Luovutustappioiden vähentäminen

Voimassaolo
Vuodesta 2013 alkaen−25.11.2014

Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy (TVL 50.1 §). Ennen verovuotta 2010 syntyneisiin luovutustappioihin sovelletaan luovutusvuoden ja kolmen sitä seuraavan vuoden sääntöä.

Muista tuloista luovutustappiota ei saa vähentää eikä sitä oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa. Luovutustappiota laskettaessa ja vähennettäessä ei ole merkitystä sillä, että veroilmoitus on annettu vasta kehotuksen jälkeen.

Tappiot vähennetään niiden syntymisjärjestyksessä

Luovutustappio vähennetään luovutusvuoden jälkeisinä vuosina sitä mukaa kuin voittoa kertyy. Jos verovelvollisella on eri vuosilta vähentämättä jääneitä luovutustappioita, ne vähennettäneen syntymisjärjestyksessä alkaen vanhimman vuoden tappioista. Säännökset eivät edellytä, että verovuonna syntynyt luovutustappio olisi vähennettävä ennen aikaisempien vuosien tappioita, joten verovuoden tappio vähennetään viimeisenä (ks. KHO 2007:54).

Luovutustappiota ei voi siirtää muille verovelvollisille

Luovutustappio on vähennyskelpoinen vain saman verovelvollisen saamasta luovutusvoitosta. Esim. kuolinpesälle syntyneen luovutustappion saa vähentää vain kuolinpesän luovutusvoitosta. Perilliset eivät voi vähentää kuolinpesän luovutustappiota. Ennen kuolinvuotta syntynyt kuolleen henkilön luovutustappio ei ole kuolinvuoden jälkeen vähennyskelpoinen kuolinpesän saamasta luovutusvoitosta.

Tappioiden vähentäminen osakekaupassa

Tappioiden vähentämiseen liittyvää lainsäädäntöä joudutaan tulkitsemaan usein erityisesti arvopaperikaupassa. Korkein hallinto-oikeus on antanut asiasta useita ennakkopäätöksiä.

Luovutustappiota ei oikeuskäytännössä (KHO:2004:8, ks. myös ohje Verosuunnittelua vai veron kiertämistä) pidetty vähennyskelpoisena, kun katsottiin, että verovelvollinen oli ryhtynyt osakkeiden myyntiin ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että hän saisi TVL 50 §:ssä tarkoitetun vähennyskelpoisen luovutustappion ja siten vapautuisi suoritettavasta verosta. Verovelvollinen oli verovuonna saanut huomattavan luovutusvoiton. Luovutustappio oli syntynyt, kun hän oli 22.12. samana vuonna myynyt X Oy:n osakkeita Y-pankin meklarien välityksellä Y-pankille. Hän oli kuitenkin tämän jälkeen samana päivänä myös ostanut Y-pankin meklarien välityksellä Y-pankilta samaan hintaan saman määrän X Oy:n osakkeita. Sekä myyntitoimeksianto että ostotoimeksianto oli toteutunut jälkipörssissä. Ostajana ja myyjänä kaupoissa oli Y-pankki. Verovelvollisella ei päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa ollut oikeutta vähentää vaatimaansa luovutustappiota.

Tapauksessa KHO 2009:53 (ks. myös ohje Verosuunnittelua vai veron kiertämistä) edestakaista osakekauppaa ei pidetty veron kiertämisenä, vaan osakkeiden myynnistä syntynyt luovutustappio hyväksyttiin vähennettäväksi. Kyseisessä tapauksessa osakkeet oli ostettu takaisin vasta myyntiä seuraavana päivänä. Osakkeiden myynti ja osto olivat olleet arvopaperipörssissä tapahtuneita normaaleja pörssikauppoja.

Tapauksessa KHO:2012:56 pidettiin saman päivän aikana pörssissä tapahtuneita välittömiä myynti- ja ostotoimeksiantoja veronkiertona, kun verovelvollinen ei esittänyt verotuksesta riippumatonta syytä osakekauppoihin, jotka tapahtuivat loppuvuodesta ja kun oli tiedossa, että verovelvollisella on huomattava luovutusvoitto, josta luovutustappiot voitaisiin vähentää. Verovelvollinen ei ollut ns. päiväkauppias.

Milloin edestakaista osakekauppaa pidetään veronkiertona?

