Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettely

1. Yleistä

Matkatoimistopalvelujen myynteihin sovelletaan arvonlisäverotuksessa omaa erityisjärjestelmää. Kun matkanjärjestäjä myy omissa nimissään palveluja ja tavaroita, jotka on ostettu muilta elinkeinonharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi, kyse on matkatoimistopalvelun myynnistä. Matkatoimistopalvelujen myynteihin sovelletaan matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä. Tämä tarkoittaa sitä, että matkanjärjestäjä suorittaa arvonlisäveroa voittomarginaalista eli myymänsä matkatoimistopalvelun ja ostamiensa palvelujen ja tavaroiden hintojen erotuksesta. Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelystä säädetään arvonlisäverolain (AVL) 80 §:ssä, joka perustuu arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 306-310 artikloihin.

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen on pakollista silloin, kun soveltamisen edellytykset täyttyvät. Sillä, miten matkatoimistopalveluun kuuluvat tavarat ja palvelut on ilmoitettu laskulla, ei ole marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen kannalta merkitystä. Marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan matkatoimistopalvelun myyntiin myös silloin, kun matkatoimistopalveluun kuuluvat tavarat ja palvelut on eritelty laskulla eri riveillä.

Palvelun myyjän on tiedettävä, sovelletaanko hänen myymäänsä palveluun matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä. Tätä varten myyjän on selvitettävä:

1. Onko myyjä arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä?
2. Onko myytävä palvelu arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkatoimistopalvelu?
3. Tapahtuuko myynti myyjän omissa nimissä?
4. Onko myyjän ostama palvelu ostettu toiselta elinkeinonharjoittajalta välittömästi matkustajan hyväksi?

2. Arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkanjärjestäjän myymiin matkatoimistopalveluihin. Matkanjärjestäjän käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverolaissa. Hallituksen esityksen arvonlisäverolaiksi (HE 283/1994) mukaan matkanjärjestäjän käsite on määritelty matkatoimistoja koskevassa lainsäädännössä. Arvonlisäverodirektiivin mukaan matkanjärjestäjinä pidetään matkatoimistoja ja muita turistimatkojen järjestäjiä.

Matkatoimistoja koskevassa lainsäädännössä matkanjärjestäjän käsite on määritelty samalla tavalla sekä valmismatkaliikelaissa (939/2008, 3 § 1 kohta) että valmismatkalaissa (1079/1994, 3 §). Matkanjärjestäjällä tarkoitetaan toimijaa, joka suunnittelee ja toteuttaa valmismatkoja sekä tarjoaa niitä joko itse tai muun elinkeinonharjoittajan välityksellä, tai joka omaan lukuunsa tarjoaa toisen järjestämiä valmismatkoja. Valmismatkalain 1 §:n mukainen lain soveltamisalan rajaus johtaa siihen, että matkanjärjestäjinä pidetään ainoastaan sellaisia toimijoita, jotka tarjoavat matkan järjestämiseen liittyviä palveluja muutoin kuin satunnaisesti ja joiden myymät matkat kestävät yli 24 tuntia tai sisältävät majoituksen yön aikana.

Valmismatkaliikelaissa ja valmismatkalaissa tarkoitetut matkanjärjestäjät ovat aina myös arvonlisäverolaissa tarkoitettuja matkanjärjestäjiä. Tämän lisäksi arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä voi olla muukin toimija. Arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkanjärjestäjänä pidetään kaikkia sellaisia toimijoita, jotka myyvät matkatoimistopalveluja. Arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä voi olla esimerkiksi matkatoimisto tai seikkailu-, elämys- tai muita vapaa-ajanviettopalveluja tarjoava yritys.

Euroopan unionin tuomioistuin (EUT) on katsonut, että matkanjärjestäjänä voidaan pitää kaikkia sellaisia toimijoita, jotka tarjoavat matkan järjestämiseen liittyviä palveluja, vaikka kyse ei olisikaan matkatoimistosta tai turistimatkojen järjestäjästä. Tuomiossa asiassa C-308/96 (The Howden Court Hotel) oli kyse hotellitoiminnan harjoittajasta, joka tarjosi asiakkailleen majoituspalvelun lisäksi edestakaisen kuljetuksen hotellin ja tiettyjen kauempana sijaitsevien paikkakuntien välillä sekä kiertoajelun hotellissa oleskelun aikana. Hotellitoiminnan harjoittaja osti ulkopuoliselta toimijalta kuljetuspalvelut. Kuljetuspalvelut eivät kuulu tavanomaisesti hotellitoimintaan. Kuljetuspalveluilla oli lisäksi merkittävä vaikutus palvelun kokonaishintaan, joten kyse ei ollut pelkän oheispalvelun tarjoamisesta. Marginaaliverotusmenettelyn katsottiin soveltuvan tähän palvelukokonaisuuden myyntiin siltä osin kuin kyse oli muilta ostetuista palveluista.

Satunnainen yhden tai kahden yksittäisen matkan järjestäminen ei tee palvelun myyjästä kuitenkaan vielä arvonlisäverolaissa tarkoitettua matkanjärjestäjää. Näihin myynteihin ei siten sovelleta matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä.

