Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään palkansaajan oikeutta vähentää työstä aiheutuneita matkakustannuksia verotuksessa. Palkansaajalle aiheutuneiden kustannusten vähentämiseen vaikuttaa se, ovatko kustannukset asunnon ja työpaikan välisiä matkakuluja vai työmatkasta aiheutuneita matkakustannuksia. Ohje korvaa 13.1.2017 annetun ohjeen Matkakustannukset verotuksesssa – ohje palkansaajalle. Ohjeeseen on tehty pääasiassa vain pieniä täsmennyksiä ja joitakin rakenteellisia muutoksia. Tuloverolain 72 a §:n muutoksen seurauksena tilapäisen työskentelyn määräaika on pidentynyt ja kohtaa 3.1 on tästä syystä muutettu. Ohjeeseen on myös lisätty yhteenvetotaulukko matkustannusten korvaamisesta ja vähentämisestä.

1 Johdanto

Palkansaaja voi vähentää verotuksessaan työstä aiheutuneita matkoista johtuvia kustannuksia. Vähennykseen vaikuttaa se, ovatko kustannukset asunnon ja työpaikan välisiä matkakuluja vai työmatkasta aiheutuneita matkakustannuksia.

Asunnon ja työpaikan välisten matkojen vähentämisestä palkansaajan verotuksessa on säädetty tuloverolain (1535/1992, TVL) 93 §:ssä ja 95 §:n 1 momentin 3 kohdassa. Työmatkasta aiheutuneet matkakustannukset ja muut kustannukset palkansaaja voi vähentää TVL 29 §:n ja TVL 95 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaisina tulonhankkimiskuluina.

Verohallinto antaa vuosittain kaksi matkakustannuksia koskevaa päätöstä:

• Verohallinnon päätös verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2017 (jäljempänä kustannuspäätös). Päätöksessä määrätään muun muassa työnantajan työntekijälle työmatkasta maksamien verovapaiden korvausten enimmäismääristä. Päätös annetaan marras-joulukuussa tulevalle vuodelle (Linkki vuoden 2018 päätökseen).
• Verohallinnon päätös matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2017 toimitettavassa verotuksessa (jäljempänä matkakuluvähennyspäätös). Päätöksessä määrätään, kuinka asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten perusteella myönnettävä vähennys lasketaan silloin, kun halvimpana kulkuneuvona pidetään muuta kuin julkista kulkuneuvoa. Päätös annetaan loka-marraskuussa kuluvalle vuodelle eli noin vuoden myöhemmin kuin kustannuspäätös.

Lisäksi Verohallinto antaa vuosittain niin sanotut yhtenäistämisohjeet oikean ja yhdenmukaisen verotuksen edistämiseksi:

• Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2017 toimitettavaa verotusta varten (jäljempänä yhtenäistämisohje). Ohjeissa on kerrottu muun muassa minkä suuruisen vähennyksen verovelvollinen voi saada hänelle työmatkasta aiheutuneista lisääntyneistä elantokustannuksista. Vähennyksen määrä on eri suuruinen kuin se määrä, jonka työnantaja voi maksaa työntekijälle verovapaasti. Yhtenäistämisohjeet annetaan yleensä joulukuussa kuluvalle vuodelle.

Tämän ohjeen liitteenä on yhteenvetotaulukko matkakustannusten korvaamisesta ja vähentämisestä. Taulukossa on kerrottu, minkä suuruisia matkakustannusten korvauksia työnantaja voi maksaa työntekijälle verovapaasti. Vastaavasti siinä on kerrottu, minkä suuruisia kustannuksia työntekijä voi vaatia vähennettäväksi omassa verotuksessaan, jos työnantaja ei ole korvannut matkoista hänelle aiheutuneita kustannuksia.

2 Asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset

2.1 Varsinainen työpaikka

Asunnon ja työpaikan välisellä matkalla tarkoitetaan kodin ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa. Varsinainen työpaikka on paikka, jossa palkansaaja vakituisesti työskentelee. Esimerkiksi työn liikkuvuuden vuoksi tällaista vakituista työskentelypaikkaa ei kuitenkaan välttämättä ole. Silloin varsinaisena työpaikkana pidetään paikkaa, josta työntekijä hakee työmääräykset tai jossa hän säilyttää työssä käyttämiään asusteita, työvälineitä tai työaineita, tai muuta työn tekemisen kannalta vastaavaa paikkaa.

