Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa

Tässä ohjeessa kerrotaan valtionverotuksessa tehtävästä ansiotulojen tulontasauksesta. Ohjeessa käsitellään tulontasauksen soveltamisen edellytyksiä sekä kerrotaan, miten tulontasaus toimitetaan eri tilanteissa.

Ohjeen luvussa 1 ja esimerkissä 9 on huomioitu vuoden 2023 tuloveroasteikkoon tehdyt muutokset. Lisäksi ohjeen lukuun 3.4.1 on tehty elinkeinotoiminnan koneiden tai kaluston romutustukea koskeva lisäys.

1 Johdanto

Tulontasauksesta säädetään tuloverolain (1535/1992, TVL) 128 § ja 129 §:ssä. Tulontasauksella lievennetään valtionveron progressiivisen tuloveroasteikon vaikutusta silloin, kun luonnollinen henkilö tai kuolinpesä on saanut kerralla suurehkon tulon, joka on kertynyt kahdelta tai useammalta vuodelta. Muiden verovelvollisten verotuksessa tulontasausta ei voida toimittaa. Tulontasauksessa saatu kertatulo jaetaan niiden vuosien lukumäärällä, joilta tulo on kertynyt, kuitenkin enintään viidellä.

Tulontasaus tehdään ainoastaan ansiotulojen valtionverotuksessa. Tulontasausmahdollisuus ei siten koske suhteellisen verokannan mukaan verotettavia pääomatuloja eikä kunnallisverotuksessa verotettavia tuloja. Koska tulontasauksella lievennetään valtionveron progression vaikutusta, verovelvollinen ei saa tulontasauksesta etua, jos verotettava tulo valtionverotuksessa ilman kertatuloa on suurempi kuin tuloveroasteikon korkeimman portaan alaraja (82 900 euroa vuonna 2022 ja 85 800 euroa vuonna 2023) tai kertatulosta määrättävä valtionvero tuloveroasteikon mukaan on enintään 15 prosenttia. Tulontasauksesta ei saa etua myöskään silloin, jos verotettava tulo ilman kertatuloa ja yhden kertatulon osan kanssa on samalla tuloveroasteikon portaalla.

Tulontasausta voidaan soveltaa vain, jos kertatulon jaksottamisesta ei ole säädelty muilla säännöksillä. Elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa (360/1968, EVL) ja maatilatalouden tuloverolaissa (543/1967, MVL) on erilliset säännökset tulon jaksottamisesta. Tulontasaussäännös on toissijainen näiden lakien tulon jaksottamissäännöksiin nähden ja tulee sen vuoksi harvoin sovellettavaksi (vrt. KHO 7.11.1983 taltio 4696). Tulontasauksen soveltaminen tulee kyseeseen lähinnä liikettä tai maataloustoimintaa luovutettaessa tai lopetettaessa.

2 Tulontasauksen edellytykset

2.1 Yleistä tulontasauksen edellytyksistä

Tulontasauksen edellytyksistä säädetään tuloverolain 128 §:n 1 momentissa. Nämä edellytykset koskevat tulon saajaa, tulon kertymisaikaa, tulon suuruutta ja vaatimuksen esittämisajankohtaa. Kaikkien näiden edellytysten on täytyttävä yhtäaikaisesti.

Tulontasauksen soveltumisedellytykset tutkitaan aina tapauskohtaisesti. Ratkaisua tehtäessä otetaan huomioon myös suorituksen maksamisen ehdot ja tarkoitus.

2.2 Tulon saajana luonnollinen henkilö tai kuolinpesä

Tulontasaus voidaan tehdä vain luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saamalle ansiotulolle. Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tulosta (TVL 17 §). Tällöin kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Jos kuolinpesä saa kuolinvuonna aikaisemmilta vuosilta kertyneen kertatulon, tulontasaus voidaan toimittaa kuolinpesän verotuksessa samalla tavalla kuin se olisi toimitettu henkilön eläessä.

Kuolinvuotta seuraavana vuonna kuolinpesä on erillinen verovelvollinen. Kuolinpesän olemassaolo on alkanut vasta kuoleman jälkeen. Tämän vuoksi kuolinpesän kuolinvuoden jälkeen saaman kertatulon kertymisaikaa laskettaessa ei voida ottaa huomioon aikaa ennen kuolinpesän muodostumista.

2.3 Tulon kertymisaika

Tulontasauksen kohteena olevan ansiotulon on pitänyt kertyä etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Tasattavaan tuloon voi sisältyä tuloa myös kuluvalta vuodelta. Kertymisvuosia laskettaessa otetaan huomioon sekä täydet vuodet eli 12 kuukauden pituiset jaksot että vajaat vuodet. Vajaat vuodet lasketaan kertymisaikaan täysinä vuosina. Tulon kertymisaikaan ei kuitenkaan vaikuta se, että korvauksen määrän perusteena käytetään esimerkiksi yli vuoden pituista aikaa, esimerkiksi 18 kuukauden palkkaa.

Jos kertatulo on kertynyt vuotta lyhyemmältä ajanjaksolta, tulontasausta ei voida toimittaa, vaikka tuloon sisältyisi kahden eri kalenterivuoden tuloa (KHO 4.9.1975 taltio 3262).

2.4 Tulon suuruus

Tulontasaus voidaan toimittaa, jos kertatulo on vähintään 2 500 euroa ja samalla vähintään neljäsosa henkilön tai kuolinpesän verovuonna saaman puhtaan ansiotulon yhteismäärästä. Puhtaan ansiotulon yhteismäärällä tarkoitetaan verovuoden ansiotulojen yhteismäärää, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Myös saatu kertatulo sisältyy tähän määrään.

2.5 Tulontasausvaatimuksen esittäminen

Verovelvollisen on esitettävä tulontasausta koskeva vaatimus ennen säännönmukaisen verotuksen päättymistä. Vaatimuksen esittämisestä on kerrottu tarkemmin luvussa 6 Vaatimus tulontasauksen toimittamiseksi.

