Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus

Antopäivä
14.12.2007
Diaarinumero
1845/40/2007
Voimassaolo
- 29.5.2017
Valtuutussäännös
VerohallintoL (1557/95) 2 § 2 momentti

Ohjetta on päivitetty, koska verotuksen sanasto on muuttunut 1.1.2017 oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain ja uuden verokantolain voimaantulon sekä verotililain kumoamisen johdosta.

1. Yleistä

Arvonlisäverotuksessa tulee voimaan 1.1.2008 uudet kiinteistöinvestointia koskevat säännökset, jotka koskevat kiinteistöjen uudisrakentamisesta ja perusparantamisesta tehtäviä oikaisuja kymmenen vuoden pituisen tarkistuskauden aikana. Säännöksiä sovelletaan lain voimaan tulon jälkeen tapahtuneisiin kiinteistön käytön muutoksiin. Uusia säännöksiä ei kuitenkaan sovelleta sellaisiin kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyneisiin rakentamispalveluihin, jotka ovat valmistuneet ennen vuotta 2004.

Uudessa järjestelmässä kiinteistöinvestointia koskevaa vähennystä tarkistetaan vuosittain, jos vähennykseen oikeuttava kiinteistön käyttö kasvaa tai vähenee tarkistuskauden aikana. Alun perin arvonlisäverottomaan liikekäyttöön hankitusta kiinteistöstä voidaan tehdä tarkistusten kautta vähennyksiä, jos kiinteistö myöhemmin tarkistuskauden aikana siirretään arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoiseen käyttöön.

Kiinteistön ostajalla ei ole enää oikeutta vähentää myyjän palautusvelvollisuuden perusteella suorittamaa veroa. Sen sijaan kiinteistöinvestointiin sisältyneen arvonlisäveron tarkistusoikeus ja –velvollisuus siirtyisivät tietyin edellytyksin kiinteistön ostajalle. Käyttöön tulevat uudet käsitteet kuten kiinteistöinvestointi, tarkistuskausi, tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirto sekä kertatarkistuksen oikaisu.

Vuosittain tehtävät tarkistukset vaikuttavat yritysten tuloverotuksessa tehtäviin poistoihin.

2. Kiinteistöinvestoinnin määritelmä

Arvonlisäverotuksessa kiinteistöjä ovat maa-alueet, rakennukset ja pysyvät rakennelmat sekä niiden osat. Kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevat koneet ja laitteet eivät kuulu kiinteistöön.

Kiinteistön pienin osa arvonlisäverotuksessa on yleensä yhtiöjärjestyksen mukainen huoneisto. Huoneistoa pienempikin yksikkö esim. yksi huone voidaan käsitellä arvonlisäverotuksessa kiinteistönä. Edellytyksenä on tällöin, että tila on selvästi erottuva, toiminnallisen kokonaisuuden muodostava yksikkö, jonka osalta voidaan selvittää kiinteistöinvestoinnin tarkistamisessa vaaditut tiedot.

Kiinteistöinvestoinnilla tarkoitetaan kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvän rakentamispalvelun ostamista tai suorittamista itse. Kiinteistöinvestointi käsittää lisäksi sellaisen kiinteistön hankkimisen, josta luovuttaja on suorittanut oman käytön veroa arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 1 kohdan tai 33 §:n perusteella.

Rakentamispalveluja ovat kiinteistöön kohdistuvat rakennus- ja korjaustyöt sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen. Lisäksi rakentamispalveluja ovat edellä mainittuihin töihin liittyvät suunnittelu, valvonta ja muut niihin verrattavat palvelut.

Muuta kiinteistön korjaamista kuin perusparantamista ei pidetä kiinteistöinvestointina. Perusparantaminen tarkoittaa kiinteistön laatutason muuttamista olennaisesti alkuperäistä tasoa paremmaksi. Käytännössä perusparantamisena pidetään kaikkia niitä muutos- tai parannustöistä aiheutuvia menoja, jotka tuloverotuksessa on pakko aktivoida kiinteistön hankintamenoon. Perusparantamista on siten esim. kiinteistön laajennus-, muutos- ja uudistustyöt.

Korjaustyöllä tarkoitetaan työtä, jolla palautetaan tai varmistetaan rakennuksen tai sen laitteen kunto ilman, että rakennuksen käyttöarvo kasvaa verrattuna siihen millaisena se oli alun perin elinkeinonharjoittajan hallussa.