2.2 Päivittäiset asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat

Palkansaaja voi vähentää verotuksessaan asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ansiotulon hankkimisesta aiheutuneina menoina. Myös toissijaisen työpaikan ja sen sijainnin vuoksi tarpeellisen majoittumispaikan väliset matkakulut vähennetään asunnon ja työpaikan välisinä matkakustannuksina (katso jäljempänä kohta 6).

Matkakustannukset vähennetään halvimman käytettävissä olevan kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan ja halvimman lippuhinnan mukaan riippumatta siitä, mitä kulkuneuvoa verovelvollinen on todellisuudessa käyttänyt matkaansa. Palkansaajan matkakustannusten omavastuuosuus on 750 euroa vuodessa. Matkakuluista saa siis vähentää vain sen osan, joka ylittää 750 euroa. Vähennyksen enimmäismäärä on 7.000 euroa vuodessa. (TVL 93 § 1 momentti)

Osan vuotta työttömänä olleen työnhakijan omavastuuta pienennetään 70 eurolla jokaista täyttä korvauskuukautta kohti, jolta työnhakija on saanut työttömyysturvalain mukaista työttömyyspäivärahaa, työmarkkinatukea tai päivärahaa toimeentulon turvaamiseksi. Tällaisissa tapauksissa matkakustannusten omavastuuosuus on kuitenkin aina vähintään 140 euroa. Täyteen korvauskuukauteen katsotaan kuuluvan 21,5 korvauspäivää vastaava määrä. (TVL 93 § 4 momentti)

Asunnon ja työpaikan välisiä matkakustannuksia voi vähentää vain työssäoloajalta ja toteutuneen matkustuksen perusteella. Yleensä vähennys voidaan myöntää 11 työssäolokuukauden ajalta. Etätyöpäiviltä, loma-, vuorotteluvapaa-, työkomennus- tai muulta matkustamisen katkaisevalta ajalta vähennystä ei saa.

2.3 Varsinainen työpaikka toisella paikkakunnalla

Palkansaajalla voi olla varsinainen työpaikka ja asunto toisella paikkakunnalla kuin missä hänen ja hänen perheensä varsinainen asunto sijaitsee. TVL 93 §:n 1 momentissa ei ole määritelty, mitä asunnolla tässä yhteydessä tarkoitetaan.

Vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan asunnon ja työpaikan välisenä matkana pidetään myös matkaa, jonka toisella paikkakunnalla työskentelevä ja asuva verovelvollinen tekee käydäkseen viikonloppuisin tai muina vapaapäivinään perheensä luona. Palkansaaja voi vähentää perheensä luona käynnistä aiheutuvat matkakulut asunnon ja työpaikan välisinä matkakuluina. Vähennykseen oikeuttavan matkan voi yleensä tehdä kerran viikossa. Vähennys lasketaan halvimman kulkuneuvon mukaan.

Perhesuhteiden vaikutusta matkakustannusten vähentämiseen on verotus- ja oikeuskäytännössä arvioitu siten, että vain perheellinen henkilö voi vähentää nämä matkakustannukset. Perheellisenä henkilönä pidetään verotuksessa henkilöä, joka on avioliitossa tai rekisteröidyssä parisuhteessa, sekä henkilöä, jolla on avopuoliso, jonka kanssa hän on aiemmin ollut avioliitossa tai rekisteröidyssä parisuhteessa tai jonka kanssa hänellä on tai on ollut yhteinen lapsi.

Lapsettomat aviopuolisot eivät kuitenkaan voi vähentää puolison luona käynneistä aiheutuneita kuluja, jos heillä on eri kotikunnat. Myöskään yksin elävä henkilö ei voi vähentää toisella paikkakunnalla sijaitsevalla asunnolla käynneistä aiheutuneita kuluja, jos hänellä on varsinainen työpaikka ja asunto työskentelypaikkakunnalla. Oikeuskäytännön mukaan (katso esimerkiksi KHO 2016:188) eronneella puolisolla on kuitenkin oikeus vähentää asunnon ja toisella paikkakunnalla sijaitsevan työpaikan väliset matkakustannukset silloin, kun yhteishuoltajuudessa olevat lapset asuvat välillä hänen asunnossaan. Matkat katsotaan tehdyksi tällöin asuntoon, jossa eronnut puoliso asuu osan ajastaan perheensä kanssa.

