Metsävähennys

1. Metsävähennyspohja

Metsätalouden pääomatulojen verotuksessa sovellettavasta metsävähennyksestä on säädetty TVL 55 §:ssä. Lisäksi on otettava huomioon, että metsävähennystä sovelletaan vain uuden tuloverolain (1535/1992) voimaantulon 1.1.1993 jälkeen vastikkeellisella saannolla hankittuihin metsiin (TVL 140.4 §).

Metsävähennysoikeus muodostuu metsän hankintamenon perusteella. Metsän hankintameno on metsän (maapohja ja puusto) osuus kiinteistön tai määräalan kauppahinnasta tai muusta vastikkeesta. Jos kiinteistökauppaan kuuluu metsän lisäksi myös muita omaisuuseriä, metsän osuus koko kiinteistön hankintamenosta arvioidaan omaisuuserien käypien arvojen suhteessa. Metsän hankintamenoon lisätään metsän osuus kiinteistökauppaan välittömästi liittyneistä muista menoista (varainsiirtovero, lainhuudatus- ja lohkomiskulut sekä muut kaupasta aiheutuneet suoranaiset kulut).

Kiinteistönmuodostamistoimituksen yhteydessä muille toimituksen osakkaille maksettu puustotilikorvaus on maksajalle metsän hankintamenoa (KVL 1995/81).

Metsävähennykseen oikeuttavana vastikkeellisena saantona pidetään myös lahjanluonteista kauppaa. Metsävähennysoikeutta muodostuu tällöin metsän osuudesta vastikkeeksi katsotusta kiinteistön kauppahinnasta. Lisäksi myyjällä mahdollisesti käyttämättä jääneestä metsävähennysoikeudesta siirtyy TVL 47.5 §:n ja 55.3 §:n mukaisesti luovutuksen saajalle osa, joka vastaa lahjan suhteellista osuutta luovutuksen kohteena olevan metsän käyvästä arvosta.

Vastikkeeton saanto ei tuota oikeutta tehdä metsävähennystä. Lahja- tai perintöverotusarvo ei voi olla metsävähennyksen perusteena, ei myöskään maksettu lahja- tai perintövero.

Verotusyhtymälle voi muodostua metsävähennyspohjaa osakkaiden yhteiseen lukuun hankittujen metsien hankintamenon perusteella. Verotuskäytännössä on katsottu, että metsävähennyspohjaa muodostuu myös yhtymään kuuluvien kiinteistöjen määräosien vastikkeellisissa luovutuksissa metsän hankintamenoa vastaavalta osalta, vaikka yhtymän hallinnoiman metsän määrä ei tällöin lisäännykään. Yhtymän metsävähennyspohjaan ei kuitenkaan tällöin enää lasketa mukaan luovutuksen kohteena olleen osuuden edellisessä luovutuksessa yhtymälle mahdollisesti muodostunutta metsävähennyspohjaa.

Metsää omistavan jakamattoman kuolinpesän sisällä tapahtuvat osuuksien kaupat ovat irtaimen kauppaa, josta ei muodostu kuolinpesälle perustetta metsävähennykseen.

Metsävähennysoikeuden enimmäismäärä eli ns. metsävähennyspohja on verovuodesta 2008 alkaen 60 prosenttia metsän hankintamenosta. Vähennyspohjan seuranta muuttui samalla verovelvolliskohtaiseksi. Muutetun TVL 55.2 §:n mukaan verovelvollisen verovuonna ja aikaisempina verovuosina tekemien metsävähennysten yhteismäärä vähennettynä määrällä, joka TVL 46.8 §:n nojalla on lisätty metsän veronalaiseen luovutusvoittoon, ei saa ylittää 60 prosenttia verovelvollisen verovuoden lopussa omistamien metsien yhteenlaskettujen hankintamenojen määrästä. Ennen 1.1.2008 luovutettujen metsäkiinteistöjen perusteella tehtyjä metsävähennyksiä ei oteta huomioon tässä enimmäismäärän laskennassa.

Ennen vuotta 2008 metsävähennyksen seuranta oli puhtaan kiinteistökohtaista, ja metsävähennyspohja oli 50 % metsän hankintamenosta. Metsävähennyspohja kasvoi 60 prosenttiin metsän hankintamenosta myös niillä 1993–2007 hankituilta metsävähennyskiinteistöillä, joiden osalta aikaisempi 50 %:n vähennyspohja oli jo kokonaan tai osittain käytetty.

