Ne bis in idem -periaate ja verotus

Antopäivä
18.10.2021
Voimassaolo
18.10.2021 - Toistaiseksi

Ne bis in idem  -kielto (”ei kahdesti samassa asiassa”) on yksi oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin periaatteista. Ketään ei saa tutkia ja rangaista toiseen kertaan rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi.

Ne bis in idem -kielto on ilmaistu Euroopan unionin perusoikeuskirjan 50 artiklassa sekä Suomea sitovissa kansainvälisissä sopimuksissa, kuten Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7 lisäpöytäkirjan 4. artiklassa ja kansalaisoikeuksia ja poliittisia oikeuksia koskevan sopimuksen 14 artiklassa.  Suomen perustuslaissa taataan oikeudenmukainen oikeudenkäynti (perustuslaki 21 §). Julkisen vallan on myös turvattava perusoikeuksien ja ihmisoikeuksien toteutuminen (perustuslaki 22 §).

Veronkorotus rinnastuu rikosoikeudelliseen rangaistukseen

Hallinnollinen seuraamus voi olla tavoitteiltaan ja ankaruudeltaan saman kaltainen kuin rikosoikeudellinen rangaistus, ja silloin myös hallinnollinen seuraamus estää uuden rangaistuksen. Seuraamuksen ja teon luonnetta arvioidaan ns. Engel-kriteereillä (Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisu 8.6.1976, Engel ym v. Alankomaat). Veronkorotus täyttää nämä kriteerit, joten verotukseen liittyvästä rangaistavasta teosta ei voida nostaa rikossyytettä, jos samasta teosta on jo määrätty veronkorotus.

Ne bis in idem -kielto koskee vain sellaisia veronkorotuksia, jotka on määrätty luonnolliselle henkilölle tai joista luonnollinen henkilö vastaa suoraan lain perusteella.  Periaatetta ei siis sovelleta, jos veronkorotus on määrätty osakeyhtiölle ja samasta asiasta vaaditaan rangaistusta osakeyhtiössä määräysvaltaa käyttäneelle henkilölle.

Verotukseen liittyvät väärinkäytökset käsitellään joko hallinnollisesti tai syyteasiana

Veroasioissa kaksinkertaisen rangaistuksen estää laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta (781/2013). Se estää tilanteet, joissa sama henkilö saattaisi joutua saman väärinkäytöksen tai rikkomuksen perusteella kahteen kertaan tutkittavaksi ja rangaistavaksi. Lakia sovelletaan tekoihin ja laiminlyönteihin, joista Verohallinto tai Tulli voisi määrätä veron- tai tullinkorotuksen niin, että luonnollinen henkilö on vastuussa sen maksamisesta. 

Käytännössä viranomaisen on ratkaistava, käsitelläänkö verotukseen liittyvä väärinkäytös hallinnollisesti veronkorotusasiana vai rikosoikeudellisin perustein syyteasiana. Jos asia on käsiteltävä rikoksena, Verohallinto voi tehdä verotuspäätöksen mutta jättää veronkorotusta koskevan päätöksen tekemättä. Silloin Verohallinto voi tehdä tapauksesta rikosilmoituksen ja syyttäjä voi nostaa syytteen.

Lakia ja ne bis in idem -periaatetta sovelletaan siis tilanteessa, jossa Verohallinto tekee harkinnan siitä, määrätäänkö hallinnollinen sanktio vai onko syytä tehdä rikosilmoitus. Ne bis in idem -periaatetta sovelletaan myös silloin, kun verotusta koskevasta asiasta on aloitettu esitutkinta ennen veroharkintaa.  Verohallinto voi kuitenkin määrätä veronkorotuksen samasta teosta, jos esitutkintaviranomainen lopettaa esitutkinnan tai jättää sen toimittamatta tai jos syyttäjä peruuttaa syytteen.

Esimerkki: Kommandiittiyhtiö X ky:n verotarkastuksessa huomataan, että yhtiön kirjanpidossa on epäselviä kuitteja, joilla on ostettu työsuorituksia vastuunalaisen yhtiömiehen A määräysvallassa olevalta osakeyhtiöltä.  Tarkastuksessa herää epäily, että työsuorituksia ei ole tosiasiassa tehty ja että laskutus on tekaistua.  Verotarkastuskertomuksessa esitetään, että perusteettomat ostovähennykset palautetaan X ky:n tulokseen ja yhtiö määrätään maksamaan perusteettomat arvonlisäverovähennykset.  Kommandiittiyhtiön tulos verotetaan A:n tulona ja A vastaa henkilökohtaisesti ky:lle maksuunpannuista arvonlisäveroista lain ja verotuspäätöksen mukaan.