2.4 Halvin kulkuneuvo

2.4.1 Vähennys julkisilla kulkuneuvoilla tehdyistä matkoista

Asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset voi vähentää halvimman kulkuneuvon ja halvimman lippuhinnan (sarja-, seutu- tms. lippu) mukaan laskettuna. Halvimpana kulkuneuvona pidetään yleensä julkista kulkuneuvoa.

Viikonloppumatkojen kustannukset vähennetään myös julkisten kulkuneuvojen taksojen mukaisesti. Vain joissakin poikkeustapauksissa vähennys voidaan hyväksyä muuta kuin julkista kulkuneuvoa käyttäen. Tällaisia poikkeustapauksia ovat esimerkiksi tilanteet, kun julkista kulkuneuvoa ei ole lainkaan käytettävissä tai jos verovelvollinen ei ehtisi käydä kotona käyttämällä julkisia kulkuneuvoja.

2.4.2 Vähennys muilla kuin julkisilla kulkuneuvoilla tehdyistä matkoista

Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan vähennys voidaan tehdä muun kuin julkisen kulkuneuvon kustannusten mukaan esimerkiksi seuraavissa tapauksissa:

• Julkista kulkuneuvoa ei ole lainkaan käytettävissä.
• Kävelymatka yhteen suuntaan (esimerkiksi asunnolta linja-autopysäkille) on vähintään 3 kilometriä.
• Odotusaika meno-paluumatkalla (esimerkiksi julkisen kulkuneuvon vaihto) on yhteensä vähintään 2 tuntia.
• Matka alkaa tai päättyy yöllä (klo 00.00–05.00).

Omaa autoa ei pidetä halvimpana kulkuneuvona sen perusteella, että palkansaaja tarvitsee autoa työssään, kuljettaa samalla lapsia päivähoitoon tai matka julkisilla kulkuneuvoilla kestäisi kauemmin kuin omalla autolla.

Jos halvimpana kulkuneuvona pidetään muuta kuin julkista kulkuneuvoa, vähennys lasketaan matkakuluvähennyspäätöksen mukaisesti (TVL 93 § 2 momentti).

Vuonna 2017 vähennysten määrä on päätöksen mukaan:

oma auto	0,24 euroa kilometriltä
työsuhdeauto	0,19 euroa kilometriltä
moottoripyörä ja kevyt nelipyörä	0,15 euroa kilometriltä
mopo	0,09 euroa kilometriltä
polkupyörä	85,00 euroa vuodessa

 

Palkansaajan käyttäessä asunnon ja työpaikan väliseen matkaansa muuta kuin matkakuluvähennyspäätöksessä mainittua kulkuneuvoa vähennys myönnetään kustannuksista esitetyn luotettavan selvityksen perusteella.

2.4.3 Vähennys kun osa matkasta tehdään julkisella kulkuneuvolla ja osa omalla autolla

Jos julkinen kulkuneuvo on käytettävissä vain osalla asunnon ja työpaikan välistä matkaa, matkakulut voi vähentää osaksi julkisen kulkuneuvon kustannusten mukaan laskettuna ja osaksi muun kuin julkisen kulkuneuvon kustannusten mukaan laskettuna.

Esimerkiksi auto voi olla halvin kulkuneuvo matkalla asunnolta rautatieasemalle ja juna asemalta työpaikalle. Tällöin matkakulut vähennetään osaksi oman auton ja osaksi julkisen kulkuneuvon kustannusten mukaan, jos auton voi pysäköidä asemalle tai sen läheisyyteen. Jos vaihtopaikassa ei ole pysäköintimahdollisuutta, voidaan matkakulut vähentää koko matkalta muun kuin julkisen kulkuneuvon mukaan laskettuna.

Liityntäpysäköinnistä aiheutuneet kustannukset eivät ole TVL 93 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia kulkuneuvon käyttökustannuksia. Niitä ei tästä syystä pidetä myöskään tuloverolain 95 §:ssä tarkoitettuina palkkatulosta vähennyskelpoisina tulonhankkimiskuluina. Liityntäpysäköinnistä aiheutuneet kulut ovat palkansaajan vähennyskelvottomia elantomenoja.