Esimerkiksi rakennuksen ilmastointilaitteen tai hissin uusiminen ei ole perusparantamista. Jos rakennukseen, jossa ei ole aikaisemmin ollut ilmastointijärjestelmää tai hissiä rakennetaan tällainen, kysymys on perusparantamisesta.

3. Tarkistuskausi ja tarkistusvuosi

Tarkistuskausi on ajanjakso, jonka aikana tapahtuneet kiinteistön käytön muutokset oikeuttavat tai velvoittavat verovelvollisen tekemään tarkistuksia alun perin tehtyyn vähennykseen. Ajanjakso, jonka aikaisia käytön muutoksia tarkastellaan, on kalenterivuosi (tarkistusvuosi). Tarkistukset tehdään, jos kiinteistön käyttö on tarkistuskauteen kuuluvan kalenterivuoden aikana muuttunut. Kunakin vuonna tarkistuksen kohteena on 1/10 kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyneestä arvonlisäverosta.

Tarkistuskausi on kymmenen vuotta sen kalenterivuoden alusta, jonka aikana uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu on valmistunut. Jos kiinteistö on hankittu sellaiselta luovuttajalta, joka on suorittanut kiinteistöllä suoritetusta uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvästä rakentamispalvelusta oman käytön veroa, kymmenen vuoden aika lasketaan sen vuoden alusta, jona kiinteistö on valmistumisen jälkeen vastaanotettu.

Tarkistuskauden pituus on käytännössä 9 – 10 vuotta, koska tarkistuskauteen ei lueta mukaan rakentamispalvelun valmistumista tai kiinteistön vastaanottamista edeltävää kalenterivuoden osaa.

Rakentamispalvelun valmistumisella tarkoitetaan ajankohtaa, jolloin ostettu rakennus tai palvelu on vastaanottotarkastuksessa tai muutoin hyväksytty vastaanotetuksi. Itse suoritetun rakentamispalvelun valmistumisajankohtana pidetään rakennuksen tai perusparannetun rakennuksen käyttöönottoajankohtaa.

Tarkistuskausi ei ala kulua, jos kiinteistö luovutetaan ennen kuin se otetaan käyttöön. Kiinteistön luovuttajan on suoritettava kiinteistön luovutuksesta oman käytön vero arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 1 kohdan tai 33 §:n nojalla. Luovuttaja oikaisee mahdollisesti jo tekemänsä tarkistukset.

4. Tarkistamistilanteet

Kiinteistöinvestoinnista tehtyä vähennystä tarkistetaan jos,

  1. kiinteistön vähennykseen oikeuttava käyttö pienenee tai kasvaa suhteessa alkuperäiseen vähennykseen;
  2. kiinteistö luovutetaan;
  3. verovelvollisuus päättyy; tai
  4. kiinteistö poistetaan liikeomaisuudesta.

Tarkistusvelvollisuuden aiheuttavaa vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa on arvonlisäveroton toiminta ja arvonlisäverolain 114 §:ssä tarkoitettu vähennysrajoitusten alainen toiminta. Vähennykseen oikeuttavaa toimintaa on myös toiminta, josta verovelvollinen suorittaa oman käytön veroa lain 33 a §:n nojalla. (Lain 33 a §:n mukaisesta oman käytön verosta on Verohallituksen ohje Dnro 1846/40/2007 Arvonlisäverolain 33 a §:n mukainen oman käytön vero.)

Tarkistamisoikeus ja -velvollisuus koskevat niitä kiinteistöjä, jotka verovelvollinen on hankkinut liikeomaisuudekseen. Säännöksiä sovelletaan myös kuntien omistamiin kiinteistöihin.

Tarkistamista ei suoriteta, jos kiinteistö puretaan, se palaa tai tuhoutuu muutoin käyttökelvottomaksi. Jos kiinteistö puretaan tai se tuhoutuu osittain, tarkistamista ei suoriteta siltä osin kuin kiinteistö on käyttökelvoton. Kiinteistöä katsotaan käytetyn koko tarkistusvuoden siinä toiminnassa, missä sitä käytettiin ennen purkamista tai tuhoutumista.

Kiinteistön käyttöoikeuden haltija esim. vuokralainen ja keskinäisen kiinteistöyhtiön osakas on myös edellä mainituissa tilanteissa oikeutettu tai velvoitettu tarkistuksen tekemiseen. Kiinteistön käyttöoikeuden päättyessä tarkistamista ei kuitenkaan suoriteta käyttöoikeuden haltijan tekemistä perusparantamisesta, ellei tämä saa niistä korvausta.

