Maa-aineksista saatavat tulot luonnollisen henkilön verotuksessa

Antopäivä
4.3.2016
Diaarinumero
A36/200/2016
Voimassaolo
Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisten henkilöiden maa-aineksista saatavien tulojen verotusta kaikissa tulolähteissä. Ohje kattaa maa-ainesten myyntitoiminnan verotuksen lisäksi myös kaivoslain mukaiset kiinteistön omistajalle maksettavat korvaukset. 

1 Johdanto

Maa-aineksia ovat sora, savi, multa, turve, kivi ja muut irrotettavat maa-ainekset. Maa-aineksiin ei lueta varsinaisen maa-aineksen päällä olevaa jäkälää eikä kunttaa eli metsänpohjaa.

Maa-aineksista saatavat tulot ovat lähtökohtaisesti veronalaista pääomatuloa. Maatilalla maa-aineksesta saatua tuloa ei veroteta maatalouden tulolähteen tulona, vaan henkilökohtaisen tulolähteen tulona. Maatilalta myydystä maa-aineksesta saatu tulo on siten pääomatuloa.  

Laajamittainen maa-ainesten jalostus, kuljetus ja myynti voi kuitenkin olla elinkeinotoiminnan tunnusmerkistön täyttyessä elinkeinotoimintaa. Elinkeinotoiminnan tuloa ovat silloin kaikki toiminnasta saadut tulot, myös itse maa-aineksesta saatu tulo.  Elinkeinotoiminnan tulo jaetaan ansio- ja pääomatulo-osuuteen toimintaan liittyvän nettovarallisuuden perusteella.

2 Maa-aineksen myynti muussa kuin elinkeinotoiminnassa

2.1 Maa-aineksen myyntitulo on pääomatuloa

Luonnollisen henkilön, verotusyhtymän tai kuolinpesän omistamaltaan tai hallitsemaltaan kiinteistöltä saamat tulot maa-aineksen myynnistä ovat myyjän veronalaista pääomatuloa tuloverolain (TVL) 32 §:n perusteella. Veronalaisesta pääomatulosta vähennetään tulon hankkimisesta aiheutuneet menot sekä maa-alueen hankintamenosta tuloverolain 114 §:n 2 momentin nojalla tehtävä ainesosavähennys (substanssipoisto), jota selvitetään myöhemmin luvuissa 4. Maa-aineksen myyjällä on myös oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen (TVL 58 § 1 momentti).

Maa-ainesten myynnistä saatuja tuloja ei lueta maatalouden tulokseen eikä maatalouden tulosta laskettaessa vähennetä edellä mainittujen tulojen hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja tai niihin liittyvien velkojen korkoja (maatilatalouden tuloverolaki (MVL) 3 § 3 momentti). Maatilaltakin myydyistä maa-aineksista saadut tulot verotetaan tuloverolain mukaan pääomatulona.  Maatilalla sijaitsevan maa-ainesalueen hankintameno ei ole maatalouden varoja kun lasketaan maatalouden nettovarallisuutta.

Maa-aineksen myynniksi katsotaan myös otto-oikeuden luovutus, jota nimitetään usein maa-aineksen ottoalueen vuokraamiseksi. Otto-oikeudesta saatu korvaus on maa-ainesten myyntituloa siinäkin tapauksessa, että kysymys on pakkolunastukseen perustuvasta rajoitetusta otto-oikeudesta (esimerkiksi maantielain nojalla lunastettu tienpitoaineen otto-oikeus). Ottotoiminnassa tarvittavista välttämättömistä tukialueista saadut korvaukset katsotaan Verohallinnon käsityksen mukaan myös maa-aineksista saaduiksi tuloiksi. Jos turpeenottaja tarvitsee toimintaansa varten alueita esimerkiksi turpeen kuivatusta ja varastointia varten, on kyse maanvuokrasopimuksesta, jonka perusteella saatu tulo on maa-aineksen myyntituloa.

Maa-aineksen myynnistä saadut tulot katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona ne on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan tuloverolain 110 §:n 1 momentin perusteella. Tuloa ei voi jaksottaa seuraaville vuosille, vaikka tulo voi kertyä useammalta vuodelta etukäteen. Tuloverolain 113 §:n mukaan verovelvollisen suorittamaan menoon perustuva, tulosta tehtävä vähennys tehdään, jollei erityisestä syystä muuta johdu, sinä verovuonna, jona maksu on suoritettu.

Maa-aineksen myyjää koskee muistiinpanovelvollisuus, jos myyjä ei ole kirjanpitovelvollinen (verotusmenettelystä annettu laki (VML) 12 § ja Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista 35 §).

Maa-aineksista saadut tulot ilmoitetaan samoin kuin niihin kohdistuvat menot ja ainesosapoisto (substanssipoisto) esitäytetyllä veroilmoituksella (luonnollinen henkilö tai kuolinpesä) kohdissa pääomatulot alakohdassa muut pääomatulot ja pääomatuloihin kohdistuvat vähennykset alakohdassa muut tulonhankkimiskulut tai lomakkeella 36 (verotusyhtymä). Lomakkeella 36 verotusyhtymän maa-ainestulot ja -menot ilmoitetaan kohdissa muut tulot (mm. maa-ainesten myyntitulot) ja maa-ainesten myyntituloon kohdistuvat tulonhankkimiskulut, mm. substanssipoisto. Tulon hankkimiseen kohdistuvan velan korot ilmoitetaan esitäytetyllä veroilmoituksella kohdassa tulonhankkimisvelan korot. Myös verotusyhtymän maa-ainestuloihin liittyvät osakkaan korkomenot vähennetään osakkaan esitäytetyllä veroilmoituksella. Maa- ja kiviaineksen myynnistä on suoritettava arvonlisäveroa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella tavaran myyntinä. Myös maa- tai kiviaineksen otto-oikeuden myynnistä on suoritettava veroa arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella.

2.2 Maa-aineksen jalostus ja kuljetus

Maasta otetun maa-aineksen jalostaminen/jalostuttaminen voi täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit ja koko toiminta (maa-aineksen myynti ja kuljetus lisäpalveluineen) voi olla elinkeinotoimintaa. (Ks. luku 3). Ostetun maa-aineksen jalostus ja kuljetus on lähtökohtaisesti aina elinkeinotoimintaa. Tässä luvussa käsitellään sellaista omalta maalta irrotetun maa-aineksen jalostusta ja kuljetusta, joka ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä eikä liity muuhun elinkeinotoimintaan.

