Maa-aineksista saatavat tulot luonnollisen henkilön verotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisten henkilöiden maa-aineksista saatavien tulojen verotusta kaikissa tulolähteissä. Ohje kattaa maa-ainesten myyntitoiminnan verotuksen lisäksi myös kaivoslain mukaiset kiinteistön omistajalle maksettavat korvaukset. 

Ohjeen lukua 4 on päivitetty. Päivityksessä on otettu huomioon tuloverolain 47 §:n muutos, jota sovelletaan vuodelta 2017 toimitettavasta verotuksesta alkaen. Lisäksi on ajantasaistettu viittauksia sekä poistettu vanhentunutta tietoa ilmoitusmenettelystä. Ilmoitusmenettelyä ohjataan jatkossa veroilmoitusten täyttöohjeissa ja muissa vero.fi-asiakasohjeissa.

1 Johdanto

Maa-aineksia ovat sora, savi, multa, turve, kivi ja muut irrotettavat maa-ainekset. Maa-aineksiin ei lueta varsinaisen maa-aineksen päällä olevaa jäkälää eikä kunttaa eli metsänpohjaa.

Maa-aineksista saatavat tulot ovat lähtökohtaisesti veronalaista pääomatuloa. Maatilalla maa-aineksesta saatua tuloa ei veroteta maatalouden tulolähteen tulona, vaan henkilökohtaisen tulolähteen tulona. Maatilalta myydystä maa-aineksesta saatu tulo on siten pääomatuloa.  

Laajamittainen maa-ainesten jalostus, kuljetus ja myynti voi kuitenkin olla elinkeinotoiminnan tunnusmerkistön täyttyessä elinkeinotoimintaa. Elinkeinotoiminnan tuloa ovat silloin kaikki toiminnasta saadut tulot, myös itse maa-aineksesta saatu tulo.  Elinkeinotoiminnan tulo jaetaan ansio- ja pääomatulo-osuuteen toimintaan liittyvän nettovarallisuuden perusteella.

2 Maa-aineksen myynti muussa kuin elinkeinotoiminnassa

2.1 Maa-aineksen myyntitulo on pääomatuloa

Luonnollisen henkilön, verotusyhtymän tai kuolinpesän omistamaltaan tai hallitsemaltaan kiinteistöltä saamat tulot maa-aineksen myynnistä ovat myyjän veronalaista pääomatuloa tuloverolain (TVL) 32 §:n perusteella. Veronalaisesta pääomatulosta vähennetään tulon hankkimisesta aiheutuneet menot sekä maa-alueen hankintamenosta tuloverolain 114 §:n 2 momentin nojalla tehtävä ainesosavähennys (substanssipoisto), jota selvitetään myöhemmin luvussa 4. Maa-aineksen myyjällä on myös oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen (TVL 58 § 1 momentti).

Maa-ainesten myynnistä saatuja tuloja ei lueta maatalouden tulokseen eikä maatalouden tulosta laskettaessa vähennetä edellä mainittujen tulojen hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja tai niihin liittyvien velkojen korkoja (maatilatalouden tuloverolaki (MVL) 3 § 3 momentti). Maatilaltakin myydyistä maa-aineksista saadut tulot verotetaan tuloverolain mukaan pääomatulona.  Maatilalla sijaitsevan maa-ainesalueen hankintameno ei ole maatalouden varoja kun lasketaan maatalouden nettovarallisuutta.

Maa-aineksen myynniksi katsotaan myös otto-oikeuden luovutus, jota nimitetään usein maa-aineksen ottoalueen vuokraamiseksi. Otto-oikeudesta saatu korvaus on maa-ainesten myyntituloa siinäkin tapauksessa, että kysymys on pakkolunastukseen perustuvasta rajoitetusta otto-oikeudesta (esimerkiksi maantielain nojalla lunastettu tienpitoaineen otto-oikeus). Ottotoiminnassa tarvittavista välttämättömistä tukialueista saadut korvaukset katsotaan Verohallinnon käsityksen mukaan myös maa-aineksista saaduiksi tuloiksi. Jos turpeenottaja tarvitsee toimintaansa varten alueita esimerkiksi turpeen kuivatusta ja varastointia varten, on kyse maanvuokrasopimuksesta, jonka perusteella saatu tulo on maa-aineksen myyntituloa.

Maa-aineksen myynnistä saadut tulot katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona ne on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan tuloverolain 110 §:n 1 momentin perusteella. Tuloa ei voi jaksottaa seuraaville vuosille, vaikka tulo voi kertyä useammalta vuodelta etukäteen. Tuloverolain 113 §:n mukaan verovelvollisen suorittamaan menoon perustuva, tulosta tehtävä vähennys tehdään, jollei erityisestä syystä muuta johdu, sinä verovuonna, jona maksu on suoritettu.

Maa-aineksen myyjää koskee muistiinpanovelvollisuus, jos myyjä ei ole kirjanpitovelvollinen (verotusmenettelystä annettu laki (VML) 12 § ja Verohallinnon päätös muistiinpanovelvollisuudesta).