3 Tulontasaukseen oikeuttavat ansiotulot

3.1 Yleistä tulontasaukseen oikeuttavista ansiotuloista

Tuloverolain 128 §:n 2 momentissa on esimerkkiluettelo tulontasaukseen oikeuttavista ansiotuloista. Kahdelta tai useammalta vuodelta kertyneenä ansiotulona voidaan pitää muun muassa:

1. aikaisemmilta vuosilta saatua palkkaa tai verovuodelta ja sitä edeltäneeltä vuodelta saatua eläkettä
2. verovelvollisen työstä erotessaan saamaa kertakorvausta
3. liikettä luovutettaessa saatua tuloa
4. tuloa tekijänoikeudesta tai patentista, jos kyseessä ei ole tuloverolain 52 §:ssä tarkoitettu pääomatulo.

Lisäksi tuloverolain 128 §:n 3 momentissa säädetään, että myös taiteilijan valmistaman yhden tai useamman taideteoksen kalenterivuonna tapahtuneesta yhdestä tai useammasta myynnistä saamien tulojen yhteismäärää voidaan pitää kahdelta tai useammalta vuodelta kertyneenä ansiotulona.

Edellä kerrottu luettelo tulontasaukseen oikeuttavista ansiotuloista ei ole säännöksen sanamuodon mukaan tyhjentävä. Verotuskäytännössä tulontasausta on sovellettu edellytysten täyttyessä myös ansiotulona verotettaviin stipendeihin tai apurahoihin, jotka on saatu opintoja, tieteellistä tutkimusta tai taiteellista toimintaa varten. Tulontasaus soveltuu myös avoliittolaissa tarkoitettuun avopuolisoiden yhteistalouden purkamisen johdosta maksettuun ansiotulona verotettavaan hyvitykseen.

3.2 Palkka tai eläke

Aikaisemmilta vuosilta saatu palkkatulo ja etu- tai jälkikäteen yli vuoden pituiselta ajalta maksettava eläketulo oikeuttavat tulontasaukseen muiden tulontasauksen edellytysten täyttyessä. 

Tulontasaus soveltuu myös palkkasaatavaan. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 16.11.2009 taltio 3238 mukaan palkkasaatavan muodossa saadusta kertatulosta vähennetään palkkasaatavaa vastaavat takaisin maksetut työttömyyspäivärahat ennen tulontasauksen toimittamista.

Työntekijän henkilöstörahastosta saamaan rahasto-osuuteen voidaan myös soveltaa tulontasausta, jos verovelvollinen osoittaa, miltä ajalta suoritus on kertynyt.

Tulontasaus on mahdollista toimittaa myös eläkevakuutuksen takaisinoston ansiotuloa olevaan osuuteen. Tulontasauksen kohteena voi olla siten vain 5.5.2004 tai sitä ennen otetun vapaaehtoisen eläkevakuutuksen takaisinosto. Tulon katsotaan kertyneen siltä ajalta, jolta vakuutusmaksuja on maksettu.

Tulontasaus soveltuu myös sellaisen työnantajan ottaman eläkevakuutuksen takaisinostoon, jonka omistusoikeus on siirretty työntekijälle. Edellytyksenä näissä tilanteissa on kuitenkin se, että työnantaja on maksanut maksuja useampana vuotena.

3.3 Työstä erotessa saatu kertakorvaus

Työstä erotessa saatua kertakorvausta voidaan nimittää esimerkiksi erorahaksi, tukipaketiksi, kehittämisrahaksi, rahakorvaukseksi tai kultaiseksi kädenpuristukseksi. Tulontasauksen soveltumisedellytykset ratkaistaan aina tapauskohtaisesti. Tällaiseen kertakorvaukseen sovelletaan tulontasausta, jos kertakorvauksen määräytymisperusteena on sopimuksen tai säännösten mukaan työvuosien lukumäärä tai muutoin työsuhteen kesto. Kertymisaikaan ei vaikuta se, että korvauksen määrän perusteena saattaa olla 1–12 kuukauden palkka (KHO 22.5.1986 taltio 1848).

Tulontasausta voidaan soveltaa myös silloin, kun työstä erotessa saadun kertakorvauksen määräytymisperusteena on henkilön työsuhteen päättymisen ja vanhuuseläkeiän saavuttamisajankohdan välinen aika. Tulontasaukseen oikeuttavaan aikaan luetaan laskennalliset työkuukaudet eläkeikään saakka.

KHO 31.12.1987 taltio 5955: Siirtyessään 57-vuotiaana varhaiseläkkeelle A oli saanut työnantajaltaan erorahana 144 941 mk. Erorahaa maksettiin ainoastaan alle 60-vuotiaille. Yhtiön normaali eläkeikä oli 65 vuotta. Lääninoikeus katsoi A:n vaatimuksen mukaisesti, että erorahan kertymisvuosiksi oli luettava varhaiseläkkeelle siirtymisen 57 ikävuoden ja 65 vuoden välinen aika eli kahdeksan vuotta. KHO hylkäsi tarkastusasiamiehen valituksen, jossa vaadittiin tulontasaukseen oikeuttavien vuosien lukumäärän laskettavaksi A:n varhaiseläkkeelle siirtymisen ja 60 vuoden väliseltä ajalta eli kolmelta vuodelta. Verovuosi 1983.

Myös yritystoimintaa varten saatu tuki voi oikeuttaa tulontasaukseen silloin, kun tuki katsotaan työntekijän veronalaiseksi palkkatuloksi ja se on määräytynyt työsuhteen keston perusteella. Tällainen tilanne voi olla kyseessä, jos tuen saaminen riippuu siitä, kuinka monta vuotta sen saaja on tuen maksavan työnantajan palveluksessa työskennellyt. Työnantajien maksamien tukien verotusta on käsitelty laajemmin Verohallinnon ohjeessa Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus.

Tulontasaus soveltuu myös toimitusjohtajan erorahaan, jos johtajasopimuksessa on määritelty, että työsuhteen kesto vaikuttaa erorahan suuruuteen. Silloin, kun eroraha on samansuuruinen työsuhteen kestosta riippumatta, oikeutta tulontasaukseen ei ole.

