Inventaarioerojen käsittely valmisteverotuksessa

Ohjetta on päivitetty valmisteverotuslakiin tehtyjen lakimuutosten vuoksi ja sen seurauksena, kun  valmisteverotuksen verotusmenettelyyn on alettu soveltaa oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annettua lakia 1.1.2021 alkaen. Ohjeen pykäläviittaukset ja menettelyt on tarkistettu vastaamaan uutta sääntelyä. Ohjeen luvusta 3.2. on poistettu maininta siitä, että ristiinoikaisuja ei tarvitsisi yksilöidä tai ilmoittaa veroilmoituksella, koska ristiinoikaisua ei ikinä ilmoiteta veroilmoituksella. Samalla luvun 3 rakennetta on selkeytetty ja ohjeeseen on lisätty esimerkkejä. Ohjeesta on poistettu oikaisu- ja jälkiverotusmenettelyä koskevat kappaleet. Myös kirjanpidon sääntelyä on tarkennettu ja säilytysaikaan on tullut muutos. 

1 Yleistä

Tämän ohjeen tarkoitus on selkeyttää ja yhdenmukaistaa valtuutettujen varastonpitäjien verottomissa varastoissa ilmenevien inventaarioerojen verotuskohtelua. Ohje koskee alkoholi- ja alkoholijuomaveroa, tupakkaveroa, virvoitusjuomaveroa sekä juomapakkausveroa.

Inventaarioeroilla tarkoitetaan tilanteita, joissa tuotteiden varastossa todettu määrä ei vastaa kirjanpidossa olevaa määrää. Inventaarioerot voivat olla negatiivisia, jolloin tuotetta on varastossa liian vähän varastokirjanpitoon verrattuna, tai positiivisia, jolloin tuotetta on varastossa enemmän kuin kirjanpidossa.

2 Lainsäädäntö

Valmisteverotuslain (182/ 2010) 12 §:n mukaan valtuutettu varastonpitäjä on verovelvollinen verottomasta varastosta kulutukseen luovutetuista tuotteista, verottomassa varastossa todetusta tuotteiden selvittämättömästä kulutuksesta, verottomasta varastosta omaan käyttöön otetuista valmisteveron alaisista tuotteista sekä verottomasta varastosta sääntöjen vastaisesti poistetuista tuotteista.

Valmisteverotuslain 15 §:n mukaan valtuutettu varastonpitäjä suorittaa veron kultakin verokaudelta niistä tuotteista, jotka verokauden aikana on luovutettu kulutukseen. Valmisteverotuslain 8 §:n mukaan kulutukseen luovutuksella tarkoitetaan muun muassa:

• valmisteveron alaisten tuotteiden poistumista, sääntöjen vastainen poistaminen mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä,
• verottomassa varastossa todettua tuotteiden selvittämätöntä kulutusta sekä
• valmisteveron alaisten tuotteiden ottamista omaan käyttöön verottomassa varastossa.

Valmisteverovelvollisen kirjanpitovelvollisuudesta säädetään oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 26 §:ssä. Tämän pykälän perusteella annetussa Valtioneuvoston asetuksessa oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä säädetään kirjapitovelvollisuudesta tarkemmin. Mainitun asetuksen 2 a §:n mukaan valtuutetun varastonpitäjän on pidettävä valmisteverotusta varten sellaista kirjanpitoa, josta käy selville verottomassa varastossa valmistettujen, jalostettujen, varastoitujen, omaan käyttöön otettujen, vastaanotettujen, täydellisesti tuhoutuneiden tai lopullisesti menetettyjen sekä varastosta lähetettyjen ja sieltä kulutukseen luovutettujen tuotteiden määrät varastokohtaisesti, suorassa luovutuksessa vastaanotettujen tuotteiden määrät sekä muut valmisteveron määräämistä ja verotuksen valvontaa varten tarvittavat tiedot. Valtuutetun varastonpitäjän varastokirjanpidosta ja muistiinpanoista on vaikeuksitta käytävä ilmi aukoton kirjausketju veroilmoituksella ja oikaisuilmoituksella annettuihin tietoihin. Verotonta varastoa koskeva kirjanpitoaineisto on esitettävä tarkastettavaksi Verohallinnon pyynnöstä.