Rikoslain 29 luvun 11 §:n 1 momentin mukaan rikosilmoitus voidaan jättää tekemättä, jos veronkorotus on riittävä seuraamus. Lain esitöiden mukaan veronkorotus voi olla riittävä seuraamus silloin, jos teosta todennäköisesti tuomittaisiin sakkorangaistus.  Verohallinto voi A:n tapauksessa todeta, että veron määrä ja muut olosuhteet huomioon ottaen veronkorotus on riittävä seuraamus. Seuraamuksen määrääminen käsitellään hallinnollisesti. Käytännössä Verohallinto tekee verotuspäätökset ja määrää samassa yhteydessä veronkorotukset. 

Verohallinto voi vaihtoehtoisesti päättää, että epäillystä verorikoksesta tehdään rikosilmoitus. Silloin seuraamus käsitellään syyteasiana oikeudessa. Verotuspäätökset tehdään verotarkastuksen havaintojen ja mahdollisen muun selvityksen mukaisesti mutta veronkorotusta koskeva päätös jätetään tekemättä. Lain mukaan Verohallinnon pitää myös ilmoittaa A:lle siitä, että veronkorotukset on jätetty tästä syystä tekemättä.

Veronkorotus voidaan erityisen painavista syistä poistaa ja käsitellä sama asia syyteasiana

Verohallinto ei normaalisti voi tehdä rikosilmoitusta teosta, jota ne bis in idem -periaate koskee ja josta on määrätty veronkorotus (laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta 3 § 1 momentti). Vastaavasti syyttäjä ei yleensä voi nostaa syytettä, jos samasta asiasta on tehty veronkorotuspäätös (rikoslaki 29 luvun 11 §:n 2 momentti).

Samoissa lainkohdissa on kuitenkin säädetty myös edellytyksistä, joiden perusteella sama asia voidaan veronkorotuksesta huolimatta tutkia uudelleen.  Asiassa on täytynyt tulla esiin olennaista ja uutta tietoa, jota viranomainen ei olisi voinut huomata silloin, kun veronkorotuksesta päätettiin.  Lisäksi uudelleen tutkiminen rikosasiana edellyttää, että Verohallinto poistaa veronkorotuksen ennen syytteen nostamista.

Verotarkastuksissa asioita tutkitaan yleensä jälkikäteen. Verohallinto on voinut ennen tarkastusta tehdä samoja verokausia koskevia päätöksiä, joista osassa on saatettu määrätä esimerkiksi arvonlisäveroihin tai työnantajasuorituksiin liittyviä veronkorotuksia. Myös esitutkintaviranomainen voi tutkia tällaisia verokausia, jos se aloittaa verorikoksen selvittämisen omasta aloitteestaan. Tällaisissa tapauksissa Verohallinto selvittää ja varmistaa, onko veronkorotus määrätty samasta asiasta, jota nyt ollaan tutkimassa. Jos asia on sama, on lisäksi selvitettävä, voidaanko se siitä huolimatta tutkia uudelleen. Jos tämä on lain mukaan mahdollista, Verohallinto poistaa veronkorotuksen.  Sen jälkeen syytteen nostamiselle ei ole estettä.

Erillisen veronkorotuksen määrääminen

Verotuksessa on määräajat, joiden kuluessa verotuspäätös on pakko tehdä. Kaikissa tapauksissa Verohallinto ei siihen mennessä saa riittäviä tietoja rikosilmoitusta varten. Muun muassa tällaisissa tapauksessa voi olla perusteltua, että Verohallinto tekee verotuspäätöksen mutta jättää veronkorotusta koskevan päätöksen tekemättä. Jos myöhemmin varmistuu, että rikosilmoitukseen ei ole aihetta, Verohallinto määrää veronkorotuksen erillisellä päätöksellä. Tämä on tehtävä verotuspäätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden loppuun mennessä.

Veronkorotusta ei voi määrätä, jos tuomioistuin hylkää syytteen verorikoksesta. Sen sijaan jos rikos ei etene syyteharkintaan tai oikeuden käsiteltäväksi, Verohallinto voi tehdä veronkorotuksesta erillisen päätöksen. Näin voidaan toimia silloin, kun poliisi toteaa esitutkinnan aikana, ettei rikoksen tutkintaa jatketa, tai kun syyttäjä päättää jättää syytteen nostamatta. Erillinen veronkorotuspäätös on mahdollista tehdä vielä silloinkin, jos syyttäjä peruuttaa nostamansa syytteen. Verohallinnon on tehtävä päätös erillisestä veronkorotuksesta 90 päivän kuluessa siitä, kun Verohallinto on saanut poliisin tai syyttäjän tekemän päätöksen tiedokseen.

