Henkilöstörahastosta saatavien tulojen verotus

Tässä ohjeessa käsitellään henkilöstörahastoon maksettavien ja rahaston jäsenen sieltä saamien suoritusten verotusta.

Ohjeeseen on täsmennetty henkilöstörahastoon siirrettävien erien käsittelyä verotuksessa siirtohetkellä. Lisäksi ohjeen rakennetta on muutettu ja sen tekstiä on paikoin täsmennetty.

1 Henkilöstörahasto

Henkilöstörahasto on henkilöstön omistama ja hallitsema rahasto, joka hallinnoi yrityksen sille henkilöstörahastoerinä suorittamia tulos- tai voittopalkkioita ja muita henkilöstörahastolain mukaisia varoja, kuten henkilöstörahastoerän lisäosaa, sekä näiden erien sijoittamisesta kertyvää tuottoa ja rahaston mahdollisesti saamia lahjoitusvaroja.

Henkilöstörahastosta ja sen toiminnasta säädetään henkilöstörahastolaissa (HRL, 934/2010 siihen myöhemmin tehtyine muutoksineen). Henkilöstörahastolla tarkoitetaan yrityksen, valtion viraston, kunnan, kuntayhtymän, hyvinvointialueen tai hyvinvointiyhtymän henkilöstön perustamaa, omistamaa ja hallitsemaa rahastoa, jonka tarkoituksena on yrityksen, viraston, kunnan, kuntayhtymän, hyvinvointialueen tai hyvinvointiyhtymän sille suorittamien tulos- tai voittopalkkioerien ja muiden henkilöstörahastolain mukaisten varojen hallinta.

Rahasto liittyy aina yritykseen tai konserniin, jonka palveluksessa henkilöstö on. Rahasto voidaan perustaa myös henkilöstörahastolain 3 §:ssä tarkoitettuun jonkin yrityksen, viraston, kunnan, kuntayhtymän, hyvinvointialueen tai hyvinvointiyhtymän tulosyksikköön, Kansaneläkelaitokseen tai yliopistoon. Lisäksi voidaan perustaa yhteinen henkilöstörahasto, jos kyse on henkilöstörahastolain 4 §:ssä tarkoitetusta konsernista tai kahdesta tai useammasta valtion virastosta, kunnasta, kuntayhtymästä, hyvinvointialueesta tai hyvinvointiyhtymästä.

Mitä tässä ohjeessa kerrotaan palkansaajasta ja yrityksestä, sovelletaan myös virkamieheen ja viranhaltijaan sekä valtion virastoon ja laitokseen, kuntaan ja kuntayhtymään, hyvinvointialueeseen ja hyvinvointiyhtymään, Kansaneläkelaitokseen sekä yliopistoon.

Henkilöstörahasto voidaan henkilöstörahastolain 5 §:n mukaan perustaa vain, jos yrityksen tai sen tulosyksikön työsuhteessa olevien henkilöiden määrä on säännöllisesti vähintään viisi ja yrityksen liikevaihto tai sitä vastaava tuotto on rahastoa perustettaessa vähintään 100 000 euroa. Henkilöstörahasto voidaan perustaa, vaikka säädetyt edellytykset eivät täyty, jos yritys tai sen tulosyksikkö on perustettu edeltävän vuoden aikana ja olosuhteisiin nähden voidaan pitää ilmeisenä, että vaatimukset tulevat täyttymään henkilöstörahaston kolmen ensimmäisen täyden tilikauden aikana.

Henkilöstörahastojen toiminnan lainmukaisuutta valvoo työ- ja elinkeinoministeriön alaisuudessa toimiva yhteistoiminta-asiamies, joka pitää myös rekisteriä henkilöstörahastoista.

2 Rahaston jäsenyys ja rahasto-osuus

Henkilöstörahaston jäsenet määritellään henkilöstörahaston säännöissä. Yrityksen tai julkisyhteisön palveluksessa olevat palkansaajat ovat yleensä henkilöstörahaston jäseniä työ- tai virkasuhteensa perusteella. Henkilöstörahaston jäsenyys alkaa rahaston perustamisesta. Henkilöstörahaston perustamisen jälkeen yrityksen palvelukseen tulevien henkilöiden jäsenyys alkaa työsuhteen alkamisesta, jollei säännöissä muuta määrätä. Jäsenyyden on kuitenkin alettava viimeistään kuuden kuukauden kuluessa työsuhteen alkamisesta.