Maa- ja kiviaineksen myynnistä on suoritettava arvonlisäveroa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella tavaran myyntinä. Myös maa- tai kiviaineksen otto-oikeuden myynnistä on suoritettava veroa arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella.

2.2 Maa-aineksen jalostus ja kuljetus

Maasta otetun maa-aineksen jalostaminen/jalostuttaminen voi täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit ja koko toiminta (maa-aineksen myynti ja kuljetus lisäpalveluineen) voi olla elinkeinotoimintaa. (Ks. luku 3). Ostetun maa-aineksen jalostus ja kuljetus on lähtökohtaisesti aina elinkeinotoimintaa. Tässä luvussa käsitellään sellaista omalta maalta irrotetun maa-aineksen jalostusta ja kuljetusta, joka ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä eikä liity muuhun elinkeinotoimintaan.

Laissa ei ole nimenomaisia säännöksiä maa-aineksen jalostuksen ja kuljetuksen tulolähteestä. Keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 192/1993 maanviljelijä myi tilaltaan soraa ja kuljetti sitä asiakkaille omalla maataloustraktorillaan. Vaikka soran myynnistä saatu tulo oli pääomatuloa, kuljetuksesta perityt erilliset maksut luokiteltiin maatalouden veronalaiseksi tuloksi. Verotuskäytännössä on aiemmin mm. tämän ratkaisun perusteella katsottu maatilalta myydyn maa-aineksen jalostuksesta ja kuljetuksesta syntyneet tulot maatalouden tuloiksi, vaikka itse maa-aineksesta saatu tulo on ollut pääomatuloa.

Verohallinto muuttaa tätä tulkintaa 1.1.2016 alkaen siten, että myös jalostetun maa-aineksen myynnistä saatu tulo on kokonaan pääomatuloa, jos myytävä tuote on edelleen maa-ainesta eikä kyse ole elinkeinotoiminnasta.

Myös ostajalle kuljetetun maa-aineksen myynnistä saatava tulo katsotaan kokonaisuudessaan pääsääntöisesti pääomatuloksi, ellei kyse ole elinkeinotoiminnasta.  Jos maatilalta myydyn maa-aineksen kuljetuksesta kuitenkin laskutetaan erikseen ja kuljetus tehdään maa- tai metsätalouden koneilla, siitä saatu tulo on maatalouden tuloa. Erikseen laskutetusta maa-aineksen kuljetuksesta maa- tai metsätalouden kalustolla saatu tulo on maatalouden tuloa silloinkin kun maatilalla harjoitetaan maa-aineksen myynnin lisäksi pelkästään metsätaloutta.

Maa-aineksen satunnaisesta kuljetuksesta muulla kuin maa- ja metsätalouden tai elinkeinotoiminnan kalustolla saatu tulo voidaan verottaa myyjän muun tulonhankkimistoiminnan tulona (ansiotulona), jos kuljetuksesta on laskutettu erikseen. Tämä koskee tilanteita, joissa myyjä ei harjoita lainkaan maa- eikä metsätaloutta, hänellä on pieni (yleensä alle 2 ha) ottoalue, jolta saatava maa-ainestulot ovat vähäisiä, eikä myyjä ole arvonlisäverovelvollinen. Muuta tulonhankkimistoimintaa harjoittava henkilö voi hakeutua Verohallinnon ennakkoperintärekisteriin. Kun henkilö on merkitty ennakkoperintärekisteriin, kuljetuksen maksajan ei tarvitse toimittaa maksamastaan suorituksesta ennakonpidätystä.

Maa-aineksen kuljetustoimintaan kohdistuvat menot ovat vähennyskelpoisia siinä tulolähteessä, jonka tulona toiminnasta saadut tulot verotetaan.

Sekä maataloutta että muuta tulonhankkimistoimintaa harjoittava henkilö on muistiinpanovelvollinen, jos hän ei ole kirjanpitovelvollinen (VML 12 § ja Verohallinnon päätös muistiinpanovelvollisuudesta). 

2.3 Tulon hankkimisesta aiheutuneiden menojen vähentäminen

Maa-ainesten myyjällä on oikeus vähentää pääomatuloistaan maa-aineksen myyntitulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot (TVL 54 § 1 momentti).

Maa-aineksen myyntitulosta voi vähentää maa-aineksen irrotuksesta ja jalostuksesta aiheutuneet menot. Tällaisia menoja ovat muun muassa maa-ainesten myyntiin kohdistuvat palkkakustannukset, koneiden ja laitteiden poistot ja käyttökustannukset sekä räjäytykseen liittyvät kustannukset. Jos maa-aineksen jalostuksessa on käytetty maatalouden koneita tai maatalouden palkattua työvoimaa, vähennetään jalostukseen liittyvät välittömät menot maataloustoiminnan tulolähteen sijaan henkilökohtaisessa tulolähteessä. Vastaavasti maa-aineksen kuljetuksesta aiheutuneet välittömät menot vähennetään henkilökohtaisessa tulolähteessä, jos maa-aines on kuljetettu asiakkaalle esimerkiksi maatalouden koneilla tai maatalouden palkattua työvoimaa käyttäen ja kuljetuksesta ei ole laskutettu erikseen.