2.4.4 Vähennys kun matka tehdään kimppakyydillä

Matkakustannukset vähennetään halvimman käytettävissä olevan kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan myös silloin, kun asunnon ja työpaikan välinen matka kuljetaan kimppakyydillä.

Kimppakyydin tarjoaja saa normaaliin tapaan halvimman kulkuneuvon mukaan lasketun vähennyksen. Hänen muille tarjoamasta kyydistä mahdollisesti saama korvaus pienentää kuitenkin tätä vähennystä.

Jos kyydissä kulkeva ei maksa kyydistä mitään, hänelle ei ole syntynyt myöskään verotuksessa asunnon ja työpaikan välisistä matkoista vähennyskelpoisia kustannuksia. Jos kyydissä oleva maksaa kyydistä vähemmän kuin käytettävissä olevan julkisen kulkuneuvon taksa olisi, on kimppakyyti hänen halvin kulkuneuvonsa.

2.5 Työsuhdematkalipun vaikutus kustannusten vähentämiseen

Jos verovelvollinen on saanut työnantajalta työsuhdematkalipun, hän saa vähentää matkakustannuksina vain itse maksamansa määrän ja/tai sen osuuden työsuhdematkalipusta, joka on verotettavaa etua. Työsuhdematkalipun verovapaata osuutta ei saa vähentää. Työsuhdematkalippu on verovapaata tuloa 300 euroon saakka ja 750 euron ylittävältä osalta 3.400 euroon asti.

Lisätietoja työsuhdematkalipusta on Verohallinnon ohjeessa Luontoisedut verotuksessa.

2.6 Luontoisetuauto (työsuhdeauto) ja kustannusten vähentäminen

Matkakustannukset vähennetään halvimman kulkuneuvon mukaan myös silloin, kun työntekijällä on vapaa autoetu tai auton käyttöetu ja hän käyttää luontoisetuautoa asunnon ja työpaikan välisiin matkoihin. Halvinta kulkuneuvoa ratkaistaessa luontoisetuauton kustannuksena pidetään Verohallinnon matkakuluvähennyspäätöksen 2 §:n mukaista arvoa. Tämä arvo on myös vähennyksen määrä, jos luontoisetuauto on halvin käytettävissä oleva kulkuneuvo.

2.7 Työnantajan järjestämä yhteiskuljetus

Jos työntekijä on saanut asunnon ja työpaikan välisille matkoille verovapaan yhteiskuljetuksen, hän ei saa näistä matkoista matkakuluvähennystä.

3 Työmatkasta aiheutuneet matkakustannukset

3.1 Työmatka

TVL 72 §:n 1 momentin mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkoja, joita verovelvollinen tilapäisesti tekee erityiselle työntekemispaikalle työtehtäviensä vuoksi. Erityisellä työntekemispaikalla tarkoitetaan työhön kuuluvien tehtävien tilapäistä suorituspaikkaa.

Työmatkana ei pidetä päivittäistä asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa (katso edellä kohta 2.2). Työmatkana ei pidetä myöskään matkaa toissijaisen työpaikan ja sen sijainnin vuoksi tarpeellisen majoittumispaikan välillä (katso jäljempänä kohta 6) eikä työkomennuksen kestäessä tehtyä viikonloppu- ja muuta vastaavaa matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä (katso jäljempänä kohta 3.3).

Työmatkana pidetään tuloverolain 72 §:n 2 momentin mukaan matkaa työntekemispaikalle myös silloin, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

1. Työntekemispaikka sijaitsee muualla kuin oman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa.
2. Työskentely on tilapäistä jäljempänä esitetyllä tavalla.
3. Työntekemispaikka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta.
4. Verovelvollinen on työntekemispaikalle tehdyn matkan takia yöpynyt työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa.

Työskentelyä erityisellä työntekemispaikalla pidetään tilapäisenä, jos se kestää korkeintaan kolme vuotta (TVL 72 a §). Tilapäisen työskentelyn yleistä aikarajaa pidennettiin kahdesta vuodesta kolmeen vuoteen vuoden 2018 alusta lukien. Lakia sovelletaan kuitenkin myös työskentelyyn, joka on alkanut ennen lain voimaantuloa. Esimerkiksi jos henkilö on aloittanut kahden vuoden työkomennuksen erityisellä työntekemispaikalla ennen lain voimaantuloa ja hänelle voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia tuon kahden vuoden ajan, hänelle voidaan maksaa lain voimaantulon jälkeen verovapaita matkakustannusten korvauksia myös kolmannelta vuodelta samalla työntekemispaikalla työskentelystä.

