen kannalta tavanomainen tai välttämätön perusteiden opastus ja ohjaus eivät kuitenkaan muuta ohjattua liikuntaa opetuspalveluksi.

Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksissään, että palvelun verokohtelua ei jaeta, jos myytävä palvelu sisältää sekä ohjaajan antamaa opetusta ja ohjausta että myös mahdollisuuden liikunnan harjoittamiseen. Palvelun verokohtelu määräytyy yhteneväisesti sen mukaan, onko pääpaino opetuksessa vai liikunnan harjoittamisessa. Jos myytävän palvelun keskeinen sisältö on liikuntamuodon tai -lajin opetus, kyse on kokonaisuudessaan yleisen verokannan alaisesta palvelusta.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 19.1.2012 T 52 kyse oli yhtiöstä, joka harjoitti muun ohella tennisliikuntatoimintaa. Yhtiö tarjosi tenniksen harrastajille eritasoisia harjoitusryhmiä. Harjoitusryhmiin osallistuvilla oli käytettävissään yhtiön järjestämä ohjaaja, joka perehdytti aloittelijoita oikeaan tekniikkaan ja ohjeisti muutenkin tehokkaaseen ja teknisesti oikeaan pelaamiseen sekä motivoi ja kannusti ryhmiin osallistuvia harjoitteluun.

Yhtiön asiakkailleen tarjoama palvelu sisälsi paitsi tenniksen ohjausta ja opetusta myös mahdollisuuden tenniksen pelaamiseen. Kun otettiin huomioon palveluun sisältyvän tenniksen ohjauksen ja opetuksen sisältö ja määrä, jota oli pidettävä vähäistä suurempana, palvelun myynnin pääpainon katsottiin olevan tenniksen ohjauksessa ja opetuksessa. Tenniksen ohjauksella ja opetuksella katsottiin olevan myös asiakkaiden kannalta oleellinen merkitys verrattuna tilanteeseen, jossa kysymys oli pelkästään tenniksen pelaamisesta eli liikunnan harjoittamisesta tätä toimintaa varten varatussa tilassa. Palvelun myyntiin piti soveltaa yleistä verokantaa.

KHO 19.1.2012 T 52

A Oy harjoitti muun ohella ohjattua tennisliikuntatoimintaa, ja se oli toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen. Yhtiön järjestämiin harjoitusryhmiin varattiin viikoittaiset harjoitusajat kevät- tai syyskaudeksi kauden alussa. Pelaajakohtainen maksu maksettiin kertamaksuna ja se oikeutti tenniksen harjoitteluun 4–6 hengen ryhmissä 18–20 kertaa kaudessa. Maksu oli sama riippumatta siitä, kuinka monta osallistujaa ryhmässä oli. Harjoitusryhmiä oli kolmea eri tasoa. Harjoitusaika kesti kulloinkin joko tunnin, puolitoista tuntia tai kaksi tuntia. Harjoitusryhmiin osallistuvilla oli käytettävissään yhtiön järjestämä ohjaaja, joka perehdytti aloittelijoita oikeaan tekniikkaan ja ohjeisti muutoinkin tehokkaaseen ja teknisesti oikeaan pelaamiseen sekä motivoi ja kannusti ryhmiin osallistuvia harjoitteluun.

A Oy järjesti tilausten perusteella vastaavia harjoitusryhmiä myös yritysten henkilökunnille ja asiakastilaisuuksiin. Tällöinkin ryhmiin osallistuvilla oli käytettävissään yhtiön järjestämä ohjaaja, joka toimi edellä selostetuin tavoin kuitenkin niin, että ohjaajia oli yksi 6–8 osallistujaa kohti. Yhtiö peri näihin ryhmiin osallistuvilta maksun pääsääntöisesti harrastajakohtaisesti vuosi- tai kausimaksuna. Joissakin tapauksissa maksu perittiin ryhmä- tai tapahtumakohtaisesti.

A Oy järjesti kesäisin myös viikon kestäviä tennisleirejä 4–16-vuotiaille lapsille ja nuorille. Tennisleirit olivat joko kokopäivä- tai aamupäiväleirejä. Aamupäiväleirit kestivät taukoineen 2,5 tuntia ja kokopäiväleirit 7 tuntia. Aamupäiväleirillä pelattiin ainoastaan tennistä eikä leiriohjelmaan sisältynyt ruokailua. Kokopäiväleirillä pelattiin tennistä 4,5 tuntia ja harrastettiin muuta urheilua yhden tunnin ajan. Kokopäiväleirillä tarjottiin lounas, jonka hinta sisältyi erittelemättömänä leirin kokonaishintaan. Tenniksen ohjaus leireillä tapahtui 4–8 henkilön ryhmissä.

Ohjaaja ei antanut missään harjoitusryhmissä eikä leireillä yksityisopetusta eikä valmentanut ryhmiin osallistuvia kilpaurheiluun.

Harjoittaessaan ohjattua tennisliikuntatoimintaa A Oy tarjosi asiakkailleen palvelun, joka sisälsi paitsi tenniksen ohjausta ja opetusta myös mahdollisuuden tenniksen pelaamiseen. Tämän kaltaisessa tilanteessa palvelun verokohtelua ei voitu jakaa, vaan se määräytyi yhtenäisesti sen mukaan, oliko pääpaino tenniksen ohjauksella ja opetuksella vai tenniksen pelaamisella. Kun otettiin huomioon palveluun sisältyvän tenniksen ohjauksen ja opetuksen sisältö ja määrä, jota oli pidettävä vähäistä suurempana, palvelun myynnin pääpainon katsottiin olevan tenniksen ohjauksessa ja opetuksessa. Tenniksen ohjauksella ja opetuksella katsottiin olevan myös asiakkaiden kannalta oleellinen merkitys verrattuna tilanteeseen, jossa kysymys oli pelkästään tenniksen pelaamisesta eli lii-kunnan harjoittamisesta siihen tarkoitukseen varatussa tilassa. Kun lisäksi otettiin huomioon, että yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY liitteen III 14 kohdan mukaan alennettua verokantaa voitiin soveltaa vain urheilulaitosten käyttöoikeuteen ja että alennettuja vero-kantoja koskevia poikkeuksia oli tulkittava suppeasti ja niin pitkälle kuin mahdollista unionin oikeuden mukaisesti, A Oy ei voinut soveltaa tennisliikuntapalvelujen myyntiin arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua alennettua verokantaa.