Verovuoden aikana luovutettujen metsien hankintamenoa ei lueta mukaan siihen hankintamenoon, josta metsävähennyspohja muodostuu. Jos metsäkiinteistöstä on luovutettu määräala, pienennetään luovuttajalle jäävän kantakiinteistön hankintamenoa ja samalla metsävähennyspohjaa metsäpinta-alojen (määräala/kantakiinteistö) suhteessa, ellei luovutetun alueen osuutta metsän alkuperäisestä hankintamenosta muutoin voida selvittää.

2. Metsävähennykseen oikeutetut verovelvolliset

Oikeus metsävähennykseen on luonnollisella henkilöllä, kuolinpesällä ja näiden muodostamalla verotusyhtymällä sekä yhteisetuudella (TVL 55.1 §). Metsävähennysmahdollisuus puuttuu yhteisöiltä ja elinkeinoyhtymiltä.

Pinta-alaverotukseen siirtymäkauden ajaksi jääneille yleisesti verovelvollisille metsänomistajille muodostui vuosina 1993–2005 hankkimistaan metsäkiinteistöistä normaalisti metsän hankintamenoa ja metsävähennyspohjaa. Vähennysoikeus jäi näiden metsien osalta kuitenkin uinuvaksi ja alkoi todellisena vasta siirtymäkauden päätyttyä, kun tällaisella verovelvollisella oli mahdollisuus ensimmäisen kerran saada metsävähennyksen käyttöön oikeuttavaa metsätalouden pääomatuloa.

Rajoitetusti verovelvollisilla metsänomistajilla metsävähennyksen käyttömahdollisuus alkoi vastaavasti verovuodesta 2010, kun he siirtyivät lähdeverotuksesta verotusmenettelylain mukaan toimitettavaan metsätalouden pääomatulojen verotukseen (L 874/2009). Metsävähennyspohjaa heille on voinut muodostua jo 1993–2009 hankittujen metsien hankintamenon perusteella ja/tai vastikkeetta saatujen metsien mukana tulleesta metsävähennysoikeudesta.

Metsävähennysoikeus muodostuu verovuoden lopussa omistetun metsän hankintamenon perusteella. Kiinteistön luovutuksen yhteydessä hallintaoikeuden metsään pidättänyt metsätalouden harjoittaja on verovelvollinen hallintaoikeuden nojalla saamistaan metsätalouden pääomatuloista, mutta ei voi tehdä näiden tulojen perusteella metsävähennystä, koska ei enää omista metsää verovuoden lopussa. Metsän varsinainen omistaja ei voi puolestaan saada hallintaoikeuden rasittamalta kiinteistöltään lainkaan metsävähennyksen käytön mahdollistavaa metsätalouden pääomatuloa.

3. Metsävähennyksen vaatiminen

Metsävähennys tehdään vain verovelvollisen vaatimuksesta, ja hänen tulee sitä vaatiessaan esittää selvitys sen edellytyksistä (TVL 55.4). Metsävähennysvaatimus voidaan esittää myös säännönmukaisen verotuksen päättymisen jälkeen (KHO 2010/3711).

Verotusyhtymän osakas ei voi tehdä metsävähennystä siitä metsätalouden pääomatulosta, joka hänelle yhtymästä jaetaan (KHO 2001/2784). Verotusyhtymä on metsätalouden pääomatulon laskentasubjekti, ja osakkaiden yhteiseen lukuun hankittujen metsien osalta myös metsävähennys vaaditaan verotusyhtymän metsätalouden veroilmoituksella.

Puolisoiden yhdessä harjoittamasta metsätaloudesta saadun tulon verotukseen sovelletaan verotusyhtymää koskevia säännöksiä (TVL 14.4 §). Puolisoiden yhdessä ja erikseen omistamat metsät ovat tämän vuoksi yleensä samassa yhteisessä metsävähennysseurannassa, ja metsävähennystä vaaditaan puolisoiden yhteisellä metsätalouden veroilmoituslomakkeella. Jos toisella puolisolla on yhteisen metsätalouden lisäksi yksin omistettuja metsiä, joita hallinnoi täysin itsenäisesti ja erillisenä, hän voi antaa oman erillisen metsätalouden veroilmoituksen sisältäen myös metsävähennysvaatimuksen näiden metsien osalta.

Metsävähennys voidaan myöntää käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden puitteissa vain sellaisesta metsätalouden veronalaisesta pääomatulosta, joka on saatu metsävähennyspohjaa omistajalleen tuoneesta, verovuoden lopussa omistetusta metsästä. Niinä vuosina, jolloin metsävähennystä vaaditaan tehtäväksi, on metsänomistajan liitettävä metsätalouden muistiinpanoihinsa selvitys puun myyntitulon kohdistumisesta metsävähennykseen oikeutettuun alueeseen. Selvityksen laatijana on pystykaupassa puun ostaja. Hankintakaupassa selvityksen voi antaa esimerkiksi metsänhoitoyhdistys tai metsäkeskus. Metsävähennyksen käyttöön oikeuttavaa metsätalouden veronalaista pääomatuloa voi kertyä myös metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä saaduista vakuutus- tai vahingonkorvauksista, metsätalouden veronalaisista tuista sekä ko. metsästä omaan käyttöön tai muihin tulolähteisiin otetun puutavaran arvosta.

