Kuolinpesä ja luovutusvoiton verotus

Voimassaolo
Vuodesta 2012 alkaen - 14.11.2016

TVL 17.2 §:n mukaan kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena. Elinkeinotoimintaa harjoittavaa kuolinpesää verotetaan kuitenkin erillisenä vain kolmelta perittävän kuolinvuotta seuraavalta vuodelta ja sen jälkeen yhtymänä.

Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on kuolinpesän tuloa. Osuus jakamattomaan kuolinpesään on osakkaan irtainta omaisuutta. Sen luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto on osakkaan tuloa. Kuolinpesän tai osakkaan voiton taikka tappion määrää laskettaessa omaisuuden hankintamenona pidetään edellä mainituissa tilanteissa perintöverotuksessa käytettyä verotusarvoa. Vaihtoehtoisesti voidaan voiton määrää laskettaessa käyttää hankintameno-olettamaa, jos se on verovelvolliselle edullisempi.

Jakamattomaan kuolinpesään on voitu siihen kuuluvilla varoilla hankkia omaisuutta. Jos tällainen hyödyke myydään ennen jakoa tai sen jälkeen, se katsotaan saaduksi vastikkeellisesti silloin, kun sitova sopimus omaisuuden hankkimisesta on tehty.

Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan TVL 17.1 §:n mukaan sekä vainajan että kuolinpesän tuloista ja kuolinpesään sovelletaan niitä TVL:n säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Kuolinpesään kuuluvan omaisuuden myynnistä saatua voittoa verotettaessa omaisuuden omistusaika kuitenkin lasketaan vainajan kuolinhetkestä myös kuolinvuodelta toimitettavassa verotuksessa. Ks. jäljempänä Kuolinpesä ja oman asunnon luovutusvoitto. 

Luovutus jaon jälkeen

Jos kokonaan tai osittain jaetun kuolinpesän osakas myy jaossa kuolinpesästä saamaansa omaisuutta, luovutusvoitosta verotetaan osakasta (KHO 1992 B 521). Perityn ja testamentilla saadun omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolemasta. Perinnönjako, johon ei liity muita oikeustoimia, ei muodosta uutta saantoa. 

Puolisoiden kuolinpesät

Jos puolisoista molemmat ovat kuolleet, heidän jakamattomia kuolinpesiään verotetaan erillisinä verovelvollisina. Puolisoiden yhdessä omistaman omaisuuden luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto tai tappio kuuluu kummankin kuolinpesälle heidän omistussuhteidensa mukaan.

Esimerkki: Puolisot, joista mies on kuollut vuonna 1985 ja vaimo vuonna 1997, omistivat yhdessä mm. vapaa-ajan asuntona käytetyn kiinteistön. Puolisoiden jälkeen ei ole toimitettu ositusta eikä perinnönjakoa ja kummankin perilliset ovat heidän kaksi lastaan. Kiinteistö myydään 50 000 eurolla vuonna 2004. Puolisoiden kuolinpesiä verotetaan luovutusvoitosta seuraavasti:
 Miehen kuolinpesäVaimon kuolinpesä
Myyntihinta25 000 euroa25 000 euroa
./. hankintameno-olettama10 000 euroa (5 000)
./. perintöverotusarvo(4 500)15 000 euroa
./. kulut (2 000)(1 000)  1 000 euroa
Luovutusvoitto15 000 euroa  9 000 euroa

Jos toiselle kuolinpesistä tulisi luovutustappio, se ei olisi vähennyskelpoinen toiselle syntyvästä luovutusvoitosta.