Yksinomaan päivämatkojen järjestäminen ei myöskään tee toimijasta arvonlisäverolaissa tarkoitettua matkanjärjestäjää. Pelkkien päivämatkojen myyntiin ei sovelleta matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä silloin, kun päivämatkojen myyjä ei myy mitään muita matkatoimistopalveluja (ks. esimerkki 5 alla). Jos sen sijaan kyse on toimijasta, jota pidetään toimijan muiden myyntien perusteella arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkanjärjestäjänä, sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä myös tällaisen toimijan myymiin päivämatkoihin. Marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan siten esimerkiksi matkatoimiston päivämatkana toteuttamien teatterimatkojen myynteihin. Tätä asiaa on selvennetty esimerkissä 1 alla.

Valmismatkaliikelain ja valmismatkalain mukaisen matkanjärjestäjän on rekisteröidyttävä Kuluttajaviraston ylläpitämään valmismatkaliikerekisteriin. Valmismatkojen järjestäminen on ilmoituksenvaraista toimintaa. Valmismatkaliikerekisteriin rekisteröityneet matkanjärjestäjät ovat myös arvonlisäverolaissa tarkoitettuja matkanjärjestäjiä. Valmismatkaliikerekisteriin rekisteröityminen ei ole kuitenkaan edellytys sille, että toimijaa pidetään arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkanjärjestäjänä.

Arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkanjärjestäjänä pidetään myös sellaista toimijaa, joka myy omaan lukuunsa toiselta matkanjärjestäjältä ostamiaan matkatoimistopalveluja. Marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan siten myös esimerkiksi matkatoimistojen välisiin matkatoimistopalvelujen myynteihin. Euroopan unionin tuomioistuin on tuomiossaan asiassa C-309/11 (Euroopan komissio vastaan Suomen tasavalta) vahvistanut tämän.

Esimerkkejä arvonlisäverolaissa tarkoitetuista matkanjärjestäjistä:

3. Arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkanjärjestäjän myymät palvelut 

Jos matkan järjestäjää pidetään arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkanjärjestäjänä (ks. kappale 2 edellä), on seuraavaksi määriteltävä se, onko kyse sellaisen palvelun myynnistä, johon matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan. Seuraavat kolme tilannetta on erotettava toisistaan:

1. Arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkatoimistopalvelu: Matkanjärjestäjän arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkatoimistopalvelun myyntiin sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä. Sitä, milloin palvelua pidetään arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkatoimistopalveluna, käsitellään kappaleessa 3.1.
2. Itse suoritetut palvelut: Marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta matkanjärjestäjän itse suorittamien palvelujen myyntiin. Matkanjärjestäjän itse suorittamia palveluja käsitellään kappaleessa 3.2.
3. Palvelun välittäminen: Marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta välitetyn palvelun myyntiin. Palvelun välittämistä käsitellään kappaleessa 3.3.

3.1 Arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkatoimistopalvelu

Matkatoimistopalvelun käsite on määritelty arvonlisäverolaissa. Kyse on arvonlisäverolaissa tarkoitetusta matkatoimistopalvelusta, kun matkanjärjestäjä myy omissa nimissään muilta elinkeinonharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi ostamiaan palveluja ja tavaroita (AVL 80 § 1 momentti).

Arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkanjärjestäjän myymä palvelu on arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkatoimistopalvelu, kun kaikki seuraavat viisi edellytystä täyttyvät:

1. Matkanjärjestäjän myymä palvelu on luonteeltaan matkan järjestämiseen liittyvä palvelu. Valmismatkat sekä joskus myös yksittäiset kuljetuspalvelut tai yksittäiset majoituspalvelut ovat luonteeltaan tällaisia palveluja. Tätä asiaa käsitellään kappaleissa 3.1.1, 3.1.2 ja 3.1.3.
2. Matkanjärjestäjä myy palvelun omissa nimissään. Palvelun välittäminen ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkatoimistopalvelun myyntiä, eikä välitetyn palvelun myyntiin sovelleta marginaaliverotusmenettelyä. Palvelun välittämistä käsitellään kappaleessa 3.3.
3. Matkanjärjestäjä ostaa palvelun edelleen myytäväksi. Matkanjärjestäjän itse suorittamat palvelut eivät ole arvonlisäverolaissa tarkoitettuja matkatoimistopalveluja, eikä niiden myyntiin sovelleta marginaaliverotusmenettelyä. Matkanjärjestäjän itse suorittamia palveluja käsitellään kappaleessa 3.2.
4. Matkanjärjestäjä ostaa palvelun edelleen myytäväksi elinkeinonharjoittajan asemassa olevalta myyjältä. Muulta kuin elinkeinonharjoittajan asemassa olevalta myyjältä ostetut palvelut eivät ole edelleen myytäessä arvonlisäverolaissa tarkoitettuja matkatoimistopalveluja, eikä niiden myyntiin sovelleta marginaaliverotusmenettelyä. Tätä asiaa käsitellään kappaleessa 3.1.4.
5. Matkanjärjestäjä ostaa palvelun välittömästi matkustajan hyväksi. Tätä asiaa käsitellään kappaleessa 3.1.5.

3.1.1 Valmismatka

Valmismatkat ovat aina arvonlisäverolaissa tarkoitettuja matkatoimistopalveluja. Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkanjärjestäjän myymiin valmismatkoihin. Marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta valmismatkaan sisältyviin matkanjärjestäjän itse suorittamiin palveluihin.

Palvelua pidetään valmismatkana silloin, kun se sisältää

1. kuljetuksen ja majoituksen; tai
2. kuljetuksen tai majoituksen sekä lisäksi kokonaisuuden kannalta olennaisen matkailupalvelun.