Maa-aineksen myyntitulosta vähennyskelpoisia muita menoja ovat esimerkiksi:

• Ottoalueelle menevän tien kunnossapitomenot ja pintamaan kuorimismenot.
• Turvealueen raivauksesta ja turvesuon ojituksesta aiheutuneet menot
• Maa-aineksen oton lupahakemukseen, ottamissuunnitelman tarkastamiseen ja ottamistoiminnan valvontaan liittyvät kulut
• Ympäristölupaan, maisematyölupaan, vesilupaan ja ympäristövaikutusten arviointimenettelyyn (YVA) liittyvät kustannukset
• Maa-ainesalueiden maisemointi- ja jälkihoitovelvoitteiden menot. Tällaiset menot saa vähentää sinä vuonna, jonka aikana ne on maksettu  (KHO 1991-B-506).
• Maa-aineksen ottoalueen kiinteistövero

Jos maa-ainesalue on arkeologisesti merkittävällä alueella ja museovirasto vaatii arkeologista tutkimusta alueella, ovat tutkimuskulut vähennyskelpoisia, koska tutkimus on välttämätön edellytys museoviraston luvan ja sitä kautta maa-ainesluvan saamiselle.

Maa-ainestulon hankinnassa käytettyjen rakennusten sekä koneiden ja kaluston hankintamenot vähennetään vuotuisina poistoina noudattaen soveltuvin osin EVL:n säännöksiä (TVL 114 § 1 momentti). EVL:n 33 §:n 1 momentin 2 kohdan säännöstä enintään 850 euron pienhankintojen hankintamenojen vähentämisestä vuosimenona niiden käyttöönottovuonna ei kuitenkaan sovelleta tulonhankinnassa käytettyjen koneiden, kaluston eikä muiden niihin verrattavien hyödykkeiden hankintamenojen vähentämiseen (TVL 114 § 1 momentti). Muut menot kuin tuloverolain 114 §:ssä tarkoitetut hankintamenot vähennetään pääsääntöisesti sinä verovuonna, jona maksu on suoritettu (TVL 113 §).

2.4 Maa-aineksen oma käyttö ja tulolähdesiirto

Maa-ainestuloa koskeva sääntely lisättiin tuloverolain 32 §:ään vasta eduskuntakäsittelyn yhteydessä. Hallituksen esityksessä (200/1992) uudeksi tuloverolaiksi säännöstä ei ollut. Valtiovarainvaliokunta esitti muutosta ehdottaessaan, että maatilatalouden tuloverolain 5 §:n 1 momentin 5 kohdan lisäksi saman säännöksen 11 kohdan maa-ainesten tulolähdesiirtoa koskeva sääntely tulisi siirtää tuloverolakiin, mutta tätä muutosta ei ole toteutettu.

Maatilatalouden tuloverolain 5 §:n 1 momentin 5 ja 11 kohtia ei tuloverolain säätämisen yhteydessä kumottu, mutta säädökseen tuolloin lisätyn 3 §:n 3 momentin mukaan maatalouden tulokseen ei kuitenkaan lueta 5 §:n 1 momentin 5 ja 11 kohdassa tarkoitettuja maa-aineksista saatuja tuloja.

Maa-aineksen ottamista omaan yksityiskäyttöön ei ole säädetty veronalaiseksi tuloksi. Vastaavasti yksityiskäytöstä aiheutuvat menot ovat elantomenoja, eikä niitä voi vähentää verotuksessa. Yksityiskäytön osalta ei siis voi tehdä myöskään luvussa 4 kuvattua substanssipoistoa. Yksityiskäyttöön otettu maa-ainesmäärä kuitenkin pienentää jäljellä olevaa maa-aineksen hankintamenoa.

Veronalaiseksi tuloksi ei ole säädetty myöskään maa-aineksen siirtämistä henkilökohtaisesta tulolähteestä toiseen tulolähteeseen eli käyttämistä esimerkiksi omassa maataloudessa tai elinkeinotoiminnassa. Tällaisesta siirrosta aiheutuu vain menon kohdistaminen toiseen tulolähteeseen.

Vähennyskelpoisia menoja ovat verovelvollisen toisesta tulolähteestään maatalouteen siirtämän omaisuuden verotuksessa poistamatta oleva hankintamenon osa tai sitä korkeampi toisessa tulolähteessä veronalaiseksi luovutushinnaksi luettu määrä (MVL 6 § 1 momentin 12 kohta). Elinkeinotoiminnan osalta vastaava säännös on kirjattu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 a §:n 2 momenttiin.