Puolison yksin omistaman omaisuuden luovutuksesta syntyvä voitto tai tappio kuuluu hänen kuolinpesälleen, jos ositusta tai jakoa ei ole toimitettu. Jos puolisoilla on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen, luovutusvoittoa laskettaessa käytettävä hankintameno voi koostua kahdesta erisuuruisesta perintöverotuksessa käytetystä verotusarvosta. Ratkaisussa KHO 1997/953 ensiksi kuolleen puolison kuolinpesän luovutusvoittoa laskettaessa hänen yksin omistamansa omaisuuden hankintamenona pidettiin puolikkaan arvon osalta hänen ja toisen puolikkaan osalta viimeksi kuolleen jälkeen toimitetussa peritöverotuksessa käytettyä verotusarvoa. Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen, mutta ositusta ei ollut toimitettu.

Ratkaisun KHO:2007:21 mukaan kummankin puolikkaan hankintameno määritetään näissä tilanteissa erikseen siten, että puolikkaalle vahvistettua perintöverotusarvoa verrataan puolikkaalle kohdistuvasta luovutushinnasta laskettavaan hankintameno-olettamaan ja hankintamenoksi katsotaan näistä määristä suurempi. Hankintameno-olettaman suuruus määräytyy kumpaisenkin puolikkaan osalta erikseen kyseisen puolison kuolinhetken mukaan. Näin saadut hankintamenot kumpaisellekin puolikkaalle lasketaan yhteen ja yhteenlaskettu määrä vähennetään omaisuuden luovutushinnasta. 

Esimerkki: A:n isä on kuollut vuonna 1988 ja äiti on kuollut vuonna 2006. A:n isä on yksin omistanut asunto-osakkeet. Puolisoilla on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A:n isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa asunto-osakkeiden perintöverotusarvoksi on vahvistettu 40 000 euroa (puolikkaan arvoksi 20 000 euroa). A:n äidin ja A:n isän perillisten välillä ei ole toimitettu ositusta ennen A:n äidin kuolemaa. A:n äidin jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa asunto-osakkeiden perintöverotusarvoksi on vahvistettu 140 000 euroa (puolikkaan arvoksi on 70 000 euroa).

Isän jakamaton kuolinpesä myy asunto-osakkeet vuonna 2013 150 000 eurolla. Hankintameno lasketaan siten, että toiselle puolikkaalle (A:n isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa) vahvistettua perintöverotusarvoa 20 000 euroa verrataan puolikkaasta saadusta luovutushinnasta (150 000 : 2 =) 75 000 euroa laskettuun hankintameno-olettamaan (75 000 * 40 % =) 30 000 euroa. Hankintamenoksi katsotaan näistä suurempi määrä eli 30 000 euroa. 

Toiselle puolikkaalle (A:n äidin jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa) vahvistettu perintöverotusarvo 70 000 euroa on suurempi kuin puolikkaan luovutushinnasta laskettu hankintameno-olettama (75 000 euroa * 20 % = 15 000 euroa), joten hankintamenoksi katsotaan perintöverotusarvo 70 000 euroa. Hankintamenot lasketaan yhteen ja yhteenlaskettu määrä (70 000 euroa + 30 000 euroa =) 100 000 euroa vähennetään asunto-osakkeiden luovutushinnasta 150 000 euroa. Luovutusvoiton määrä on 50 000 euroa..

Luovutusvoitto lasketaan samalla tavoin riippumatta siitä, kumpi puolisoista (omaisuuden omistanut puoliso vai toinen puoliso) on kuollut ensin. Luovutusvoitto lasketaan samalla tavoin myös riippumatta siitä, onko omaisuuden myyjänä jakamaton kuolinpesä vai onko omaisuus ennen myyntiä jaettu perinnönjaossa. On huomattava, että edellä mainituilla korkeimman hallinto-oikeuden päätöksillä 2007:21 ja 29.3.2007 t. 823 ei ole ratkaistu sitä, miten luovutusvoitto lasketaan tilanteessa, jossa ennen omaisuuden luovutusta kuolinpesien välillä toimitetaan ositus, jossa omaisuus jaetaan puolisoiden kuolinpesien kesken puolittamisperiaatteesta poiketen

Jos omaisuus luovutetaan ennen perinnönjakoa, luovutusvoitto luetaan entiseen tapaan omaisuuden omistaneen puolison jakamattoman kuolinpesän tuloksi. Jos perillinen luovuttaa omaisuuden sen jälkeen, kun hän on saanut sen perinnönjaossa, voitto luetaan verotuksessa hänen tulokseen.