Kuljetukseen tai majoitukseen liittyvä matkailupalvelu on kokonaisuuden kannalta olennainen matkailupalvelu silloin, kun se vaikuttaa määräävästi kokonaisuuden sisältöön ja hintaan.

Kyse on valmismatkasta aina silloin, kun matkanjärjestäjän myymä palvelu sisältää sekä kuljetuksen että majoituksen. Kun matkanjärjestäjän myymä palvelu sisältää ainoastaan kuljetuksen tai ainoastaan majoituksen, kyse on valmismatkasta, jos palvelu sisältää lisäksi jonkin olennaisen matkailupalvelun. Olennaisuutta arvioitaessa merkitystä on annettava sille, kuinka keskeinen matkailupalvelu on koko palvelun sisällön ja hinnan kannalta. Kuljetukseen tai majoitukseen liittyvä, vähäisenä oheispalveluna pidettävä matkailupalvelu ei tee matkasta valmismatkaa.

3.1.2 Yksittäinen kuljetuspalvelu tai yksittäinen majoituspalvelu

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen yksittäisiin kuljetuspalveluihin tai yksittäisiin majoituspalveluihin määräytyy sen perusteella, kuka näitä palveluja myy. Arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkanjärjestäjän käsite on määritelty kappaleessa 2. Kun arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä myy valmismatkojen lisäksi myös yksittäisiä kuljetuspalveluja tai yksittäisiä majoituspalveluja, pidetään myös näitä yksittäisinä myytyjä palveluja arvonlisäverolaissa tarkoitettuina matkatoimistopalveluina. Yksittäisen kuljetuspalvelun tai yksittäisen majoituspalvelun myyntiin sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä. Siten esimerkiksi matkatoimiston yksittäisen majoituspalvelun myyntiin sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä silloinkin, kun majoituspalvelun myyntiin ei liity mitään olennaista matkailupalvelua.

EUT:n tuomiossa asiassa C-163/91 (Van Ginkel Waddinxveen BV) katsottiin, että marginaaliverotusmenettely soveltuu matkanjärjestäjän pelkän majoituspalvelun myyntiin. Tuomiossa oli kyse matkanjärjestäjästä, joka toimi myös matkatoimistona. Matkatoimisto tarjosi asiakkailleen ”motoring holidays” -nimisiä lomia. Asiakkaat järjestivät itse kuljetuksen ja yhtiö huolehti ainoastaan majoituksesta. Yhtiö myi majoituspalvelun omissa nimissään. Matkatoimisto myi yksittäisiä majoituspalveluja mutta ei kuljetuspalvelua. Tähän majoituspalvelun myyntiin sovellettiin marginaaliverotusmenettelyä.

Jos yksittäisen kuljetuspalvelun tai yksittäisen majoituspalvelun myyjä on jokin muu toimija kuin arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä, ei marginaaliverotusmenettelyä sovelleta yksittäisen kuljetuspalvelun tai yksittäisen majoituspalvelun myyntiin. Esimerkiksi linja-autoliikennöitsijä, joka ei myy mitään muita palveluja kuin kuljetuspalveluja, ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä. Linja-autoliikennöitsijän kuljetuspalvelun myyntiin ei sovelleta marginaaliverotusmenettelyä. Sillä, kenelle kuljetuspalvelu myydään, ei ole arvonlisäverokohtelun kannalta merkitystä.

EUT:n määräyksessä asiassa C-220/11 (Star Coaches s.r.o.) oli kyse kuljetusyhtiöstä, joka myi henkilökuljetuspalveluja matkatoimistolle. Yhtiö järjesti kuljetukset sekä omilla linja-autoilla että käyttämällä alihankkijoita. Kuljetusyhtiön myymään henkilökuljetuspalveluun ei liittynyt muita palveluja, eikä yhtiö myynyt majoituspalvelun, opaspalvelun tai neuvontapalvelun kaltaisia palveluja. Tuomioistuin totesi, etteivät yhtiön myymät palvelut olleet samanlaisia kuin matkatoimistojen tai turistimatkojen järjestäjien tarjoamat palvelut. Marginaaliverotusmenettelyn ei katsottu soveltuvan pelkkään henkilökuljetuspalvelun myyntiin.

3.1.3 Yksittäinen ruokailu- ajanvietto tai muu sellainen palvelu

Yksittäisillä ruokailu-, ajanvietto- tai muilla sellaisilla palveluilla tarkoitetaan yksittäisiä palveluja, joita ei myydä osana valmismatkaa tai yksittäisen kuljetuspalvelun tai yksittäisen majoituspalvelun yhteydessä. Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta muiden yksittäisten palvelujen kuin yksittäisten kuljetuspalvelujen ja yksittäisten majoituspalvelujen myyntiin.

EUT:n tuomiossa asiassa C-31/10 (Minerva Kulturreisen GmbH) oli kyse matkatoimiston myymistä oopperalipuista. Matkatoimisto oli hankkinut oopperalippuja, joita se myi joko muiden palvelujensa eli majoitus-, kaupunkikierros-, kuljetus- ja ruokailupalvelujen yhteydessä tai ilman tällaisia palveluja. Tuomiossa katsottiin, että marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta yksittäisten oopperalippujen myyntiin silloin, kun niiden myynti ei liity mihinkään matkapalveluun. Tuomion mukaan yksittäisten oopperalippujen myyntiä tulee käsitellä samalla tavoin riippumatta siitä, mikä taho liput myy. Oopperalippujen myynnin arvonlisäverokohtelun tulee siten olla samanlainen riippumatta siitä, ostaako asiakas liput matkatoimistolta, tapahtumalippujen myyntiä harjoittavalta elinkeinonharjoittajalta vai oopperan lipunmyynnistä.