Oikeuskäytännön perusteella normaalissa pörssikaupassa tapahtunutta edestakaista osakekauppaa voidaan pitää veron kiertämisenä ja luovutustappion vähentäminen voidaan evätä yleensä vain seuraavien edellytysten täyttyessä:

  • tappiolliseen myyntiin on ryhdytty tilanteessa, jossa verovelvolliselle on kertynyt tai kertymässä luovutusvoittoja, joista hän joutuisi maksamaan veroa kyseiseltä verovuodelta
  • verovelvollinen on ostanut myyntipäivänä saman määrän samanlaisia osakkeita samaan tai lähes samaan hintaan kuin myyntihinta ja
  • verovelvollinen ei pysty esittämään verotuksesta riippumatonta syytä osakkeiden myyntiin ja takaisinostoon.

Jos osakkeiden myynti ja takaisinosto ovat samaa ennalta sovittua järjestelyä, edestakaista osakekauppaa voidaan pitää veron kiertämisenä, vaikka takaisinosto tapahtuisi myöhemminkin kuin samana päivänä.

Jos luovutustappio jätetään vähentämättä edestakaisessa osakekaupassa, säilyy osakkeilla niiden alkuperäinen hankintameno. Alkuperäinen hankintameno voidaan vähentää siinä vaiheessa, kun osakkeet aidosti luovutetaan. Edestakaisesta myynnistä ja ostosta aiheutuneita kuluja ei kuitenkaan voida vähentää eikä lisätä osakkeiden hankintamenoon, koska nämä kulut eivät liity veronalaisen tulon hankintaan, vaan verotuksen kiertämiseen.

Osakkeiden ns. päiväkauppaa ei pidetä veronkiertona

Samojen arvopapereiden myynti ja osto saman päivän aikana ei ole välttämättä veronkiertoa. Verovelvollinen voi esimerkiksi tehdä osakkeilla ns. päiväkauppaa, jolloin samanlajisia osakkeita jatkuvasti ostetaan ja myydään tarkoituksena hyötyä osakkeen päivänsisäisistä kurssivaihteluista. Tällöin edestakaiset osakekaupat ovat yleensä verovelvollisen sijoitustoiminnan toimintatapa. Verotuksesta riippumaton syy arvopaperin takaisinostoon voi myös olla arvopaperin myynnin jälkeen ilmennyt, arvopaperin arvoon ja sen tulevaan kurssikehitykseen vaikuttava seikka, jonka vuoksi sen takaisinosto on taloudellisesti mielekästä.

Omaisuuden alihintainen luovutus

Omaisuuden hankintamenoa koskevalla tuloverolain 47.5 §:n (728/2004) säännöksellä on merkitystä myös omaisuuden luovutuksesta syntyvää tappiota laskettaessa.  Jos omaisuus luovutetaan alihintaan siten, että vastike on enintään 3/4 omaisuuden käyvästä arvosta, luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta. Luovutusvoitto tai -tappio lasketaan tällöin vähentämällä saadusta vastikkeesta vain vastikkeellisesti luovutettuun osuuteen kohdistuva osa hankintamenosta.

Jos luovutuksensaaja luovuttaisi alihintaisella kaupalla hankkimansa omaisuuden edelleen ennen kuin yksi vuosi on kulunut hänen saannostaan, lahjaksi katsotun osuuden hankintameno laskettaisiin TVL 47.1 §:n mukaan lahjan antajan hankintamenosta.

Jos luovutushinta alittaa omaisuuden käyvän arvon, mutta on suurempi kuin 3/4 omaisuuden käyvästä arvosta, luovutusta ei jaeta vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Luovutusvoittoa laskettaessa luovutushinnasta vähennetään tällöin omaisuuden koko hankintameno.

Alihintaisia luovutuksia tehdään usein sukulaisten välillä

Luovutuksen alihintaisuuden vuoksi luovutus voi näissä tapauksissa myös muodostua tappiolliseksi esimerkiksi tilanteessa, jossa omaisuutta luovutetaan lähisukulaisten välillä tarkoituksellisesti alle käyvän hinnan. Luovutuksen alihintaisuudesta johtuneen tappion vähennyskelpoisuudesta silloin, kun luovutushinta ylittää 3/4 omaisuuden käyvästä arvosta, ei ole nimenomaisia säännöksiä tai oikeuskäytäntöä.