Jos maa-ainesalueen omistaja ottaa maa-ainesta (esimerkiksi soraa) maa-ainesalueeltaan, josta myös myy ulkopuolisille maa-aineksia, maatalouden tuotantorakennuksen pohjan rakentamiseen, on tähän tarkoitukseen otetun soran osuus maa-alueen hankintamenosta maatalouden tulolähteessä vähennyskelpoista menoa. Jos soraa käytetään vastaavasti yksityistalouden rakennuksen pohjan rakentamiseen, ei soran osuutta hankintamenosta eikä siihen kohdistuvia muita kuluja voi vähentää verotuksessa.

3 Maa-aineksen myynti elinkeinotoiminnassa

3.1 Maa-aineksen myynti, jalostus ja kuljetus

Maa-aineksen myynti ja sen käsittely voi itsessään olla niin laajaa, että se on elinkeinotoimintaa tai se voi liittyä muuhun elinkeinotoimintaan. Elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä ovat voiton tavoittelu, taloudellisen riskin olemassaolo, jatkuvuus, itsenäisyys, aktiivisuus, suunnitelmallisuus ja suuntautuminen ulospäin. Pelkän maa-aineksen myyntitulo ilman jalostusta tai liityntää elinkeinotoimintaan on lähtökohtaisesti aina tuloverolain 32 §:n mukaista pääomatuloa.

Elinkeinotoiminnassa kaikki maa-aineksen myyntitoiminnasta saadut tulot ovat elinkeinotoiminnan tuloa. Elinkeinotoiminnan tulosta vähennyskelpoisia ovat tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot (EVL 7 §), irrotetun maa-aineksen hankintameno sekä maa-alueen hankintamenosta EVL 38 §:n nojalla tehtävä ainesosavähennys (substanssipoisto), jota selvitetään myöhemmin luvuissa 4. Elinkeinotoiminnan tulo jaetaan luonnollisen henkilön verotuksessa pääomatulo- ja ansiotulo-osuuteen edellisen vuoden päättyessä toiminnassa olleen nettovarallisuuden perusteella.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan tulojen ja menojen kirjaamisessa noudatetaan suoriteperiaatetta. Suoriteperusteen mukaan maa-aineksen, kuten soran tai turpeen myynti kirjataan tuloksi silloin, kun maa-aines luovutetaan. Maa-aineksen kuljetuksesta saatava tulo kirjataan tuotoksi silloin, kun kuljetuspalvelu luovutetaan. Jos elinkeinotoiminnan harjoittaja pitää toiminnastaan maksuperusteista kirjanpitoa, sovelletaan myös elinkeinotulon verotuksessa maksuperustetta tulojen ja menojen kirjaamisessa. Maksuperusteen mukaan tulot ja menot kirjataan tuotoiksi ja kuluiksi silloin, kun ne on saatu tai maksettu.

Keskusverolautakunnan päätöksen 194/1971 mukaan soran luovuttamisen on katsottava tapahtuneen vasta silloin kun soran tosiasiallinen irrottaminen yhtiön käyttöön tapahtui. Sorakuopan ostanut yhtiö ei saanut lukea soraa vaihto-omaisuudekseen vielä ostettuaan sorakuopan omistajalta ns. soralapun. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksessä KHO 1973-B-II-519 soranmyyntiä liiketoiminnan muodossa harjoittavan maanviljelijän oli tuloutettava tiehallinnon tien parantamiseen ottamasta sorasta suoritettava korvaus sinä vuonna, jona sora oli otettu.

Elinkeinotoimintaan kuuluvat soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet ovat käyttöomaisuutta. Irrotettu maa-aines on vaihto-omaisuutta.

3.2 Tulon hankkimisesta aiheutuneiden menojen vähentäminen

Elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoisia ovat kaikki tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot.

Elinkeinotoimintaan kuuluva irrotettu tai nostettu maa-aines on sekä sellaisenaan että jalostettuna elinkeinotoiminnan vaihto-omaisuutta. (KVL 1984:305). Vaihto-omaisuuden hankintamenoon luetaan sen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä (EVL 14 § 1 momentti).

Maa-aineksen hankintamenoon luetaan maa-aineksen irrotuksesta ja jalostuksesta aiheutuneet menot sekä muut menot, jotka aihetuvat maa-aineksen saattamisesta käyttö- tai myyntikuntoon. Tällaisia menoja ovat esimerkiksi turvesuon raivaus- ja perkausmenot (KVL 1990:211).

Maa-aineksen hankintameno on sen verovuoden kulua, jonka aikana se on luovutettu kulutettu tai menetetty. Maa-aineksen hankintamenosta voidaan myyntivuoden verotuksessa vähentää myytyä ainesosamäärää vastaava osuus. Tämän lisäksi maa-aineksen hankintamenosta voi tehdä ns. epäkuranttiusvähennyksen, eli poistaa sen osan, joka ylittää varastossa olevan maa-aineksen hankintaan verovuoden päättyessä todennäköisesti tarvittavan hankintamenon tai siitä samana aikana todennäköisesti saatavan luovutushinnan (EVL 28 §).