Laissa ei ole nimenomaisia säännöksiä maa-aineksen jalostuksen ja kuljetuksen tulolähteestä. Keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 192/1993 maanviljelijä myi tilaltaan soraa ja kuljetti sitä asiakkaille omalla maataloustraktorillaan. Vaikka soran myynnistä saatu tulo oli pääomatuloa, kuljetuksesta perityt erilliset maksut luokiteltiin maatalouden veronalaiseksi tuloksi. Verotuskäytännössä on aiemmin mm. tämän ratkaisun perusteella katsottu maatilalta myydyn maa-aineksen jalostuksesta ja kuljetuksesta syntyneet tulot maatalouden tuloiksi, vaikka itse maa-aineksesta saatu tulo on ollut pääomatuloa.

Verohallinto muuttaa tätä tulkintaa 1.1.2016 alkaen siten, että myös jalostetun maa-aineksen myynnistä saatu tulo on kokonaan pääomatuloa, jos myytävä tuote on edelleen maa-ainesta eikä kyse ole elinkeinotoiminnasta.

Esimerkki 1: A teettää maatilallaan olevasta kalliosta mursketta 500 tonnia urakoitsijalla. A myy murskeen 4.000 eurolla ilman kuljetuspalvelua. A:lle muodostuu pääomatuloa maa-aineksen myynnistä yhteensä 4.000 euroa ennen substanssipoiston ja tulon hankkimisesta aiheutuneiden menojen vähentämistä.

Myös ostajalle kuljetetun maa-aineksen myynnistä saatava tulo katsotaan kokonaisuudessaan pääsääntöisesti pääomatuloksi, ellei kyse ole elinkeinotoiminnasta.  Jos maatilalta myydyn maa-aineksen kuljetuksesta kuitenkin laskutetaan erikseen ja kuljetus tehdään maa- tai metsätalouden koneilla, siitä saatu tulo on maatalouden tuloa. Erikseen laskutetusta maa-aineksen kuljetuksesta maa- tai metsätalouden kalustolla saatu tulo on maatalouden tuloa silloinkin kun maatilalla harjoitetaan maa-aineksen myynnin lisäksi pelkästään metsätaloutta.

Maa-aineksen satunnaisesta kuljetuksesta muulla kuin maa- ja metsätalouden tai elinkeinotoiminnan kalustolla saatu tulo voidaan verottaa myyjän muun tulonhankkimistoiminnan tulona (ansiotulona), jos kuljetuksesta on laskutettu erikseen. Tämä koskee tilanteita, joissa myyjä ei harjoita lainkaan maa- eikä metsätaloutta, hänellä on pieni (yleensä alle 2 ha) ottoalue, jolta saatava maa-ainestulot ovat vähäisiä, eikä myyjä ole arvonlisäverovelvollinen. Muuta tulonhankkimistoimintaa harjoittava henkilö voi hakeutua Verohallinnon ennakkoperintärekisteriin. Kun henkilö on merkitty ennakkoperintärekisteriin, kuljetuksen maksajan ei tarvitse toimittaa maksamastaan suorituksesta ennakonpidätystä.

Maa-aineksen kuljetustoimintaan kohdistuvat menot ovat vähennyskelpoisia siinä tulolähteessä, jonka tulona toiminnasta saadut tulot verotetaan.

Sekä maataloutta että muuta tulonhankkimistoimintaa harjoittava henkilö on muistiinpanovelvollinen, jos hän ei ole kirjanpitovelvollinen (VML 12 § ja Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista 35 §).  

2.3 Tulon hankkimisesta aiheutuneiden menojen vähentäminen

Maa-ainesten myyjällä on oikeus vähentää pääomatuloistaan maa-aineksen myyntitulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot (TVL 54 § 1 momentti).

Maa-aineksen myyntitulosta voi vähentää maa-aineksen irrotuksesta ja jalostuksesta aiheutuneet menot. Tällaisia menoja ovat muun muassa maa-ainesten myyntiin kohdistuvat palkkakustannukset, koneiden ja laitteiden poistot ja käyttökustannukset sekä räjäytykseen liittyvät kustannukset. Jos maa-aineksen jalostuksessa on käytetty maatalouden koneita tai maatalouden palkattua työvoimaa, vähennetään jalostukseen liittyvät välittömät menot maataloustoiminnan tulolähteen sijaan henkilökohtaisessa tulolähteessä. Vastaavasti maa-aineksen kuljetuksesta aiheutuneet välittömät menot vähennetään henkilökohtaisessa tulolähteessä, jos maa-aines on kuljetettu asiakkaalle esimerkiksi maatalouden koneilla tai maatalouden palkattua työvoimaa käyttäen ja kuljetuksesta ei ole laskutettu erikseen.

Maa-aineksen myyntitulosta vähennyskelpoisia muita menoja ovat esimerkiksi:

  • Ottoalueelle menevän tien kunnossapitomenot ja pintamaan kuorimismenot.
  • Turvealueen raivauksesta ja turvesuon ojituksesta aiheutuneet menot
  • Maa-aineksen oton lupahakemukseen, ottamissuunnitelman tarkastamiseen ja ottamistoiminnan valvontaan liittyvät kulut
  • Ympäristölupaan, maisematyölupaan, vesilupaan ja ympäristövaikutusten arviointimenettelyyn (YVA) liittyvät kustannukset
  • Maa-ainesalueiden maisemointi- ja jälkihoitovelvoitteiden menot. Tällaiset menot saa vähentää sitä vuonna, jonka aikana ne on maksettu  (KHO 1991-B-506).
  • Maa-aineksen ottoalueen kiinteistövero

Jos maa-ainesalue on arkeologisesti merkittävällä alueella ja museovirasto vaatii arkeologista tutkimusta alueella, ovat tutkimuskulut vähennyskelpoisia, koska tutkimus on välttämätön edellytys museoviraston luvan ja sitä kautta maa-ainesluvan saamiselle

Maa-ainestulon hankinnassa käytettyjen rakennusten sekä koneiden ja kaluston hankintamenot vähennetään vuotuisina poistoina noudattaen soveltuvin osin EVL:n säännöksiä (TVL 114 § 1 momentti). EVL:n 33 §:n 1 momentin 2 kohdan säännöstä enintään 850 euron pienhankintojen hankintamenojen vähentämisestä vuosimenona niiden käyttöönottovuonna ei kuitenkaan sovelleta tulonhankinnassa käytettyjen koneiden, kaluston eikä muiden niihin verrattavien hyödykkeiden hankintamenojen vähentämiseen (TVL 114 § 1 momentti). Muut menot kuin tuloverolain 114 §:ssä tarkoitetut hankintamenot vähennetään pääsääntöisesti sinä verovuonna, jona maksu on suoritettu (TVL 113 §).