Kiinteistön käytön muutosten johdosta tehtävät tarkistukset tehdään vuosittain ja kohdistetaan joulukuulle. Jos tarkistaminen johtuu kiinteistön luovutuksesta, verovelvollisuuden päättymisestä tai siitä, että kiinteistö poistetaan liikeomaisuudesta, tarkistus kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana kiinteistö on luovutettu, verovelvollisuus on päättynyt tai kiinteistö on poistettu liikeomaisuudesta.

5. Tarkistuksen laskeminen

Verovelvollisuuden päättyessä ja poistettaessa kiinteistö liikeomaisuudesta tarkistaminen suoritetaan yhdellä kertaa koko jäljellä olevalta tarkistuskaudelta. Myös kiinteistön luovutustilanteissa verovelvollinen voi olla myös velvollinen suorittamaan kertatarkistuksen. Kun tarkistus tehdään jäljellä olevalta tarkistuskaudelta kertatarkistuksena, kiinteistön katsotaan olevan jäljellä olevan tarkistuskauden ajan kokonaan muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä.

Ensimmäinen tarkistusvuosi on se osa kalenterivuodesta, joka kohdistuu rakentamispalvelun valmistumisen tai kiinteistön vastaanottamisen jälkeiseen kalenterivuoden osaan.

Tarkistusta suoritettaessa vähennykseen oikeuttava käyttö lasketaan koko tarkistusvuoden olosuhteiden perusteella. Laskeminen voidaan suorittaa päiväkohtaisesti tai kuukausikohtaisesti. Kuukausikohtaisesti laskettaessa kiinteistön katsotaan ollen koko kuukauden siinä käytössä, missä se on ollut enimmän aikaa. Jos kiinteistö on ollut yhtä pitkän ajan vähennyskelpoisessa ja vähennyskelvottomassa käytössä, kuukausi jaetaan käytön suhteessa.

Jos laskeminen päiväkohtaisesti tai kuukausikohtaisesti on hallinnollisesti työlästä esimerkiksi kiinteistöjen/huoneistojen suuren lukumäärän vuoksi, verovelvollinen voi määritellä kiinteistön verollisen käytön tarkistusvuoden lopun mukaisen tilanteen mukaan. Edellytyksenä on kuitenkin, ettei tällainen määrittely johda olennaisesti virheelliseen lopputulokseen.

Verovelvollisen tulee noudattaa kuhunkin investointiin valitsemaansa laskentamenettelyä johdonmukaisesti.

Tyhjien tilojen käsittely ei muutu aiemmin sovelletusta käytännöstä. Sovelletun käytännön mukaisesti tyhjän tilan voidaan katsoa olevan vähennyskelpoisessa käytössä, jos tila on ollut ennen tyhjäksi jääntiä vähennyskelpoisessa käytössä, eikä ole ilmeistä, että tilan seuraava käyttö on vähennyskelvotonta. Vastaavasti tyhjän tilan voidaan katsoa olevan vähennyskelvottomassa käytössä, jos tila on ollut vähennyskelvottomassa käytössä ennen sen jäämistä tyhjilleen. Vähennyskelvottoman käytön voidaan katsoa jatkuvan niin pitkään, kun on ilmeistä, että tilaa käytetään vähennyskelpoiseen tarkoitukseen.

Vuosittain tarkistettava määrä on 1/10 siitä osasta hankintaan sisältyvää veroa, joka vastaa alkuperäisen vähennykseen oikeuttavan käytön osuuden ja tarkistusvuoden vähennykseen oikeuttavan käytön osuuden erotusta. Tämä koskee myös ensimmäistä tarkistusvuotta, joka useimmiten on vajaa kalenterivuosi.

Tarkistettava määrä lasketaan kaavalla 1/10 x (alkuperäiseen vähennykseen oikeuttavan käytön osuus koko käytöstä – tarkistusvuoden vähennykseen oikeuttavan käytön osuus koko käytöstä) x hankintaan sisältyvä vero.

Kaavassa hankintaan sisältyvällä verolla tarkoitetaan uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyneen ostetun rakentamispalvelun osalta myyjän suorittamaa veroa.

Itse suoritettujen rakentamispalvelujen osalta hankintaan sisältyvällä verolla tarkoitetaan näistä arvonlisäverolain 31 a §:n tai 32 §:n nojalla suoritettavaa veroa. Jos rakentamispalvelu on itse suoritettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, hankintaan sisältyvällä verolla tarkoitetaan veroa, joka elinkeinonharjoittajan olisi ollut suoritettava lain 31 a §:n tai 32 §:n nojalla, jos hän olisi alun perin suorittanut palvelun muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Hankitun kiinteistön osalta hankintaan sisältyvällä verolla tarkoitetaan sitä veroa, jonka luovuttajan on lain 31 §:n 1 momentin 1 kohdan tai 33 §:n nojalla suoritettava.