Maa-aineksen myyntitoiminnassa käytetyn käyttöomaisuuden hankintameno jaksotetaan vähennettäväksi EVL 3 luvun mukaisesti.

Muut tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot kuin omaisuuden hankintamenot vähennetään pääsääntöisesti sinä vuonna, jona niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt. Jos ammatinharjoittaja pitää maksuperusteista kirjanpitoa, ovat menot kuitenkin vähennyskelpoisia sinä vuonna, jonka aikana ne on maksettu.

3.3 Maa-aineksen tulolähdesiirto ja oma käyttö

Jos maa-ainesalue on aluksi toiminnanharjoittajan henkilökohtaisessa tulolähteessä (tulo verotetaan pääomatulona) ja myöhemmin elinkeinotulolähteessä (toimintaa harjoitetaan elinkeinotoimintana), maa-aineksen ottamisen kohteena oleva maa-aines-alue siirretään poistamattomasta hankintamenostaan elinkeinotoiminnan käyttöomaisuudeksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 a §:n 2 momentin perusteella. Maa-ainesalueen hankintamenoa maa-aineksen ottamistoiminnassa ei koroteta käypään arvoon, kun toiminnanharjoittaja siirtää maa-ainesalueen elinkeinotoiminnan käyttöomaisuudeksi.

Elinkeinonharjoittajan ottaessa liikkeestään tai ammatistaan yksityistalouteensa vaihto-omaisuutta, katsotaan luovutushinnaksi otetun omaisuuden alkuperäistä hankintamenoa vastaava määrä tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta (EVL 51 b § 1 momentti).

Elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan tulolähteestään toiseen tulolähteeseensä siirtämän vaihto-omaisuuden veronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta ja käyttöomaisuuden luovutushinnaksi hankintamenon verotuksessa poistamatta oleva osa (EVL 51 a § 1 momentti).

4 Maa-ainesalueen hankintamenosta tehtävä poisto

4.1 Ostetun maa-ainesalueen hankintameno

Maa-ainesalueen hankintamenoksi katsotaan alueen hankintahinta ja kiinteistökauppaan välittömästi liittyneistä muista menoista varainsiirtovero, lainhuudatus- ja lohkomiskulut sekä muut kaupasta aiheutuneet välittömät kulut.

Jos samalla kaupalla on ostettu maa-ainesalueen lisäksi myös muuta omaisuutta ja kauppakirjassa on luotettavasti selvitetty kauppahinnan kohdistuminen kiinteistön eri osiin, pidetään maa-ainesalueen hankintamenona sen osuutta kauppahinnasta. Jos kauppahintaa ei ole jaettu luotettavalla tavalla eri omaisuuserille, jaetaan kokonaiskauppahinta hankituille omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa. Myös hankintaan välittömästi liittyneet menot jaetaan eri omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa.

Kiinteistöllä sijaitsevan maa-ainesalueen käyvän arvon määrityksessä voidaan muun selvityksen puuttuessa käyttää apuna hankintavuonna voimassa ollutta Verohallinnon ohjetta Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa. Ohjeessa on käsitelty soranottoalueen arvon määrittäminen ja turpeennostoalueen arvon määrittäminen. Soranottoalueen arvon määrittämismenetelmää voidaan soveltaa myös muiden maa-ainesten ottoalueiden hankintamenon määrittämiseen.

4.2 Lahjana tai perintönä saadun maa-ainesalueen hankintameno

Vastikkeetta saadun maa-ainesalueen hankintamenona käytetään lähtökohtaisesti perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyä arvoa. Jos maa-ainesalueeseen on perintö- tai lahjaverotuksessa saatu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukainen sukupolvenvaihdoshuojennus, käytetään hankintamenona huojennettua arvoa. Maatilan sukupolvenvaihdoksessa huojennus on voitu saada maa-aineksen ottopaikkaan vain, jos maa-aineksen myyntiä ei ollut aloitettu ennen sukupolvenvaihdosta ja ottopaikka on sen vuoksi arvostettu alkuperäisen maankäyttölajinsa mukaisesti esimerkiksi metsämaana. Huojennetun arvon selvittämisestä tällaisessa tilanteessa kerrotaan Verohallinnon kannanotossa Sukupolvenvaihdoshuojennuksen vaikutus maatilan hankintamenoon.

Sukupolvenvaihdoshuojennuksen voi saada myös silloin, kun maa-ainesalue kuuluu muun yrityksen kuin maatilan yritysvarallisuuteen. Tällöin perintö- tai lahjaverotusarvot eivät kuitenkaan vaikuta hankintamenoon, koska koko liikkeen vastikkeetta saanut elinkeinonharjoittaja vähentää käyttöomaisuuden hankintamenot samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty saantomiehen tuloista (EVL 15 §:n toisen virkkeen mukainen jatkuvuusperiaate). Hän jatkaa siis poistojen tekemistä siitä menojäännöksestä, joka maa-aineksella oli perinnönjättäjän tai lahjanantajan verotuksessa saantohetkellä.