Henkilöstörahastolain lähtökohtana on, että henkilöstörahastoon kuuluu yrityksen koko henkilöstö. Myös yhtiön toimitusjohtaja voi kuulua henkilöstörahastoon, vaikka hän ei ole työoikeudellisessa työsuhteessa yhtiöön (HRL 16 §).

Kullakin jäsenellä on osuus rahaston varoihin. Rahasto-osuus jakautuu sidottuun osaan ja nostettavissa olevaan osaan. Rahastolle suoritetut henkilöstörahastoerät ja niiden lisäosat jaetaan jäsenten rahasto-osuuksiin, joista enintään 15 prosenttia voidaan siirtää kunakin vuonna jäsenen nostettavissa olevaan osuuteen.

Henkilöstörahaston varojen ja kunkin jäsenen rahasto-osuuden arvo on määritettävä rahaston tilinpäätöspäivänä (arvonmäärityspäivä). Varat arvostetaan arvonmäärityspäivän käypään arvoon.

Jäsenellä on oikeus saada nostettavissa oleva osa rahana viipymättä arvonmäärityspäivän jälkeen siten kuin henkilöstörahaston säännöissä on tarkemmin määrätty. Riippumatta siitä, mitä säännöissä määrätään rahasto-osuuden nostamisesta, jäsenelle tai hänen oikeudenomistajilleen on suoritettava osuus neljän kuukauden kuluessa seuraavasta arvonmäärittämispäivästä luettuna siitä, kun jäsenen työsuhde on päättynyt.

Osa henkilöstörahaston varoista voidaan liittää sääntöjen mukaan yhteispääomaan ja käyttää rahaston säännöissä määrätyllä tavalla jäsenten yhteiseksi hyväksi esimerkiksi koulutusta järjestämällä.

Jäsenellä on myös oikeus nostaa osuutensa henkilöstörahastoerästä tai sen lisäosasta käteisenä, jos asiasta on määräys yrityksen käyttöön ottamassa tulos- tai voittopalkkiojärjestelmässä. Työnantaja maksaa käteisenä nostettavan tulos- tai voittopalkkio-osuuden suoraan jäsenelle.

Jäsenyys henkilöstörahastossa päättyy, kun jäsenen työsuhde on päättynyt ja henkilöstörahasto-osuudet on maksettu hänelle kokonaan.

Jos palkansaaja siirtyy työsuhteen päätyttyä sellaisen työnantajan palvelukseen, jonka yhteydessä toimii henkilöstörahasto, hänen rahasto-osuutensa voidaan palkansaajan pyynnöstä siirtää uuden työnantajan henkilöstörahastoon sen sijaan, että rahasto-osuus maksetaan palkansaajalle työsuhteen päättyessä. Siirron edellytyksenä on, että pyyntö siirrosta on tehty ennen työsuhteen päättymistä seuraavaa arvonmäärityspäivää ja molempien henkilöstörahastojen hallitukset hyväksyvät siirron. Rahasto-osuuden siirron on tapahduttava neljän kuukauden kuluessa seuraavasta arvonmäärityspäivästä luettuna siitä, kun jäsen on esittänyt siirtoa koskevan pyyntönsä.

3 Henkilöstörahaston veronalaisuus ja henkilöstörahastoerien vähennyskelpoisuus elinkeinoverotuksessa

Henkilöstörahasto on tuloverolain (1535/1992, TVL) 20 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla tuloverosta kokonaan verovapaa yhteisö. Siten henkilöstörahasto ei ole velvollinen maksamaan tuloveroa yrityksen sille maksamista henkilöstörahastoeristä tai niiden lisäosista sekä näiden erien sijoittamisesta kertyvistä tuotoista. Henkilöstörahasto ei myöskään maksa veroa sille annetuista lahjoitusvaroista.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 8 §:n 1 momentin 14 kohdan mukaan henkilöstörahastolle maksettu henkilöstörahastoerä ja sen lisäosa voidaan vähentää henkilöstörahastoerää suorittavan työnantajayrityksen elinkeinotoiminnan tulosta. Työnantajayrityksen henkilöstörahastolle tekemien muiden suoritusten vähennyskelpoisuudesta ei ole nimenomaisesti säädetty, mutta verotuskäytännössä ne on lähtökohtaisesti katsottu vähennyskelpoisiksi (KHO 1991-B-504).