2.4 Maa-aineksen oma käyttö ja tulolähdesiirto

Maa-ainestuloa koskeva sääntely lisättiin tuloverolain 32 §:ään vasta eduskuntakäsittelyn yhteydessä. Hallituksen esityksessä (200/1992) uudeksi tuloverolaiksi säännöstä ei ollut. Valtiovarainvaliokunta esitti muutosta ehdottaessaan, että maatilatalouden tuloverolain 5 §:n 1 momentin 5 kohdan lisäksi saman säännöksen 11 kohdan maa-ainesten tulolähdesiirtoa koskeva sääntely tulisi siirtää tuloverolakiin, mutta tätä muutosta ei ole toteutettu.

Maatilatalouden tuloverolain 5 §:n 1 momentin 5 ja 11 kohtia ei tuloverolain säätämisen yhteydessä kumottu, mutta säädökseen tuolloin lisätyn 3 §:n 3 momentin mukaan maatalouden tulokseen ei kuitenkaan lueta 5 §:n 1 momentin 5 ja 11 kohdassa tarkoitettuja maa-aineksista saatuja tuloja.

Maa-aineksen ottamista omaan yksityiskäyttöön ei ole säädetty veronalaiseksi tuloksi. Vastaavasti yksityiskäytöstä aiheutuvat menot ovat elantomenoja, eikä niitä voi vähentää verotuksessa. Yksityiskäytön osalta ei siis voi tehdä myöskään luvussa 4 kuvattua substanssipoistoa. Yksityiskäyttöön otettu maa-ainesmäärä kuitenkin pienentää jäljellä olevaa maa-aineksen hankintamenoa.

Veronalaiseksi tuloksi ei ole säädetty myöskään maa-aineksen siirtämistä henkilö-kohtaisesta tulolähteestä toiseen tulolähteeseen eli käyttämistä esimerkiksi omassa maataloudessa tai elinkeinotoiminnassa. Tällaisesta siirrosta aiheutuu vain menon kohdistaminen toiseen tulolähteeseen.

Vähennyskelpoisia menoja ovat verovelvollisen toisesta tulolähteestään maatalouteen siirtämän omaisuuden verotuksessa poistamatta oleva hankintamenon osa tai sitä korkeampi toisessa tulolähteessä veronalaiseksi luovutushinnaksi luettu määrä (MVL 6 § 1 momentin 12 kohta). Elinkeinotoiminnan osalta vastaava säännös on kirjattu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 a §:n 2 momenttiin.

Jos maa-ainesalueen omistaja ottaa maa-ainesta (esimerkiksi soraa) maa-ainesalueeltaan, josta myös myy ulkopuolisille maa-aineksia, maatalouden tuotanto-rakennuksen pohjan rakentamiseen, on tähän tarkoitukseen otetun soran osuus maa-alueen hankintamenosta maatalouden tulolähteessä vähennyskelpoista menoa. Jos soraa käytetään vastaavasti yksityistalouden rakennuksen pohjan rakentamiseen, ei soran osuutta hankintamenosta eikä siihen kohdistuvia muita kuluja voi vähentää verotuksessa.

Esimerkki 2: A omistaa sora-alueen, jonka hankintahinta on ollut 102.000 euroa. Soraa alueella on ollut 200.000 tonnia aluetta ostettaessa. Maapohjan arvoksi arvioidaan ottotoiminnan päätyttyä 2.000,00 euroa. Soran hankinta-arvo on siten 0,50 euroa/tonni. Maa-ainesalueen omistaja A ottaa soraa penkasta sora-alueelta, jolta myös myy soraa ulkopuolisille, maatalouden uuden tuotantorakennuksen pohjan rakentamiseen 5.000 tonnia sekä kesämökin rakentamiseen 1.000 tonnia. Soran käypä arvo on 5 euroa/tonni. A myy lisäksi verovuonna soraa ulkopuolisille maansiirtourakoitsijoille 30.000 tonnia 150.000 eurolla. Maatalouteen ja yksityistalouteen ottamisen sekä myynnin jälkeen soraa on jäljellä 164.000 tonnia.

Maatalouden tuotantorakennuksen hankintamenon vähennyskelpoiseksi lisäykseksi soranottovuonna katsotaan 5.000 tonnia x 0,50 euroa/tonni eli 2.500 euroa maatilatalouden tuloverolain 6 §:n 1 momentin 12 kohdan perusteella. Soran hankintamenoa siirtyy henkilökohtaisesta tulolähteestä maatalouden tulolähteeseen maatalouden tuotantorakennuksen hankintamenona poistoin vähennettäväksi rakennuksen käyttöönottovuodesta alkaen siirrettyä määrää vastaava osuus (5.000 tonnia) eli 2.500 euroa. Maatalouteen siirretyn soran määrää ei lueta A:n pääomatuloksi, eikä A voi tehdä tältä osin ainesosavähennystä pääomatulojen verotuksessa. A:n maa-ainesalueen hankintameno, josta ainesosavähennys eli substanssipoisto tehdään, pienenee soran käyttöä vastaavalla määrällä 5.000 tonnia x 0,50 euroa/tonni eli 2.500 eurolla.

A:n kesämökkinsä rakentamiseen ottaman soran arvoa ei lueta A:n pääomatuloksi. A ei tältä osin voi tehdä ainesosavähennystä pääomatulojen verotuksessa, mutta A:n maa-ainesalueen hankintamenoa on alennettava yksityiskäyttöä vastaavalla määrällä eli 1.000 tonnia x 0,50 euroa/ tonni eli 500 eurolla.