Jos työskentely on sovittu ennen lain voimaantuloa kolmen vuoden ajaksi tilanteessa, johon soveltuisi kahden vuoden määräaika, työntekijälle ei voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia ennen lain voimaantuloa.

Määräaikaa sovelletaan, jos työntekemispaikka on määräaikana ollut verovelvollisen pääasiallinen työskentelypaikka. Työskentely on pääasiallista, jos palkansaaja työskentelee samalla työskentelypaikalla yli puolet työpäivistään. Pääasiallista työskentelyä arvioitaessa otetaan huomioon myös osatyöpäivät ja työtunnit, jotka kyseisessä paikassa on työskennelty. Jos työntekijä on työskennellyt yli puolet yhteenlasketusta työajastaan kyseisessä työskentelypaikassa, työskentelyä voidaan pitää TVL 72 a §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla pääasiallisena.

Määräajan laskenta alkaa alusta, jos työskentely on keskeytynyt vähintään kuudeksi kuukaudeksi ja keskeytyksen aikana työskennellään muulla työskentelypaikalla.

3.2 Työnantaja korvaa työmatkasta aiheutuneet kustannukset

Jos työnantaja on korvannut palkansaajalle työmatkasta aiheutuneet kustannukset, palkansaaja ei voi vähentää kustannuksia verotuksessaan tulonhankkimismenoina.

Työnantaja voi korvata työntekijälle verovapaasti työmatkasta aiheutuneet kustannukset Verohallinnon kustannuspäätöksestä ilmenevillä perusteilla ja niiden rajoissa.

Jos palkansaajan todelliset työmatkasta aiheutuneet kustannukset ylittävät työnantajan verovapaasti korvaaman määrän, palkansaaja voi vähentää ylimenevän osan verotuksessaan TVL 29 §:ssä ja TVL 95 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuna tulonhankkimiskuluna. Tämä edellyttää, että henkilön kaikkien tulonhankkimismenojen yhteismäärä ylittää kaavamaisen viran puolesta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen määrän.

Työnantajan korvaamien työmatkakustannusten verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

3.3 Työnantaja ei korvaa työmatkasta aiheutuneita kustannuksia

Jos työnantaja ei ole korvannut työmatkasta aiheutuneita kustannuksia, työntekijä voi vähentää kustannukset verotuksessaan tulonhankkimiskuluina (TVL 29 § ja TVL 95 § 1 momentti 4 kohta).

Työmatkasta aiheutuneet matka- ja majoituskustannukset vähennetään todellisten kustannusten suuruisina ilman omavastuuosuutta, enimmäismäärää tai halvimman kulkuneuvon vaatimusta. Kustannukset voidaan kuitenkin vähentää vain siltä osin kuin ne ylittävät kaavamaisen tulonhankkimisvähennyksen määrän.

Jos työmatka on tehty muulla kuin julkisella kulkuneuvolla tai luontoisetuautolla eikä matkakustannusten määrästä ole selvitystä, kustannukset vähennetään Verohallinnon matkakuluvähennyspäätöksen suuruisena (katso myös edellä kohta 2.4.2).

Vapaan autoedun käyttämisestä työmatkaan ei myönnetä vähennystä, koska työntekijälle ei aiheudu vähennyskelpoisia kuluja. Työntekijä voi vähentää verotuksessaan sellaiset käyttöetuautolla tehdystä työmatkasta aiheutuneet polttoainekustannukset, jotka hän on itse maksanut ja joista hän ei ole saanut korvausta työnantajalta. Vähennyksen enimmäismäärä on määritelty Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa. Vähennyksen määrä vastaa arviolta työntekijän itsensä maksamia käyttöetuauton kustannuksia.

3.4 Erityinen työntekemispaikka toisella paikkakunnalla

Kun työntekijällä on erityinen työntekemispaikka toisella paikkakunnalla ja hän tilapäisen työkomennuksen aikana tekee matkan asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä, pidetään matkaa niin sanottuna viikonloppumatkana.