Hiihtokoulutoimintaa koskevassa päätöksessään (KHO 25.10.2002 T 2698) korkein hallinto-oikeus katsoi, että hiihtokoulutoiminnan, johon sisältyi laskettelun ja lumilautailun opettaminen, pääasiallinen tarkoitus on näiden liikuntamuotojen teknisten valmiuksien antaminen. Asiakkaiden kannalta opetuksella katsottiin olevan oleellinen merkitys. Kun myytävän palvelun pääpaino oli opetuksessa, hiihtokoulutoiminnasta piti suorittaa veroa yleisen verokannan mukaan. Verokannan suhteen merkitystä ei ole sillä, sisältyykö maksuun oikeus hissien käyttöön vai veloitetaanko siitä erikseen.

Vastaavasti keskusverolautakunta on katsonut ennakkoratkaisussa KVL 76/2000 tanssin ohjauksesta, että myyty palvelu oli erityistaitoihin perustuvaa yleisen verokannan alaista opetusta.

KVL 76/2000

Yhtiö antoi tanssin ohjausta asiakkaille. Tanssin ohjaus käsitti yksityistuntien ja ryhmäohjauksen antamista kilpatanssijoille sekä seuratansseja opetteleville harrastelijoille, esiintyville näyttämötaiteilijoille ja laulajille. Ohjattavien ikä, taidot ja tarpeet vaihtelivat. Ohjausta annettiin joko yhtiön käytössä olevissa omissa tiloissa, vuokratiloissa, tanssiseuran järjestämissä tiloissa tai tilaajan järjestämissä tiloissa. Ohjaukseen kuului alkuverryttely, jonka asiakkaat saattoivat tehdä myös itse jo ennen varsinaisen ohjaustunnin alkua, liikeratojen ja tanssiaskelien opettamista sekä asentojen, tanssiliikkeiden ja koko tanssin yleisvaikutelman opettamista. Koska yhtiön myymä palvelu oli erityistaitoihin perustuvan opetuksen antamista tanssia opetteleville asiakkaille ja koska tanssinopettajan henkilökohtaisilla taidoilla ja ohjauksella oli asiakkaiden kannalta oleellinen merkitys, yhtiön suorittama palvelu oli sellaista muuta kuin arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä määriteltyä koulutusta, josta yhtiön oli suoritettava veroa 22 prosenttia (nykyisin 24 prosenttia) veron perusteesta.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa tanssin ohjaus sisälsi sekä ohjaajan antamaa tanssin opetusta että mahdollisuuden tanssiliikunnan harjoittamiseen. Tässä tapauksessa tanssin opetuksella oli olennainen merkitys kaikille asiakkaille, erityisesti kilpatanssijoille sekä esiintyville näyttämötaiteilijoille ja laulajille.

Jos myytävän palvelun pääpaino on tanssiliikunnan mahdollistamisessa, eikä opetuksella ole olennaista merkitystä asiakkaille, myyntiin sovelletaan alennettua verokantaa, vaikka myytävään palveluun sisältyisi ohjausta. Merkitystä ei ole sillä, että ohjaajalla on tanssiin liittyviä henkilökohtaisia erityistietoja ja -taitoja. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään 2.7.1996 T 2237, että ohjattu vatsatanssiliikunta on palvelua, joka antaa mahdollisuuden liikunnan harjoittamiseen ja josta perittävät vastikkeet ovat siten alennetun verokannan piirissä.

Esimerkki 7: Yhtiö järjestää lavatanssi- ja häävalssikursseja. Kurssien tavoitteena on antaa tanssin perustaidot muutamista perustanssilajeista. Myytävän palvelun pääsisältö on tanssilajien alkeiden opettaminen asiakkaan myöhempää tarvetta varten. Tällä ohjauksella ja opetuksella on ostajan näkökulmasta olennainen merkitys. Yhtiön myymä palvelu on kokonaisuudessaan yleisen verokannan alaista opetuspalvelua.

Esimerkki 8: Tanssikoulu tarjoaa varsinaisten tanssinopetuspalvelujen ohella ohjattua salsaa. Palvelun pääpaino ei ole tanssin opetuksessa, vaan myytävään palveluun sisältyvä ohjaus vastaa ohjatuilla aerobic-tunneilla tapahtuvaa ryhmäohjausta. Palvelun tavoitteena on saada osallistujat liikkumaan tanssimalla ja antaa mahdollisuus salsan harjoittamiseen, ei antaa varsinaista salsaan liittyvää lajiteknistä opetusta. Yhtiön myymä palvelu on alennetun verokannan alaista ohjattua liikuntaa. Merkitystä ei ole sillä, että palvelua myy tanssikoulu. Verokanta määräytyy myytävän palvelun sisällön mukaan.

Esimerkki 9: Yhtiö järjestää aloittelijoille tarkoitettuja juoksukouluja. Juoksukoulussa asiakkaille opetetaan oikea juoksu- ja hengitystekniikka, annetaan ohjeita varusteiden hankintaan ja laaditaan harjoitteluohjelma. Lisäksi kurssiin kuuluu juoksemista tukevaa ravintoneuvontaa sekä ohjattuja juoksulenkkejä.

Juoksu on liikuntamuoto, jota tyypillisesti harjoitetaan itsenäisesti ilman ohjausta. Yhtiön myymä palvelu pitää sisällään juoksu- ja hengitystekniikkaan, varusteiden hankintaan ja ruokatottumuksiin liittyvää ohjausta ja opetusta, jolla on ostajan näkökulmasta olennainen merkitys. Yhtiön myymä palvelu on kokonaisuudessaan yleisen verokannan alaista opetuspalvelua.

Esimerkki 10: Yhtiö järjestää laitesukelluksen peruskursseja. Laitesukelluksen peruskurssilla opetellaan ne perustiedot ja -taidot, jotka laitesukeltaja tarvitsee sukeltaakseen ohjatusti esimerkiksi sukelluskeskusten järjestämillä retkillä. Kurssin pääpaino on käytännön perustaitojen opettelussa ja sukellusturvallisuudessa. Peruskurssi sisältää 10 tuntia teoriaa, 10 tuntia allasharjoituksia ja 45 avovesisukellusta. Kurssi antaa valmiudet tehdä suoranoususukelluksia enintään 15–20 metrin syvyydessä edellyttäen, että sukellusolosuhteet ovat vastaavat tai paremmat kuin joissa kurssi on järjestetty. Kurssin läpäisseelle sukeltajalle myönnetään sukeltajakortti. Yhtiön myymä palvelu on kokonaisuudessaan yleisen verokannan alaista opetuspalvelua.