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun valtioneuvoston asetuksen 1 a luvun 2 a §:n mukaan veroton varasto on inventoitava säännöllisesti. Inventaariosta tehtävät tositteet on säilytettävä osana kirjanpitoa. Edelleen asetuksen 2 a §:n 4 momentin mukaan valtuutetun varastonpitäjän on säilytettävä Suomessa aikajärjestyksessä sellaiset väliaikaisesti verottomana vastaanotettujen tuotteiden mukana seuranneet asiakirjat, joita ei ole toimitettu tietokoneistettuun järjestelmään. Ne on pyynnöstä toimitettava Verohallinnolle.

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun valtioneuvoston asetuksen  2 a § tarkoittaa, että valtuutettu varastonpitäjä on velvollinen huolehtimaan siitä, että tuotteiden käsittely varastossa on selvitettävissä kirjanpidosta. Vastuu inventaariossa todetusta kirjanpidon paikkansa pitämättömyydestä on valtuutetulla varastonpitäjällä. Valtuutetun varastonpitäjän on kirjanpidon perusteella voitava luotettavasti todentaa tuotteiden luovutus verolliseen tai verottomaan kulutukseen samoin kuin tuotteiden tuhoutuminen, menettäminen tai hävittäminen. Todentaminen edellyttää, että inventaarioeroihin johtaneet syyt voidaan luotettavasti ja tapahtumakohtaisesti jälkikäteen selvittää.

3 lnventaarioerojen käsittely

3.1 Veroilmoituksella korjattavat inventaarioerot

Sekä selvittämättömät että selvitetyt inventaarierot pitää korjata oikaisuilmoituksella. Kuitenkaan niitä inventaarioeroja, jotka on selvitetty ja jotka voidaan korjata kirjanpidossa tehtävällä ristiinoikaisulla, ei ilmoiteta oikaisuilmoituksella. Ristiinoikaisusta tarkemmin kappaleessa 3.2.

3.1.1 Selvittämättömät inventaarioerot

Negatiivinen, selvittämätön inventaarioero on valmisteverotuslain 8 §:ssä tarkoitettua selvittämätöntä kulutusta, josta valtuutettu varastonpitäjä on velvollinen suorittamaan veron. Tuotteet on tällöin ilmoitettava sen verokauden veroilmoituksessa, jolloin negatiivinen ero esimerkiksi inventaariossa on todettu. Positiivinen inventaarioero tulee puolestaan merkitä varaston kirjanpitoon tuotemäärän lisäyksenä.

3.1.2  Selvitetyt inventaarioerot

Selvitetty inventaarioero kohdistetaan sille verokaudelle, jonka aikana inventaarioeroon johtanut virhe on tapahtunut. Virhe voi olla tapahtunut kuluvan tai jonkun aiemman verokauden aikana. Jos virheen tiedetään tapahtuneen kuluvan verokauden aikana, voi valtuutettu varastonpitäjä ottaa virheen vaikutuksen huomioon veroilmoituksella ilmoittaessaan kyseisen verokauden valmisteveroa. Jos virhe on tapahtunut menneen verokauden aikana, pitää valtuutetun varastonpitäjän antaa kyseiseen verokauteen kohdistuva oikaisuilmoitus eli korvaava veroilmoitus.

Lähtökohtainen edellytys virheen korjaamiselle on se, että tapahtuneesta on olemassa luotettava dokumentointi tai muu riittävä selvitys. Luotettavalla dokumentoinnilla tarkoitetaan mm. varastokirjanpitoon, kauppalaskuihin tai korjauslomakkeisiin perustuvan selvityksen esittämistä siitä, miten inventaarioerot ovat syntyneet. Riittävästä selvityksestä voivat käydä esim. rahtikirjamerkinnät, virhelistat vääristä tallennuksista inventaariossa ja asiakkaan reklamaatio. Myös muu valtuutetun varastonpitäjän itsensä tuottama aineisto, josta käy luotettavasti selville inventaarioeron syy ja verovaikutus, voidaan yleensä hyväksyä selvitykseksi. Pelkkä inventaariolista ei kuitenkaan pääsääntöisesti ole riittävä selvitys.