4 Henkilöstörahastosta saatavat suoritukset palkansaajan tuloverotuksessa

4.1 Henkilöstörahastoerän verotus siirtohetkellä

Henkilöstörahastoon voidaan siirtää HRL 2 §:n 2 ja 3 kohdissa tarkoitettuja henkilöstörahastoeriä. Tällaisia ovat esimerkiksi yhtiön tulospalkkiojärjestelmiin perustuvat rahana maksettavat voittopalkkiot tai tulospalkkiot. Tulospalkkiojärjestelmän perusteella maksetut palkkiot voivat määräytyä myös palkansaajien henkilökohtaisina osuuksina.

Työnantaja päättää rahastoon siirrettävästä henkilöstörahastoerästä perusteineen ennen sen ajanjakson alkua, jolta se suoritetaan. Kun työnantaja yksipuolisesti tekee päätöksen henkilöstörahastoerästä ja sen suuruudesta, palkansaaja ei saa suoritusta vallintaansa TVL 110 §:ssä tarkoitetulla tavalla eikä hänelle tällöin muodostu veronalaista tuloa rahasuorituksen rahastoon siirtohetkellä. Palkansaajalle muodostuu veronalaista tuloa vasta, kun hän nostaa varoja henkilöstörahastosta (TVL 65 §:n 1 momentti).

Jos palkansaajalla kuitenkin on mahdollisuus omilla toimillaan vaikuttaa siihen, mitä eriä henkilöstörahastoon siirretään tai miten henkilöstörahastoon siirrettävä summa tai sen suuruus määräytyy, palkansaajan katsotaan määräävän tulosta siten, että hän saa jo siirtohetkellä tulon vallintaansa. Tällöin tulon verotushetkenä pidetään TVL 110 §:n perusteella sitä hetkeä, kun työnantaja siirtää varoja henkilöstörahastoon. Kyse on tällöin palkansaajan ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:ssä tarkoitetusta palkasta, joka ei ole osaksikaan verovapaa.

4.2 Henkilöstörahastosta nostettavat suoritukset   

Henkilöstörahastot maksavat jäsenilleen rahasto-osuuksia ja ylijäämää. Silloin, kun henkilöstörahastoon siirrettävästä erästä on edellisessä luvussa kuvatulla tavalla päättänyt työnantaja yksipuolisesti ilman palkansaajan mahdollisuutta määrätä siitä, palkansaajaa verotetaan tulosta hänen nostaessaan varoja henkilöstörahastosta.

TVL 65 §:n 1 momentin mukaan henkilöstörahastosta saadusta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä 80 prosenttia on veronalaista ansiotuloa. Muilta osin tulo on verosta vapaa. Henkilöstörahastosta maksetut suoritukset eivät ole EPL 13 §:n mukaista palkkaa vaan muuta ansiotuloa.

Henkilöstörahastolain mukaan rahasto-osuus voidaan maksaa myös jäsenen oikeudenomistajalle. Myös perillisen saamasta henkilöstörahasto-osuudesta 80 prosenttia on ansiotuloa ja 20 prosenttia verovapaata tuloa.

Jäsen voi nostaa osuutensa henkilöstörahastoerästä tai sen lisäosasta käteisenä, jos asiasta on määräys yrityksen käyttöön ottamassa tulos- tai voittopalkkiojärjestelmässä. Tällöin suoritusta ei rahastoida. Jos palkansaaja nostaa tulos- tai voittopalkkio-osuutensa suoraan käteisenä, se on kokonaan veronalaista, palkkana verotettavaa ansiotuloa.