Työkomennuksen kestäessä tehdyt viikonloppumatkat rinnastetaan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin. Matkoista aiheutuneet kulut saa vähentää vain halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan. Halvimpana kulkuneuvona pidetään julkista kulkuneuvoa, jos palkansaaja sitä käyttäen ennättää käydä kotonaan viikonlopun aikana. Vuosittainen 750 euron omavastuuosuus ja 7.000 euron enimmäismäärä koskevat myös viikonloppumatkojen kulujen vähentämistä.

Työnantajalla ei ole oikeutta korvata verovapaasti työkomennuksen kestäessä tehtyjen viikonloppumatkojen kustannuksia. Jos työnantaja korvaa tällaisen matkan kustannuksia, saatu korvaus on työntekijän veronalaista palkkatuloa. Työntekijällä on siinäkin tapauksessa kuitenkin oikeus vähentää kotona käynneistä aiheutuneet matkakulut halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuina.

Sen sijaan työkomennuksen katkeamisen vuoksi tehty viikonloppumatka asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä on työmatka. Työkomennus katkeaa esimerkiksi juhlapyhien, vuosiloman ja sairasloman ajaksi sekä silloin, kun työnantaja ei ole järjestänyt majoitusta viikonlopuksi tai työnantaja ja työntekijä ovat nimenomaisesti sopineet komennuksen katkeamisesta ja työntekijä poistuu työskentelypaikkakunnalta (katso myös Verohallinnon ohje Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa).

Myös komennuksen alkaessa, päättyessä tai työmaalta toiselle siirryttäessä tehty matka rinnastetaan työmatkaan. Näistä matkoista aiheutuneet matkakustannukset voi vähentää samalla tavoin kuin muistakin työmatkoista aiheutuneet kustannukset eli todellisten kustannusten mukaan ilman asunnon ja työpaikan välisiä matkoja koskevaa omavastuuosuutta, enimmäismäärää tai halvimman kulkuneuvon vaatimusta. Edellytyksenä on kuitenkin, että kustannukset ylittävät viran puolesta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen määrän.

Työntekijän perhesuhteet eivät vaikuta asunnon ja toisella paikkakunnalla olevan erityisen työntekemispaikan välisten viikonloppumatkojen kustannusten vähentämisoikeuteen. Siten esimerkiksi perheetön henkilö voi vähentää näiden viikonloppumatkojen kustannukset.

4 Erityisalojen työmatkasta aiheutuneet matkakustannukset

Niin sanotuilla erityisaloilla tarkoitetaan toimialoja, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan vaihtamaan usein alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi ja joilla ei yleensä ole varsinaista työpaikkaa (TVL 71 § 2 momentti). Erityisaloja ovat esimerkiksi rakennus-, maanrakennus- ja metsäalat.

Jos erityisellä alalla työskentelevällä palkansaajalla ei ole varsinaista työpaikkaa, palkansaajan päivittäiset matkat asunnolta erityiselle työntekemispaikalle rinnastetaan verotuksessa työmatkoihin (TVL 72 § 3 momentti). Matkustamiskustannukset asunnolta erityiselle työntekemispaikalle voidaan vähentää tulonhankkimiskuluina todellisen suuruisina ilman asunnon ja työpaikan välisiä matkoja koskevaa omavastuuosuutta, enimmäismäärää tai halvimman kulkuneuvon vaatimusta, jos työnantaja ei ole maksanut niiltä kilometrikorvausta. Edellytyksenä on kuitenkin, että kulut ylittävät viran puolesta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen määrän.

Muun selvityksen puuttuessa matkakustannuksina voi vähentää ainoastaan Verohallinnon matkakulupäätöksen mukaisen määrän. Määrä on pienempi kuin mitä työnantaja voisi maksaa työntekijälle verovapaasti.

Erityisalojen työntekijöiden matkakustannusten korvaamista ja vähentämistä erilaisissa tilanteissa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa ja Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2012:85 vaikutukset erityisalan työntekijöiden verotukseen.

5 Lisääntyneiden elantokustannusten vähentäminen

5.1 Lisääntyneet elantokustannukset

Jos työnantaja ei ole maksanut palkansaajalle verovapaita korvauksia erityiselle työntekemispaikalle tehdyn tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista, palkansaaja voi vaatia vähennystä tulonhankkimisvähennyksenä omassa verotuksessaan. Lisääntyneitä elantokustannuksia ovat esimerkiksi työmatkasta aiheutuneet kohtuulliset ylimääräiset ruokailukustannukset, ylimääräiset kulut yhteydenpidosta kotiin ja muut vastaavat kulut.