Vastaavaa jatkuvuusperiaatetta sovelletaan silloinkin, kun toiminta ei ole elinkeinotoimintaa, ja kuolinpesä jatkaa perinnönjättäjän harjoittamaa maa-ainesten myyntitoimintaa. Tällöin maa-aineksesta tehtäviä poistoja jatketaan kuolinpesän verotuksessa siitä maa-aineksen poistamattomasta hankintamenosta, joka perinnönjättäjällä oli kuolinhetkellä. Perinnönjaon jälkeen maa-ainesalueen saanut perillinen voi aloittaa poistot perintöverotuksessa käytetystä arvosta, jos kyse ei ole vainajan aloittaman elinkeinotoiminnan jatkamisesta.

Perintöverotusarvoa käytetään poistojen perusteena jo kuolinpesän verotuksessa, jos perinnönjättäjä ei ole harjoittanut maa-ainesten myyntiä.

Jos maa-ainesalue on hankittu lahjanluonteisella kaupalla (vastike enintään ¾ käyvästä arvosta), maa-ainesalueen hankintameno on lahjaverotuksessa vahvistetun arvon ja maksetun kauppahinnan summa.

Jos samalla saannolla on saatu tai hankittu myös muuta omaisuutta, jaetaan kauppahinta sekä hankintaan liittyneet välittömät kulut, lahjaverotusarvo tai perintöverotusarvo omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa.

4.3 Maa-ainesalueen hankintamenon jakaminen maa-aineksen ja maapohjan osuuksiin

Maa-ainesalueen hankintameno jaetaan maapohjan ja alueelta otettavissa olevan maa-ainekseen osuuksiin niiden käypien arvojen suhteessa.

Maapohjan käyväksi arvoksi katsotaan se arvo, joka alueelle jää ottotoiminnan päätyttyä. Arvoon vaikuttaa esimerkiksi kaavoitustilanne (KHO 6.10.1976 taltio 3723). Maa-aineksen osuus hankintahinnasta voidaan määrittää luotettavasti vasta maa-ainesluvan myöntämisen jälkeen, koska vasta silloin on selvillä myytävissä olevan maa-aineksen määrä ja sen käypä arvo.

4.4 Käytettyä ainesosamäärää vastaava poisto (substanssipoisto)

Maa-ainesten myyjä vähentää maa-aineksista saaduista tuloista soran- ja hiekanottopaikan, kivilouhoksen, turvesuon ja muun sellaisen omaisuuden hankintamenosta poiston, joka vastaa kunakin verovuonna maa-aineksesta käytettyä ainesosamäärää vastaavaa osaa (TVL 114 § 2 momentti). Elinkeinoverotuksessa on vastaava säännös elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 38 §:ssä.

Maa-aineksista saaduista tuloista ei vähennetä hankintameno-olettamaa, koska kyse ei ole tuloverolain 45 §:n tarkoittamasta luovutusvoitosta vaan 32 §:n mukaisesta muusta pääomatulosta.

Maa-aineksen hankintameno jaetaan maa-aineksen kokonaismäärällä (tonni, kuutiometri jne.) ja näin saadaan otettavan aineksen yksikköhinta. Koska maa-aineksia voi olla samassa kohteessa lajiltaan ja laadultaan eriarvoisia, määritetään kullekin ainekselle tai laadulle oma yksikköhinta. Tätä varten maa-aineskohteen hankintameno jaetaan erilajisten tai erilaatuisten ainesten käypien arvojen suhteessa.

Jos luovutettavissa oleva ainesosamäärä havaitaan virheelliseksi, on ainesosavähennys laskettava uudelleen uuden jäljellä olevaa ja luovutettavissa ainesosamäärää koskevan arvion mukaan. Uusi yksikköhinta saadaan jakamalla maa-ainesalueen poistamaton hankintameno sillä ainesmäärällä, joka on uuden arvion mukaan jäljellä tai luovutettavissa.

Ainesosavähennyksen lisäksi maa-ainesalueesta voi tehdä lisäpoiston, joka alentaa poistamattoman hankintamenon osan käyvän arvon suuruiseksi (EVL 40 §). Edellytyksenä on se, että toiminnanharjoittaja osoittaa verovuoden lopussa arvonalenemisen, vahingoittumisen tai muun syyn.

Yhteismetsällä ei ole oikeutta vähentää yhteismetsään kuuluvilla osakkaiden omistamilla kiinteistöillä sijaitsevien maa-ainesten hankintamenoja substanssipoistoina, vaikka maa-ainesten myyntitulo verotetaan yhteismetsän tulona (KHO 2015:46).

5 Maa-ainesalueen luovutus

5.1 Myyjän luovutusvoittoverotus

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa (tuloverolaki 45 § 1 momentti). Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia, ja jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta (TVL 46 § 1 momentti).