4.1 Kuntovalmennus

Liikunta-alan ammattilaiset voivat toimia liikunnan harrastajien henkilö- tai ryhmäkohtaisina kuntovalmentajina. Usein näistä valmentajista käytetään nimitystä personal trainer.

Kuntovalmentajat tukevat liikuntaa harrastavia saavuttamaan parempia tuloksia ja motivoivat liikkumaan. Usein kuntovalmentajat tekevät asiakkaan kanssa yksilöllisen sali- tai liikuntaohjelman, opastavat asiakasta esimerkiksi kuntosalilaitteiden käytössä, motivoivat ja kannustavat. Palveluun voi sisältyä myös liikkumista yhdessä asiakkaan kanssa ja ravitsemusneuvontaa. Personal trainerin tai muun vastaavan valmentajan tarjoama palvelu on edellä kuvatussa tilanteessa keskeiseltä sisällöltään opetusta, ohjausta, valmennusta ja neuvontaa. Tällaisen palvelun myyntiin sovelletaan yleistä verokantaa.

Keskusverolautakunta on käsitellyt ennakkoratkaisussa KVL 56/2012 ryhmäliikuntapalvelun verokantaa. Tässä tapauksessa myytävään palveluun sisältyi siinä määrin opetusta, neuvontaa, kannustamista ja motivointia, että palvelun myyntiin sovellettiin kokonaisuudessaan yleistä verokantaa.

KVL 56/2012

Yhtiö myi ryhmäliikuntapalvelua 3–10 hengen pienryhmille. Palvelu oli suunnattu muun muassa ylipainoisille ja heikkokuntoisille. Pienryhmät kokoontuivat esimerkiksi liikuntakeskuksissa, ulkona tai uimahalleissa. Liikunta oli kävelylenkkejä, juoksulenkkejä, sauvakävelyä, luontoliikuntaa, uintia, kuntosalikäyntejä tai jumppaa. Yhtiö huolehti liikuntapaikkojen varaamisesta ja ryhmän koollekutsumisesta. Yhtiön myymä palvelu sisälsi myös opastusta oikeisiin ja turvallisiin liikuntamuotoihin sekä ravitsemukseen liittyvää neuvontaa.

Ryhmäliikuntapalvelujen keskeinen sisältö muodostui asiakkaiden opetuksesta, ohjauksesta, neuvonnasta, kannustamisesta ja motivoinnista. Tätä ohjausta oli sen sisältö ja määrä huomioon ottaen pidettävä palvelun pääasiallisena sisältönä. Kun lisäksi otettiin huomioon, että arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) liitteen III 14 kohdan mukaan alennettua verokantaa voidaan soveltaa vain urheilulaitosten käyttöoikeuteen ja että alennettuja verokantoja koskevia poikkeuksia on tulkittava suppeasti ja niin pitkälle kuin mahdollista unionin oikeuden mukaisesti, ryhmäliikuntapalvelujen myyntiin ei voitu soveltaa arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua alennettua verokantaa. Hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen myyntiin sovellettiin siten 23 prosentin (nykyisin 24 prosentin) verokantaa.

 

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 7/2017 (KHO 6.2.2018 T 525, ei muutosta) kysymys oli kuntokeskuksen jäsenilleen erikseen myymien yksilöliikunta- ja pienryhmäliikuntapalvelujen verokannasta. Keskusverolautakunta katsoi mainittujen palvelujen olevan ennen kaikkea opettavia, tukevia ja yksilöä motivoivia keskittyen osallistujien mahdollisuuksiin kehittyä. Kyseisten palvelujen myyntiin sovellettiin yleistä arvonlisäverokantaa.

KVL 7/2017

Hakija tarjosi asiakkailleen yksilö- ja pienryhmäliikuntapalveluja. Asiakkaat maksoivat palveluista tuntiperusteisesti tai pakettihinnan ostaessaan tietyn määrän tunteja. Asiakkailla oli oltava lisäksi voimassaoleva salijäsenyys hakijan omistamaan kuntokeskukseen. Asiakas maksoi hakijalle erikseen salijäsenyydestä, joka oikeutti asiakkaan käyttämään hakijan omistamaa kuntokeskusta.

Asiassa oli kysymys siitä, olivatko hakijan yksilöliikuntapalvelut ja pienryhmäliikuntapalvelut sellaisia liikunnan harjoittamisen mahdollistavia palveluja, joihin voitiin soveltaa AVL 85 a §:n mukaista alennettua verokantaa vai sovellettiinko palvelun myyntiin yleistä verokantaa. Ratkaistaessa sitä, oliko myytävässä palvelussa kyse ohjatusta liikunnasta vai opetuksesta, huomioon oli otettava harjoitettavan liikuntalajin tai liikuntamuodon sisältö ja olosuhteet, joissa palvelu suoritettiin. Arvioinnissa oli huomioitava myytävään palveluun sisältyvän opetuksen ja ohjauksen määrä, laatu ja merkitys ostajalle.

Kuntosaliharjoittelu voitiin katsoa esimerkiksi tyypillisesti itsenäisesti harjoitettavasta liikuntamuodosta. Itsenäisesti harjoitettavien liikuntamuotojen osalta liikunnan mahdollistava palvelu voitiin katsoa sisältävän lähtökohtaisesti liikuntatilan, kuten liikuntasalin tai kuntosalin, käyttöoikeuden mahdollistaen tällaisen tilan käytön. Hakijan asiakkailla oli jo ennen yksilöliikunta- tai pienryhmäliikuntapalvelujen ostamista tosiasiallinen mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen hakijan omistamissa kuntokeskuksen tiloissa. Hakijan erikseen myymät yksilöliikunta- ja pienryhmäpalvelut olivat luonteeltaan opettavia, tukevia ja yksilöä motivoivia keskittyen osallistujien mahdollisuuksiin kehittyä, eivät liikunnan harjoittamisen mahdollistavia palveluja.

Kun hakijan myymät yksilöliikunta- ja pienryhmäliikuntapalvelut eivät olleet sellaisia AVL 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuja palveluja, joilla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen, hakijan oli suoritettava arvonlisäveroa AVL 84 §:n mukaisesti yleisen verokannan mukaan.