Työnantajan irtisanomisajalta maksama palkka, lomakorvaus ja lomaraha eivät oikeuta tulontasaukseen, koska ne eivät kerry yli vuoden pituiselta ajanjaksolta (ks. tarkemmin luku 4 Ansiotulot, jotka eivät oikeuta tulontasaukseen).

3.4 Elinkeino- tai maataloustoiminnan luovuttaminen tai lopettaminen

3.4.1 Elinkeinotoiminnan kertatulo

Kun liikkeen- tai ammatinharjoittaja lopettaa elinkeinotoiminnan harjoittamisen kokonaan lopettamalla toiminnan tai luovuttamalla yrityksen elinkeinotoiminnan jatkajalle, hänellä ei ole enää käytettävissä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisia tuloksen tasauskeinoja. Liikettä luovutettaessa saatuun kertatuloon voidaan siten soveltaa tulontasausta. Kertatulon kertymisajaksi katsotaan liikkeen- tai ammatinharjoittajan toiminta-aika, kuitenkin enintään viisi vuotta.

Tulontasaukseen oikeuttava tulo sisältyy elinkeinotoiminnan tulokseen. Elinkeinotoiminnan tuloksesta on eriteltävä luovutusvuoden varsinaisen toiminnan tulo, johon tulontasausta ei voida soveltaa, ja tulontasaukseen oikeuttavat tulot. Näitä ovat liikkeen luovutuksen yhteydessä liikearvosta mahdollisesti erikseen suoritettu korvaus, purkautuvat varaukset ja käyttöomaisuudesta saatu luovutusvoitto. Käyttöomaisuuden luovutusvoitosta erotellaan kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoitot, jotka verotetaan pääomatulona ja joihin ei siten sovelleta tulontasausta.

Tulontasaussäännöstä ei voida soveltaa, jos liikkeestä myydään vain osa tai yrityksen toiminnan aikana myydään liikkeen käyttöomaisuutta. Tulontasaussäännöstä ei voida soveltaa myöskään silloin, jos liiketoiminta lopetetaan yhdellä toimialalla, mutta toimintaa jatketaan toisella toimialalla. Koska liikkeen toiminta edelleen jatkuu, liiketoiminnan harjoittaja pystyy edelleen käyttämään elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa säädettyjä tuloksen tasauskeinoja.

Jos liikkeen koneita ja kalustoa romutetaan liiketoiminnan lopettamisen yhteydessä, saataviin romutustukiin voidaan soveltaa tulontasausta, jos koko käyttöomaisuuden luovuttamisesta syntyy luovutusvoittoa. Sen sijaan, jos liiketoimintaa jatketaan samalla tai toisella toimialalla niillä koneilla tai kalustolla, joita ei ole romutettu, tulontasausta ei voida soveltaa.

Oikeuskäytännössä tulontasauksen on katsottu soveltuvan, kun

• kuorma-autoilija luopui liikenneluvastaan ja myi kuorma-autonsa ja muun käyttöomaisuutensa (KHO 1984-B-II-607)
• hammaslääkäri myi hammaslääkärin kojeet, muun irtaimiston ja kaluston kunnalle ja samalla luovutti vuokraamansa vastaanottohuoneiston vuokranantajan suostumuksella kunnan terveyskeskuksen käyttöön (KHO 1977-B-II-533)
• liiketoiminta oli loppunut liikkeen myymälärakennuksen sekä henkilö- ja myymäläautoa lukuun ottamatta liikkeen muunkin omaisuuden tuhouduttua tulipalossa (KHO 25.1.1993 taltio 207).

Oikeuskäytännössä tulontasauksen ei katsottu soveltuvan, kun

• apteekkari myi seuraajalleen apteekkinsa vaihto- ja käyttöomaisuuden ja jatkoi välittömästi toimintaa toisella paikkakunnalla (KVL 469/1987)
• verovelvollinen, joka harjoitti kahvila-ravintolaliikettä kahdella paikkakunnalla, myi toisen liikepaikan ja jatkoi toimintaa toisella paikkakunnalla (KHO 11.1.1989 taltio 92).

Tulontasaus soveltuu myös henkilöyhtiön eli avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön liiketoiminnan luovutuksesta saatuun tuloon (KHO 6.3.1992 taltio 798, KHO 6.9.2002 taltio 2102). Tulontasaus toimitetaan tällöin yhtiömiehen verotuksessa. Tulontasauksen soveltaminen ei edellytä yhtiön purkamista, vaan yhtiö voi jäädä tyhjäksi eli niin sanotuksi lepääväksi yhtiöksi.

3.4.2 Maatalouden kertatulo

Tulontasausta voidaan soveltaa maataloustoiminnan lopettamisesta syntyvään kertatuloon, joka on erotettava maatalouden normaalista vuotuisesta tulosta. Kertatulon kertymisajaksi katsotaan tällöin maatalouden harjoittamisaika, kuitenkin enintään viisi vuotta. Maataloudesta luopumisen yhteydessäkään tulontasausta ei sovelleta niihin tuloihin, joille on erikseen säädetty jaksotusmahdollisuus, kuten karjan myyntituloon. Tulontasausta ei myöskään sovelleta kiinteän omaisuuden eikä arvopapereiden myyntivoittoihin, koska ne ovat pääomatuloa.

Tulontasausta voidaan soveltaa ansiotulona verotettavaan osaan siitä kertatulosta, joka maataloudesta luopumisen yhteydessä aiheutuu esimerkiksi varausten tuloutumisesta sekä koneiden ja kaluston, tukioikeuksien ja tuotevarastojen myynnistä. Keskusverolautakunta on antamassaan ratkaisussa KVL 197/1989 todennut, että tulontasaus soveltuu siihen luovutushinnan osaan, joka on saatu maatalouskaluston myynnistä. Sen sijaan tulontasausta ei voida soveltaa varastossa olevan viljan ja lannoitteiden luovutushintaan, koska tämä tulo katsotaan normaaliin vuosituloon kuuluvaksi.  Ratkaisun mukaan tilanteessa, jossa maataloustoiminnan ansiotulo jaetaan puolisoiden kesken, tulontasausta voidaan soveltaa molempien puolisoiden osalta erikseen. Maatalouden luopumisen yhteydessä tehtävien maatalouskaluston kauppojen lukumäärällä ei ole vaikutusta tulontasauksen soveltamiseen.