Lahjanluonteisesta kaupasta syntynyttä tappiota ei voi vähentää

Korkeimman hallinto-oikeuden 13.3.2002 antama päätös KHO:2002:24 koskee lahjanluonteisessa kaupassa syntyvän luovutusvoiton laskemista. Ratkaistavana ei ollut, onko mahdollisesti syntyvä tappio vähennyskelpoinen luovutustappio. Päätöksen ei voida katsoa muuttavan aikaisempaa käytäntöä, jonka mukaan vähennyskelpoisena voidaan pitää todellista luovutustappiota. Jos kauppahinta myytäessä on ollut hyödykkeen käypää arvoa alempi siten, että kysymys on perintö- ja lahjaverolain 18.3 §:ssä tarkoitetusta ns. lahjanluonteisesta kaupasta, alihinnasta johtuvaa tappiota ei voida pitää vähennyskelpoisena luovutustappiona.

Vuokratulon hankinnasta johtuneet kulut voi vähentää vain saadusta tulosta

Vuokratulon verotuksessa on katsottu, että jos asunto on vuokrattu esimerkiksi perhesyistä käypää alemmasta vuokrasta, vuokrauksesta johtuneet kulut vähennetään vain saadun tulon määrään saakka, mutta tappiota ei hyväksytä (ks. vuokratuloista kertova ohje). Tappiota ei tällöin hyväksytä, koska vuokraus ei ole tapahtunut tulonhankkimistarkoituksessa (vuokrattuun asuntoon kohdistuvia korkoja ei tällöin saa vähentää lainkaan).

Luovutuksen alihintaisuudesta johtuvaa tappion osaa ei voi vähentää

Vastaavasti voitaneen katsoa, että luovutuksen alihintaisuudesta johtunutta keinotekoista luovutustappiota ei tule hyväksyä vähennettäväksi.

Esimerkki: Isä myy pojalleen 1 000 A Oyj:n osaketta 5 500 eurolla. Isä on aikoinaan hankkinut osakkeet 7 000 eurolla. A Oyj:n on pörssiyhtiö ja sen osakkeen kurssi myyntipäivänä on 6,20 euroa / osake. 1 000 osakkeen käypä arvo myyntipäivänä on siten 6 200 euroa. Isälle syntyy luovutuksesta tappiota 1 500 euroa. Jos isä olisi myynyt osakkeet niiden käyvästä arvosta 6 200 eurosta, hänelle olisi syntynyt luovutustappiota 800 euroa. Isän tappiosta on vähennyskelpoista tämä määrä eli 800 euroa. Luovutuksen alihintaisuudesta johtuva osa tappiosta eli 700 euroa ei ole vähennyskelpoinen.

Luovutustappio pääomatulo-osuudesta

Luovutustappiota ei voi vähentää kommandiittiyhtiön ainoan vastuunalaisen yhtiömiehen saamasta pääomatulo-osuudesta, vaikka pääomatulo-osuus sisältäisi kommandiittiyhtiön omistamien asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynnistä saadun luovutusvoiton (KHO 2012:16).

Luovutustappioon rinnastettavat menetykset

Verotuksessa luovutustappioon rinnastetaan myös (TVL 50.3 §)

  • johdannaissopimuksen (esim. option tai termiinin) raukeaminen tai johdannaissopimuksesta aiheutunut tappio, jos johdannaisella käydään kauppaa säännellyllä markkinalla (laki kaupankäynnistä rahoitusvälineillä)
  • sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullisena (TVL 50.3 §).

Arvopapereita ovat esim. osakkeet, merkintäoikeudet, vaihtovelkakirjat, optiovelkakirjat ja optiotodistukset sekä muut joukkovelkakirjat. Myös arvopaperina pidettävän warrantin tai sertifikaatin arvonmenetys voidaan rinnastaa luovutustappioon.

Tappion osalta arvonmenetys on yleensä lopullinen konkurssissa vasta kun toimitsijamiehet antavat lopputilityksensä velkojainkokouksessa (KVL 111/1996). Poikkeuksellisesti osakkeiden arvonmenetys on katsottu lopulliseksi jo kun osakeyhtiö on asetettu konkurssiin, jos jo silloin on ollut selvää, ettei konkurssipesästä jää jako-osuutta osakkeenomistajille. Tapauksessa osakepääoma oli menetetty jo kaksi vuotta ennen konkurssia (KHO 2011:55).

Sijoitusvakuutuksen takaisinostosta johtunutta menetystä ei ole oikeuskäytännössä (KVL 1998/110) pidetty luovutustappioon rinnastettavana menetyksenä. Tällaista menetystä ei tuloverolakia sovellettaessa voitane myöskään muulla perusteella pitää vähennyskelpoisena.