Hankintaan sisältyvää veroa laskettaessa on mukaan luettava myös uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvän rakentamispalvelun yhteydessä asennettavaksi hankituista maahantuoduista, itse valmistetusta tai siirretystä tavarasta suoritettava vero tai vero joka olisi ollut suoritettava, jos tavara olisi valmistettu tai siirretty muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Kun laskukaavaa sovellettaessa saadaan positiivinen tarkistettava määrä, se tarkoittaa, että hankintaan sisältyneestä verosta tehty vähennys pienenee. Vastaavasti negatiivinen tarkistettava määrä tarkoittaa sitä, että alun perin tehty vähennys kasvaa.

Liitteessä 1 (pdf) on esimerkkejä tarkistuksen laskemisesta.

6. Tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirto

Tarkistusoikeus ja –velvollisuus siirtyvät luovutuksensaajalle, jos

  1. luovuttaja on elinkeinonharjoittaja tai kunta;
  2. luovutuksensaaja hankkii kiinteistön liiketoimintaa varten, taikka on kunta tai valtio; ja
  3. luovuttaja ja luovutuksensaaja eivät luovutuksen yhteydessä sovi siitä, että luovuttaja suorittaa tarkistamisen.

Tarkistusoikeus ja –velvollisuus eivät siirry luovutettaessa kiinteistö, joka on hankittu tai otettu yksityisomaisuudeksi. Siirto ei myöskään koske tilanteita, joissa tarkistusoikeus- ja velvollisuus eivät ole siirtyneet aiemmalta omistajalta kiinteistön luovuttajalle.

Valtion luovuttaessa kiinteistön tarkistusoikeus- ja velvollisuus siirtyvät vain silloin kun kiinteistö on ollut valtion liikekäytössä.

Sopimus siitä, että tarkistusoikeus ei siirry, on tehtävä kiinteistön luovutuksen yhteydessä, joko luovutussopimuksessa tai erillisessä sopimuksessa. Jos sopimus on tehty, luovuttaja on tarkistusvelvollinen.

Tarkistusoikeus ja – velvollisuus siirtyvät myös, jos kiinteistö luovutetaan arvonlisäverolain 19 a §:ssä tarkoitetun liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä.

Luovuttajan on annettava siirrosta luovutuksensaajalle selvitys. Lisäksi luovuttajan on annettava luovutuksensaajalle jäljennös hallussaan olevasta kiinteistön aikaisemman haltijan laatimasta selvityksestä. Jos jokin selvityksen tiedoista muuttuu selvityksen antamisen jälkeen, muutoksesta on annettava täydentävä selvitys.

Jos elinkeinonharjoittaja liittyy lain 13 a §:ssä tarkoitettuun verovelvollisuusryhmään, tarkistusoikeus ja –velvollisuus siirtyvät ryhmälle. Vastaavasti, jos elinkeinonharjoittaja eroaa verovelvollisuusryhmästä, tarkistusoikeus ja – velvollisuus siirtyvät ryhmältä elinkeinonharjoittajalle.

Kun tarkistusoikeus ja –velvollisuus siirtyvät luovutuksensaajalle, luovuttaja suorittaa tarkistamisen niiden käytön muutosten perusteella, jotka ovat tapahtuneet hänen hallinta-aikanaan ja luovutuksensaaja tämän jälkeen tapahtuneiden muutosten perusteella. Tarkistettavaa määrää laskettaessa luovuttaja ottaa huomioon oman hallinta-aikansa osuuden tarkistusvuodesta ja luovutuksensaaja tämän jälkeisen osuuden.

Luovuttajan tulee suorittaa luovutuksensaajan asemasta kertatarkistus, jos tarkistusoikeus ja –velvollisuus siirtyvät luovutuksensaajalle, joka ei ole luovutusajankohtana merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Kiinteistön katsotaan tarkistusta tehtäessä olevan jäljellä olevan tarkistuskauden ajan kokonaan muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Suoritettua kertatarkistusta voidaan eräissä tilanteissa myöhemmin oikaista.

Tarkistusoikeuden ja –velvollisuuden siirtymistilanteissa kiinteistön luovuttaja on vastuussa luovutuksensaajalle mahdollisesti luovutuksen jälkeen aiheutuvista veroseuraamuksista, jos hän on laiminlyönyt oikeiden tietojen antamisen luovutuksensaajalle.