Oikeuskäytännön mukaan tulontasausta on voitu soveltaa maatalouskoneiden ja -laitteiden myynnistä saatuun tuloon, kun maanviljelijä oli myynyt maatalousmaansa ja metsänsä jo edellisenä vuonna (KHO 1985-B-II-601, äänestys 5–2).

Oikeuskäytännössä tulontasaukseen oikeuttavaksi kertatuloksi on katsottu myös tuotannonsupistamissopimuksen perusteella maksettu kertakorvaus sekä maidontuotannon määräaikaisesta lopettamisesta ja pellon tuotannosta poistamisesta maksettu palkkio (KHO 1985-B-II-560 ja KHO 1993-B-510).

3.5 Tulot tekijänoikeudesta tai patentista

Tekijänoikeuslain mukaan sillä, joka on luonut kirjallisen tai taiteellisen teoksen on tekijänoikeus teokseen. Tekijälle kertyy teoksensa taloudellisesta hyödyntämisestä tekijänoikeustuloa (käyttökorvaus). Tekijänoikeuskorvaus, joka perustuu saajan omaan toimintaan, on ansiotuloa. Samoin ansiotuloa on myös lahjana saadusta tekijänoikeudesta maksettu korvaus. Jos tekijänoikeus sen sijaan on saatu perintönä tai testamentilla taikka hankittu vastiketta vastaan, saatu korvaus on pääomatuloa (TVL 52 §).

Tekijänoikeudesta tai patentista takautuvasti maksettu ansiotulo voi oikeuttaa tulontasaukseen. Tekijänoikeudesta tai patentista saattaa kertyä tuloa useampana vuonna. Tulontasauksen voi saada kuitenkin vain kerran. Tulontasauksen saamiseksi on vaatimusta tehtäessä selvitettävä, mistä tulosta on kysymys, miltä ajalta tulo on kertynyt sekä minkä teoksen tai keksinnön tekemisestä tulo on syntynyt.

KHO 1988-B-540: Opettaja oli tehnyt vuonna 1981 kahden muun henkilön kanssa kustannussopimuksen kustannusyhtiön kanssa historian oppikirjasarjan laatimisesta. Työ oli alkanut vuonna 1979 ja oppikirjasarja oli valmistunut vuonna 1983. Vuonna 1984 opettaja oli saanut myynnin perusteella määräytyviä tekijänpalkkioita 88 975 mk, 102 198 mk vuonna 1985 ja 142 151 mk vuonna 1986. Tutkijalautakunta hyväksyi tulontasausvaatimuksen vuosille 1981–1984. Lääninoikeus katsoi hyläten valtionasiamiehen vaatimuksen tulontasauksen poistamisesta, että opettajan verovuonna 1984 saamaa tuloa oli pidettävä sellaisena kertatulona, jonka oli katsottava kertyneen useammalta vuodelta. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen. Verovuosi 1984.

KHO 1987-B-568: Vuonna 1977 aloitetun työskentelyn seurauksena A oli vuonna 1979 tehnyt keksinnön, jonka työnantaja oli ottanut työsuhdekeksintönä käyttöönsä. Keksinnölle oli myönnetty patentti vuonna 1981. Vuonna 1984 keksintö oli ollut lopullisesti siinä muodossa, että sitä voitiin käyttää työnantajan tuotannossa. Vuonna 1986 oli sovittu, että työnantaja maksoi keksinnöstä A:lle kertakorvauksena 200 000 mk. Korvauksen laskentaperusteena oli työnantajan patentista sen voimassaoloaikana 20 vuotena saama hyöty. Keskusverolautakunta katsoi, että 200 000 mk:n korvaus oli kertynyt vuosilta 1977–1984 eli niiltä vuosilta, joiden aikana A oli työskennellyt patentoidun keksinnön parissa. Korvaukseen voitiin soveltaa tulontasausta ja kertatulo oli jaettava kahdeksalla. A valitti KHO:een ja vaati, että korvaus oli jaettava 20 vuodella. KHO ei muuttanut keskusverolautakunnan päätöstä. Verovuosi 1986. Ennakkotieto.

KHO 1989-B-542: Lehtori oli verovuonna saanut eräiden muiden henkilöiden kanssa laatiman oppikirjasarjan myynnin perusteella tekijänoikeuspalkkioita 93 377 markkaa. Teossarjan myynti oli alkanut vuonna 1980. Lääninoikeus hylkäsi verovelvollisen tulontasausta koskevan vaatimuksen, koska palkkiot maksettiin verovelvolliselle yleensä vuosittain jälkikäteen edellisen vuoden myynnin perusteella ja kun tekijäryhmän laatimia kirjoja oli julkaistu jatkuvasti useiden vuosien ajan. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen. Verovuosi 1986.

Tulontasausta voidaan lähtökohtaisesti soveltaa ainoastaan ensimmäisenä vuonna suoritettuun tekijänoikeuskorvaukseen.

KHO 1987-B-570: Apulaisprofessori oli saanut kirjoittamansa ja itse kustantamansa oppikirjan myynnistä verovuonna 1984 tuloa 107 083 mk. Kirjan kustantamisesta ja myynnistä hänelle oli aiheutunut kuluja 49 319 mk. Seuraavana vuonna nettotulo kirjasta oli arviolta 12 000 mk. Kirjan monisteena julkaistu ensimmäinen painos oli ilmestynyt vuonna 1983. Lääninoikeus katsoi, että teoksen myynnistä verovuonna kertynyttä tuloa ei voitu pitää tulo- ja varallisuusverolain 60 §:ssä tarkoitettuna tulontasaukseen oikeuttavana kertatulona. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen. Verovuosi 1984.