Muut optiot ja termiinit sekä CFD

Optiot, joiden raukeamisesta aiheutunut tappio rinnastetaan luovutustappioon, määritellään TVL 50.3 §:ssä (= optiot, joilla käydään kauppaa kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa tarkoitetulla säännellyllä markkinalla). Jos muu kuin säännöksessä määritelty optio raukeaa, aiheutunutta tappiota ei voida pitää luovutustappiona.

Myöskään muihin kuin säännellyllä markkinalla kaupattavista termiinisopimuksista aiheutuneisiin tappioihin ei sovelleta luovutustappiota koskevia säännöksiä. Tällaisesta muusta termiinisopimuksesta aiheutuva tappio on vähennyskelvoton luovutustappiona tai tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneena menona (KHO 1995 B 522).

CFD (Contract for Difference) sopimuksista aiheutuva tappio ei ole verovähennyskelpoinen TVL 50, §:n nojalla (KHO 2010:74).

Kommandiittiyhtiön purkaminen

Kommandiittiyhtiön purkaminen on oikeuskäytännössä (KHO 2000/3310) katsottu vaihtoon rinnastettavaksi toimenpiteeksi, jossa osuus yhtymässä vaihdettiin purussa saatavaan jako-osuuteen. Vastuunalaisella yhtiömiehellä katsottiin olevan oikeus vähentää yhtiötä purettaessa syntyvä tappio luovutustappiona TVL 50 §:n mukaisesti.

Työsuhdeoptio

Työsuhdeoption myymisestä tai raukeamisesta aiheutuneen tappion tai menetyksen vähentämisestä on kerrottu ohjeessa Vähennykset ansiotulosta. Työsuhdeoption käyttämisestä syntyvä etu katsotaan työnantajan maksamaksi palkaksi. Termiinisopimuksella, jonka kyseisen edun saaja oli tehnyt pankkiiriliikkeen kanssa optioiden arvon turvaamiseksi, ei ollut vaikutusta siihen edun arvoon, joka TVL 66.3 §:n mukaan on saajan veronalaista ansiotuloa (KHO:2003:35, vrt. KHO:2004:80).

Saamisen raukeaminen

Luovutustappioon ei TVL 50 §:ssä rinnasteta velallisen maksukyvyttömyydestä johtuvaa saamisen raukeamista. Jos esim. tuomioistuin alentaa maksamatta olevan velan määrää yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain mukaan vahvistamassaan maksuohjelmassa, velkojalla ei ole TVL:n mukaan oikeutta vähentää saamisen osittaisesta raukeamisesta aiheutunutta menetystä.

Millaiset luovutustappiot ovat vähennyskelvottomia?

Oman asunnon luovutustappion voi tietyissä tilanteissa vähentää

Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä tappiota sellaisen asunnon luovutuksesta, josta saatu luovutusvoitto olisi TVL 48 §:n nojalla verovapaa (TVL 50.2 §, 1220/1999). Säännös ei estä vähentämästä omana vakituisena asuntona käytetyn asunnon luovutustappiota tilanteissa, joissa oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset eivät täyty.

Oman vakituisen asunnon luovutustappio on siten vähennyskelpoinen, jos verovelvollinen on omistanut asunnon alle kaksi vuotta tai jos hän on käyttänyt pidempään omistamaansa asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona omistusaikanaan yhtäjaksoisesti alle kaksi vuotta. Säännöstä sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2000 toimitettavassa verotuksessa.

Perintönä saatuun asuntoon liittyvä luovutustappio

Kuolinpesään kuuluvan tai perintönä saadun asunnon luovutuksesta syntyvän tappion vähentämistä ei estä se, että asunto on ollut vainajan vakituisena asuntona. Jos perillinen on vainajan kuoleman jälkeen käyttänyt luovutettua asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona niin, että luovutusvoitto olisi verovapaa, luovutustappio on hänen osaltaan vähennyskelvoton. Ennen perinnönjättäjän kuolemaa tapahtuneella asumisella ei ole merkitystä

Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutustappiota ei voi vähentää

Tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta aiheutunut tappio (TVL 50.2 §) ei ole vähennyskelpoinen. Tavanomaisella koti-irtaimistolla tarkoitetaan tässä samaa kuin luovutusvoiton verotusta koskevassa TVL 48 .1 §:n 2 kohdassa ja entistä varallisuusverotusta koskevassa VVL 10.1 §:n 1 kohdassa. Tavanomaiseen koti-irtaimistoon eivät siten kuulu esim. tavanomaista arvokkaammat taide- ja arvoesineet.