3.1.4. Ostot elinkeinonharjoittajan asemassa olevalta myyjältä

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan ainoastaan muilta elinkeinonharjoittajilta ostettujen palvelujen ja tavaroiden myyntiin matkanjärjestäjän nimissä. Marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta muussa kuin elinkeinonharjoittajan asemassa olevalta myyjältä ostettujen palvelujen ja tavaroiden myynteihin. Näiden palvelujen ja tavaroiden myynteihin sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

KHO 21.12.2011 T 3684
A Oy:n pääasiallinen toiminta oli mökkien ja huoneistojen vuokraustoimintaa, mutta se oli myös arvonlisäverolain 80 §:ssä tarkoitettu matkanjärjestäjä. Yhtiö oli tehnyt majoitusmyynnissä olevien yli 300 lomakohteen omistajan kanssa myyntisopimukset. Yhtiö markkinoi ja laskutti kaikki kohteet omissa nimissään siten, ettei majoituspalvelun ostanut asiakas tiennyt, kenen omistamassa lomakohteessa hän yöpyi. Yhtiön katsottiin myyvän majoituspalveluja omissa nimissään lomakohteen omistajan lukuun (komissiokauppa). Yhtiö ei myynyt kysymyksessä olevia majoituspalveluja ostaneille asiakkaille muita palveluja.

Arvonlisäverolain 80 §:n 1 momentin mukaan matkatoimistopalveluja koskevaa erityisjärjestelmää sovelletaan vain silloin, kun matkanjärjestäjä myy omissa nimissään muilta elinkeinonharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi ostamiaan palveluja ja tavaroita. Arvonlisäverodirektiivin 306 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltioiden on sovellettava erityistä arvonlisäverojärjestelmää matkatoimistojen liiketoimiin, jos nämä matkatoimistot toimivat omissa nimissään suhteessa asiakkaisiin käyttäen muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja matkojen toteuttamisessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvonlisäverolain 80 §:n 1 momentissa elinkeinonharjoittajalla tarkoitetaan samaa kuin arvonlisäverodirektiivin 306 artiklan 1 kohdassa verovelvollisella. Sellaiset henkilöt, jotka eivät harjoita tavaroiden ja palvelujen myyntiä liiketoiminnan muodossa, eivät ole arvonlisäverolain 80 §:n 1 momentissa tarkoitettuja elinkeinonharjoittajia. A Oy:n ei ollut sovellettava matkatoimistopalveluja koskevaa erityisjärjestelmää lomakohteiden vuokraukseen silloin, kun kysymys oli muilta kuin elinkeinonharjoittajina/verovelvollisina pidettäviltä toiminnan harjoittajilta ostetuista palveluista. Tähän myyntiin voitiin näin ollen soveltaa majoituspalveluja koskevaa alennettua verokantaa. Sitä vastoin, siltä osin kuin lomakohteiden omistajat olivat elinkeinonharjoittajia/verovelvollisia, matkatoimistopalveluja koskevaa erityisjärjestelmää oli sovellettava lomakohteiden vuokraukseen sen liittyessä matkapalveluun.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan elinkeinonharjoittajalta/verovelvolliselta hankitun palvelun myyntiin matkanjärjestäjän nimissä. Jos matkanjärjestäjä vuokraa mökin tai huoneiston sellaiselta toimijalta, joka on hakeutunut tämän mökin tai huoneiston vuokrauksesta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi, katsotaan matkanjärjestäjän hankkivan mökin tai huoneiston elinkeinonharjoittajalta/verovelvolliselta.

Silloin, kun kyse on majoitustoiminnassa käytettävän mökin tai huoneiston luovuttamisesta, luovuttajan asema määritellään sen perusteella, harjoittaako mökin tai huoneiston luovuttaja arvonlisäverollista majoitustoimintaa. Jos mökin tai huoneiston luovutus liittyy luovuttajan harjoittamaan arvonlisäverolliseen majoitustoimintaan, katsotaan matkanjärjestäjän hankkivan mökin tai huoneiston elinkeinonharjoittajalta/verovelvolliselta. Arvonlisäverollisen majoitustoiminnan edellytyksiä on käsitelty verohallinnon ohjeessa Majoitustoiminnan verotuksesta, diaarinumero 2033/40/2011, (4.7.2001).

Matkanjärjestäjän katsotaan hankkivan mökin tai huoneiston elinkeinonharjoittajalta myös silloin, kun kyse on elinkeinonharjoittajasta, joka on arvonlisäverovelvollinen muun kuin harjoittamansa majoitustoiminnan perusteella. Esimerkiksi jos matkanjärjestäjä vuokraa yritykseltä mökin, jota yritys käyttää edustustarkoituksiin, on kyse elinkeinonharjoittajalta/verovelvolliselta ostetusta palvelusta.