Kuntovalmentajat, fysioterapeutit ja muut liikunta-alan ammattilaiset voivat myydä myös esimerkiksi sellaista ohjattua yksilö- tai ryhmäliikuntapalvelua, johon ei sisälly vähäistä suuremmassa määrin edellä kuvatun kaltaista liikuntaneuvontaa ja motivointia. Verokanta määräytyy edellä ohjeen luvuissa 3 ja 4 esitettyjen periaatteiden mukaisesti. Fysioterapeutin tai muun terveydenhuollon ammattihenkilön myymä palvelu voi tietyin edellytyksin olla myös arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitoa. Lisätietoa terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverotuksesta on ohjeessa Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus.

Esimerkki 11: Kuntokeskus myy ennakkoon suunnitellun ja määritellyn liikuntapaketin (ns. vakiopaketti). Tällaisia paketteja ovat esimerkiksi niska/hartia- ja aloittelijapaketti. Paketti sisältää kuntokeskuksen palveluiden (esimerkiksi ohjattu jumppa, kuntosali) käytön tietyksi rajatuksi ajaksi.

Asiakas liikkuu ostamansa vakio-ohjelman mukaisesti pääasiassa itsenäisesti. Ohjaaja voi olla mukana esimerkiksi ensimmäisillä ja viimeisillä kerroilla. Jotta asiakas kykenee suoriutumaan harjoituksesta, ohjaaja valitsee hänelle yksilöllisen kuormitustason. Muutoin palvelu ei sisällä yksilöllisen harjoitusohjelman laadintaa, kuntotestausta tai ravintoneuvontaa. Myytävä palvelu ei sisällä myöskään vähäistä suuremmassa määrin liikuntaan liittyvää henkistä valmennusta ja motivointia.

Tässä tapauksessa palvelun pääasiallinen sisältö on liikunnan mahdollistaminen. Palveluun sovelletaan alennettua verokantaa, vaikka palveluun sisältyy vähäisessä määrin esimerkissä kuvattua ohjausta.

Esimerkki 12: Kuntokeskus tarjoaa henkilökohtaista kuntovalmennusta esimerkiksi kolmeksi kuukaudeksi kerrallaan. Kuntovalmennus ei sisälly kuntokeskuksen asiakkuusmaksuun, vaan palvelun sisällöstä ja hinnasta sovitaan ja veloitetaan erikseen. Henkilökohtainen kuntovalmennus sisältää asiakkaan kuntosaliharjoittelua ja muuta liikuntaa kuntovalmentajan ohjauksessa. Ohjaaja tekee asiakassuhteen alussa erilaisia testejä, laatii testien perusteella henkilökohtaisen liikuntaohjelman, ohjeistaa ja opastaa asiakasta aktiivisesti liikkumiseen liittyvissä asioissa, antaa henkilökohtaista ohjausta, kannustaa ja motivoi. Kuntovalmennuspalvelun myyntiin sovelletaan yleistä verokantaa.

Kuntokeskuksen erikseen veloittama asiakkuusmaksu oikeuttaa ostajan käyttämään kuntokeskuksen palveluita (kuntosalia ja ohjattuja ryhmäliikuntapalveluja) sekä itsenäisesti että yhdessä kuntovalmentajan kanssa. Kuntokeskuksen veloittamaan asiakkuusmaksuun sovelletaan alennettua verokantaa.

Esimerkki 13: Personal trainer toimii itsenäisenä yrittäjänä ja myy esimerkissä 12 tarkoitettua henkilökohtaista kuntovalmennusta alihankintana kuntokeskukselle. Kuntokeskus laskuttaa palvelusta omissa nimissään edelleen loppuasiakasta. Personal trainerin myymä palvelu on tässä tapauksessa sisällöltään yleisen verokannan alaista palvelua.

Kuntokeskus vähentää personal trainerin laskuun sisältyvän arvonlisäveron ja veloittaa palvelun edelleen omissaan nimissään yleisellä verokannalla. Katso alihankinnan osalta myös ohjeen kohta 3.2.

Jos kuntokeskus myy kokonaispaketin, johon sisältyy sekä edellä tarkoitettua yleisen verokannan alaista kuntovalmennusta että kuntokeskuksen liikuntatilojen ja ohjatun ryhmäliikunnan käyttöoikeus tietyksi ajaksi, sovellettava verokanta ratkaistaan tapauskohtaisesti palvelun tosiasiallisen sisällön mukaisesti.

Kuntovalmentajat ja muut henkilö- ja ryhmäkohtaiset valmentajat voivat myydä palvelujaan sivutoimisesti. Arvonlisäverolain 3 §:n 1 momentin mukaan myyjä ei ole verovelvollinen, jos tilikauden liikevaihto on enintään 10 000 euroa, ellei häntä ole oman ilmoituksen perusteella merkitty verovelvolliseksi. Liikevaihtoa laskettaessa otetaan huomioon kaikki tilikauden tavaroiden ja palvelujen verolliset myynnit sekä arvonlisäverolain 3 §:n 2 momentissa mainitut verottomat myynnit. Jos liikevaihto ylittää vähäisen toiminnan rajan, koko tilikauden myynti on verollista.

Lue lisää vähäisen liiketoiminnan rajasta ohjeesta Arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja 10 000 euroa. Alarajahuojennuksesta kerrotaan ohjeessa Arvonlisäveron alarajahuojennus.

5 Ajanviete-, elämys-, virkistys- ja muut vastaavat palvelut

Ajanviete-, elämys-, virkistys- ja muiden vastaavien palvelujen myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa lähtökohtaisesti yleisen verokannan mukaan. Arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 4 kohdan perusteella erilaisten kulttuuri- ja viihdetilaisuuksien ja laitosten pääsymaksuihin sovelletaan kuitenkin alennettua 10 prosentin verokantaa.

Palvelu, jonka asiakas hankkii ensisijaisesti virkistäytymis-, elämys-, huvi- tai rentoutumistarkoituksessa ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitettua liikunnan mahdollistavaa palvelua, vaikka palvelun suorittaminen olisi fyysisesti vaativaa ja vaikka palveluun sisältyisi myös liikuntaa. Kun palvelun pääasiallisena tarkoituksena on henkisen hyvinvoinnin edesauttaminen, rentoutuminen tai stressinhallinta, myyntiin sovelletaan yleistä verokantaa. Tällainen palvelu on esimerkiksi mindfulness.

Palvelun sisältö arvioidaan objektiivisin perustein eikä kunkin yksittäisen ostajan näkökulmasta. Myös paikalla, jossa palvelua tarjotaan, on merkitystä tätä arviointia tehtäessä. Kun palvelua tarjotaan paikassa, jonne ostaja menee selkeästi muussa tarkoituksessa kuin harjoittaakseen liikuntaa, myytävää palvelua ei pidetä palveluna, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Tällaisia paikkoja ovat muun muassa kauppakeskukset, ravintolat ja huoltoasemat.

Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt paikan merkitystä liikuntapalvelujen määrittelyssä päätöksissä KHO 30.9.1996 T 3048 ja KHO 31.12.1996 T 4061. Kun biljardi- ja tikanheittolaitteita tarjottiin asiakkaille ravintoloissa, huoltoasemilla ja tavarataloissa muun kuin liikuntapalvelutoiminnan yhteydessä, korkein hallinto-oikeus katsoi myytävän palvelun olleen yleisen verokannan alaista palvelua. Sen sijaan korkein hallinto-oikeus katsoi, että biljardilaitteiden luovuttaminen kilpa- ja harrastepelaajien käytettäväksi biljardisalissa on alennetun verokannan alaista liikunnan mahdollistavaa palvelua.

Edellä mainituista korkeimman hallinto-oikeuden päätöksistä ilmenevää periaatetta sovelletaan palvelujen pääasiallisen luonteen arvioinnissa. Esimerkiksi ohjattu poniratsastustunti ratsastustallin maneesissa tai maastossa on palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Poniratsastus kauppakeskuksen pihassa kauppakeskuksen avajaisissa maksua vastaan on puolestaan pääasialliselta luonteeltaan huvi- ja ajanvietepalvelua.

5.1 Ohjattu liikunta luonnossa

Erilaiset luonnossa tapahtuvat ohjelmalliset retket, kuten kalastus-, metsästys-, lintubongaus- ja luontoretket, joihin sisältyy kävelyn ja muun liikunnan lisäksi kalastusta, metsästystä, tietoiskuja, opastusta ja järjestettyä ohjelmaa, ovat pääasiassa muuta kuin palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen.

Luonnossa tapahtuva ohjattu liikunta, johon ei sisälly edellä luetellun kaltaisia oheispalveluja, on palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Palveluun sovelletaan alennettua verokantaa. Muun muassa ohjattuihin hiihto-, lumikenkä-, ratsastus-, patikka-, pyöräily-, potkukelkkailu- ja sauvakävelyvaelluksiin sovelletaan alennettua verokantaa. Alennetun verokannan alaista palvelua on samoin esimerkiksi oppaan ohjaama koskenlasku ja kanoottimelonta.

Keskusverolautakunta katsoi ennakkoratkaisussaan KVL 40/2017, että lumikenkäkävely on luonnossa tapahtuvaa ohjattua liikuntaa eli kyse oli palvelusta, jolla annettiin mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Lumikenkäretkien myyntiin sovellettiin alennettua 10 prosentin verokantaa.

5.2 Leikkipuistot ja lasten puuhapaikat

Erilaisten lapsille tarkoitettujen sisätiloissa olevien liikunta- ja seikkailuleikkipuistojen ja puuhapaikkojen sisäänpääsy ei ole palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen.

Liikuntaleikkipuistojen ja puuhapaikkojen sisäänpääsyyn sovelletaan kuitenkin pääsääntöisesti alennettua 10 prosentin verokantaa AVL 85 a § 1 momentin 4 kohdan perusteella.

6 Liikuntaan liittyvistä tavaroista ja palveluista

Liikunnan mahdollistavaan palvelukokonaisuuteen sisältyy usein palveluja, joita erikseen myytyinä ei pidettäisi liikunnan mahdollistavina palveluina, sekä tavaroita, joihin erikseen myytyinä sovelletaan yleistä verokantaa. Kun myydään palvelukokonaisuus, joka koostuu tällä tavalla useasta eri osatekijästä, ratkaistaan tapauskohtaisesti, onko kyse yhdestä yhtenäisestä suorituksesta, vai kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta.

Jokainen liiketoimi on lähtökohtaisesti erillinen ja itsenäinen. Liiketoimea pidetään kuitenkin yhtenä yhtenäisenä suorituksena muun muassa silloin, kun tiettyä osatekijää pidetään pääasiallisena suorituksena ja toista tekijää ainoastaan liitännäisenä suorituksena.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on todettu, että suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä, kun suoritus ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (muun muassa tuomio yhdistetyissä asioissa C-497/09, C-499/09, C-501/09 ja C-502/09, Bog).

Arvonlisäveron kannalta kyse voi olla yhdestä yhtenäisestä suorituksesta myös esimerkiksi silloin, kun suoritteet tai toiminnot objektiivisesti tarkasteltuna muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden, jonka jakaminen osiin on keinotekoista.

On tärkeää selvittää kyseisen liiketoimen luonteenomaiset osatekijät, jotta voidaan ratkaista, koostuvatko toimitetut suoritukset useista itsenäisistä suorituksista vai yhdestä ainoasta suorituksesta (tuomio asiassa C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie).

Kun eri toiminnoista muodostuvaa kokonaisuutta pidetään yhtenä suorituksena, pääsuorite määrää kokonaisuuteen sovellettavan verokannan. Kun kokonaisuus on sen pääasiallisen sisällön ja luonteen perusteella palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen, alennettua verokantaa sovelletaan myös niihin kokonaisuuden osiin, joihin erikseen myytyinä sovellettaisiin yleistä verokantaa. Vastaavasti tilanteissa, joissa myytävän palvelukokonaisuuden keskeinen sisältö on esimerkiksi liikunnan opetus, kyse on kokonaisuudessaan yleisen verokannan alaisesta palvelusta.

Tilanteissa, joissa jokaista kokonaisuuden osaa pidetään itsenäisenä suorituksena, myös jokaiseen osaan sovellettava verokanta määräytyy itsenäisesti.

Erilaisia tilanteita on käsitelty ohjeen luvuissa 3, 4 ja 6.

6.1 Liikunta- ja urheiluvälineet

Liikunta- ja urheiluvälineiden ja -varusteiden myyntiin tai vuokraukseen sovelletaan yleistä verokantaa. Veroa suoritetaan yleisen verokannan mukaan esimerkiksi uimapukujen, uimalasien, pelivälineiden, suksien, laskettelulautojen, pyörien ja kanoottien vuokrauksesta ja myynnistä sekä solariumin käytöstä perittävistä maksuista. Yleistä verokantaa sovelletaan myös liikuntapalvelujen tuottajan harjoittamaan liikunta- ja urheiluvälineiden vuokraukseen.