Metsävähennys tehdään metsätalouden pääomatulosta ennen TVL 111 §:ssä tarkoitetun menovarauksen ja TVL 56 §:ssä tarkoitettujen muiden metsätalouden pääomatuloon kohdistuvien vähennysten tekemistä. Metsävähennyksen käytölle ei ole vuosimääräistä takarajaa.

4. Metsävähennysoikeuden käytettävissä oleva määrä

Verovuonna käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrä lasketaan vähentämällä verovuoden lopussa omistettujen metsävähennykseen oikeuttavien metsien metsävähennyspohjasta aikaisemmin jo käytetyn metsävähennyksen määrä, josta on vähennetty veronalaisiin luovutusvoittoihin mahdollisesti lisätty käytetyn metsävähennyksen määrä (TVL 55.2 §).

Jos metsänomistaja luopuu metsistään vaiheittain, voi käytettyä metsävähennystä jäädä vastikkeettomien tai muuten luovutusvoittoverovapaiden luovutusten takia jäljelle niin paljon, että metsävähennysoikeutta ei ole jäljelle jääneiden metsien metsävähennyspohjasta huolimatta lainkaan käytettävissä. Vastikkeellisissa veronalaisissa luovutuksissa toteutuva käytetyn metsävähennyksen lisäys luovutusvoittoon puolestaan vapauttaa metsävähennysoikeutta takaisin käyttöön.

5. Metsävähennyksen vuotuinen määrä

Metsävähennyksen määrä on verovuodesta 2008 alkaen enintään 60 % verovelvollisen metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä verovuonna saaman veronalaisen metsätalouden pääomatulon määrästä (TVL 55.2 §). Verovuonna tehtävän metsävähennyksen on lisäksi oltava suuruudeltaan vähintään 1 500 euroa (TVL 55.4 §). Pienin mahdollinen vähennys edellyttää siten verovuodelta 2 500 euron suuruista metsätalouden veronalaista pääomatuloa, joka voi kertyä miltä tahansa verovuoden lopussa omistetulta metsävähennyskiinteistöltä tai useammalta metsävähennykseen oikeuttavalta kiinteistöltä yhteensä.

Ennen vuotta 2008 metsävähennyksen vuotuinen määrä oli enintään 40 % verovelvollisen metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä saaman metsätalouden pääomatulon määrästä, ja pienin mahdollinen vähennys edellytti 3 750 euron suuruista metsätalouden pääomatuloa verovuodelta.

Metsävähennyksen käytön mahdollistavia tuloja voi kertyä vain maatilakiinteistöiltä eli metsästä. Metsävähennyspohjaa ei muodostu rakennusmaan (asuin-, kesämökki- tai teollisuustontit) hankintamenon perusteella, eikä metsävähennyksen käytön mahdollistavaa metsätalouden pääomatuloa voi kertyä tällaiselta tontilta myydyistä puista saadun tulon perusteella.

Jotta koko metsävähennysoikeus tulee täysimääräisesti hyödynnettyä, täytyy metsätalouden veronalaista pääomatuloa kertyä metsävähennyskiinteistöiltä vähintään metsän hankintamenon verran. Verovelvolliskohtainen tarkastelu ja vähennyksen enimmäismäärän nousu 60 %:iin helpottavat vähennyksen hyödyntämistä, ja koko metsävähennyspohja on mahdollista käyttää kerralla. Ennen vuotta 2008 täytyi metsätalouden pääomatuloa kertyä metsävähennyskiinteistöltä neljäsosan yli kiinteistön hankintamenon, jotta metsävähennyspohja tuli täysimääräisesti hyödynnettyä.

6. Metsävähennysoikeuden siirtyminen metsän uudelle omistajalle

Jos kiinteistön omistusoikeus siirtyy edelleen vastikkeettomalla saannolla, verovelvollisella on sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin edellisellä omistajalla olisi ollut. Jos vastikkeettomalla saannolla siirtyy osa luovuttajan omistamista kiinteistöistä, siirtyvän metsävähennysoikeuden määrä vastaa saannon kohteena olevan metsän hankintamenon suhteellista osuutta luovuttajan metsävähennyksen perusteena olevien hankintamenojen kokonaismäärästä (TVL 55.3 §).