5.2 Erityisalojen työntekijät

Niin sanotuilla erityisaloilla (rakennus-, maanrakennus- ja metsäalat) työskentelevä palkansaaja, joka ei työskentele varsinaisella työpaikalla, voi vähentää asunnoltaan erityiselle työntekemispaikalle tehdystä tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset tuloverolain 95 §:n mukaisesti tulonhankkimiskuluina, jos työnantaja ei ole korvannut niitä verovapaasti.

Vähennyksen määrä on päivittäisiltä työmatkoilta sama kuin verovapaan ateriakorvauksen määrä (10,25 euroa vuonna 2017 ja 10,50 euroa vuonna 2018), ellei palkansaaja ole esittänyt selvitystä tätä suuremmista todellisista lisääntyneistä elantokustannuksista (yhtenäistämisohje, kohta 2.4.1). Jos työnantaja on maksanut ateriakorvausta pienemmän määrän, vähennyksen määrää pienennetään työnantajan samasta matkasta maksamien korvausten määrällä (KHO 2001:31). Palkansaaja voi saada ateriakorvausta vastaavan vähennyksen riippumatta erityisen työntekemispaikan etäisyydestä palkansaajan asunnolta tai työmatkan kestosta.

Ateriakorvausta vastaavaa vähennystä ei kuitenkaan voi tehdä, jos työnantaja on järjestänyt työpaikkaruokailun erityiselle työntekemispaikalle tai sen välittömään läheisyyteen. Työnantajan katsotaan järjestäneen ruokailun myös silloin, kun työntekijällä on ollut mahdollisuus saada tai ostaa työnantajalta ruokailulipukkeita (esimerkiksi lounasseteleitä tai lounaskortti) taikka työnantaja on järjestänyt eväs- tai termosruokailun. Työntekijä ei saa vähennystä, vaikka hän maksaisi ruokailusta käyvän hinnan.

Työnantajan järjestämästä työpaikkaruokailusta erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä ei ollut kyse, kun työnantajalla ei ollut sopimusta rakennuttajayhtiön kanssa siitä, että sen työntekijät voivat ruokailla rakennuttajayhtiön työmaaruokalassa (KHO 7.10.2005 taltio 2538).

Palkansaajan on aina esitettävä vähennyksen saamiseksi selvitys erityisalalla työskentelystä, työnantajasta, työajasta, työmaan sijainnista ja työpäivien lukumäärästä sekä siitä, että mahdollisuutta työnantajan järjestämään työpaikkaruokailuun ei ole ollut. Lisäksi palkansaajan on esitettävä selvitys siitä, että hänellä ei ole varsinaista työpaikkaa eikä työnantaja ole maksanut hänelle verovapaita korvauksia (päivärahaa tai ateriakorvausta).

Lisääntyneinä elantokustannuksina voidaan vähentää kahdenkertaista ateriakorvausta vastaava määrä, jos työpäivän kokonaispituus ruokailutauot (2 x puoli tuntia) huomioon ottaen on ollut yli 11 tuntia. Matkustusaikaa ei oteta huomioon työpäivän pituutta laskettaessa.

Jos palkansaaja yöpyy työmatkalla, hän voi vähentää hänelle aiheutuneet todelliset lisääntyneet elantomenot. Jos palkansaaja ei pysty tarkalleen selvittämään kuluja, hän voi vähentää menojen arvioituna määränä Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa ohjeistetun määrän, joka oli 27 euroa vuonna 2017 (niin sanottu päivärahavähennys).

Jos erityisalalla työskentelevällä palkansaajalla on varsinainen työpaikka, hän voi tehdä vähennyksen seuraavassa kohdassa 5.3 esitetyllä tavalla.

5.3 Muiden alojen työntekijät

Muu kuin erityisalalla työskentelevä palkansaaja voi myös vähentää erityiselle työntekemispaikalle tehdystä työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset, jos työnantaja ei ole maksanut niistä verovapaata korvausta. Vähennyksen edellytyksenä on, että palkansaajan erityinen työntekemispaikka sijaitsee yli 15 kilometrin päässä asunnolta tai varsinaiselta työpaikalta sen mukaan, kummasta paikasta matka tehdään. Lisäksi etäisyyden on oltava yli 5 kilometriä sekä palkansaajan asunnolta että varsinaiselta työpaikalta.