Sora-alueen hankintameno pienenee maatalouteen ja yksityistalouteen otetun soran hankintamenon määrällä yhteensä 3.000 eurolla ja pääomatulosta vähennettävällä ainesosavähennyksellä myyntiä vastaavasti 30.000 tonnia x 0,50 euroa/tonni eli 15.000 eurolla. Sora-alueen maa-aineksen hankintameno on oikaisujen jälkeen 82.000 euroa. Soran myyntitulosta 150.000 euroa vähennetään ainesosavähennyksen 15.000 euroa lisäksi mahdolliset tulonhankkimiseen liittyvät vuosikulut.

3 Maa-aineksen myynti elinkeinotoiminnassa

3.1 Maa-aineksen myynti, jalostus ja kuljetus

Maa-aineksen myynti ja sen käsittely voi itsessään olla niin laajaa, että se on elinkeinotoimintaa tai se voi liittyä muuhun elinkeinotoimintaan. Elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä ovat voiton tavoittelu, taloudellisen riskin olemassaolo, jatkuvuus, itsenäisyys, aktiivisuus, suunnitelmallisuus ja suuntautuminen ulospäin. Pelkän maa-aineksen myyntitulo ilman jalostusta tai liityntää elinkeinotoimintaan on lähtökohtaisesti aina tuloverolain 32 §:n mukaista pääomatuloa.

Esimerkki 3a: A omistaa sora-alueen.  Hän hankkii soran irrottamista ja käsittelyä varten kalustoa, jolla hän seuloo eri soralaatuja myyntiä varten ja kuljettaa niitä asiakkaille. A:n sorasta saamat tulot ovat hänen elinkeinotuloaan.

Esimerkki 3b: B omistaa sora-alueen.  Hän myy käsittelemätöntä soraa maansiirtourakoitsijalle, joka seuloo soran eri soralaaduiksi ja myy ne asiakkaille.  B:n sorasta saamat tulot ovat hänen pääomatuloaan.

Esimerkki 4: C omistaa suuren kallioalueen. C teettää ulkopuolisella urakoitsijalla kalliosta mursketta ja soraa ja markkinoi niitä paikallisessa sanomalehdessä, internet-sivuilla ja sosiaalisessa mediassa. C myy maa-ainekset erissä seuraavien kymmenen vuoden aikana. C:n murskeesta saamat tulot ovat hänen elinkeinotuloaan.

Esimerkki 5: D tekee maansiirtotöitä omalla kalustollaan, muun muassa rakennusten pohjien kaivua. D kuljettaa myös eri soralajikkeita muiden yritysten maa-ainespaikoista maanrakennustyömaille. D omistaa pienen sora-alueen, jolta hän myy tiettyjä soralajikkeita maanrakennuskohteisiin, joissa muutenkin työskentelee kalustollaan. D:n omaltakin sora-alueeltaan saamat tulot ovat hänen elinkeinotuloaan.

Esimerkki 6: E omistaa sora-alueen. Hän hankkii soran irrottamista ja käsittelyä varten kalustoa, jolla hän seuloo eri soralaatuja myyntiä varten.  Hän markkinoi soran maansiirtourakoitsijoiden kautta, jotka laskuttavat soran asiakkailta ja tilittävät edelleen E:lle kuukausittain. E:n sorasta saamat tulot ovat hänen elinkeinotuloaan.

Esimerkki 7: F omistaa maatilan, jolla on myös sora-alue.  Hän ei markkinoi myytävää soraa, mutta myy sitä asiasta tiedusteleville ja käyttää sen irrottamiseen ja kuljettamiseen maatalouden koneita. Kuljetus sisältyy soran myyntihintaan. F:n sorasta saamat tulot ovat hänen pääomatuloaan.

Esimerkki 8: G rakentaa itselleen talon kallioiselle tontille. Rakennuspaikan tasoittamista varten joudutaan louhimaan kalliota.  G myy näin saadun kiviaineksen kerralla urakoitsijalle, joka murskaa sen ja myy murskeen. G:n kiviaineksesta saama tulo on hänen pääomatuloaan.    

Elinkeinotoiminnassa kaikki maa-aineksen myyntitoiminnasta saadut tulot ovat elinkeinotoiminnan tuloa. Elinkeinotoiminnan tulosta vähennyskelpoisia ovat tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot (EVL 7 §), irrotetun maa-aineksen hankintameno sekä maa-alueen hankintamenosta EVL 38 §:n nojalla tehtävä ainesosavähennys (substanssipoisto), jota selvitetään myöhemmin luvuissa 4. Elinkeinotoiminnan tulo jaetaan luonnollisen henkilön verotuksessa pääomatulo- ja ansiotulo-osuuteen edellisen vuoden päättyessä toiminnassa olleen nettovarallisuuden perusteella.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan tulojen ja menojen kirjaamisessa noudatetaan suoriteperiaatetta. Suoriteperusteen mukaan maa-aineksen, kuten soran tai turpeen myynti kirjataan tuloksi silloin, kun maa-aines luovutetaan. Maa-aineksen kuljetuksesta saatava tulo kirjataan tuotoksi silloin, kun kuljetuspalvelu luovutetaan. Jos elinkeinotoiminnan harjoittaja pitää toiminnastaan maksuperusteista kirjanpitoa, sovelletaan myös elinkeinotulon verotuksessa maksuperustetta tulojen ja menojen kirjaamisessa. Maksuperusteen mukaan tulot ja menot kirjataan tuotoiksi ja kuluiksi silloin, kun ne on saatu tai maksettu.

Keskusverolautakunnan päätöksen 194/1971 mukaan soran luovuttamisen on katsottava tapahtuneen vasta silloin kun soran tosiasiallinen irrottaminen yhtiön käyttöön tapahtui. Sorakuopan ostanut yhtiö ei saanut lukea soraa vaihto-omaisuudekseen vielä ostettuaan sorakuopan omistajalta ns. soralapun. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksessä KHO 1973-B-II-519 soranmyyntiä liiketoiminnan muodossa harjoittavan maanviljelijän oli tuloutettava tiehallinnon tien parantamiseen ottamasta sorasta suoritettava korvaus sinä vuonna, jona sora oli otettu.

Elinkeinotoimintaan kuuluvat soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet ovat käyttöomaisuutta. Irrotettu maa-aines on vaihto-omaisuutta.

3.2 Tulon hankkimisesta aiheutuneiden menojen vähentäminen

Elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoisia ovat kaikki tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot.

Elinkeinotoimintaan kuuluva irrotettu tai nostettu maa-aines on sekä sellaisenaan että jalostettuna elinkeinotoiminnan vaihto-omaisuutta. (KVL 1984:305). Vaihto-omaisuuden hankintamenoon luetaan sen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä (EVL 14 § 1 momentti).