Käytännössä kirjallisen teoksen myyntitulot saattavat olla sen julkaisua seuraavana vuonna huomattavasti suuremmat kuin julkaisuvuonna. Tämä voi johtua esimerkiksi siitä, että teos on julkaistu vasta loppuvuonna tai teos on saanut julkisuutta julkaisuvuoden jälkeen. Verohallinnon käsityksen mukaan verovelvollinen voi tällaisissa tilanteissa valita, vaatiiko hän tulontasausta kirjan julkaisuvuoden vai sitä seuraavan vuoden tekijänoikeustuloihin.

Verovelvollinen ei voi saada tulontasausta enää teoksen julkaisuvuotta seuraavan vuoden tuloihin, jos hän on jo vaatinut tulontasausta julkaisuvuonna saamiensa tulojen perusteella eikä hän ole perunut vaatimusta ennen kyseisen vuoden verotuksen toimittamisen päättymistä.

3.6 Tulot taideteosten myynnistä

Taiteilijoiden vuositulot voivat vaihdella vuodesta toiseen suuresti ja taiteilijan työ saattaa kestää vuosia ennen kuin tuloa kertyy. Taiteilijan yhdellä kertaa saama palkkio saattaa perustua usean vuoden työhön. Tulontasaus soveltuu myös taiteilijan valmistaman yhden tai useamman taideteoksen kalenterivuoden aikana tapahtuneesta yhdestä tai useammasta myynnistä saatujen tulojen yhteismäärään (TVL 128 §:n 3 momentti).

Tulontasauksen saamiseksi taiteilijan on vaatimuksellaan selvitettävä, minkä teoksen tai teoksien myynnistä tulo on syntynyt ja mikä on se ajanjakso, jona kyseistä teosta tai kyseisiä teoksia on työstetty.

KHO 1985-B-II-600: Kuvanveistäjän tulontasausvaatimusta ei voitu hyväksyä sellaisten teosten osalta, joiden osalta ei ollut esitetty selvitystä, jonka perusteella niistä saatujen tulojen olisi voitu katsoa liittyvän toisiinsa siten, että niitä olisi voitu käsitellä yhtenä tai useampana kertatulona, joka on vähintään neljäsosa kuvanveistäjän verovuonna saamiensa veronalaisten tulojen yhteismäärästä. Verovuosi 1980.

3.7 Apurahat

Apuraha maksetaan etukäteen tiettyyn määräaikaiseen hankkeeseen. Koska apurahat kohdistuvat tulevaan aikaan, niihin voidaan soveltaa tulontasausta. Tulon kertymisaikana pidetään tutkimustyön tekoaikaa, kuitenkin enintään viittä vuotta.

Stipendit, opintorahat ja muut apurahat sekä palkinnot ovat verovuodesta 2019 alkaen sen verovuoden tuloa, jona ne maksetaan. Verovuoteen 2018 saakka kyseiset tulot on verotettu sen verovuoden tulona, jolloin tulo on ollut aikaisintaan nostettavissa.

Apurahan maksajia saattaa olla useita, mutta kukin maksaja tekee yleensä vain yhden apurahapäätöksen. Eri maksajilta samana vuonna samaan tutkimushankkeeseen maksettuja apurahoja voidaan tulontasausta toimitettaessa käsitellä yhtenä kertatulona. Puhdasta kertatuloa laskettaessa vähennyksenä voidaan ottaa huomioon apurahan verovapaa osuus ja myös myöhempinä vuosina syntyvien menojen perusteella tehtävä kustannusvaraus.

Jos samaa monivuotista tutkimushanketta rahoitetaan useina eri vuosina myönnetyillä apurahoilla, eri vuosina maksettuja apurahoja käsitellään tulontasauksessa erillisinä kertasuorituksina. Mahdollinen aiemmin samaan hankkeeseen kohdistuva apurahojen tulontasaus ei vaikuta myöhempien vuosien tulontasauksen laskentaan. Asiassa ei ole merkitystä sillä, maksaako jatkoapurahan sama vai eri maksaja kuin aikaisempia apurahoja ja menevätkö apurahojen kohdevuodet osittain päällekkäin.

Apurahojen verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen verotus.

4 Ansiotulot, jotka eivät oikeuta tulontasaukseen

4.1 Tulontasaussäännöksen ulkopuolelle jäävät tulot

Tulontasaussäännöksen perusteella tulontasaukseen ei oikeuta kertakorvaus, joka ei ole kertynyt etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Tulontasaukseen ei oikeuta myöskään alle 2 500 euron kertatulo tai kertatulo, joka on alle neljäsosa verovuonna saadun puhtaan ansiotulon yhteismäärästä. Pääomatulot ja muut suhteellisen verokannan mukaan verotettavat tulot eivät milloinkaan oikeuta tulontasausmenettelyyn.

4.2 Irtisanomiseen liittyvät korvaukset

Työsopimuksen irtisanomisen perusteella työnantaja maksaa irtisanomisajan palkan sekä mahdollisia lomakorvauksia. Irtisanomisajalta maksettava palkka ei oikeuta tulontasaukseen, vaikka se maksettaisiin kertakorvauksena ilman työntekovelvoitetta, koska irtisanomisajan palkka ei ole kertynyt yli vuoden pituiselta ajanjaksolta.

Työsuhteen päättyessä työntekijällä on oikeus saada vuosiloman sijasta lomakorvaus siltä ajalta, jolta hän työsuhteen päättymispäivään mennessä ei ole saanut vuosilomaa tai lomakorvausta. Tulontasaus ei sovellu myöskään lomakorvaukseen, koska se ei kerry useamman vuoden ajalta.