Maa-ainesalue, jota käytetään elinkeinotoiminnassa maa-ainestulojen hankkimiseen, on elinkeinotoiminnan käyttöomaisuutta. Käyttöomaisuuteen kuuluvasta kiinteistöstä saatua luovutusvoittoa ei jaeta ansio- ja pääomatulo-osuuksiin, vaan se on kokonaan pääomatuloa (TVL 38 § 2 momentti). Elinkeinotoiminnan tulona verotettavan kiinteistön myynnin myyntihinnasta vähennetään aina todellinen hankintameno eikä hankintameno-olettamaa sovelleta.

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa harjoittamaansa maatalouteen tai metsätalouteen kuuluvaa kiinteää omaisuutta, avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osuuden taikka sellaisen yhteisön osakkeita tai osuuksia, jotka oikeuttavat vähintään 10 prosentin omistusosuuteen mainitussa yhtiössä ja saajana on joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa hänen lapsensa tai tämän rintaperillinen taikka hänen sisarensa, veljensä, sisarpuolensa tai velipuolensa ja jos omaisuus on ollut yhteensä yli 10 vuotta verovelvollisen tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut sen vastikkeettomasti (TVL 48 § 1 momentti 3 kohta).            

Edellä selvitettyä sukupolvenvaihdoksen luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei lähtökohtaisesti sovelleta maatilalla sijaitsevan ottotoimintaan käytetyn maa-alueen luovutukseen. Jos maa-ainesalueelta on otettu koko ottotoiminnan ajan maa-ainesta vain omaan käyttöön maa- tai metsätaloudessa, huojennusta sovelletaan maa-ainesalueenkin luovutukseen, koska tällaista ottoaluetta pidetään edelleen metsämaana alkuperäisen maankäyttölajinsa mukaisesti.

Sukupolvenvaihdoksen luovutusvoiton verovapaussäännös ei koske yksityiseen liikkeeseen tai ammattiin kuuluvaa omaisuutta, joten yritystoiminnan luovutuksesta saatava tulo on aina veronalaista elinkeinotuloa. Jos maa-ainesalue kuuluu henkilöyhtiön tai osakeyhtiön varoihin, tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohtaa voidaan soveltaa yhtiöosuuden tai osakkeiden luovutuksiin muiden edellytysten täyttyessä.

Sukupolvenvaihdoksesta löytyy lisätietoa Verohallinnon ohjeista  Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa, Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa  ja Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa  

6 Kaivoslain mukaiset korvaukset

6.1 Kaivostoimitus ja siihen sisältyvät korvaukset

Kaivostoiminnan harjoittaja voi hankkia kaivostoimintaa varten tarvittavan alueen omistus- tai käyttöoikeuden joko sopimusteitse tai hakea lupaa (kaivosaluelunastuslupa) käyttää toiselle kuuluvaa aluetta kaivosalueena.

6.2 Sopimuksin hankituista alueista maksettavat korvaukset

6.2.1 Kertakorvaus määräaikaisesta käyttöoikeudesta

Kertakorvaus on korvaus oikeudesta käyttää kaivosaluetta sekä apualuetta. Jos korvaus kohdistuu maatilatalouden tuloverolain 2 §:n 2 momentissa tarkoitettuun maatilaan, on korvaus maatalouden tuloa maatilatalouden tuloverolain 5 §:n 1 momentin 9 kohdan nojalla (KHO 1977-II-548, KHO 1996-B-514). Muutoin korvaus on tuloverolain mukaan verotettavaa pääomatuloa.

Korvaus ei ole lähtökohtaisesti korvausta maa-aineksen otosta tai puustosta. Siltä osin kuin korvaus kohdistuu maa-aineksen ottoon, on korvaus tuloverolain 32 §:n mukaista pääomatulona verotettavaa korvausta maa-aineksista. Sitä ei lueta maatalouden tuloksi vaan verovelvollisen muun toiminnan tulonlähteen tuloksi. Tällöin tulosta voidaan vähentää ainesosavähennyksenä käytettyä ainesosamäärää vastaava tuloverolain 114 §:n 2 momentin mukainen substanssipoisto. Metsään mahdollisesti kohdistuva korvaus verotetaan tuloverolain 43 §:n mukaisena metsätalouden pääomatulona.

6.2.2 Kertakorvaus pysyvästä käyttöoikeudesta

Jos kertakorvauksen perusteena olevalle käyttöoikeudelle ei ole sovittu kestoa, pidetään tällaista pysyvästä käyttöoikeudesta saatua korvausta kiinteistön luovutushintaan rinnastettavana suorituksena. Tuloverolain 49 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan luovutusvoiton veronalaista määrää laskettaessa luovutushinnasta vähennetään vähintään 80 %, jos kiinteistö on vapaaehtoisesti luovutettu sellaiseen tarkoitukseen, johon vastaanottajalla on oikeus lunastaa kysymyksessä olevan kaltaista omaisuutta tai saada sen pysyvä käyttöoikeus mainitulla menettelyllä.

Pysyvästä käyttöoikeudesta saatua korvausta verotetaan luovutuksena, minkä vuoksi siihen ei voida kohdistaa tuloverolain 114 §:n 2 momentin mukaisena substanssipoistona tehtävää ainesosavähennystä.