Kun työntekijä työsuhteensa päättymisen jälkeen on tietyn ajan kuluessa oikeutettu saamaan rahasto-osuutensa, rahasto-osuus on hänen verotettavaa tuloaan nostohetkellä. TVL 65 §:n 2 momentin mukaan rahasto-osuutta ei kuitenkaan katsota saaduksi siltä osin kuin se siirretään työnantajan vaihtuessa uuteen henkilöstörahastoon. Siirrosta uuden työnantajan henkilörahastoon ei siten aiheudu palkansaajalle tuloveroseuraamuksia.

Palkansaajan henkilöstörahastosta saamaan rahasto-osuuteen voidaan soveltaa tulontasausta, jos hän osoittaa, miltä ajalta suoritus on kertynyt ja tulontasauksen edellytykset muutoinkin täyttyvät. Tulontasauksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.

4.3 Henkilöstörahastosta saatavien suoritusten verotus kansainvälisissä tilanteissa

Suomessa asuva henkilö on velvollinen maksamaan veroa myös ulkomaisesta henkilöstörahastosta saamastaan suorituksesta. TVL 65 §:n mukaan henkilöstörahastosta saadusta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä 80 prosenttia on veronalaista ansiotuloa. Muilta osin tulo on verosta vapaa. TVL 65 §:n säännöstä sovelletaan myös EU:n alueella toimiviin rahastoihin, jotka ovat keskeisiltä ominaisuuksiltaan samanlaisia kuin suomalaiset henkilöstörahastot (KHO 2007:24).

Verosopimustilanteissa henkilöstörahastosuorituksiin sovelletaan yleensä verosopimuksen palkkatuloa koskevia määräyksiä. Sovellettavaksi tulee siten useimmiten verosopimuksen 15 artikla tai 19 artikla riippuen siitä, onko työskentely tapahtunut yksityisessä työsuhteessa vai julkisyhteisön palveluksessa. Jos Suomessa asuva yksityisessä työsuhteessa työskentelevä tai työskennellyt henkilö saa tuloa ulkomaisesta henkilöstörahastosta, Suomella on 15 artiklan 1 kohdan nojalla oikeus palkansaajan asuinvaltiona verottaa suoritus.

Jos lähdevaltio on verottanut henkilöstörahastosuorituksesta siellä tapahtunutta työskentelyä vastaavan osan verosopimuksen palkkatuloartiklan mukaisesti, Suomi poistaa palkansaajan asuinvaltiona kaksinkertaisen verotuksen palkkatuloartiklaa koskevan menetelmän mukaisesti. Jos lähdevaltio on pitänyt henkilöstörahastosuoritusta verosopimuksen tarkoittamana eläkkeenä ja verottanut henkilöstörahastosuorituksen eläkkeenä, Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen eläkeartiklaa koskevan menetelmän mukaisesti.

Henkilöstörahastosuoritukseen ei sovellu TVL 77 §:n mukainen kuuden kuukauden verovapaussääntö, vaikka henkilöstörahasto-osuus olisi kertynyt ulkomaantyöskentelyn aikana, koska henkilöstörahastosta nostettava suoritus ei ole tuloverolakia sovellettaessa palkkaa vaan muuta ansiotuloa.

Jos suomalaisesta henkilöstörahastosta maksetaan suoritus Suomessa rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle, suoritus on TVL 10 §:n 9 kohdan nojalla Suomesta saatua tuloa. TVL 65 §:n mukaan siitä on 80 prosenttia veronalaista tuloa ja loppuosa verovapaata tuloa. Jos henkilö on henkilöstörahasto-osuutta kerryttäneen työskentelyn aikana työskennellyt ulkomailla siten, että Suomella ei ole ollut verotusoikeutta tästä työskentelystä maksettuun palkkaan, voidaan ulkomaan työskentelyä vastaava osa henkilöstörahastosuorituksesta jättää verottamatta Suomessa.

5 Maksajan velvollisuudet

5.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen

Henkilöstörahaston maksama rahasto-osuus ja ylijäämä eivät ole palkansaajan palkkaa vaan muuta ansiotuloa. Ennakkoperintäasetuksen (1124/1996) 12 §:n mukaan ennakonpidätys veronalaisesta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä toimitetaan verokorttiin merkityn lisäprosentin mukaan tai tätä tarkoitusta varten myönnettyyn verokorttiin merkityn ennakonpidätysprosentin, lisäprosentin ja tulorajan mukaan. Ennakonpidätyksen toimittaa suorituksen maksaja (EPL 9 §).