3.2 Kirjanpitoon tehtävällä ristiinoikaisulla korjattavat inventaarioerot

Jos havaitaan, että virhe varastokirjanpidossa johtuu siitä, että väärä tuote on kirjattu lähetetyksi varastosta tai vastaanotetuksi varastoon, voidaan tilanne tietyissä tilanteissa korjata ristiinoikaisemalla varastokirjanpitoa tekemällä kirjanpitoon vastakkaiset korjaukset. Tällöin kyse on selvitetystä, ristiinoikaistusta inventaarioerosta. Inventaarieroista, jotka ristiinoikaistaan, ei siis koskaan ilmoiteta veroilmoituksella tai oikaisuilmoituksella. Silloin, kun inventaariossa havaitaan kahdella tuotteella vastakkaiset ja samansuuruiset plus- ja miinus-saldot (esim. tuote A +50 kpl ja tuote B -50 kpl), ja todetaan, että kyse on esim. väärän tuotteen lähettämisestä tai vastaanottamisesta voidaan ristiinoikaisu kirjanpitoon tehdä inventaariolistan perusteella eikä edellä mainittua luotettavaa selvitystä inventaarioeron syntymisestä tarvita.

Valtuutetun varastonpitäjän suorittama ristiinoikaisu on sallittu edellä mainitulla tavalla silloin, kun toimenpiteellä ei ole verotuksellisia vaikutuksia. Ristiinoikaisu on siis mahdollista kun:

• ristiinoikaistavat tuotteet ovat verotuksellisesti samanlaisia (sama alkoholin tilavuusprosentti, pakkauskoko tms.), ja
• valtuutetun varastonpitäjän kirjanpitoonsa tekemä korjaus ei aiheuta lisäystä tai vähennystä suoritettuun veroon.

Ristiinoikaisu on kirjanpidollinen korjaus ja muiden kirjanpidon korjausten ohella, sen tarkastus tehdään jälkitarkastuksilla. Kirjanpitolain 2 luvun 10  §:n mukaan kirjanpitoaineisto siihen liittyvine tositteineen on säilytettävä  kuuden kalenterivuoden ajan.

Milloin ristiinoikaisu ei ole mahdollista?

1. ristiinoikaisu vaikuttaisi maksetun tai maksettavan veron määrään,
2. tuotteiden pakkauskoko on erilainen,
3. jos + ja - saldot eivät ole yhtä suuret tai
4. ristiinoikaisu tapahtuisi eri varastojen tai varastotyyppien välillä.

Ristiinoikaisua kirjanpitoon ei saa tehdä, jos inventaarierossa on kysymys esimerkiksi verotuksellisesti erilaisista tuotteista (tuotteilla on eri veron määrä johtuen esim. eri pakkauskoosta tai alkoholipitoisuudesta tms.). Tällöin valtuutetun varastonpitäjän pitää korjata veroilmoituksella oleva virhe antamalla kyseistä verokautta koskeva oikaisuilmoitus.

Ristiinoikaistavien tuotteiden ei tarvitse olla samaa kaupallista tuotemerkkiä. Tuotteiden pakkaaminen eri myyntiyksiköihin (esim. 24 kpl 0,5 l:n tölkkiä tai pulloa irrallisina / 24 kpl 0,5 l:n tölkkiä tai pulloa yhteen pakattuina) tai pakkausmateriaalin erot (tölkki / lasipullo / muovipullo tms.) eivät myöskään ole esteitä ristiinoikaisulle, mikäli muut ristiinoikaisun edellytykset täyttyvät. Sen sijaan erilaisen tilavuuden omaaviin päällyksiin pakattuja tuotteita (esim. 1 l:n pullo / 2 kpl 0,5 l:n pulloa / 3 kpl 0,33 l:n pulloa) ei tule ristiinoikaista keskenään.

Silloin, kun verotuksellisesti vastaavien tuotteiden plus- ja miinussaldot eivät täsmää, vaan ovat erisuuruisia (esim. tuote A -40 kpl ja tuote B +30 kpl), ei voida suoraan olettaa inventaarioerojen johtuvan tuotteiden ristiin lähettämisestä tai vastaanottamisesta. Tällöin vaaditaan aina selvitys inventaarioeron syntymisestä ja oikealle verokaudelle kohdistettu oikaisuilmoitus. Myöskään kaikkien negatiivisten ja positiivisten saldojen "netottamista" siten, että vain (negatiivisesta) lopputuloksesta maksettaisiin vero, ei voida pitää hyväksyttävänä korjausmenettelynä.

Ristiinoikaisu useamman eri varaston tai erilaisten varastotyyppien (esim. tullivarasto ja veroton varasto) välillä ei ole mahdollista.