Maa-aineksen hankintamenoon luetaan maa-aineksen irrotuksesta ja jalostuksesta aiheutuneet menot sekä muut menot, jotka aihetuvat maa-aineksen saattamisesta käyttö- tai myyntikuntoon. Tällaisia menoja ovat esimerkiksi turvesuon raivaus- ja perkausmenot (KVL 1990:211).

Maa-aineksen hankintameno on sen verovuoden kulua, jonka aikana se on luovutettu kulutettu tai menetetty. Maa-aineksen hankintamenosta voidaan myyntivuoden verotuksessa vähentää myytyä ainesosamäärää vastaava osuus. Tämän lisäksi maa-aineksen hankintamenosta voi tehdä ns. epäkuranttiusvähennyksen, eli poistaa sen osan, joka ylittää varastossa olevan maa-aineksen hankintaan verovuoden päättyessä todennäköisesti tarvittavan hankintamenon tai siitä samana aikana todennäköisesti saatavan luovutushinnan (EVL 28 §).

Maa-aineksen myyntitoiminnassa käytetyn käyttöomaisuuden hankintameno jaksotetaan vähennettäväksi EVL 3 luvun mukaisesti.

Muut tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot kuin omaisuuden hankintamenot vähennetään pääsääntöisesti sinä vuonna, jona niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt. Jos luonnollinen henkilö pitää maksuperusteista kirjanpitoa, ovat menot kuitenkin vähennyskelpoisia sinä vuonna, jonka aikana ne on maksettu.

3.3 Maa-aineksen tulolähdesiirto ja oma käyttö

Jos maa-ainesalue on aluksi toiminnanharjoittajan henkilökohtaisessa tulolähteessä (tulo verotetaan pääomatulona) ja myöhemmin elinkeinotulolähteessä (toimintaa harjoitetaan elinkeinotoimintana), maa-aineksen ottamisen kohteena oleva maa-aines-alue siirretään poistamattomasta hankintamenostaan elinkeinotoiminnan käyttöomaisuudeksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 a §:n 2 momentin perusteella. Maa-ainesalueen hankintamenoa maa-aineksen ottamistoiminnassa ei koroteta käypään arvoon, kun toiminnanharjoittaja siirtää maa-ainesalueen elinkeinotoiminnan käyttöomaisuudeksi.

Elinkeinonharjoittajan ottaessa liikkeestään tai ammatistaan yksityistalouteensa vaihto-omaisuutta, katsotaan luovutushinnaksi otetun omaisuuden alkuperäistä hankintamenoa vastaava määrä tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta (EVL 51 b § 1 momentti).

Elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan tulolähteestään toiseen tulolähteeseensä siirtämän vaihto-omaisuuden veronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta ja käyttö-omaisuuden luovutushinnaksi hankintamenon verotuksessa poistamatta oleva osa (EVL 51 a § 1 momentti).

Esimerkki 9: Elinkeinonharjoittaja A omistaa elinkeinotoimintansa varoihin kuuluvan sora-alueen, jonka hankintahinta on ollut 102.000 euroa. Soraa alueella on ollut 200.000 tonnia aluetta ostettaessa. Maapohjan arvoksi arvioidaan 2.000 euroa ottotoiminnan päätyttyä. Soran hankinta-arvo on siten 0,50 euroa/tonni. Maa-ainesalueen omistaja A ottaa sora-alueelta, maatalouden uuden tuotantorakennuksen pohjan rakentamiseen soraa 5.000 tonnia sekä kesämökin rakentamiseen 1.000 tonnia. Soran käypä arvo on 5 euroa/tonni. A myy elinkeinotoiminnassaan verovuonna soraa 30.000 tonnia 150.000 eurolla. Maatalouteen ja yksityistalouteen ottamisen sekä myynnin jälkeen soraa on jäljellä 164.000 tonnia.

A:n elinkeinotoiminnan tuloksi katsotaan maatalouteen otetun soran osalta 5.000 tonnia x 0,50 euroa/tonni eli 2.500 euroa EVL 51 a §:n 1 momentin perusteella. Maatalouden tuotantorakennuksen hankintamenoon kuuluvaksi vähennyskelpoiseksi lisäykseksi soranottovuonna katsotaan 2.500 euroa maatilatalouden tuloverolain 6 §:n 1 momentin 12 kohdan ja EVL 51 a §:n 1 momentin perusteella.

A:n elinkeinotoiminnan tuloksi katsotaan A:n kesämökkinsä rakentamiseen ottaman soran osalta 1.000 tonnia x 0,50 euroa/tonni eli 500 euroa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 b §:n 1 momentin perusteella.

A vähentää elinkeinotoiminnassaan sorasta saamistaan tuloista yhteensä 153.000 euroa ainesosavähennyksenä kaikesta verovuonna otetusta sorasta 36.000 tonnia x 0,50 euroa/tonni eli 18.000,00 euroa ja lisäksi elinkeinotoimintaan liittyvät muut tulonhankkimisessa johtuneet menot.

4 Maa-ainesalueen hankintamenosta tehtävä poisto

4.1 Ostetun maa-ainesalueen hankintameno

Maa-ainesalueen hankintamenoksi katsotaan alueen hankintahinta ja kiinteistökauppaan välittömästi liittyneistä muista menoista varainsiirtovero, lainhuudatus- ja lohkomiskulut sekä muut kaupasta aiheutuneet välittömät kulut.

Jos samalla kaupalla on ostettu maa-ainesalueen lisäksi myös muuta omaisuutta ja kauppakirjassa on luotettavasti selvitetty kauppahinnan kohdistuminen kiinteistön eri osiin, pidetään maa-ainesalueen hankintamenona sen osuutta kauppahinnasta. Jos kauppahintaa ei ole jaettu luotettavalla tavalla eri omaisuuserille, jaetaan kokonaiskauppahinta hankituille omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa. Myös hankintaan välittömästi liittyneet menot jaetaan eri omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa.

Kiinteistöllä sijaitsevan maa-ainesalueen käyvän arvon määrityksessä voidaan muun selvityksen puuttuessa käyttää apuna hankintavuonna voimassa ollutta Verohallinnon ohjetta Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa. Ohjeessa on käsitelty soranottoalueen arvon määrittäminen ja turpeennostoalueen arvon määrittäminen. Soranottoalueen arvon määrittämismenetelmää voidaan soveltaa myös muiden maa-ainesten ottoalueiden hankintamenon määrittämiseen.