Kiinteistön luovuttajan, joka ei ole antanut luovutuksensaajalle tarkistusoikeuden ja –velvollisuuden siirtymisestä selvitystä tai, joka on antanut selvityksessä virheellisen tiedon, jonka seurauksena luovutuksensaajan verotusta olisi oikaistava luovutuksensaajan vahingoksi, on suoritettava tarkistukset tai oikaistava tarkistettavia määriä luovutuksensaajan asemasta.

Jos luovuttajan verotusta muutetaan myöhemmin siten, että sen seurauksena luovutuksensaajan verotusta olisi oikaistava luovutuksensaajan vahingoksi, luovuttajan on suoritettava tästä johtuvat tarkistukset tai oikaistava tarkistettavia määriä luovutuksensaajan asemasta, jos luovuttaja ei ole ilmoittanut verotuksen muutoksesta luovutuksensaajalle annetavassa selvityksessä.

Kun luovuttaja ilmoittaa oikeat tiedot ja verotukseensa tehdyt muutokset luovutuksensaajalle, on luovutuksensaaja vastuussa tarkistusten suorittamisesta.

Kiinteistön vuokra- tai muun käyttöoikeuden haltijaan sovelletaan samoja tarkistusvelvollisuuden ja -oikeuden siirtosäännöksiä kuin kiinteistön omistajaan.

Jos kiinteistön vuokra- tai muu käyttöoikeus päättyy siten, että vuokralainen tai muu vastaava oikeudenhaltija ei luovuta käyttöoikeutta toiselle esimerkiksi vuokra-ajan päättyessä, tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät käyttöoikeuden luovuttaneelle kiinteistön omistajalle tai muulle kiinteistönhaltijalle. Kiinteistön käyttöoikeuden haltijan hankkimasta tai suorittamasta perusparantamisesta ei kuitenkaan tarvitse suorittaa tarkistusta, jollei käyttöoikeuden haltija saa korvausta perusparantamisesta.

Luovuttajan hallinta-aikaan liittyvien käytön muutosten johdosta suoritettava tarkistus kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana kiinteistö luovutetaan. Jos kiinteistön omistus ja hallinta luovutetaan eri aikaan, luovutuskuukautena pidetään sitä kuukautta, jonka aikana kiinteistön hallinta luovutetaan. Tämä koskee myös luovutuksen johdosta suoritettavaa kertatarkistusta tarkistusoikeuden tai –velvollisuuden siirtyessä sellaiselle luovutuksensaajalle, jota ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.

7. Kertatarkistustilanteet ja kertatarkistuksen oikaisu

Verovelvollinen joutuu tekemään kiinteistöinvestoinnista kertatarkistuksen, jos hän lopettaa verollisen liiketoiminnan, siirtää kiinteistön pois liikeomaisuudestaan tai luovuttaa kiinteistön siten, ettei tarkistusoikeus siirry luovutuksensaajalle.

Kiinteistön luovutuksessa, jossa tarkistusoikeus siirtyy sellaiselle elinkeinonharjoittajalle, jota ei ole merkitty luovutusajankohtana arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, luovuttaja tekee kertatarkistuksen luovutuksensaajan puolesta.

Verovelvollisuuden päättymisen johdosta suoritettua kertatarkistusta voidaan oikaista, jos elinkeinonharjoittaja merkitään tarkistuskauden aikana uudelleen arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Edellytyksenä on se, että elinkeinonharjoittaja välittömästi arvonlisäverollisen toiminnan päätyttyä jatkoi arvonlisäverotonta liiketoimintaa ja kiinteistöä käytettiin tässä arvonlisäverottomassa liiketoiminnassa. Jos kiinteistö on välillä otettu pois liikeomaisuudesta, oikeutta oikaisuun ei ole. Lisäksi edellytetään, että elinkeinonharjoittaja esittää selvityksen siitä, että hän on maksanut valtiolle arvonlisäverovelvollisuuden päättymisen johdosta tarkistettavan määrän.

Uudelleen arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty elinkeinonharjoittaja suorittaa kertatarkistuksen oikaisun siten, että hän vähentää tarkistuksena suoritetun veron siltä osin kuin se kohdistuu tarkistusvuoteen, josta alkaen hänet merkitään uudelleen arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, ja sen jälkeiseen tarkistuskauteen.