Työnantaja voi irtisanomisajan palkan ja lomakorvausten lisäksi vapaaehtoisesti tai sopimukseen perustuen maksaa työsuhteen päättyessä myös muita suorituksia, esimerkiksi erorahan nimellä. Jos erorahan suuruus määräytyy työsuhteen keston perusteella, siihen voidaan soveltaa tulontasausta. Jos työnantaja maksaa kaikki nämä suoritukset yhdistettynä samaan kertakorvaukseen, verovelvollisen on tulontasauksen saamiseksi eroteltava, mistä eristä kyseinen kertakorvaus muodostuu.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2009:96 oli kyse työnantajan ja työntekijän välisestä työsuhteen päättämiseksi tehdystä sopimuksesta, jossa oli sovittu maksettavaksi erorahan lisäksi korvausta aineettomasta vahingosta. Työnantaja ja työntekijä eivät voi korkeimman hallinto-oikeuden mukaan sopia keskenään tulon veronalaisuudesta. Aineettoman vahingon korvausta pidettiin veronalaisen palkkatulon sijaan saatuna tulona eikä verovapaana vahingonkorvauksena. Aineettomasta vahingosta maksetun korvauksen peruste ei ole kuitenkaan sama kuin mahdollisesti samassa yhteydessä maksettavan erorahan peruste. Korvaus aineettomasta vahingosta ei ole luonteeltaan sellainen korvaus, jonka voitaisiin katsoa kertyvän vuotta pidemmältä ajalta. Tulontasausta ei sovelleta aineettomasta vahingosta maksettuun korvaukseen. 

Jos työnantaja on työsopimuslaissa säädettyjen perusteiden vastaisesti päättänyt työsopimuksen, työnantaja voidaan tuomioistuimen päätöksellä määrätä maksamaan korvausta työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä. Tällaisesta korvauksesta saatetaan myös sopia työnantajan ja työntekijän välisellä sopimuksella.  Korvaus laittomasta irtisanomisesta (työsopimuslain 12 luvun 2 §) ei oikeuta tulontasaukseen, koska korvaus ei määräydy yksinomaan työsuhteen keston perusteella (KHO 25.10.1994 taltio 5061). Vaikka korvauksen määrä vahvistettaisiin tiettyjen kuukausien ajalta kertyneen palkan suuruiseksi, se ei silti osoita sitä, että korvaus olisi kertynyt yhtä monen kuukauden ajalta (KHO 2016:45).

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2005:40 yliopisto määrättiin maksamaan entiselle virkamiehelleen 10 kuukauden palkkaa vastaava korvaus siitä, että virkamies on toistuvasti nimitetty valtion virkamieslain (750/1994) vastaisesti määräaikaisiin virkasuhteisiin. Korkein hallinto-oikeus katsoi korvauksen liittyvän A:n palvelussuhteeseen yliopistossa eikä olevan verovapaata vahingonkorvausta. Korvaus oli palkkaa. Tulontasaus ei soveltunut, koska korvaus ei määräytynyt yksinomaan palvelussuhteen keston perusteella.

Tulontasaus ei sovellu myöskään kunnallisesta viranhaltijasta annetun lain (304/2003) mukaisiin korvauksiin, joita maksetaan sen perusteella, että kunnan palveluksessa oleva henkilö on näiden lakien vastaisesti toistuvasti nimitetty määräaikaiseen työsuhteeseen.

4.3 Tulot, jotka eivät ole muodostuneet yli vuoden mittaiselta ajanjaksolta

Tulontasaus ei sovellu työnantajalta saatuun ylimääräiseen palkkioon, jonka antaminen oli johtunut työnantajayhtiön ennätyksellisestä vuosituloksesta ja jonka suuruus määräytyi palvelusvuosien mukaan (KHO 1979-B-II-573).

Oikeuskäytännön mukaan tulontasausta ei voida soveltaa lisäpalkkaan, joka oli tarkoitettu korvaamaan veroseuraamukset, jotka verovelvolliselle olivat aiheutuneet, kun yhtiön viiden vuoden aikana maksetut kustannusten korvaukset oli jälkiverotuksessa luettu hänen tulokseen. Kyseinen kertakorvaus oli korvausta verovelvollista kohdanneista veroseuraamuksista ja sen peruste oli niin ollen syntynyt vasta toimitetuissa jälkiverotuksissa ja säännönmukaisissa verotuksissa (KHO1996-B-529).

Tulontasaus ei sovellu työsuhdeoption perusteella saatuun tuloon (KHO 2002:59). Tulontasausta ei voida toimittaa myöskään muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön maksaman osingon ansiotulo-osuuteen, vaikka tilikauden pituus olisi yli 12 kuukautta (KHO 9.1.2014 taltio 48). Myöskään ansiotulona verotettavan työpanososingon ei voida katsoa kertyneen yli vuoden pituiselta ajanjaksolta.

5 Tulontasauksen toimittaminen

5.1 Yleistä tulontasauksen toimittamisesta

Tulontasaus toimitetaan, kun kaikki laissa säädetyt edellytykset kertatulon saajasta, lajista, määrästä, kertymisajasta ja tulontasausta koskevasta vaatimuksesta täyttyvät. Tulontasauksessa kertatuloa ei jaksoteta verotettavaksi eri verovuosina vaan tasattavaksi vaadittu kertatulo on osa sen verovuoden ansiotuloa, jona se on saatu. Tulontasausmenettelyssä kertatulon verotus lasketaan verovuoden tuloveroasteikkoa soveltaen.

Kertatulolle tehdään sen saantivuoden valtionverotuksessa laskennallinen tulontasaus, jonka perusteella kokonaistulosta määrättävää valtionveroa alennetaan. Tulontasauksella ei ole vaikutusta muihin ansiotuloista määrättäviin veroihin kuin valtionveroon. Jos tulontasauksen toimittaminen johtaisi suurempaan valtionveroon kuin sen toimittamatta jättäminen, tulontasausta ei verovelvollisen vaatimuksesta huolimatta toimiteta.