Jos tulos- tai voittopalkkio-osuus nostetaan rahastoinnin sijaan käteisenä, se on kokonaan EPL 13 §:ssä tarkoitettua veronalaista palkkaa. Työnantaja toimittaa siitä ennakonpidätyksen kuten muustakin palkasta.

Rajoitetusti verovelvolliselle maksetusta henkilöstörahasto-osuudesta ja ylijäämästä peritään 35 prosenttia lähdeveroa (laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 7 §) ellei suorituksen saaja esitä maksajalle rajoitetusti verovelvollisen verokorttia. Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus.

5.2 Sairausvakuutusmaksut

5.2.1 Siirto henkilöstörahastoon ja käteisnosto

Henkilöstörahastoon siirretystä henkilöstörahastoerästä ja sen lisäosasta ei makseta vakuutetun sairausvakuutusmaksuun sisältyvää päivärahamaksua (SVL 11 luvun 3 §:n 3 momentin 9 kohta). Työnantaja ei maksa henkilöstörahastoon siirrettävästä henkilöstörahastoerästä ja sen lisäosasta myöskään työnantajan sairausvakuutusmaksua (laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta 771/2016, 5 §:n 3 momentti). Työnantajan henkilöstörahastolle siirtämä henkilöstörahastoerä lisäosineen ei ole palkansaajalle veronalaista tuloa, joten sitä ei lueta vakuutetun sairaanhoitomaksun perusteeseen (SVL 18 luvun 14 §:n 1 momentti).

Päivärahamaksua ei makseta myöskään silloin, kun palkansaaja nostaa käteisenä henkilöstöerää ja sen lisäosaa ja kyseessä on jäsenelle rahaston sääntöjen mukaisesti maksettu voittopalkkion luonteinen erä (SVL 11 luvun 3 §:n 3 momentin 10 kohta). Tällöin käteisnostosta ei makseta myöskään työnantajan sairausvakuutusmaksua. Jos palkansaaja nostaa henkilöstörahastoerän tai sen lisäosan käteisenä, maksettu henkilöstörahastoerä tai sen lisäosa ovat hänen veronalaista tuloaan kunnallisverotuksessa. Käteisnoston perusteella maksetaan vakuutetun sairaanhoitomaksu, joka määrätään korotettuna (SVL 18 luvun 20 §:n 3 momentti).

Jos henkilöstörahastosuoritusten perusteena olevan tulospalkkiojärjestelmän kuvauksessa on mahdollistettu tulospalkkion käteisnosto ja palkansaaja nostaa tulospalkkion käteisenä ennen rahastointia, kyse on EPL 13 §:n tarkoittamasta palkkatulosta, josta maksetaan palkansaajan ja työnantajan sairausvakuutusmaksut. Poikkeuksen tästä muodostavat julkisyhteisöjen tulospalkkiojärjestelmät, joihin perustuvien henkilöstörahastoerien ja niiden lisäosien perusteella ei makseta päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua.

5.2.2 Nosto henkilöstörahastosta

Palkansaajalle maksettavasta henkilöstörahaston rahasto-osuudesta ei makseta sairausvakuutuksen päivärahamaksua (SVL 11 luvun 3 §:n 3 momentin 9 kohta). Koska palkansaajan rahastosta nostama rahasto-osuus on luonteeltaan muuta ansiotuloa, sen perusteella maksetaan kuitenkin vakuutetun sairaanhoitomaksu, joka määrätään korotettuna (SVL 18 luvun 20 §:n 3 momentti).

Työnantajan sairausvakuutusmaksusta annetun lain 5 §:n 3 momentin ja sairausvakuutuslain 11 luvun 3 §:n 3 momentin mukaan henkilöstörahastosta maksetun rahasto-osuuden perusteella ei makseta työnantajan sairausvakuutusmaksua.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Anna-Leena Rautajuuri