Hankintameno ja hankintameno-olettama määritetään edellä mainitulla tavalla kumpaisenkin puolikkaan osalta myös siinä tapauksessa, että luovutetun omaisuuden on omistanut leski, joka on ensiksi kuolleen puolison kuoltua vedonnut avioliittolain 103 §:n 2 momentin mukaiseen oikeuteensa olla luovuttamatta omaisuuttaan ensiksi kuolleen puolison perillisille, jos ositusta ei ole kuitenkaan toimitettu, eikä tasinkoetuoikeutta siten ole toteutettu ennen lesken kuolemaa. Perintöverotuksessa tasinkoetuoikeuteen vetoaminen ensiksi kuolleen puolison jälkeen ei saisi johtaa siihen, että osa lesken omaisuudesta jäisi kokonaan perintöverotuksen ulkopuolelle.

Eloonjäänyt puoliso

Lesken omistama omaisuus ei kuulu kuolinpesään eikä ositus muodosta leskelle uutta saantoa hänen aikaisemmin omistamaansa omaisuuteen (KHO 1976/212). Jos leski on toimitetussa osituksessa saanut puolisolleen kuulunutta omaisuutta, luovutusvoiton verotuksessa lesken omistusaika ja hankintameno lasketaan TVL 46.2 §:n mukaan tältä osin ositussaantoa edeltäneestä saannosta. Ratkaiseva on siten edellisen omistajan, eli tässä tapauksessa vainajan saanto.

Ennen osituksen toimittamista tapahtuneesta myynnistä syntynyt voitto tai tappio kuuluu leskelle tai kuolinpesälle sen mukaan, kuinka puolisot ovat omaisuuden omistaneet. KHO:n päätös 2000/2114, joka koskee maatalouden tuloa, ei merkitse muutosta maatilan tai sen osan luovutuksesta syntyvän voiton verottamiseen omaisuuden omistajan tulona. Perintöveroa määrättäessä toimitettu laskennallinen ositus ja jako eivät vaikuta omaisuuden omistussuhteisiin.

Jos eloonjäänyt puoliso on saanut kuolleen puolison omaisuutta perintönä, luovutusvoiton verotuksessa sovelletaan samoja säännöksiä kuin yleensä perintönä saatuun omaisuuteen. Eloonjäänyt puoliso perii ensiksi kuolleen puolison, jos perittävältä ei jäänyt rintaperillisiä (PK 3:1). Leski voi saada perintönä kuolleen puolisonsa omaisuutta myös omistusoikeustestamentilla.

KHO on tapauksessa 2013:106 katsonut, että leski on saanut ensiksi kuolleelta puolisolta kiinteistön osittain perintönä ja osittain avio-oikeuden nojalla vaikka ositusta ei ollut toimitettu eikä sitä olisi voitu toimittaa yksityisoikeudellisesti pätevällä tavalla. Tapauksessa lesken varat olivat pienemmät kuin ensiksi kuolleen puolison varat ja puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoilla ei ollut rintaperillisiä. Lisäksi he olivat tehneet omistusoikeustestamentin.

Toimintamuodon muutos

Kuolinpesän harjoittamaa toimintaa jatkamaan saatetaan perustaa esim. avoin yhtiö, kommandiittiyhtiö tai osakeyhtiö. Luovutusvoiton verotuksesta toimintamuodon muutostilanteissa ks. Luovutusvoitot yritysjärjestelyjen yhteydessä. Kuolinpesä saatetaan muodostaa myös yleishyödylliseksi yhteisöksi. Oikeuskäytännössä (KHO 1997/2535) on testamentin määräyksen mukaan yleishyödylliseksi säätiöksi muodostettavaa kuolinpesää pidetty yleishyödyllisenä yhteisönä, vaikka se ei vielä ko. verovuonna ollut aloittanut yleishyödyllistä toimintaansa. Säätiön rekisteröintiä koskeva hakemus oli jätetty oikeusministeriölle, mutta perustamislupaa ei vielä verovuonna ollut annettu.