4.2 Lahjana tai perintönä saadun maa-ainesalueen hankintameno

Vastikkeetta saadun maa-ainesalueen hankintamenona käytetään lähtökohtaisesti perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyä verotusarvoa. Poikkeuksen muodostaa tilanne, jossa kuolinpesä jatkaa perinnönjättäjän harjoittamaa maa-ainesten myyntitoimintaa. Tällöin maa-aineksesta tehtäviä poistoja jatketaan kuolinpesän verotuksessa siitä maa-aineksen poistamattomasta hankintamenosta, joka perinnönjättäjällä oli kuolinhetkellä.

Perintöverotusarvoon perustuvan poiston voi maa-aineksen hankintamenosta tehdä vasta perinnönjaon jälkeen. Perintöverotusarvoa käytetään poistojen perusteena myös silloin, jos perinnönjättäjä ei ole harjoittanut maa-ainesten myyntiä.

Jos maa-ainesalue on hankittu lahjanluoteisella kaupalla (vastike enintään ¾ käyvästä arvosta), maa-ainesalueen hankintameno on lahjaverotuksessa vahvistetun arvon ja maksetun kauppahinnan summa.

Jos samalla saannolla hankintaan myös muuta omaisuutta, jaetaan kauppahinta sekä hankintaan liittyneet välittömät kulut, lahjaverotusarvo tai perintöverotusarvo omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa.

4.3 Maa-ainesalueen hankintamenon jakaminen maa-aineksen ja maapohjan osuuksiin

Maa-ainesalueen hankintameno jaetaan maapohjan ja alueelta otettavissa olevan maa-ainekseen osuuksiin niiden käypien arvojen suhteessa.

Maapohjan käyväksi arvoksi katsotaan se arvo, joka alueelle jää ottotoiminnan päätyttyä. Arvoon vaikuttaa esimerkiksi kaavoitustilanne (KHO 6.10.1976 taltio 3723). Maa-aineksen osuus hankintahinnasta voidaan määrittää luotettavasti vasta maa-ainesluvan myöntämisen jälkeen, koska vasta silloin on selvillä myytävissä olevan maa-aineksen määrä ja sen käypä arvo.

4.4 Käytettyä ainesosamäärää vastaava poisto (substanssipoisto)

Maa-ainesten myyjä vähentää maa-aineksista saaduista tuloista soran- ja hiekanottopaikan, kivilouhoksen, turvesuon ja muun sellaisen omaisuuden hankintamenosta poiston, joka vastaa kunakin verovuonna maa-aineksesta käytettyä ainesosamäärää vastaavaa osaa (TVL 114 § 2 momentti). Elinkeinoverotuksessa on vastaava säännös elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 38 §:ssä.

Maa-aineksista saaduista tuloista ei vähennetä hankintameno-olettamaa, koska kyse ei ole tuloverolain 45 §:n tarkoittamasta luovutusvoitosta vaan 32 §:n mukaisesta muusta pääomatulosta.

Maa-aineksen hankintameno jaetaan maa-aineksen kokonaismäärällä (tonni, kuutiometri jne.) ja näin saadaan otettavan aineksen yksikköhinta. Koska maa-aineksia voi olla samassa kohteessa lajiltaan ja laadultaan eriarvoisia, määritetään kullekin ainekselle tai laadulle oma yksikköhinta. Tätä varten maa-aineskohteen hankintameno jaetaan erilajisten tai erilaatuisten ainesten käypien arvojen suhteessa.

Esimerkki 10: Sora-alueen nro 1 hankintameno on 102.000 euroa ja se sisältää soraa 200.000 tonnia, jolle määrälle on myös ottolupa. Sora-alueen nro 1 arvoksi arvioidaan 2.000,00 euroa ottotoiminnan päätyttyä. Soran tonnia kohden laskettu hankintameno on 0,50 euroa ((102.000 – 2.000)/200.000 euroa/tonni). Myytäessä sora-alueelta nro 1 soraa vuosittain 5.000 tonnia, vähennetään verotuksessa käytettyä ainesosamäärää vastaava poisto (substanssipoisto) 2.500 euroa.

Esimerkki 11: Sora-alueen nro 2 hankintameno on 102.000 euroa ja se sisältää soraa 200.000 tonnia, jolle määrälle on myös ottolupa. Sora-alueen nro 2 arvoksi arvioidaan 2.000 euroa ottotoiminnan päätyttyä. Soran tonnia kohden laskettu hankintameno on 0,50 euroa ((102.000 – 2.000)/200.000 euroa/tonni). Omistaja myy käteisellä soran otto-oikeuden 100.000 tonnia sora-alueelta nro 2 maansiirtoyritykselle. Omistaja saa vähentää verotuksessa käytettyä ainesosamäärää vastaan poiston (substanssipoiston) 50.000 euroa otto-oikeuden myyntivuonna.

Esimerkki 12: A teettää vuonna 2015 maatilallaan olevasta kalliosta mursketta 2.000 tonnia urakoitsijalla. A maksaa murskaustyöstä urakoitsijalle 5.000 euroa samana vuonna. Maa-ainesalueen (kallion) hankintamenoksi A laskee kiinteistön hankintahinnasta 3.000 euroa ja alueen arvoksi ottotoiminnan päätyttyä 1.000 euroa. A myy vuonna 2015 mursketta 1.000 tonnia hintaan 8.000 euroa ilman kuljetuspalvelua. Maa-aineksen hankintameno on 2.000 euroa, jolloin murskeen hankintameno on 1 euroa/tonni. Maa-aineksen myyntihinnasta 8.000 euroa A saa vähentää verotuksessa myytyä maa-ainesta vastaavan poiston 1.000 euroa (1 * 1.000) ja maksetut jalostusmenot 5.000 euroa, jolloin verotettavaksi tuloksi muodostuu 2.000 euroa.

Jos luovutettavissa oleva ainesosamäärä havaitaan virheelliseksi, on ainesosavähennys laskettava uudelleen uuden jäljellä olevaa ja luovutettavissa ainesosamäärää koskevan arvion mukaan. Uusi yksikköhinta saadaan jakamalla maa-ainesalueen poistamaton hankintameno sillä ainesmäärällä, joka on uuden arvion mukaan jäljellä tai luovutettavissa.