Poikkeuksena pääsääntöön, jonka mukaan käyttämätön metsävähennysoikeus siirtyy metsän uudelle omistajalle vain vastikkeettomissa saannoissa, on tilanne, jossa metsävähennysmetsä liittyy perustettavaan tai jo olemassa olevaan yhteismetsään. Metsävähennysoikeus siirtyy tällöin yhteismetsän käyttöön, vaikka kyseessä ei varsinainen saanto olekaan (KHO 2006/2634). Metsävähennysoikeuden siirtyminen eri verovelvolliselle on lisäksi mahdollista tietyissä TVL 24.1 §:n tarkoittamissa toimintamuodon muuttumiseen liittyvissä tilanteissa.

7. Metsävähennys luovutusvoiton laskennassa

Verovuodesta 2009 alkaen metsän luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään tehdyn metsävähennyksen määrä, kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsän hankintamenosta (TVL 46.8 §). Verovuoteen 2008 saakka sovelletussa kiinteistökohtaisessa metsävähennysjärjestelmässä tehdyn metsävähennyksen määrä vähennettiin hankintamenosta (TVL 47.2 §).

Luovutusvoittoon lisääminen tehdään vain, jos luovutettava metsä on ollut metsävähennysjärjestelmässä eli on tuonut omistajalleen metsävähennyspohjaa. Lisäys tehdään, vaikka luovutusvoiton laskennassa sovellettaisiinkin hankintameno-olettamaa. Lisäys tehdään vastaavasti myös luovutustappioon.

Luovutusvoittoon lisätään koko aikaisemmin käytettyjen metsävähennysten yhteismäärä, eli lisättävä metsävähennys voi sisältää muiltakin metsävähennyskiinteistöiltä kuin luovutuksen kohteena olevalta metsävähennyskiinteistöltä tehtyä metsävähennystä. Lisäyksen määrä on kuitenkin aina korkeintaan luovutetusta metsästä aikanaan saadun metsävähennysoikeuden suuruinen.

Jos metsävähennyskiinteistöstä luovutetaan vastikkeellisesti vain määräala, tarvitaan luovutusvoittoon lisättävän metsävähennyksen enimmäismäärän selvittämiseksi tieto tämän määräalan hankintamenosta. Samalla selviää jäljelle jäävän kantatilan metsän hankintameno ja sen perusteella määräytyvä metsävähennyspohja. Ellei luovutetun alueen osuutta metsän alkuperäisestä hankintamenosta voida muutoin selvittää, jaetaan metsän hankintameno määräalan ja kantatilan kesken metsämaapinta-alojen suhteessa.

Luovutusvoittoon tai -tappioon lisäystä ei tehdä, jos luovutettu metsä ei ole ollut metsävähennysjärjestelmässä, eli metsä on ostettu ennen 1.1.1993, tai se on saatu vastikkeetta ilman siirtyvää metsävähennysoikeutta. Lisäys ei tule myöskään sovellettavaksi, jos metsä luovutetaan täysin vastikkeetta, tai jos luovutusvoitto on TVL 48 §:n nojalla kokonaan verovapaa.

Verotusyhtymän osakkaan luovuttaessa vastikkeellisesti verotusyhtymään kuuluneen metsäkiinteistön murto-osan, hänen luovutusvoittoonsa lisätään lähtökohtaisesti yhtymässä käytetyn metsävähennyksen koko määrä, koska metsävähennyksen seuranta ja käyttö on yhtymäkohtaista (KHO:2001:54). Lisäyksen määrä on kuitenkin enintään luovutuksen kohteena olevasta osuudesta aikanaan yhtymälle muodostuneen metsävähennysoikeuden suuruinen. Jos luovutuksen kohteena on sellaisen kiinteistön murto-osuus, josta yhtymään ei ole tullut metsävähennysoikeutta, ei osakkaan luovutusvoittoon lisätä lainkaan yhtymässä käytettyä metsävähennystä. Lisäystä ei myöskään tehdä, jos osuuden luovutusvoitto on TVL 48 §:n nojalla kokonaan verovapaa.

Metsätaloutta yhteisesti harjoittavien puolisoiden osalta käytetyn metsävähennyksen lisäys luovutusvoittoon toteutuu kuten osakkailla verotusyhtymässä. Jos luovutuksen kohteena on sellainen metsäkiinteistö tai kiinteistön murto-osa, josta puolisoiden yhteiseen metsävähennysseurantaan ei ole muodostunut metsävähennysoikeutta, ei tällaista metsää luovuttavalle puolisolle lisätä luovutusvoittoon yhteisessä metsätaloudessa käytettyä metsävähennystä.