5.2 Yksittäinen kertatulo

Tulontasausta varten tulontasauksen kohteena oleva kertatulo, josta on vähennetty kertatuloon kohdistuvat luonnolliset vähennykset, jaetaan niiden vuosien lukumäärällä, joilta tulon katsotaan kertyneen, kuitenkin enintään viidellä. Jokaisesta näin lasketusta kertatulon osasta menee yhtä paljon veroa. Kertatulon osasta menevän veron määrä saadaan lisäämällä yksi kertatulon osista verovuoden muihin ansiotuloihin ja laskemalla näin saadusta tulosta menevän veron ja pelkästään muista ansiotuloista menevän veron erotus.

Tulontasauksen kohteena olevasta tulosta menevä vero saadaan kertomalla yhdestä kertatulon osasta menevän veron määrä osien lukumäärällä. Kertatulosta menevän valtion tuloveron on kuitenkin aina oltava vähintään 15 prosenttia kertatulosta. 

Joskus kertasuoritus saattaa koostua useista erimittaisista jaksoista muodostuneesta suorituksesta. Tällaisessa tilanteessa, jossa kertatulo ei ole kertynyt yhtäjaksoisesti, lasketaan tulontasauksen kertymäaika kuukausien yhteismäärän perusteella.

5.3 Useassa erässä saatu kertatulo

Kertatulo saatetaan maksaa myös useammassa erässä. Jos erät maksetaan saman vuoden aikana, tulontasausta toimitettaessa niitä pidetään kuitenkin yhtenä kertatulona. Jos erät maksetaan esimerkiksi kahdessa erässä kahden eri kalenterivuoden aikana ja eri vuosina maksettavilla suorituksilla on yhteinen peruste (esimerkiksi työskentelyaika), tulontasausta sovellettaessa kertatulon kertymisaika jakautuu eri vuosina maksettavien kertatulon erien suhteessa.

KHO 22.5.1986 taltio 1848: Henkilö A oli toiminut erään yhtiön toimitusjohtajana 1.6.1972–16.4.1985. Erotessaan yhtiön palveluksesta hän oli yhtiön kanssa sopinut, että yhtiö maksoi hänelle 221 292 markan korvauksen, joka vastasi määrältään hakijan vuosipalkkaa luontoisetuineen eroamishetken palkkaperusteen mukaan. Sopimuksen mukaan puolin ja toisin ei erosta ollut muita vaatimuksia. Mainittu suoritus oli A:n mukaan taannehtiva palkkio koko työsuhteen ajalta. Palkkiosta oli yhtiö maksanut puolet yhtenä eränä keväällä 1985 ja loppuerä maksettiin vuoden 1985 lopulla tai viimeistään 28.2.1986. A katsoi, että tuloon oli sovellettava tulontasausta ja että se oli jaettava työsuhteen kestoajan mukaisesti 13 vuodelle. Katsottiin, että A:n työstä erotessaan saama kahtena erillisenä 110 646 markan eränä maksettava suoritus oli kumpikin erikseen sellainen tulo, jonka oli katsottava kertyneen jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta, ja johon siis voitiin soveltaa tulontasausta. Suoritusten yhteinen peruste ja niiden ajoittuminen huomioon ottaen kummankin suorituksen oli katsottava kertyneen kuudelta vuodelta. Verovuodet 1985 ja 1986. Äänestys 6–3.

Kertatulon kertymisajan jakautumisessa käytetään laskukaavaa:

kertakorvauksen erä (X) : kokonaiskertakorvaus (Z) x kokonaiskertymisaika (Y) = vuodet, joille tulontasaus tehdään (A) eli X : Z x Y = A

5.4 Useampi eri kertatulo samalta maksajalta

Suorituksia käsitellään yhtenä kertatulona tilanteessa, jossa sama maksaja maksaa yksittäisen kertakorvauksen kahdessa erässä saman vuoden aikana.

Jos saman maksajan maksamien eri kertatulojen voidaan katsoa liittyvän toisiinsa, tulontasausta toimitettaessa näitä tuloja käsitellään yhtenä kertatulona.

KHO 5.2.1991 taltio 321: Vakuutusyhtiö oli 31.7.1985 suorittanut A:lle ammattitaudin johdosta tapaturmavakuutuslain mukaista päivärahaa ajalta 28.2.1983–31.1.1984 ja tapaturmaeläkettä ajalta 1.2.1984–31.8.1985. Päiväraha ja eläke liittyivät toisiinsa siten, että niitä oli voitu käsitellä tulo- ja varallisuusverolain 60 §:ssä tarkoitettuna kertatulona ja toimittaa niiden yhteismäärän osalta tulontasaus. Verovuosi 1985.

Jos kertasuoritukset sen sijaan eivät liity toisiinsa vaan ne on maksettu esimerkiksi eri perusteilla, kunkin kertasuorituksen edellytykset tulontasauksen toimittamiseen ratkaistaan erikseen.

5.5 Useampi eri kertatulo eri maksajilta

Kun verovelvollisen saa samana vuonna eri maksajilta useampia erillisinä kertasuorituksina pidettäviä tuloja, tulontasauksen edellytykset tutkitaan ja tulontasaus tehdään kunkin kertasuorituksen osalta erikseen. Kuitenkin, jos eri maksajat ovat etuyhteydessä toisiinsa ja niiden maksamien kertatulojen maksuperuste on sama, kertatuloja voidaan käsitellä yhtenä kertatulona.

KHO 1987-B-569: Erotessaan emoyhtiön ja sen kolmen tytäryhtiön palveluksesta verovelvollinen oli saanut kertakorvauksena emoyhtiöltä 86 239 mk, tytäryhtiö A:lta 25 398 mk, tytäryhtiö B:ltä 12 372 mk ja tytäryhtiö C:ltä 59 566 mk. Korvausten katsottiin liittyvän siten toisiinsa, että niitä pidettiin yhtenä tulo- ja varallisuusverolain 60 §:ssä tarkoitettuna kertatulona. Äänestys 4–1.