Kun välineet tai varusteet tavanomaisesti sisältyvät varsinaisen ostettavan liikuntapalvelun perushintaan, välineet ovat osa liikuntapalvelua ja veloitus tapahtuu kokonaisuudessaan alennetulla verokannalla. Alennettua verokantaa sovelletaan esimerkiksi pienoisgolfmailojen tai keilapallojen osuuteen pelivuorosta perittävästä maksusta. Jos välineiden tai varusteiden käytöstä peritään lisämaksu, lisämaksu veloitetaan yleisellä verokannalla.

Korkein hallinto-oikeus on 4.11.1997 antamassaan päätöksessä T 2796 katsonut, että palvelu, jolla asiakkaalle annettiin mahdollisuus maksua vastaan käyttää liikuntapaikkana pidettävää mikroautorataa autoineen, oli kokonaisuutena palvelu, jolla annettiin mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Palvelun myyntiin sovellettiin alennettua verokantaa.

Esimerkki 14: Yhtiö vuokraa kajakkeja ja kanootteja. Palveluun sisältyy melontavälineiden vuokraus, opastus kajakin tai kanootin sekä varusteiden valinnassa ja käytössä sekä turvaohjeistus. Asiakkaat saavat tuuliennusteen ja melontakartan, jossa on ehdotettu eripituisia melontareittejä. Asiakkaita ohjataan vesille lähdössä, melontatekniikassa ja kajakkien puhdistuksessa melontaretken jälkeen. Yllättävissä tilanteissa (esimerkiksi sairaus tai väsymys) asiakkaita autetaan myös vesillä ja heidät hinataan melontakeskukseen. Lisäksi asiakkaiden käytössä ovat pukeutumis- ja WC-tilat.

Myytävässä palvelussa pääsuorite on melontavälineiden vuokraus. Kyse ei ole ohjatusta melontaretkestä, koska yhtiön edustaja ei ole mukana melontaretkellä. Palveluun liittyvän ohjauksen ja opastuksen sekä hätätilanteissa auttamisen voidaan turvallisuussyistä katsoa liittyvän tyypillisesti kanoottien ja kajakkien vuokraukseen. Esimerkin mukaisessa tilanteessa palvelu myydään kokonaisuudessaan yleisellä verokannalla.

Jos yhtiö tarjoaisi ohjattuja melontaretkiä siten, että yhtiön edustaja on retkellä mukana ohjaamassa melontaretkeä, kyse on palvelusta, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Palvelu myydään kokonaisuudessaan alennetulla verokannalla eikä kanootin vuokran osuutta erotella.

6.2 Liikunnan liitännäistavarat ja -palvelut

Liittyessään esimerkiksi kuntokeskuksen asiakkaaksi asiakas voi saada jäsen-, asiakkuus- tai harjoitusmaksua vastaan varsinaisen liikunnan mahdollistavan palvelun lisäksi myös muita liikuntaan liittyviä tavaroita ja palveluja. Näitä ovat esimerkiksi henkilökohtainen kuntosaliohjelma, kehoanalyysi, juomapullo ja solariumin, infrapunasaunan, hierontatuolien ja lapsiparkin käyttöoikeus sekä oikeus virtuaalisesti ohjattuun liikuntaan. Jäsenyydestä tai harjoittelusta perittävä maksu on sama riippumatta siitä, käyttääkö asiakas näitä lisäpalveluja vai ei.

Jäsenmaksuun sisältyvien tavaroiden ja palvelujen verokohtelu on ratkaistava tapauskohtaisesti. Silloin on arvioitava, liittyvätkö ne ja liikunnan mahdollistava palvelu toisiinsa niin, että niiden voidaan katsoa muodostavan yhden kokonaisuuden, jolloin pääsuoritteen verokohtelu määrää sovellettavan verokannan, vai onko niitä pidettävä itsenäisinä suorituksina, jolloin myös verokanta määräytyy jokaisen tavaran ja palvelun osalta itsenäisesti.

Erikseen sovittavien ja erillisillä hinnoilla veloitettavien lisäpalvelujen ja -tavaroiden verokanta määräytyy itsenäisesti. Tällaisia yleisen verokannan alaisia lisäpalveluja voivat olla edellä mainittujen lisäksi esimerkiksi kuntovalmennus, kuntotesti, rasvaprosentin mittaus, ionikylpy tai ruokavalio-ohjaus.

Kuntokeskuksissa ja muissa liikuntapaikoissa uusilta asiakkailta voidaan periä erillinen liittymis- tai muu aloitusmaksu. Ostaja saa usein asiakkuuden merkiksi esimerkiksi kortin tai sisäänpääsyrannekkeen, jolla ostaja myös pääsee itsenäisesti harjoitustiloihin. Toisinaan voidaan periä erillinen kortti- tai rannekemaksu. Ostaja saa pitää kortin tai rannekkeen itsellään niin kauan kuin pysyy kuntokeskuksen tai muun liikuntapalvelujen tuottajan asiakkaana. Asiakassuhteen päättyessä kortti tai ranneke palautetaan liikuntapaikkaan.

Aloitus-, liittymis- ja erilaiset kortti- ja rannekemaksut ovat osa liikuntapalvelusta maksettua kokonaishintaa. Niillä ei ole asiakkaan näkökulmasta itsenäistä merkitystä. Kun pääsuorite on liikunnan mahdollistavaa palvelua, myös edellä mainitut maksut veloitetaan alennetun verokannan mukaan. Jos korttimaksu palautetaan ostajalle asiakassuhteen päättyessä, korttimaksun palautus käsitellään alkuperäisen myynnin oikaisueränä.

6.3 Liikuntaleirit

Majoituksen, matkojen tai ruoan tarjoamista liikunnan harjoittamisen yhteydessä ei pidetä palveluina, joilla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Niiden tarjoamista pidetään liikunnasta ja liikunnan opetuksesta tai ohjauksesta erillisinä palveluina. Kun liikuntaleirille osallistuville tarjotaan ohjatun liikunnan tai liikunnan opetuksen lisäksi ruoka, majoitus ja matkat, liikuntaleirin hinta jaetaan vastaavasti eri verokantojen alaisiin myynteihin.

Esimerkki 15: Yhtiö järjestää tiloissaan lapsille tarkoitettuja liikuntaleirejä, joiden tarkoituksena on tutustuttaa lapsia eri liikuntalajeihin ja innostaa lapsia liikkumaan leikinomaisen liikunnan avulla. Liikuntaleirillä ei anneta lajikohtaista opetusta, ainoastaan harjoitetaan liikuntaa ohjatuissa olosuhteissa. Liikuntaleiri toimii päivittäin klo 9–15 ja kestää kolme päivää. Leirin hintaan sisältyy ohjatun liikunnan lisäksi lounas ja pieni välipala.