3.1.5. Ostot välittömästi matkustajan hyväksi

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan ainoastaan välittömästi matkustajan hyväksi ostettujen palvelujen ja tavaroiden myyntiin matkanjärjestäjän nimissä. Esimerkiksi erilaiset matkan markkinointiin liittyvät palvelut eivät ole välittömästi matkustajan hyväksi ostettuja palveluja. Myöskään yhtiön liiketoiminnan harjoittamiseen yleisellä tasolla liittyvät hankinnat eivät ole välittömästi matkustajan hyväksi ostettuja palveluja tai tavaroita. Tällaisten hankintojen arvonlisäverot ovat matkanjärjestäjälle vähennyskelpoisia, kun hankinnat on tehty matkanjärjestäjän arvonlisäverollista liiketoimintaa varten.

3.2 Itse suoritetut palvelut

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan ainoastaan ostettujen palvelujen ja tavaroiden myyntiin matkanjärjestäjän nimissä. Marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta matkanjärjestäjän itse suorittamien palvelujen myyntiin. Näiden palvelujen myynteihin sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Matkanjärjestäjän itse suorittamien palvelujen myyntiin ei sovelleta marginaaliverotusmenettelyä silloinkaan, kun nämä palvelut ovat osa sellaista palvelukokonaisuutta, jonka muihin osiin marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan.

KHO 8.10.1998 T 2081
Matkatoimisto, joka toimi matkanjärjestäjänä, myi valmismatkoja omissa nimissään Suomessa. Euroopan yhteisön ulkopuolelle suuntautuvan valmismatkan hintaan sisältyi sekä muilta elinkeinonharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi ostettuja palveluja että matkatoimistoon työsopimussuhteessa olevien oppaiden palvelut matkakohteessa. Näihin yhtiön omien oppaiden opaspalveluihin ei sovellettu arvonlisäverolain 80 §:ssä säädettyä erityisjärjestelmää ja siihen liittyvää 71 §:n 9 kohdan verovapaussäännöstä vaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä on kyse matkatoimiston omien oppaiden suorittamista opaspalveluista. Opaspalvelut ovat niin sanottuja yleissäännöksen mukaisia palveluja. Myytäessä opaspalveluja elinkeinonharjoittajalle myynnin verotusmaa määräytyy ostajan kiinteän toimipaikan sijainnin perusteella (AVL 65 §). Kuluttajille myytäessä opaspalvelujen verotusmaa määräytyy puolestaan myyjän kiinteän toimipaikan perusteella. Jos kuluttajalle myytyä opaspalvelua ei luovuteta kiinteästä toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyjän kotipaikka on täällä (AVL 66 §). Jos Suomessa kotipaikan omaavalla opaspalvelujen myyjällä ei siten ole kiinteää toimipaikkaa muualla kuin Suomessa, suoritetaan opaspalvelujen myynnistä kuluttajalle aina Suomen arvonlisävero riippumatta siitä, missä (toisessa EU-maassa tai EU:n ulkopuolella) opaspalvelu suoritetaan.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 8.10.1998 T 2082 oli kyse matkatoimiston itse suorittamasta viisuminhankintapalvelusta. Viisuminhankintapalvelu on yleissäännöksen mukainen palvelu. Suomessa olevasta kiinteästä toimipaikasta luovutetusta viisuminhankintapalvelusta veloitetusta palkkiosta suoritetaan Suomen arvonlisävero, kun palvelu myydään kuluttajalle. Palkkioon ei sovelleta marginaaliverotusmenettelyä. Viisumin myöntäneen viranomaisen veloittaman korvauksen edelleen veloituksesta ei suoriteta arvonlisäveroa. Tältä osin kyse on arvonlisäverottomasta läpikulkuerästä.

KHO 8.10.1998 T 2082
Matkatoimisto hankki asiakkaansa nimissä ja lukuun viisumin, jossa matkatoimisto veloitti asiakkaalta viisumin antajan määräämän maksun ja oman palkkionsa. Koska viisumin myöntäminen oli viranomaissuorite, matkatoimiston suorittamassa viisumin hankinnassa ei ollut kysymys välityksestä vaan muusta palvelusta. Tämä palvelu oli myyty Suomessa ja matkatoimiston oli suoritettava perimästään palkkiosta arvonlisäveroa. Veron perusteena oli matkatoimiston asiakkaalta perimä palkkio, mutta veron perusteeseen ei luettu viisumin myöntävän viranomaisen mahdollisesti perimää maksua. Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että viisumin hankkiminen liittyi matkatoimiston myymään matkaan Euroopan yhteisön ulkopuolelle.

3.3 Palvelun välittäminen

Kun matkanjärjestäjä myy palvelun sen suorittajan nimissä ja lukuun, kyse on palvelun välittämisestä. Matkanjärjestäjä voi myös ostaa palvelun asiakkaan nimissä ja lukuun. Kyse on tällöinkin palvelun välittämisestä. Välitetyn palvelun myynnissä ei ole kyse arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkatoimistopalvelun myynnistä, eikä välitetyn palvelun myyntiin sovelleta matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä. Myöskään välityspalvelusta veloitettuun korvaukseen eli välityspalkkioon ei sovelleta marginaaliverotusmenettelyä.

Välityspalvelun myynnille ovat yleensä tunnusomaisia seuraavat seikat, joiden ei kuitenkaan kaikkien tarvitse toteutua:

• välitettävä palvelu myydään palvelun ostajalle palvelun suorittajan määrittämällä hinnalla;
• palvelun välittäjä saa palvelun suorittajalta välityspalkkion, jota voidaan kutsua myös esimerkiksi provisioksi, agentuuripalkkioksi, palvelupalkkioksi tai palvelumaksuksi;
• kun palvelu välitetään asiakkaan nimissä ja lukuun, palkkion maksaja on asiakas;
• palvelun suorittaja vastaa palvelun sisällöstä ja on ostajaan nähden vastuussa palvelusta;
• ostaja mieltää ostavansa palvelun tämän palvelun suorittajalta eikä välittäjänä toimivalta matkanjärjestäjältä.