Vastaavasti esimerkiksi eri maksajilta saatuja mutta samaan tutkimushankkeeseen kohdistuvia apurahoja voidaan tulontasausta toimitettaessa käsitellä yhtenä kertatulona. Apurahojen tulontasauksesta on kerrottu tarkemmin luvussa 3.7 Apurahat.

5.6 Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulokseen sisältyvä kertatulo

Kun tulontasauksen kohteena oleva kertatulo sisältyy elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulokseen, on kertatulo jaettava ansiotuloon ja pääomatuloon ennen tulontasauksen toimittamista. Tulontasaussäännöksen mukaan tulontasauksen kohteena olevaksi kertatuloksi katsotaan tällöin yhtä suuri suhteellinen osuus kertatulon kokonaismäärästä kuin ansiotulon osuus on verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloksesta.

Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloksella tarkoitetaan verovuoden tulosta. Verovuoden veron määrää laskettaessa tuloksesta vähennetään edellisten vuosien vahvistetut tappiot (KHO 1991-B-530) ja yrittäjävähennys. Aikaisempien vuosien tappioita ja yrittäjävähennystä ei tämän vähentämisjärjestyksen vuoksi oteta huomioon laskettaessa ansiotulon suhteellista osuutta koko elinkeinotoiminnan tulosta.

Yllä mainitun päätöksen KHO 1991-B-530 mukaan tasattava kertatulo voi olla suurempi kuin verovuoden verotettava elinkeinotoiminnan tulo.

Maatalouden, henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdoksen verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa ja Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa.

5.7 Viivästyskorotus

Tuloverolain 61 a §:n mukaan lakisääteisen eläkkeen, tapaturmavakuutuslain, potilasvahinkolain tai liikennevakuutuslain mukaisen korvauksen taikka lakisääteisen sosiaalietuuden, eläkesäätiön tai vakuutuslaitoksen vapaaehtoisen lisäetuuden viivästymisen vuoksi maksettava korotus katsotaan verotuksessa samaksi tuloksi kuin se tulo, johon se liittyy. Tällaista suoritusta saatetaan kutsua viivästyskorotukseksi, korvauksen korotukseksi tai viivästyskoroksi. Tulontasausta sovellettaessa suoritus ja viivästyskorotus katsotaan yhdeksi kertatuloksi. Viivästyskorotuksen kertymisaikana pidetään pääsuorituksen kertymisaikaa.

5.8 Tulontasauksen suhde eläketulon jaksottamista koskevaan säännökseen

Tuloverolain 112 §:n mukaan lakisääteiseen eläketuloon voidaan tehdä eläketulon jaksotus, jos sen edellytykset täyttyvät. Sama lakisääteinen eläketulo voi täyttää myös tulontasauksen edellytykset. Sekä tulontasausta että eläketulon jaksotusta ei kuitenkaan voida soveltaa samaan tuloon. Jos takautuvaan lakisääteiseen eläketuloon on ennakkoperinnässä sovellettu jompaakumpaa menettelyä, toimitettavassa verotuksessa voidaan tästä huolimatta soveltaa toista menettelyä, jos se on verovelvolliselle edullisempaa.

Jos verovelvollinen on samana verovuonna saanut eri maksajilta sekä tulontasaukseen oikeuttavaa kertatuloa että eläketulon jaksottamiseen oikeuttavaa eläketuloa, eläketulon jaksotus lasketaan ennen tulontasausta. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun henkilö saa takautuvaa eläkettä ja kertakorvausta muulta maksajalta.

6 Vaatimus tulontasauksen toimittamiseksi

Verovelvollisen on vaadittava tulontasauksen toimittamista. Vaatimus on esitettävä viimeistään ennen kertatulon saamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä.

KHO 5.4.1988 taltio 1344: Verovelvollinen esitti jälkiverotettuun tuloon kohdistuvan vaatimuksen tulontasauksen toimittamisesta valittaessaan jälkiverotuksestaan lääninoikeudelle. Lääninoikeus hylkäsi vaatimuksen, koska tulontasausta oli vaadittava ennen verotuksen päättymistä. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen lopputuloksen, koska vaatimus tulontasauksesta oli esitetty vasta lääninoikeudessa ja verovelvollista oli kuultu ennen jälkiverotuksen toimittamista.

Vrt. KHO 21.8.1987 taltio 3130: Eläkevakuutusyhtiön erehdyksen vuoksi verovelvollinen ei ollut saanut ennen verotuksen päättymistä tietoa hänelle verovuonna takautuvasti maksetun eläkkeen määrästä ja ajasta, jolta eläke oli kertynyt. Eläketuloon sovellettiin tulontasaussäännöstä, vaikka tulontasausvaatimus oli tehty vasta verotuksen päättymisen jälkeen.

Verovelvollinen voi vaatia tulontasauksen huomioimista jo ennakkoperinnässä ja hakea muutosta verokorttiinsa, koska suorituksen maksaja ei voi oma-aloitteisesti soveltaa tulontasausta ennakonpidätystä toimittaessaan. Verohallinto laskee hakemuksen perusteella kertatuloa varten verokortin, jonka ennakonpidätysprosentissa on huomioitu tulontasauksen vaikutus. Tulontasaus otetaan huomioon vain silloin, kun se on verovelvolliselle edullista. Jos verovelvollinen on vaatinut tulontasausta ennakkoperinnässä ja tulontasaus on vaatimuksen perusteella huomioitu muutosverokorttia laskettaessa, hänen ei tarvitse enää vaatia tulontasausta uudelleen veroilmoituksellaan.

Vero.fi-sivujen asiakasohjeessa Tulontasaus – voit vaatia vähennystä suuren kertatulon perusteella on tarkemmin kerrottu, miten tulontasausta voi vaatia ennakkoperinnässä joko verokortin tai ennakkoverojen muuttamiseksi tai lopullisessa verotuksessa veroilmoituksella. Ennakkoperinnän muutoshakemukseen tai veroilmoitukseen on liitettävä maksajan todistus, esimerkiksi laadittu sopimus, maksettavasta kertatulosta, sen perusteesta ja kertymisajasta.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Raili Knuutinen