Perheen käyttämän auton tai veneen myynnistä syntynyt tappio on vähennyskelvoton

Tuloverolaki (TVL) 50.2 § koskee tavanomaisen koti-irtaimiston lisäksi myös muuta siihen rinnastettavaa henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitettua omaisuutta. Oikeuskäytännössä (KHO 1997/2901) on verovelvollisen ja hänen perheensä käyttöön hankittu henkilöauto katsottu tavanomaiseen koti-irtaimistoon rinnastettavaksi henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetuksi omaisuudeksi, jonka luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta.

Ratkaisusta ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa myös mm. verovelvollisen tai hänen perheensä käyttöön hankitun veneen luovutuksesta syntyvään tappioon. KHO:n päätöksessä oli kysymys luovutustappion vähennyskelpoisuudesta, eikä siitä voida tehdä johtopäätöksiä luovutusvoiton veronalaisuutta koskevien säännösten tulkinnasta.

Pienten luovutustappioiden vähennyskelpoisuutta on rajoitettu

Samalla, kun pienet luovutusvoitot säädettiin verovapaiksi, rajoitettiin pienten luovutustappioiden vähennyskelpoisuutta. Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä TVL 48.6 §:ssä tarkoitetuista luovutuksista aiheutunutta tappiota, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1 000 euroa (TVL 50.2 §, 728/2004).

Uusi säännös rajoittaa luovutustappion vähennyskelpoisuutta tilanteissa, joissa luonnollisen henkilön tai kuolinpesän yhteenlasketut luovutushinnat ovat verovuonna enintään 1 000 euroa. Luovutustappion vähennyskelpoisuutta rajoittavaa säännöstä ei kuitenkaan sovelleta, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ylittävät 1 000 euroa.

Edellä mainittujen rajojen täyttymistä laskettaessa ei oteta huomioon sellaisia luovutuksia, joista saatu voitto on muualla laissa säädetty verovapaaksi, eikä tavanomaisen koti-irtaimiston ja siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksia. Muutetussa muodossa TVL 50.2 §:ää sovelletaan 1.1.2005 ja sen jälkeen tapahtuviin luovutuksiin.

Esimerkki: A myy vuonna 2010 B Oy:n ja C Oy:n osakkeet. Myyntihinnat ovat 500 euroa ja 450 euroa. Osakkeiden hankintahinnat ovat olleet 600 euroa ja 350 euroa. Muita myyntejä A:lla ei vuonna 2010 ole. C Oy:n osakkeiden myynnistä syntyvä voitto ei ole veronalaista tuloa, koska yhteenlasketut luovutushinnat eivät verovuonna ylitä 1 000 euroa. B Oy:n osakkeiden myynnistä syntyvä luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen, koska myöskään luovutetun omaisuuden hankintamenot yhteensä eivät ylitä 1 000 euroa.

Jos mainittujen osakkeiden hankintahinnat olisivat olleet 650 euroa ja 400 euroa, B Oy:n osakkeiden luovutuksesta syntyvä tappio olisi vähennyskelpoinen, koska verovuonna luovutetun omaisuuden hankintahinnat yhteensä ylittävät 1 000 euroa. C Oy:n osakkeiden luovutuksesta syntyvä voitto olisi verovapaa, koska osakkeiden yhteenlasketut luovutushinnat eivät ylitä 1 000 euroa.

Luovutustappion laskeminen

Luovutustappio lasketaan samalla tavalla kuin luovutusvoitto. Hankintamenona käytetään todellisen hankintamenon poistamatta olevaa osaa. Osituksessa saadun omaisuuden hankintameno määräytyy ositusta edeltäneen saannon mukaan. Perintönä tai lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

Luovutustappion laskemisesta niissä tapauksissa, joissa luovutusvoitto on osittain verovapaa, ei ole erityissäännöksiä. Jos esim. pakkolunastusluovutuksissa tai luovutuksissa julkisyhteisöille syntyy tappiota, sen koko määrä on vähennyskelpoinen. Sukupolvenvaihdosluovutuksessa syntyvän tappion vähentämisestä ei myöskään ole erityissäännöstä.