Palvelun välittämisen tulee käydä laskumerkinnöistä selkeästi ilmi. Jos välittäjä laatii laskun palvelun suorittajan puolesta, palvelun suorittaja tulee merkitä laskulle. Ostajan pitää laskun perusteella tietää, keneltä hän ostaa palvelun.

KHO 30.6.2005 T 1671
Matkatoimisto myi matkatoimistopalvelujen ohella pelkästään yksittäisiä varustamojen hinnoittelemia laivalippuja (Tukholman tarjousristeilyt ja abi-risteilyt) ja sai tästä myynnistä varustamoilta sovitun kiinteän välitysprovision ja mahdollisesti sovitun lisäprovision. Asiakkaan laivalipusta maksama hinta määräytyi varustamojen määräämänä hintana. Asiakkaan katsottiin ostavan laivaliput yhtiön välityksellä varustamolta eikä yhtiö siten toiminut omissa nimissään vaan varustamojen nimissä. Yhtiö myi näin ollen välityspalveluja eikä matkatoimistopalveluja. Yhtiön yksittäisten laivalippujen myyntiin sovellettiin arvonlisäverolain välityspalvelua koskevia yleisiä säännöksiä eikä arvonlisäverolain matkatoimistopalvelua koskevaa 80 §:n erityismenettelyä.

KVL:079/2003
Yhtiö toimii valmismatkojen myymisen ohessa IATA -sopimuksen mukaisena lentomatkojen välittäjänä. Asiakkaan yhtiölle maksama hinta koostuu kuljetuspalvelun myyjän määräämästä hinnasta sekä yhtiön ja sen asiakkaan väliseen toimeksiantoon perustuvasta palvelumaksusta. Yhtiö ei ole vastuussa mistään lennon aikana asiakkaalle aiheutuvasta vahingosta eikä yhtiöllä ole oikeutta tehdä muutoksia tai vaikuttaa kuljetuspalvelun myyjän ja asiakkaan välisiin matkustusehtoihin. Yhtiön asiakkaalleen osoittamasta laskusta ilmenee kuljetuspalvelun myyjä ja tämän veloittama hinta sekä yhtiön perimä palvelumaksu. Yhtiö hankkii kuljetuspalvelun sen tuottajalta asiakkaan nimissä ja lukuun. Kysymys on henkilökuljetuspalvelun välittämisestä. Yhtiön on suoritettava veroa Suomessa myydystä välityspalvelusta perimästään palvelumaksusta.

Matkanjärjestäjä voi välittää muitakin palveluja kuin luonteeltaan matkan järjestämiseen liittyviä palveluja. 

4. Matkatoimistopalvelun marginaaliveron laskeminen

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen tarkoittaa käytännössä sitä, että matkanjärjestäjä suorittaa arvonlisäveroa voittomarginaalista eli matkatoimistopalvelun myynnin katteesta. Matkatoimistopalvelun veron peruste on voittomarginaali ilman arvonlisäveron osuutta. Voittomarginaali on matkatoimistopalvelun myynnistä saadun vastikkeen ja muilta elinkeinonharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi hankittujen palvelujen ja tavaroiden ostohintojen erotus (AVL 80 § 2 momentti).

Matkatoimistopalvelun myyntimaa määräytyy myyjän kiinteän toimipaikan tai kotipaikan perusteella (AVL 66 §, AVL 69g §). Matkatoimistopalvelun myynnistä suoritetaan Suomen arvonlisävero, jos se luovutetaan myyjän Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos matkatoimistopalvelua ei luovuteta kiinteästä toimipaikasta, sen myynnistä suoritetaan Suomen arvonlisävero, jos myyjän kotipaikka on Suomessa. Suoritettava verokanta on 24 prosenttia veron perusteesta riippumatta siitä, minkä verokannan alaisia palveluja ja tavaroita matkatoimistopalvelu sisältää.

4.1 Vähennysoikeus

Matkanjärjestäjä ei saa vähentää matkustajan hyväksi hankittujen palvelujen ja tavaroiden ostohintojen arvonlisäveroa (AVL 114 a §). Kun marginaaliveroa lasketaan, ostetut palvelut ja tavarat käsitellään marginaaliverolaskelmalla arvonlisäverollisina. Ostohintoihin sisältyy arvonlisäveron osuus (AVL 80 § 2 momentti). Ostetut palvelut ja tavarat käsitellään marginaaliverolaskelmalla arvonlisäverollisina riippumatta siitä, minkä EU-maan arvonlisävero ostohintaan sisältyy.

Toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta olevalla matkanjärjestäjällä ei ole oikeutta niin sanottuun ulkomaalaispalautukseen. Matkatoimistopalveluun kuuluvien Suomesta ostettujen palvelujen ja tavaroiden ostohintojen arvonlisäveroa ei palauteta (AVL 122 § 3 momentti).

Vähennysoikeuden rajoitus koskee matkustajan hyväksi hankittujen palvelujen ja tavaroiden arvonlisäveroa ainoastaan siltä osin kuin näiden palvelujen ja tavaroiden edelleen myyntiin sovelletaan matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä. Itse suoritettuja palveluja varten tehtyjen hankintojen arvonlisäverot ovat matkanjärjestäjälle vähennyskelpoisia. Samoin muiden kuin välittömästi matkustajan hyväksi tehtyjen hankintojen arvonlisäverot ovat vähennyskelpoisia, kun nämä hankinnat on tehty matkanjärjestäjän arvonlisäverollista liiketoimintaa varten.