Leiri ei ole kokonaisuudessaan liikuntapalvelua, vaan siihen sisältyy 10 prosentin verokannan alaista liikuntatoimintaa ja 14 prosentin verokannan alaisia ravintola- ja ateriapalveluja sekä elintarvikkeita (AVL 85 § 1 mom. 1 ja 2 kohta).

7 Eräitä lajikohtaisia kysymyksiä

7.1 Golf

Golfin ja pienoisgolfin pelaaminen on liikuntaa ja pelioikeuden luovuttaminen palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Myyntiin sovelletaan alennettua verokantaa. Maksutavalla ei ole vaikutusta sovellettavaan verokantaan, kun maksu on vastiketta nimenomaan pelioikeuden luovuttamisesta.

Golfosakkeen voi vuokrata tai ostaa. Osakkeita vuokraavat ja myyvät yritykset ja yksityiset ihmiset. Osakkeesta maksetaan vuosittain hoitovastiketta. Tavallisesti yhdellä osakkeella saa yhdelle henkilölle pelioikeuden kauden ajaksi. Useimmiten osakkeen voi myös vaihtaa pelilippuihin. Tällaisella pelilipulla voi pelata yhden kierroksen tai päivän. Pelaamisesta voi myös maksaa kierroksen kerrallaan.

Golfosakkeiden myynti ei ole liikunnan mahdollistavaa palvelua vaan arvonlisäverotonta arvopaperikauppaa. Golfosakkeen vuokraus on palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Jos vuokraus tapahtuu liiketoiminnan muodossa, vuokraukseen sovelletaan alennettua verokantaa.

Golfkentän lähellä sijaitsevalla lyöntiharjoittelualueella (driving range) lyödään golfpalloja matolta tai nurmelta. Lyöntiharjoittelualueella tapahtuva lyöntiharjoittelu on liikuntaa, joten tästä toiminnasta perittyihin maksuihin sovelletaan alennettua verokantaa.

Golfin harrastamisen alussa suoritetaan yleensä green card eli niin sanottu golfin ajokortti. Green cardin suorittamisen tavoitteena on varmistaa, että pelaajalla on riittävät tiedolliset ja taidolliset valmiudet pelata golfia sujuvasti ja turvallisesti. Green cardin suorittamiseen sisältyy kolme osa-aluetta: säännöt, etiketti eli golfkäyttäytyminen ja pelitaito. Osa-alueiden hallinta testataan kirjallisella sääntökokeella sekä golfkentällä pelattavalla pelikokeella. Green card -kortin suorituksessa kyse on pääasiallisesti opetuksesta. Green card -kortin suorittamisesta perittävään maksuun sovelletaan yleistä verokantaa.

Golfseurojen verokohtelusta kerrotaan tarkemmin ohjeessa Verotusohje yleishyödyllisille yhteisöille.

7.2 Ratsastus

Ratsastusta harjoitetaan lajin luonteesta johtuen tavallisesti ohjattuna. Antaessaan mahdollisuuden ratsastuksen harjoittamiseen myyjä luovuttaa asiakkaalle maneesin tai muun vastaavan tilan käyttöoikeuden, hevosen ja muut ratsastuksessa tarvittavat välineet. Lisäksi myyjä valvoo ratsastusta ja antaa lajin harrastamiseen tavanomaisesti kuuluvaa ohjeistusta muun muassa hevosen käsittelyyn. Tämä on tarpeen jo turvallisuussyistä. Ohjatusta ratsastuksesta perittäviin korvauksiin sovelletaan alennettua verokantaa. Korkein hallinto-oikeus on vahvistanut tämän tulkinnan 21.9.2009 antamassaan päätöksessä T 2291.

Kun kyse ei ole lajin harjoittamiseen tavanomaisesti ja tyypillisesti liittyvästä ohjauksesta ja valvonnasta, vaan ratsastuksen lajiteknisestä opetuksesta tai valmennuksesta, myytävän palvelun luonne muuttuu ohjatun liikunnan harjoittamisesta opetuspalveluksi. Myynti on tässä tilanteessa kokonaisuudessaan yleisen verokannan alaista opetuspalvelua. Myös keskusverolautakunta on katsonut, että ratsastusopetuksen järjestämiseen sovelletaan yleistä verokantaa:

KVL 252/1995

Hakija harjoitti tilallaan mm. matkailupalvelujen myyntiä, ratsastustuntien antamista ja ratsastusleirien järjestämistä. Ratsastusvuorojen tarjoamista ilman ohjaajaa pidettiin palveluna, jolla annettiin mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Siihen sovellettiin 12 prosentin (nykyisin 10 prosentin) suuruista verokantaa. Ratsastustuntia ohjaajan johdolla oli pidettävä valvottuna liikuntapalveluna eikä varsinaisen opetuksen antamisena. Myös tähän toimintaan sovellettiin 12 prosentin (nykyisin 10 prosentin) verokantaa. Ratsastusopetuksen järjestäminen ja hevosen antaminen määräajaksi vuokralle tilan ulkopuolelle oli toimintaa, johon oli sovellettava yleistä 22 prosentin (nykyisin 24 prosentin) suuruista verokantaa.

Ratsastusvaellukset ja maastoratsastus, joihin ei liity ajanvietteellisiä tai elämyksellisiä lisäpalveluja, ovat liikunnan mahdollistavaa palvelua. Sen vuoksi niihin sovelletaan alennettua verokantaa. Pelkkä hevosen vuokraus rinnastuu urheilu- ja liikuntavälineen vuokraukseen. Vuokraukseen sovelletaan yleistä verokantaa.

7.3 Jooga, pilates, taiji ja muut vastaavat liikuntamuodot

Joogalajeja on lukuisia erilaisia. Joogaan yhdistyy tyypillisesti samanaikaisesti sekä liikkuvuutta ja lihasvoimaa edistävä puoli että henkistä hyvinvointia tukeva puoli. Edellä mainitun kaltainen ohjattu jooga on lähtökohtaisesti palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Myyntiin sovelletaan alennettua verokantaa. Joogan lisäksi alennettua verokantaa sovelletaan esimerkiksi ohjattuun pilatekseen ja taijiin.