Vähennys myönnetään ensisijaisesti palkansaajan vaatimien työmatkasta aiheutuneiden todellisten, kuiteista tai muista tositteista ilmenevien, lisääntyneiden elantomenojen suuruisena.

Jos palkansaaja ei pysty tarkalleen selvittämään todellisten lisääntyneiden elantomenojen euromäärää, hän voi vähentää menojen arvioituna määränä Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaisen määrän, joka oli vuonna 2017 enintään 15 euroa yli 6 tuntia kestäneeltä matkalta ja 27 euroa vuorokaudessa yli 10 tuntia kestäneeltä matkalta (niin sanottu päivärahavähennys). Palkansaajan vaatimuksesta vähennys voidaan myöntää etäisyys- ja aikarajojen täyttyessä myös tätä pienempänä.

Riittävänä osoituksena lisääntyneiden elantomenojen syntymisestä voidaan pitää verovelvollisen antamaa selvitystä työnantajasta, työmatkojen kohteista ja niiden etäisyydestä varsinaisesta työpaikasta tai asunnosta, työmatkan kestosta sekä mistä tai miten vähennysvaatimuksen perusteena olevat lisääntyneet elantomenot ovat syntyneet.

Myös erityisalalla oleva varsinaisella työpaikalla työskentelevä palkansaaja voi vaatia työmatkasta erityiselle työntekemispaikalle aiheutuneiden lisääntyneiden elantokustannusten vähentämistä tässä kohdassa todetulla tavalla.

Jos työnantaja on maksanut kulukorvausta erityiselle työntekemispaikalle tehdyn tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista ja kustannuksia on ollut korvattua enemmän, työntekijä voi vaatia vähennystä siltä osin kuin työnantaja ei ole korvannut kuluja. Tällöin palkansaajan on selvitettävä, että lisääntyneitä elantokustannuksia on aiheutunut korvattua enemmän (katso KHO 2003:81 ja KHO 27.10.2003 taltio 2634, joissa päivärahan ja työnantajan maksaman kulukorvauksen erotusta ei näytön puuttuessa myönnetty vähennykseksi).

6 Matkat toissijaiselle työpaikalle

Toissijaisella työpaikalla tarkoitetaan toimipaikkaa, jossa palkansaaja työskentelee säännöllisesti vakituisen työpaikkansa ohella. Toissijaisen työpaikan on sijaittava eri paikkakunnalla tai eri maassa kuin työntekijän ensisijaisena pidettävä varsinainen työpaikka. Toissijainen työpaikka voi olla joko työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituinen toimipaikka. Työnantajan intressipiiriin kuuluvat esimerkiksi saman konsernin yritykset.

Matkakulut palkansaajan asunnolta toissijaiselle työpaikalle tehdyistä matkoista vähennetään tulonhankkimiskuluina todellisten kustannusten suuruisina ilman omavastuuosuutta, enimmäismäärää tai halvimman kulkuneuvon vaatimusta. Vähennys myönnetään kuitenkin vain siltä osin kuin työnantaja ei ole korvannut kuluja verovapaasti. Jos matka tehdään muuta kuin julkista kulkuneuvoa käyttäen, vähennyksen saa Verohallinnon matkakuluvähennyspäätöksen mukaisesti.

Matkat toissijaisen työpaikan ja sen sijainnin vuoksi tarpeellisen majoittumispaikan välillä vähennetään kuitenkin samalla tavalla kuin asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat (katso edellä kohta 2).

Matka toissijaiselle työpaikalle ei oikeuta verovapaaseen päivärahaan, yömatkarahaan tai ateriakorvaukseen. Palkansaaja ei voi myöskään vähentää lisääntyneitä elantokustannuksia verotuksessaan. Kohtuulliset majoituskulut saa vähentää, jos työnantaja ei ole korvannut niitä verovapaasti.

Toissijaista työpaikkaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa. 

Liite 1

Taulukko: Matkakustannusten korvaaminen ja vähentäminen vuonna 2017 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Minna Palomäki