4.2 Käännetty verovelvollisuus

Matkanjärjestäjä ei saa vähentää käännetyn verovelvollisuuden perusteella suorittamaansa arvonlisäveroa (AVL 114 a §). Arvonlisävero suoritetaan käännetyn verovelvollisuuden perusteella silloin, kun matkanjärjestäjä ostaa myyntimaasäännösten mukaan Suomessa myydyn palvelun ulkomaiselta elinkeinonharjoittajalta, jolla ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa ja joka ei ole rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi täällä. Tällaisia palveluja ovat niin sanotun yleissäännöksen (AVL 65 §) mukaiset palvelut, kuten esimerkiksi opaspalvelut. Nämä palvelut käsitellään marginaaliverolaskelmalla arvonlisäverollisina (ostohinta + käännetty arvonlisävero).

Sekä toisesta EU-maasta että EU:n ulkopuolelta ulkomaiselta elinkeinonharjoittajalta ostetuista yleissäännöksen mukaisista palveluista suoritetaan käännetty arvonlisävero silloin, kun myyjä ei ole rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. EU:n ulkopuolelta ulkomaiselta elinkeinonharjoittajalta ostetun opaspalvelun myynnin voittomarginaalista suoritetaan marginaalivero silloinkin, kun matkatoimistopalvelu on muutoin arvonlisäveroton arvonlisäverolain 71 §:n 9 kohdan perusteella.

Toisesta EU-maasta ostetun palvelun hinta ilmoitetaan veroilmoituksen kohdassa palveluostot muista EU-maista. Palveluostosta suoritettavan käännetyn arvonlisäveron matkanjärjestäjä ilmoittaa veroilmoituksen kohdassa vero palveluostoista muista EU-maista. EU:n ulkopuolelta ostetusta palvelusta suoritettava käännetty arvonlisävero ilmoitetaan veroilmoituksen kohdassa vero kotimaan myynnistä verokannoittain oikealle verokannalle kohdistaen.                       

4.3 Itse suoritetut palvelut

Matkanjärjestäjän itse suorittamia palveluja ei oteta huomioon marginaaliveroa laskettaessa. Näiden palvelujen myyntiin sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

4.4 Toisessa EU-maassa matkustajalle luovutetut palvelut

Matkatoimistopalvelujen marginaalivero lasketaan samalla tavalla riippumatta siitä, luovutetaanko matkatoimistopalveluun sisältyvä palvelu tai tavara matkustajalle Suomessa vai toisessa EU-maassa. Toisessa EU-maassa matkustajalle luovutetuilla palveluilla tarkoitetaan tässä yhteydessä sellaisia matkustajan hyväksi ostettuja palveluja, jotka myyntimaasäännösten mukaan katsotaan myydyiksi toisessa EU-maassa. Niin sanotun yleissäännöksen mukaisten palvelujen osalta katso myös kohta 4.2.

4.5 EU:n ulkopuolella matkustajalle luovutetut palvelut

Arvonlisäveroa ei suoriteta matkatoimistopalveluun sisältyvistä palveluista ja tavaroista, jotka luovutetaan matkustajalle EU:n ulkopuolella (AVL 71 § 9 kohta). Matkatoimistopalveluun kuuluvat henkilökuljetuspalvelut, jotka tapahtuvat suoraan Suomesta ulkomaille tai ulkomailta Suomeen voidaan käsitellä siten kuin ne olisi luovutettu matkustajalle kokonaisuudessaan EU:n ulkopuolella. EU:n ulkopuolella matkustajalle luovutetuilla palveluilla tarkoitetaan tässä yhteydessä muutoin sellaisia matkustajan hyväksi ostettuja palveluja, jotka myyntimaasäännösten mukaan katsotaan myydyiksi EU:n ulkopuolella. Niin sanotun yleissäännöksen mukaisten palvelujen osalta katso myös kohta 4.2.

Silloin, kun matkatoimistopalvelu sisältää sekä EU:n ulkopuolella että toisessa EU-maassa ja/tai Suomessa matkustajalle luovutettuja palveluja tai tavaroita, tulee voittomarginaali laskea arvonlisäverolain 80 §:n 2 momentin mukaisesti siitä osasta matkaa, johon sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä. Näin laskettu voittomarginaali on arvonlisäverollinen. EU:n ulkopuolisen matkaosuuden voittomarginaali on arvonlisäveroton.

4.6 Ahvenanmaa

Matkatoimistopalveluja myytäessä Ahvenanmaa rinnastetaan Manner-Suomeen. Jos matkatoimistopalvelu sisältää palveluja ja tavaroita, jotka luovutetaan matkustajalle Ahvenanmaan maakunnassa, näiden palvelujen ja tavaroiden myyntiin sovelletaan matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä samalla tavoin kuin Manner-Suomessa matkustajalle luovutettujen palvelujen ja tavaroiden myyntiin.

Ahvenanmaalainen matkanjärjestäjä soveltaa vastaavasti matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä myydessään matkatoimistopalveluun sisältyviä palveluja ja tavaroita, jotka luovutetaan matkustajalle Ahvenanmaan maakunnassa, Manner-Suomessa tai toisessa EU-maassa.