Palvelusta käytetyllä nimityksellä ei ole merkitystä sovellettavaa verokantaa ratkaistaessa. Palvelun nimeäminen joogaksi ei siis sellaisenaan tee palvelusta alennetun verokannan alaista, vaan verokanta määräytyy palvelun tosiasiallisen sisällön mukaan. Jos kyse tosiasiallisesti on palvelusta, johon ei sisälly lainkaan tai johon sisältyy hyvin vähän perinteiseen joogaan liittyvää fyysistä liikettä ja venyttelyä, kyse ei ole alennetun verokannan alaisesta palvelusta. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi ohjeen luvussa 5 mainittu mindfulness sekä nauru- ja laulujooga, joissa pääpaino on rentoutumisessa ja stressin purkamisessa nauraen tai laulaen.

7.4 Uimaopetus ja vauvauinti

Uimaopetukseen sovelletaan yleistä verokantaa. Uimakouluissa annettavan uimaopetuksen tavoitteena on opettaa asiakkaille riittävä uimataito. Kyse voi olla myös uimataitoisten asiakkaiden uintitekniikan kehittämiseen tähtäävästä opetuksesta.

Vauvauintiin sovelletaan alennettua verokantaa. Keskusverolautakunta katsoi ennakkoratkaisussaan KVL 12/2018, että vauvauinnin pääasiallisena tarkoituksena ja tavoitteena ei ole osallistujan uimataidon kehittyminen eikä mahdollinen ohjaus ja opastus kohdistu vauvaan osallistujana. Vauvauinnin tarkoituksena on järjestää puitteet, joissa vauvalle mahdollistetaan liikunta turvallisissa ja miellyttävissä olosuhteissa. Myös liikuntatilojen luovutukseen vauvauinnin harjoittamista varten sovelletaan alennettua verokantaa.

7.5 Agility ja toko

Agility ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitettua liikuntaa. Maneesin ja muiden liikuntatilojen vuokraukseen agilityn harjoittamista varten sovelletaan yleistä verokantaa. Vastaavasti yleistä verokantaa sovelletaan agilityn ohjaukseen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi 30.6.2015 antamassaan päätöksessä T 1871, että hallin vuokraus koirien agilityä varten ei ole palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tilojen luovuttamisen tarkoituksena on koiraharrastukseen liittyvä koiran kouluttaminen tai koiran liikuntaa edellyttävä koiran esteradan suorittaminen. Hallin vuokraamiseen koirien agilityä varten ei voitu soveltaa arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua alennettua verokantaa vaan lain 84 §:ssä tarkoitettua yleistä verokantaa.

KHO 30.6.2015 T 1871

A antoi vuokralle koirien agilityyn käytettävää hallia. Agilityssä ihminen ohjasi koiraansa lähietäisyydeltä esteradan läpi. Radan kesto oli noin 1 minuutti. Koiran ohjaaminen tapahtui suurimmaksi osaksi juosten, samalla koiraa suullisilla käskyillä ja kädellä ohjaten. Hallissa oli kaksi kenttää, jotka oli varustettu tekonurmella ja esteillä. Pääsääntöinen vuokraustapa oli viikoittainen tunnin vakiovuoro, jossa kukin ryhmä kulki halliin omalla avaimellaan ja harjoitteli siellä itsenäisesti. Normaalisti kenttävuorolla oli noin viisi koirakkoa, joista yksi oli aina suoritusvuorossa. A oli hallissa paikalla vain kun siellä piti tehdä huoltotoimenpiteitä. Tilojen vuokraajat olivat yhdistyksiä, yrityksiä ja yksityisiä henkilöitä.

Kun otettiin huomioon tilojen luovuttamisen tarkoitus eli koiraharrastukseen liittyvä koiran kouluttaminen tai koiran liikuntaa edellyttävä koiran esteradan suorittaminen, kysymys ei ollut palvelusta, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Tämän suhteen ei ollut merkitystä sillä, että koiran ohjaaja koiraa kouluttaessaan ja ohjatessaan liikkui esteradalla. Kun lisäksi otettiin huomioon, että alennettuja verokantoja koskevia poikkeuksia on tulkittava suppeasti, hallin vuokraamiseen koirien agilityä varten ei voitu soveltaa arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua alennettua verokantaa vaan lain 84 §:ssä tarkoitettua yleistä verokantaa.

Tokon eli tottelevaisuuskokeen tavoitteena on opettaa koiralle miellyttävää ja hallittua käyttäytymistä sekä koiran ohjaajalle oikeaa ja asiallista koiran käsittelytaitoa. Tottelevaisuutta voi harrastaa myös ilman kilpailullisia tavoitteita. Tottelevaisuuskokeessa tuomari arvioi koiralle opetettujen liikkeiden hallintaa sekä koiran ja ohjaajan välistä yhteistyötä. Tokossa on piirteitä sekä agilitystä että koirakoulusta. Toko ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitettua liikuntaa. Tokosta perittäviin maksuihin sovelletaan yleistä verokantaa.

7.6 Värikuulapeli (paint ball)

Värikuulapeliä pelataan omatoimisesti tai ohjattuna. Omatoimisessa pelissä asiakas pelaa peliä itse järjestämällään pelialueella. Asiakas noutaa pelikaluston sitä vuokraavalta yritykseltä, joka antaa kaluston käyttökoulutuksen ja kertoo tärkeimmät pelaamiseen liittyvät asiat. Asiakas pelaa peliä omatoimisesti ja palauttaa kaluston käytön jälkeen myyjälle. Omatoimisten pelien kohdalla kyse on yleisen verokannan alaisesta varusteiden ja kaluston vuokrauksesta.

Kenttäpelit pelataan palveluntarjoajan kentällä. Myytävään palvelukokonaisuuteen sisältyy tavanomaisesti pelikentän käyttöoikeuden tilapäisluonteinen luovutus ja pelissä tarvittava kalusto ja pelivarusteet. Kun palveluun sisältyy varusteiden lisäksi pelikentän käyttöoikeuden luovutus, myynti on kokonaisuudessaan liikunnan mahdollistavaa palvelua ja myyntiin sovelletaan alennettua verokantaa.

Ohjatut pelit pelataan ohjaajan vetämänä palveluntuottajan kentällä. Ohjatussa pelitapahtumassa ohjaus on lajin sääntöjen, kaluston toiminnan ja turvallisuusasioiden läpikäyntiä ja ohjaaja saattaa myös toimia tuomarina. Ohjaaja on koko pelin ajan läsnä. Palveluun sisältyy pelissä tarvittava kalusto ja pelivarusteet. Ohjattu värikuulapeli on kokonaisuudessaan palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Myyntiin sovelletaan alennettua verokantaa.


Mika Jokinen
johtava veroasiantuntija

Tanja Reini
veroasiantuntija