Ainesosavähennyksen lisäksi maa-ainesalueesta voi tehdä lisäpoiston, joka alentaa poistamattoman hankintamenon osan käyvän arvon suuruiseksi (EVL 40 §). Edellytyksenä on se, että toiminnanharjoittaja osoittaa verovuoden lopussa arvonalenemisen, vahingoittumisen tai muun syyn.

5 Maa-ainesalueen luovutus

5.1 Myyjän luovutusvoittoverotus

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa (tuloverolaki 45 § 1 momentti). Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia, ja jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta (TVL 46 § 1 momentti).

Maa-ainesalue, jota käytetään elinkeinotoiminnassa maa-ainestulojen hankkimiseen, on elinkeinotoiminnan käyttöomaisuutta. Käyttöomaisuuteen kuuluvasta kiinteistöstä saatua luovutusvoittoa ei jaeta ansio- ja pääomatulo-osuuksiin, vaan se on kokonaan pääomatuloa (TVL 38 § 2 momentti). Elinkeinotoiminnan tulona verotettavan kiinteistön myynnin myyntihinnasta vähennetään aina todellinen hankintameno eikä hankintameno-olettamaa sovelleta.

Esimerkki 13: B on ostanut kiinteistön Sorala RN:o 1:1, joka on kokonaan sora-aluetta, 102.000 eurolla 2.1.2010. Kiinteistöllä on ollut soraa vuoden 2010 alussa 200.000 tonnia, jolle määrälle B:llä on myös ottolupa. Kiinteistön maa-alueen arvoksi on arvioitu 2.000 euroa ottotoiminnan päätyttyä. Soratonnia kohden laskettu hankintahinta on 0,50 euroa ((102.000 – 2.000)/200.000 euroa/tonni). B on myynyt soraa vuosina 2010 – 2013 yhteensä 100.000 tonnia. B on vähentänyt vuosina 2010 – 2013 soran myyntituloista verotuksessaan ainesosavähennyksenä soran hankintamenoa 50.000 euroa. B myy 2.1.2014 kiinteistön maansiirtoyritykselle 200.000 eurolla. Kiinteistön luovutusvoittoa laskettaessa myyntihinnasta 200.000 euroa vähennetään, jäljellä oleva soran hankintameno 50.000 euroa ja maa-alueen hankintameno 2.000 euroa, yhteensä 52.000 euroa. B:lle syntyy 148.000 euron veronalainen luovutusvoitto kiinteistön Sorala RN:o 1:1 luovutuksesta vuonna 2014.

Jos B olisi elinkeinotoiminnanharjoittaja ja kiinteistö Sorala RN:o 1:1 elinkeinotoiminnan käyttöomaisuutta, B:lle syntyisi samansuuruinen luovutusvoitto 148.000 euroa elinkeinotoiminnan tulolähteessä käyttöomaisuuskiinteistön luovutuksesta. Käyttöomaisuuskiinteistön luovutusvoitto olisi B:n pääomatuloa.

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa harjoittamaansa maatalouteen tai metsätalouteen kuuluvaa kiinteää omaisuutta, avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osuuden taikka sellaisen yhteisön osakkeita tai osuuksia, jotka oikeuttavat vähintään 10 prosentin omistusosuuteen mainitussa yhtiössä ja saajana on joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa hänen lapsensa tai tämän rintaperillinen taikka hänen sisarensa, veljensä, sisarpuolensa tai velipuolensa ja jos omaisuus on ollut yhteensä yli 10 vuotta verovelvollisen tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut sen vastikkeettomasti (TVL 48 § 1 momentti 3 kohta).       

Verohallinto katsoo, että edellä selvitettyä sukupolvenvaihdoksen luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei lähtökohtaisesti sovelleta maatilalla sijaitsevan ottotoimintaan käytetyn maa-alueen luovutukseen. Jos maa-ainesalueelta on otettu koko ottotoiminnan ajan maa-ainesta vain omaan käyttöön maa- tai metsätaloudessa, huojennusta sovelletaan maa-ainesalueenkin luovutukseen, koska tällaista ottoaluetta pidetään edelleen metsämaana alkuperäisen maankäyttölajinsa mukaisesti.

Sukupolvenvaihdoksen luovutusvoiton verovapaussäännös ei koske yksityiseen liikkeeseen tai ammattiin kuuluvaa omaisuutta, joten yritystoiminnan luovutuksesta saatava tulo on aina veronalaista elinkeinotuloa. Jos maa-ainesalue kuuluu henkilöyhtiön tai osakeyhtiön varoihin, tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohtaa voidaan soveltaa yhtiöosuuden tai osakkeiden luovutuksiin muiden edellytysten täyttyessä.

Sukupolvenvaihdoksesta löytyy lisätietoa Verohallinnon ohjeista Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa ja Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa.  

6 Kaivoslain mukaiset korvaukset

6.1 Kaivostoimitus ja siihen sisältyvät korvaukset

Kaivostoiminnan harjoittaja voi hankkia kaivostoimintaa varten tarvittavan alueen omistus- tai käyttöoikeuden joko sopimusteitse tai hakea lupaa (kaivosaluelunastuslupa) käyttää toiselle kuuluvaa aluetta kaivosalueena.

6.2 Sopimuksin hankituista alueista maksettavat korvaukset

6.2.1 Kertakorvaus määräaikaisesta käyttöoikeudesta

Kertakorvaus on korvaus oikeudesta käyttää kaivosaluetta sekä apualuetta. Jos korvaus kohdistuu maatilatalouden tuloverolain 2 §:n 2 momentissa tarkoitettuun maatilaan, on korvaus maatalouden tuloa maatilatalouden tuloverolain 5 §:n 1 momentin 9 kohdan nojalla (KHO 1977-II-548, KHO 1996-B-514). Muutoin korvaus on tuloverolain mukaan verotettavaa pääomatuloa.

Korvaus ei ole lähtökohtaisesti korvausta maa-aineksen otosta tai puustosta. Siltä osin kuin korvaus kohdistuu maa-aineksen ottoon, on korvaus tuloverolain 32 §:n mukaista pääomatulona verotettavaa korvausta maa-aineksista. Sitä ei lueta maatalouden tuloksi vaan verovelvollisen muun toiminnan tulonlähteen tuloksi. Tällöin tulosta voidaan vähentää ainesosavähennyksenä käytettyä ainesosamäärää vastaava tuloverolain 114 §:n 2 momentin mukainen substanssipoisto. Metsään mahdollisesti kohdistuva korvaus verotetaan tuloverolain 43 §:n mukaisena metsätalouden pääomatulona.