4.7 Negatiivinen marginaaliverolaskelma

Marginaaliverolaskelma voi olla myös negatiivinen. Matkanjärjestäjällä on oikeus saada tämä negatiivinen arvonlisävero hyväkseen palautuksena, jos sitä ei voi vähentää kohdekauden myynneistä suoritettavasta arvonlisäverosta (AVL 149 § 1 momentti).

5. Toimisto-, palvelu- ja varausmaksut sekä peruutusmaksut

5.1. Toimisto-, palvelu- ja varausmaksut

Matkanjärjestäjä perii usein asiakkaaltaan erilaisia toimisto-, palvelu- ja varausmaksuja. Maksun arvonlisäverokäsittely ei määräydy sen perusteella, mitä nimitystä veloituksesta käytetään vaan veloituksen tosiasiallisen luonteen perusteella.

Jos matkanjärjestäjä veloittaa asiakkaalta matkan varaamisen yhteydessä maksun, joka on osa matkatoimistopalvelun hintaa, kyse on ennakkomaksusta. Ennakkomaksun arvonlisäverokäsittely määräytyy samalla tavoin kuin matkatoimistopalvelun myynnin arvonlisäverokäsittely muutoinkin.

Jos matkanjärjestäjä veloittaa asiakkaalta matkan varaamisen yhteydessä korvauksen toimistopalveluista, kyse on matkatoimistopalvelun myyntiin liittyvästä hinnanlisästä. Jos matkatoimistopalvelun myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa, ei tästä hinnanlisästäkään suoriteta arvonlisäveroa. Jos palvelukokonaisuus sisältää eri verokannan alaisia palveluja sen takia, että osa palveluista on matkanjärjestäjän itse suorittamia palveluja, joihin marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta, määräytyy tämän hinnanlisän verokanta näiden palvelujen suhteessa.

KHO 3.9.2010 T 2051
Matkanjärjestäjä A Ky oli perinyt myymistään ja välittämistään Venäjälle suuntautuneista valmismatkoista varauskohtaista palvelumaksua kultakin varatulta matkalta. A Ky oli kirjannut nämä palvelumaksut verolliseen myyntiinsä. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että valmismatkaan liittyvää varausmaksua ei ole pidettävä erillisestä palvelusta suoritettuna maksuna, vaan kysymys oli valmismatkan hintaan sisältyvästä hinnanlisästä. Koska Euroopan yhteisön ulkopuolelle suuntautuneiden valmismatkojen myynti on verotonta, näiden matkojen myyntiin liittyvät varausmaksut olivat myös verottomia. A Ky:n ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa Venäjälle suuntautuneisiin valmismatkoihin liittyvistä varausmaksuista.

5.2. Peruutusmaksut

Matkanjärjestäjä voi periä asiakkaalta matkan varaamisen yhteydessä peruutusmaksun. Peruutusmaksua ei palauteta, jos asiakas purkaa varaamaansa matkaa koskevan sopimuksen.

EUT:n tuomiossa asiassa C-277/05 (Société thermale d’Eugénie-les-Bains) hotellin ei ollut suoritettava arvonlisäveroa peruutusmaksusta, joka jäi hotellille, kun asiakas purki sopimuksen varaamastaan majoituspalvelusta. Tuomioistuimen ratkaisua on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Vahingonkorvaus ja vahingonkorvauksen luonteinen erä arvonlisäverotuksessa.

Hotellimaksun peruutusmaksuun sovellettavia periaatteita sovelletaan myös matkanjärjestäjän perimään peruutusmaksuun. Jos asiakas purkaa sopimuksen, on matkanjärjestäjän perimä peruutusmaksu kiinteähintainen korvaus sopimuksen purkamisesta aiheutuneesta vahingosta. Peruutusmaksusta ei suoriteta arvonlisäveroa. Jos sopimusta ei pureta, peruutusmaksu on osa matkatoimistopalvelun arvonlisäverollista hintaa.

Maksun arvonlisäverokäsittely ei määräydy sen perusteella, mitä nimitystä peritystä korvauksesta käytetään, vaan korvauksen tosiasiallisen luonteen perusteella.

5.3. Laskumerkinnät

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen tulee käydä ilmi ostajalle annetusta laskusta. Samalla laskulla voidaan veloittaa sekä marginaaliverotusmenettelyn alaisia palveluja että matkanjärjestäjän itse suorittamia palveluja. Nämä tulee erottaa laskulla toisistaan. Matkanjärjestäjän itse suorittamat palvelut ilmoitetaan laskulla verokannoittain eriteltyinä.

Merkintä matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyn soveltamisesta tehdään laskuun ilmaisulla ”voittomarginaalijärjestelmä - matkatoimistot” (AVL 209 e § 1 momentti 16 kohta). Merkintä voidaan tehdä suomeksi tai muulla kielellä. Ruotsiksi merkintä on ”vinstmarginalbeskattning för resebyråer” ja englanniksi ”Margin Scheme - Travel Agents”. Laskulla tulee mainita matkatoimistopalvelun veron peruste eli voittomarginaali. Jos voittomarginaali on negatiivinen, tätä negatiivista voittomarginaalia ei merkitä laskuun.

Laskuun merkitty marginaalivero on matkatoimistopalvelun ostajalle vähennyskelpoinen arvonlisäveron vähennysoikeuden yleisten edellytysten täyttyessä.

Päivi Taipalus
johtava veroasiantuntija

Kati Tamminen
ylitarkastaja