Kuolinpesä ja oman asunnon luovutusvoitto

Jakamaton kuolinpesä

Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksistä tapauksissa, joissa luovutettava asunto on saatu perintönä, ei ole erityissäännöksiä. Tuloverolain (TVL) 17.1 §:n mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että pesän tuloista ja siihen sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Vuoden 1989 TVL:iin sisältyneen vastaavan säännöksen ei ole katsottu merkitsevän, että oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovellettaessa vainajan omistus- ja asumisaika luettaisiin perillisten hyväksi (KVL 1989/239).

Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan (KHO 1992/534 ja KVL 1989/313, ei julk.). Kun vainaja on yksin omistanut asunnon ja leski on pesän osakkaana, eikä ositusta ole toimitettu, ei lesken asumisajalla ole oman asunnon luovutusvoiton verovapauden kannalta merkitystä (KHO 2005/931). Ennen perinnönjättäjän kuolemaa tapahtuneella perillisten asumisella ei myöskään ole merkitystä, koska omistusoikeus siirtyy heille vainajan kuolinhetkellä. Luovutusvoitto on erillisenä verovelvollisena verotettavan kuolinpesän tuloa, jos myynti tapahtuu ennen pesän jakamista.

Kuolinpesä jaettu

Jos kuolinpesä on jaettu ja siitä on laadittu jakokirja Perintökaaren 23:9 §:ssä säädetyllä tavalla ennen myyntiä, luovutusvoitosta verotetaan osakkaita (KHO 1992 B 521).

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaus ratkaistaan kunkin osakkaan osalta erikseen sen mukaan, miten hän on käyttänyt perintönä saamaansa huoneistoa tai rakennusta omana tai perheensä vakituisena asuntona. Samoin on menetelty, kun kuolinpesään kuulunut asunto on osittaisessa perinnönjaossa jaettu perillisille (KHO 1992/534). Oman asunnon verovapauden edellytyksenä oleva omistusaika lasketaan myös näissä tapauksissa perittävän kuolinhetkestä eikä perinnönjaon toimittamisesta (vrt. KHO 1990 B 536, jossa saanto katsottiin osittain vastikkeelliseksi). Päätöksen mukaan omistusoikeus alkoi vastikkeellisen saannon osalta siitä ajankohdasta, jolloin pesänjaon osakkaat olivat sopineet rahamääristä, jotka asunnon omistusoikeustestamentilla saanut leski suoritti perillisille pesän ulkopuolisista varoista.

Eloonjäänyt puoliso

Jos eloonjäänyt puoliso on saanut toisen puolison kuoleman jälkeen toimitetussa osituksessa heidän vakituisen asuntonsa kokonaan tai osittain ositussaantona, oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä olevaa omistusaikaa laskettaessa sovelletaan tältä osin ositussaantoa koskevia ohjeita. Jos leski on perinyt tai saanut omistusoikeustestamentilla kuolleen puolison omistaman asunnon, luovutusvoiton verotukseen sovelletaan samoja periaatteita kuin yleensä perintönä saadun asunnon luovutukseen. Puolison kuolema ei vaikuta eloonjääneen aikaisemmin omistaman omaisuuden omistusaikaan, joten aika lasketaan siitä, kun hän on oman omaisuutensa hankkinut.

Tapauksessa, jossa puolisoiden asuntonaan käyttämä kiinteistö oli ollut yksin vainajan nimissä, mutta eloonjäänyt puoliso oli osallistunut rakennuskustannuksiin sillä tavoin, että hänen katsottiin omistaneen asunnon osittain, luovutusvoitto oli tuota omistusta vastaavalta osalta verovapaata oman asunnon luovutusvoittona (KHO 1998/2793).