Elinkeinonharjoittajalla, joka on hankkinut sellaisen kiinteistön, josta aikaisempi omistaja on tehnyt kertatarkistuksen voi olla oikeus kertatarkistuksen oikaisuun, jos hän on ostohetkellä arvonlisäverovelvollinen tai hänet merkitään tarkistuskauden aikana arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Oikaisun edellytyksenä on, että tarkistusoikeus ja -velvollisuus ovat siirtyneet hänelle tarkistuskauden aikana ja tarkistusta ei ole voitu oikaista aikaisemmassa vaiheessa.

Luovutuksensaaja suorittaa kertatarkistuksen oikaisun siten, että hän vähentää sen veron jonka luovuttaja suoritti kertatarkistuksena siltä osin kuin se kohdistuu tarkistusvuoteen, jona hän on oikeutettu tarkistuksen tekemiseen ja sen jälkeiseen tarkistuskauteen. Vähennys voidaan tehdä sinä vuonna, jona arvonlisäverovelvollinen vastaanottaa kiinteistön tai josta alkaen aikaisemmin rekisteriin merkitsemätön luovutuksensaaja merkitään rekisteriin.

Verovelvollisuuden päättymisen johdosta suoritettava kertatarkistuksen oikaisu kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, josta alkaen elinkeinonharjoittaja merkitään uudelleen verovelvollisten rekisteriin.

Luovutuksensaaja kohdistaa oikaisun sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana hän vastaanottaa kiinteistön hallinnan tai josta alkaen hänet merkitään arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.

Tarkistaminen suoritetaan kertatarkistuksen oikaisun jälkeen yleisten sääntöjen mukaan.

8. Kiinteistön käyttötarkoituksen muutokset ennen tarkistuskauden alkua

Ennen tarkistuskauden alkua tapahtuneen kiinteistön käyttötarkoituksen muutoksen vuoksi verovelvollinen voi joutua joko suorittamaan veroa tai hän voi olla oikeutettu vähennykseen.

Jos kiinteistöinvestointi on suoritettu vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, mutta kiinteistö otetaan ennen tarkistuskauden alkua vähennyskelvottomaan käyttöön, verovelvollisen on oikaistava kiinteistöinvestoinnista tilitettävää veroa käyttötarkoituksen muutosta edeltävältä ajalta siten kuin kiinteistö olisi alun perin ollut tarkoitettu vähennyskelvottomaan käyttöön.

Jos kiinteistöinvestointi on suoritettu muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen mutta kiinteistö otetaan ennen tarkistuskauden alkua vähennyskelpoiseen tarkoitukseen, verovelvollinen voi oikaista kiinteistöinvestoinnista tilitettävää veroa käyttötarkoituksen muutosta edeltävältä ajalta siten kuin kiinteistö olisi alun perin ollut tarkoitettu vähennyskelpoiseen käyttöön.

Edellä mainitut oikaisut kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu.

9. Kiinteistön luovuttaminen ennen tarkistuskauden alkua

Ennen tarkistuskauden alkamista luovutettuihin kiinteistöihin sovelletaan uutta oman käytön verotussäännöstä. Uuden 33 §:n mukaan kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyneestä rakentamispalvelusta on suoritettava veroa, kun elinkeinonharjoittaja, valtio tai kunta muissa kuin 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa luovuttaa kiinteistön ennen kuin se on otettu käyttöön rakentamispalvelun suorittamisen jälkeen. Oman käytön vero on suoritettava myös, jos kiinteistö luovutetaan rakennustöiden ollessa kesken.

Itse suoritetun rakentamispalvelun omasta käytöstä ei kuitenkaan suoriteta veroa em. tilanteessa palkkakustannusten ja niihin liittyvien sosiaalikulujen osalta, jos

  1. kalenterivuoden aikana suoritetuista kiinteistönhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset eivät ylitä 35 000 euroa ja
  2. elinkeinonharjoittaja ei ole myynyt rakentamispalveluja ulkopuolisille tai harjoittanut 31 §:n 1 momentissa tarkoitettua toimintaa rakentamispalvelun suorittamisen aikana.

Valtio ja kunta ovat velvollisia suorittamaan veroa edellä mainitusta rakentamispalvelun omasta käytöstä silloinkin, kun toiminta ei tapahdu liiketoiminnan muodossa.

Luovutuksensaajalla on oikeus vähentää myyjän suorittama vero siltä osin kuin luovutuksensaaja käyttää kiinteistöä vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Ostetun rakentamispalvelun veron peruste on ostohinta. Itse suoritetun rakentamispalvelun veron perusteena on palvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Ostetusta tai muutoin hankitusta kiinteistöstä veron peruste on sen veron perusteena oleva arvo, joka edeltävän luovuttajan on ollut luovutuksen johdosta suoritettava kiinteistöllä suoritetusta rakentamispalvelusta.