6.2.3 Vuosivuokra

Vuokrasopimuksen mukaista suoritusta käsitellään kertakorvausten tapaan luonteensa mukaisesti joko maatilan käytöstä maksettavana korvauksena tai pääomatulona. Jos sopimukseen sisältyy oikeus ottaa maa-aineksia, on korvaus tältä osin maa-aineksesta saatavaa pääomatuloa. Tällöin tulosta voidaan vähentää ainesosavähennyksenä käytettyä ainesosamäärää vastaava tuloverolain 114 §:n 2 momentin mukainen substanssipoisto.

6.3 Kaivosaluelunastuslupa ja kaivostoimituksessa maksettavat korvaukset

Kaivosaluelunastuslupaa koskevat asiat ratkaisee valtioneuvosto. Kaivosalueeksi ja kaivoksen apualueeksi tarvittavien alueiden käyttöoikeuksien lunastaminen suoritetaan kaivostoimitukseksi kutsutussa kiinteistötoimituksessa. Kaivostoimituksessa määrätään maanomistajille maksettavat korvaukset lunastuslain (603/1977) 29 §:n mukaista täyden korvauksen periaatetta noudattaen. Korvaukset ovat nimikkeiltään kohteenkorvauksia, haitankorvauksia ja vahingonkorvauksia.

Kohteenkorvaukset verotetaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan. Haitankorvaukset voivat olla joko kiinteistön arvon alenemisesta maksettuina luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan verotettavia tai vahingonkorvaustyyppisinä asianomaisen tulolähteen tulona verotettavia (esimerkiksi maatalouden meluhaitta, etäisyyshaitta, päistehaitta). Tulonhankkimistoimintaan liittyvät vahingonkorvaukset käsitellään veronalaisen tulon sijaan saatuna tulona, ja voivat olla esimerkiksi puuston osalta metsätalouden pääomatuloa ja sadonmenetyksestä maksettuna maatalouden tuloa. Verovapaita yksityistalouteen kohdistuvia vahingonkorvauksia voivat olla esimerkiksi kaivon kuivumisesta tai pihakasvillisuudesta maksetut korvaukset.

Lunastuskorvaukselle maksettava korko on aina veronalaista pääomatuloa, vaikka varsinainen korvaus olisikin verovapaata tuloa.

Kaivostoimituksessa selvitetään myös mahdollisuudet tehdä lunastuksen sijasta tilusjärjestelyjä (kaivoslaki 88 §). Kiinteistöjen kesken voidaan suorittaa tilusvaihto tai alue voidaan siirtää kiinteistöstä toiseen rahana suoritettavaa täyttä korvausta vastaan. Kaivostoimituksen yhteydessä tehtävän tilusjärjestelyn erityispiirteenä on lisäksi, että kiinteistöstä toiseen siirtyvä alue arvioidaan erikseen luovuttavan ja vastaanottavan kiinteistön kannalta, ja jos nämä arvot eroavat toisistaan, kaivosluvan haltijan on korvattava erotus (kaivoslaki 92 §). Tilusvaihto ei sinällään ole tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettu veronalainen omaisuuden luovutus (KHO:2006:81), mutta maksettavien korvausten osalta sovelletaan luovutusvoiton verottamista koskevia säännöksiä samoin kuin esimerkiksi halkomisen yhteydessä maksettuihin korvauksiin (KVL 81/1995).

6.4 Korvaukset malminetsinnästä ja kaivostoiminnasta

Malminetsintäluvan haltijan on suoritettava malminetsintäalueeseen kuuluvien kiinteistöjen omistajille vuosittain malminetsintäkorvausta (kaivoslaki 99 §). Korvaus on pinta-alaperusteinen (20 euroa/ha/vuosi), ja sen taso nousee porrastetusti määrävuosin, jos malminetsintäluvan voimassaolo jatkuu yli neljä vuotta. Malminetsintäkorvaukset kohdistuvat yleensä maatilaan ja ovat saajalleen maatilatalouden tuloverolain 5 §:n 1 momentin 9 kohdassa tarkoitettua maatalouden tulona verotettavaa korvausta.

Kaivosluvan haltijan on maksettava kaivosalueeseen kuuluvien kiinteistöjen omistajille vuotuista louhintakorvausta (kaivoslaki 100 §). Louhintakorvaus koostuu pinta-alaperusteisesta osasta (50 euroa/ha/vuosi) ja hyödynnetyn malmin arvoon perustuvasta osasta. Lisäksi kaivostoiminnan sivutuotteista (muuhun kuin kaivostoimintaan käytetyt maa-ainekset) saadun hyödyn perusteella maksetaan vuosittain kiinteistökohtaista sivutuotekorvausta (kaivoslaki 101 §). Louhintakorvaukset ja sivutuotekorvaukset ovat saajalleen veronalaista pääomatuloa, josta voidaan vähentää tuloverolain 114 §:n 2 momentin mukainen ainesosavähennys.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Tuula Pietikäinen