6.2.2 Kertakorvaus pysyvästä käyttöoikeudesta

Jos kertakorvauksen perusteena olevalle käyttöoikeudelle ei ole sovittu kestoa, pidetään tällaista pysyvästä käyttöoikeudesta saatua korvausta kiinteistön luovutushintaan rinnastettavana suorituksena. Tuloverolain 49 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan luovutusvoiton veronalaista määrää laskettaessa luovutushinnasta vähennetään vähintään 80 %, jos kiinteistö on vapaaehtoisesti luovutettu sellaiseen tarkoitukseen, johon vastaanottajalla on oikeus lunastaa kysymyksessä olevan kaltaista omaisuutta tai saada sen pysyvä käyttöoikeus mainitulla menettelyllä.

Pysyvästä käyttöoikeudesta saatua korvausta verotetaan luovutuksena, minkä vuoksi siihen ei voida kohdistaa tuloverolain 114 §:n 2 momentin mukaisena substanssipoistona tehtävää ainesosavähennystä.

6.2.3 Vuosivuokra

Vuokrasopimuksen mukaista suoritusta käsitellään kertakorvausten tapaan luonteensa mukaisesti joko maatilan käytöstä maksettavana korvauksena tai pääomatulona. Jos sopimukseen sisältyy oikeus ottaa maa-aineksia, on korvaus tältä osin maa-aineksesta saatavaa pääomatuloa. Tällöin tulosta voidaan vähentää ainesosavähennyksenä käytettyä ainesosamäärää vastaava tuloverolain 114 §:n 2 momentin mukainen substanssipoisto.

6.3 Kaivosaluelunastuslupa ja kaivostoimituksessa maksettavat korvaukset

Kaivosaluelunastuslupaa koskevat asiat ratkaisee valtioneuvosto. Kaivosalueeksi ja kaivoksen apualueeksi tarvittavien alueiden käyttöoikeuksien lunastaminen suoritetaan kaivostoimitukseksi kutsutussa kiinteistötoimituksessa. Kaivostoimituksessa määrätään maanomistajille maksettavat korvaukset lunastuslain (603/1977) 29 §:n mukaista täyden korvauksen periaatetta noudattaen. Korvaukset ovat nimikkeiltään kohteenkorvauksia, haitankorvauksia ja vahingonkorvauksia.

Kohteenkorvaukset verotetaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan. Haitankorvaukset voivat olla joko kiinteistön arvon alenemisesta maksettuina luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan verotettavia tai vahingonkorvaustyyppisinä asianomaisen tulolähteen tulona verotettavia (esimerkiksi maatalouden meluhaitta, etäisyyshaitta, päistehaitta). Tulonhankkimistoimintaan liittyvät vahingonkorvaukset käsitellään veronalaisen tulon sijaan saatuna tulona, ja voivat olla esimerkiksi puuston osalta metsätalouden pääomatuloa ja sadonmenetyksestä maksettuna maatalouden tuloa. Verovapaita yksityistalouteen kohdistuvia vahingonkorvauksia voivat olla esimerkiksi kaivon kuivumisesta tai pihakasvillisuudesta maksetut korvaukset.

Lunastuskorvaukselle maksettava korko on aina veronalaista pääomatuloa, vaikka varsinainen korvaus olisikin verovapaata tuloa.

Kaivostoimituksessa selvitetään myös mahdollisuudet tehdä lunastuksen sijasta tilusjärjestelyjä (kaivoslaki 88 §). Kiinteistöjen kesken voidaan suorittaa tilusvaihto tai alue voidaan siirtää kiinteistöstä toiseen rahana suoritettavaa täyttä korvausta vastaan. Kaivostoimituksen yhteydessä tehtävän tilusjärjestelyn erityispiirteenä on lisäksi, että kiinteistöstä toiseen siirtyvä alue arvioidaan erikseen luovuttavan ja vastaanottavan kiinteistön kannalta, ja jos nämä arvot eroavat toisistaan, kaivosluvan haltijan on korvattava erotus (kaivoslaki 92 §). Tilusvaihto ei sinällään ole tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettu veronalainen omaisuuden luovutus (KHO:2006:81), mutta maksettavien korvausten osalta sovelletaan luovutusvoiton verottamista koskevia säännöksiä samoin kuin esimerkiksi halkomisen yhteydessä maksettuihin korvauksiin (KVL 81/1995).

6.4 Korvaukset malminetsinnästä ja kaivostoiminnasta

Malminetsintäluvan haltijan on suoritettava malminetsintäalueeseen kuuluvien kiinteistöjen omistajille vuosittain malminetsintäkorvausta (kaivoslaki 99 §). Korvaus on pinta-alaperusteinen (20 euroa/ha/vuosi), ja sen taso nousee porrastetusti määrävuosin, jos malminetsintäluvan voimassaolo jatkuu yli neljä vuotta. Malminetsintäkorvaukset kohdistuvat yleensä maatilaan ja ovat saajalleen maatilatalouden tuloverolain 5 §:n 1 momentin 9 kohdassa tarkoitettua maatalouden tulona verotettavaa korvausta.

Kaivosluvan haltijan on maksettava kaivosalueeseen kuuluvien kiinteistöjen omistajille vuotuista louhintakorvausta (kaivoslaki 100 §). Louhintakorvaus koostuu pinta-alaperusteisesta osasta (50 euroa/ha/vuosi) ja hyödynnetyn malmin arvoon perustuvasta osasta. Lisäksi kaivostoiminnan sivutuotteista (muuhun kuin kaivostoimintaan käytetyt maa-ainekset) saadun hyödyn perusteella maksetaan vuosittain kiinteistökohtaista sivutuotekorvausta (kaivoslaki 101 §). Louhintakorvaukset ja sivutuotekorvaukset ovat saajalleen veronalaista pääomatuloa, josta voidaan vähentää tuloverolain 114 §:n 2 momentin mukainen ainesosavähennys.


johtava veroasiantuntija Sami Varonen

veroasiantuntija Pekka Hakkarainen