10. Tarkistettavan määrän ilmoittaminen arvonlisäveroilmoituksessa

Tarkistettava määrä ilmoitetaan  arvonlisäveroilmoituksessa vähennettävissä veroissa eli se on vähennettävien verojen korjaus. Negatiivinen tarkistettava määrä lisää  verokaudelta vähennettävien verojen määrää. Positiivinen tarkistettava määrä pienentää vähennettävää veroa. Jos vähennettävien verojen määrä muuttuu tarkistuksen lisäämisen jälkeen negatiiviseksi, verovelvollisen on maksettava negatiivinen vähennettävä vero.

Liitteessä 2 (pdf) on esimerkkejä tarkistuksen ilmoittamisesta arvonlisäveroilmoituksessa.

11. Luovutuksen yhteydessä annettavat selvitykset

Tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirto

Tilanteissa joissa tarkistusoikeus- ja velvollisuus siirtyvät luovutuksensaajalle sekä luovuttaja että luovutuksensaaja ovat velvollisia antamaan selvityksen.

Luovuttajan luovutuksensaajalle antamasta selvityksestä on käytävä ilmi:

  1. selvityksen antamispäivä,
  2. luovuttajan ja luovutuksensaajan nimet, osoitteet ja Y-tunnukset,
  3. luovutuksen ajankohta,
  4. luovutuksen luonne,
  5. rakentamispalvelun valmistumis- tai kiinteistön vastaanottoajankohta:
  6. kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero,
  7. se osa kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyvästä verosta, josta on rakentamispalvelun valmistumisen tai vastaanottamisen yhteydessä voitu tehdä vähennys,
  8. liikeomaisuudesta poistettua kiinteistöä koskeva hankintaan sisältyvä vero ja
  9. selvitys siitä, onko luovuttaja tai aikaisempi luovuttaja suorittanut verovelvollisuuden päättyessä tai kiinteistön luovutuksen yhteydessä tarkistuksen, jota ei ole oikaistu.

Luovuttajan on annettava luovutuksensaajalle myös jäljennös hallussaan olevasta kiinteistön aikaisemman haltijan laatimasta vastaavasta selvityksestä.

Jos kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero, oikeus veron vähentämiseen tai muu luovutuksensaajan verotukseen vaikuttava edellä mainittu tieto muuttuu selvityksen antamisen jälkeen, luovuttajan on annettava luovutuksensaajalle muutosta koskeva täydentävä selvitys.

Luovutuksensaaja on velvollinen antamaan luovuttajalle selvityksen siitä, että hän hankkii kiinteistön liiketoimintaa varten.

Hankitusta kiinteistöstä tai rakentamispalvelusta tehtävä vähennys

Edellytyksenä sille, että verovelvollinen saa tehdä arvonlisäverolain 103 §:ssä tarkoitetun vähennyksen ostamastaan tai muuten hankkimastaan kiinteistöstä on se, että luovuttaja antaa luovutuksensaajalle selvityksen luovuttajan suoritettavan veron määrästä.

Selvityksestä on käytävä ilmi

  1. selvityksen antamispäivä,
  2. myyjän ja ostajan nimet, osoitteet ja Y-tunnukset,
  3. luovutuksen luonne ja
  4. myyjän suoritettavan veron määrä.

12. Laskujen säilyttäminen

Laskut on säilytettävä vähintään kuusi vuotta sen kalenterivuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. Tilikaudella tarkoitetaan tilikautta, johon kuuluvalle kalenterikuukaudelle arvonlisäverolain 13 luvun säännösten mukaisesti kohdistettavaa myyntiä, ostoa ja oikaisuerää tai ennakkomaksua laskut koskevat.

Kiinteistöinvestointiin liittyvät laskut, tositteet ja selvitykset on kuitenkin säilytettävä pidemmän aikaa eli 13 vuotta sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana tarkistuskausi on alkanut. Yleisen kuuden vuoden säilyttämistä koskevan määräajan jälkeen laskut ja tositteet voidaan korvata selvityksellä, josta käy ilmi Verohallituksen määräämät seikat.

Verohallituksen päätöksen mukaan selvityksestä on käytävä ilmi

  1. selvityksen laatimispäivä,
  2. kiinteistöinvestoinnin hankkijan nimi, osoite sekä Y-tunnus,
  3. hankinnan luonne,
  4. rakentamispalvelun valmistumis- tai kiinteistön vastaanottoajankohta,
  5. kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero ja
  6. se osa kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyvästä verosta, josta on rakentamispalvelun valmistumisen tai vastaanottamisen yhteydessä voitu tehdä vähennys.