Esimerkki: Verohallinto on havainnut Y oy:n verotarkastuksessa, että yhtiö on maksanut palkkaa muttei ole antanut työnantajan ilmoituksia Verohallinnolle. Kaikki työntekijät eivät ole myöskään itse ilmoittaneet omassa verotuksessaan, että he ovat saaneet palkkaa Y oy:ltä. Työntekijä B on yksi työntekijöistä, joista Verohallinto on tehnyt rikosilmoituksen. Verohallinto on määrännyt B:lle verot Y oy:n maksamista palkoista mutta jättänyt veronkorotuspäätöksen tekemättä.  Syyttäjä toteaa, että työntekijä B:n saaman palkan määrästä ei ole saatu rikosasiassa vaadittavaa näyttöä ja tekee syyttämättäjättämispäätöksen teon vähäisyyden perusteella. Syyttäjä ilmoittaa päätöksestään Verohallinnolle. Verohallinto määrää B:lle veronkorotuksen.

Muutoksenhaku

Verohallinnon ratkaisuun veronkorotuksen tekemättä jättämisestä rikosepäilyn vuoksi ei saa hakea muutosta. Muutosta ei saa hakea myöskään oikaisupäätökseen, jolla veronkorotus poistetaan asian uudelleen tutkimista varten. Erillisellä päätöksellä määrättyyn veronkorotukseen sen sijaan voi hakea muutosta.  Muutoksenhakuun sovelletaan samoja säännöksiä ja menettelyä kuin siihen verotuspäätökseen, johon veronkorotus liittyy. 

Muut hallinnolliset seuraamukset ja niiden vaikutus

Myös muut hallinnolliset seuraamukset kuin veronkorotus voivat rinnastua rikosoikeudelliseen rangaistukseen. Muihin seuraamuksiin ei kuitenkaan sovelleta lakia erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta.

Myöhästymismaksu on seuraamusmaksu, jonka Verohallinto voi määrätä veroilmoituksen myöhästymisen vuoksi eli jos ilmoitusvelvollinen antaa veroilmoituksen vasta määräajan jälkeen. Myöhästymismaksusta säädetään verotusmenettelylain 33 §:ssä ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 35 §:ssä.  Veroilmoituksen myöhästyminen ei ole rikoslaissa rangaistavaksi säädetty teko, joten ne bis in idem -periaate ei koske myöhästymismaksua. Myöhästymismaksu ei siis estä syytteen nostamista, jos myöhästyneessä veroilmoituksessa on ollut sellaista väärää tietoa, joka täyttää veropetoksen tunnusmerkit.

Laiminlyöntimaksu taas voidaan määrätä tietyissä tapauksissa, joissa tiedonantovelvollisuutta on laiminlyöty. Laiminlyöntimaksu perustuu verotusmenettelylain 22 a §:ään. Tiedonantovelvollisuus koskee yleensä jonkun muun kuin tiedonantovelvollisen omaa verotusta. Esimerkiksi verotusmenettelylain 3 luvussa säädetään, mitä tietoja ns. sivullisen eli suorituksen maksajan tai välittäjän on ilmoitettava verotusta varten. Laiminlyöntimaksun perusteena on vähäinen virhe tai se, että ilmoitus on annettu myöhässä tai eri tavalla kuin laissa säädetään tai Verohallinto määrää. Laiminlyöntimaksu voidaan määrätä oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 39 § perusteella. Näitä laiminlyöntejä ei ole säädetty rikoslaissa rangaistaviksi teoiksi, joten niiden perusteella määrätyt laiminlyöntimaksut eivät estä syytteen nostamista samaan verokauteen tai veroilmoitukseen liittyvästä mutta muulla teolla toteutetusta rikoksesta. 

Laiminlyöntimaksua on voitu määrätä 1.1.2021 alkaen myös sillä perusteella, että verovelvollinen on jättänyt noudattamatta valmisteverotuslaissa tai autoverolaissa säädettyjä velvollisuuksia (laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 39 §, autoverolaki 95 §). Näidenkin laiminlyöntimaksujen perusteet ovat tavallisesti hallinnollisten velvollisuuksien laiminlyöntejä, jotka eivät ole rikoslaissa rangaistavaksi säädettyjä tekoja tai rikoslaissa rangaistavaksi säädetyn teon erottamattomia osatekoja. Joissakin tilanteissa valmisteverolaissa säädetyn velvollisuuden täyttämättä jättäminen voi kuitenkin olla erottamaton osa jotakin muuta rikosta kuin verorikosta. Ne bis in idem -kiellon soveltuvuutta ja kiellon vaikutusta voidaan joutua arvioimaan tapauskohtaisesti.