Jos edellä mainitut tiedot muuttuvat, selvitykseen on merkittävä muutoksen syy ja ajankohta, muuttuneet tiedot sekä muutoksen merkitsemispäivä.

Verovelvollisen on lisäksi säilytettävä kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyvän arvonlisäveron määräytymiseen liittyvät urakkasopimukset, kauppakirjat ja muut vastaavat asiakirjat.

13. Voimaantulo

Kiinteistöinvestointeja koskevat uudet arvonlisäverolain säännökset tulevat voimaan 1.1.2008. Niitä sovelletaan pääsääntöisesti lain voimaantulopäivänä tai sen jälkeen tapahtuviin kiinteistöjen käyttötarkoituksen muutoksiin ja luovutuksiin.

Sellaisten kiinteistöjen käytön muutoksiin ja luovutuksiin, joiden uudisrakentaminen tai perusparantaminen on valmistunut 1.1.2008 tai sen jälkeen, sovelletaan kaikilta osin uusia säännöksiä.

Kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen tarkistamista koskevia säännöksiä ei sovelleta, jos kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu on valmistunut ennen vuotta 2004. Tällaiset kiinteistöt voidaan myydä tai ottaa vähennyskelvottomaan käyttöön ilman veroseuraamuksia.

Jos rakentamispalvelu on valmistunut vuonna 2004 tai sen jälkeen mutta ennen 1.1.2008, uusia säännöksiä sovelletaan lain voimaantulon jälkeiseen tarkistuskauden osaan. Aika tarkistuskautta ja veron perustetta laskettaessa on kuitenkin viisi vuotta sen kalenterivuoden alkamisesta, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut. Tarkistettavaa määrää laskettaessa suhdeluvun 1/10 sijasta käytetään suhdelukua 1/5.

Ennen lain voimaantuloa tapahtuneisiin kiinteistön luovutuksiin ja käyttötarkoituksen muutoksiin sovelletaan aiemmin voimassa olleita arvonlisäverolain 33 §:n oman käytön verotusta koskevaa säännöstä ja 104 §:n vähennyssäännöstä. Verovelvollinen voi kuitenkin valita käyttääkö hän arvonlisäverolaissa säädetyn menettelyn asemasta Verohallituksen 11.12.2006 antamassa ohjeessa dnro 1799/40/2006 Kiinteistöstä tehtävistä vähennyksistä ja vähennysten oikaisemisesta selostettua arvonlisäverodirektiivin mukaista menettelyä.

Kiinteistön oman käytön verotusta koskevaa muutettua 33 §:ää ja ennen tarkistuskauden alkamista tehtäviä kiinteistön käyttötarkoituksen muutoksia koskevaa 121 b §:ää sovelletaan, jos kiinteistö luovutetaan tai sen käyttötarkoitus muuttuu 1.1.2008 tai sen jälkeen.

Jos alun perin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön suoritetun kiinteistöinvestoinnin kohteena ollut kiinteistö otetaan omaan käyttöön ennen lain voimaantuloa, on käytön muutoksesta suoritettava veroa ennen 1.1.2008 voimassa olleen 33 §:n perusteella. Jos aikaisemman käytännön perusteella sovellettu viiden vuoden oikaisuaika on lain voimaan tullessa kesken, tulisi kiinteistönhaltijan lisäksi suorittaa voimaantulosäännösten mukaan muuttuneen käytön johdosta 1.1.2008 jälkeisen tarkistuskauden aikana vuosittainen tarkistaminen. Kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tällaisissa tilanteissa hankintaan sisältyneen veron vähennystä ei tarkistettaisi elinkeinonharjoittajan vahingoksi.

Jos kiinteistö on myyty 1.1.2008 edeltäneen tarkistuskauden osan aikana, ja myyjä on suorittanut myynnin johdosta tällöin voimassa olleen 33 §:n perusteella veroa, ostajan hankintaan sisältyvänä verona lain voimaantulon jälkeisessä tarkistamisessa pidetään myyjän vuoden 2007 voimassa olleen 33 §:n nojalla suoritettavaa veroa.

Liitteessä 3 (pdf) on esimerkkejä voimaantulosäännösten soveltamisesta.

Apulaisjohtaja  Anneli Kukkonen

Ylitarkastaja  Soili Sinisalo