Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos

Antopäivä
20.12.2016
Diaarinumero
A223/200/2016
Voimassaolo
1.1.2017 -
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti

Ohjeessa käsitellään vahvistettuja tappioita koskevaa poikkeuslupakäytäntöä. Ohjetta sovelletaan soveltuvin osin myös käyttämättömiin yhtiöveron hyvityksiin.

Tämä ohje korvaa Verohallituksen 4.12.1996 antaman ohjekirjeen ”Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos” (dnro 634/348/1996) sekä vahvistettuja tappioita, käyttämättömiä yhtiöveron hyvityksiä ja veroylijäämiä koskevaa poikkeuslupakäytäntöä käsittelevät Verohallinnon tiedotteet 2/1999 (17.2.1999) ja 12/1999 (13.9.1999). Tässä ohjeessa on otettu huomioon lainsäädännöstä johtuvat muutokset sekä poikkeuslupia koskevan oikeuskäytännön vaikutukset.

Poikkeuslupapäätöstä koskeviin muutoksenhakusäännöksiin on tullut muutoksia 1.1.2017. Muutosten vuoksi ohjeen lukua 5.3 on päivitetty.

1 Omistajanvaihdoksen vaikutus tappioiden vähentämiseen

1.1 TVL 122 §:n säännös

Tuloverolain (TVL) 122 §:ssä säädetään välittömän ja välillisen omistajanvaihdoksen vaikutuksesta TVL 119 ja 120 §:ssä tarkoitettujen tappioiden vähentämiseen sekä tappioiden vähentämistä koskevasta poikkeusluvasta ja sen myöntämisedellytyksistä.

TVL 122. §:n 1 momentin mukaan yhteisön tai elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on vaihtanut omistajaa muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi tai yli puolet sen jäsenistä on vaihtunut.  Jos tappiota tuottaneen yrityksen osakkeista tai osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai yhtymässä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa.

Jos tappiota ei voida omistajanvaihdoksen vuoksi vähentää, yhteisö tai yhtymä voi kuitenkin hakea TVL 122 §:n 3 momentin perusteella poikkeuslupaa tappioiden vähentämiseksi omistajanvaihdoksesta huolimatta.

TVL 122 § koskee kaikkien tulolähteiden tappioita. Poikkeuslupa voidaan myöntää siten myös ainoastaan tuloverolain tai maatilatalouden tuloverolain mukaan verotetuille yhteisöille ja elinkeinoyhtymille.

Yhteisöjen ja elinkeinoyhtymien on ilmoitettava veroilmoituksellaan, onko sen osakkeista tai osuuksista yli puolet vaihtanut omistajaa välittömästi tai välillisesti tappiovuoden aikana tai sen jälkeen. TVL 122 §:ä sovelletaan myös ulkomaiseen yhteisöön tai yhtymään, joka on Suomessa verovelvollinen. Siksi myös tällaisen yhteisön tai yhtymän on ilmoitettava omistajanvaihdoksista, jos sillä on Suomessa vahvistettuja tappioita.

1.2 Omistajanvaihdos

Osakeyhtiössä omistussuhteet voivat muuttua paitsi osakekaupan, myös esimerkiksi osakeannin, osakepääoman korotuksen tai alentamisen johdosta. Osakkeiden katsotaan vaihtaneen omistajaa myös silloin, kun osakkeenomistajien keskinäiset omistussuhteet ovat muuttuneet TVL 122 §:ssä tarkoitetulla tavalla, vaikka yhtiöön ei olisi tullut lainkaan ulkopuolisia osakkaita. Myös konsernin sisällä tapahtuneet omistussuhteiden muutokset vaikuttavat tappioiden vähennysoikeuden säilymiseen, sillä konsernin sisäiset omistussuhteiden muutokset rinnastetaan luovutukseen ulkopuoliselle. 

Esimerkki 1: Yhtiöllä on 100 osaketta, jotka kolme osakasta omistavat seuraavasti: A omistaa 10 osaketta, B 40 osaketta ja C 50 osaketta. Yhtiössä toteutetaan suunnattu osakeanti vuonna 2014. Tämän jälkeen yhtiöllä on 250 osaketta. A on merkinnyt osakeannissa kaikki osakkeet, joten annin jälkeen A omistaa 160 yhtiön osaketta, B 40 osaketta ja C 50 osaketta.

Osakeanti vaikuttaa tappioiden käyttöoikeuteen vain siltä osin kuin siinä poiketaan osakkeenomistajien merkintäetuoikeudesta. Tässä tapauksessa yhtiön osakkeista yli puolet on vaihtanut omistajaa vuonna 2014, koska omistussuhteet muuttuivat suunnatussa osakeannissa, vaikka uusia osakkaita ei tullutkaan. 

Elinkeinoyhtymien omistajanvaihdoksissa on ratkaisevaa, onko yli puolet yhtymäosuuksista vaihtanut omistajaa. Ratkaisevaa ei siis ole se, onko yli puolet yhtiömiehistä vaihtunut. Omistussuhteet voivat muuttua esimerkiksi silloin, kun yhtiömies luovuttaa osuutensa tai yhtiöön otetaan uusi yhtiömies.

Yritysmuodon muutostilanteissa tappioiden vähennysoikeutta ei menetetä, jos muutoksessa noudatetaan tasejatkuvuutta ja yrityksen identtisyys säilyy. Identtisyyden säilyminen edellyttää ensinnäkin sitä, että toimintamuodon muutoksessa siirtyvä liiketoiminta jatkuu pääpiirteissään samanlaisena perustettavassa yrityksessä. Toiseksi edellytetään, että edeltävän yritysmuodon omaisuuden tulee pääpiirteissään siirtyä perustettavalle yritykselle. Kolmas edellytys on, että yrityksen omistajien piirissä ei saa tapahtua merkittäviä muutoksia (ks. TVL 24 § 1 momentti 1–5 k). Tämä edellyttää sitä, että yli puolet osakkeista tai osuuksista ei ole vaihtanut omistajaa tai yli puolet jäsenistä vaihtunut. Tappioiden vähennysoikeus säilyy esimerkiksi, jos avoimen yhtiön tasaosuuksin omistavat yhtiömiehet muuttavat avoimen yhtiön osakeyhtiöksi, ja molemmat tulevat osakkaiksi 50 prosentin osuudella. Jos jatkuvuutta ei noudateta tai yrityksen identtisyys ei toimintamuotoa muutettaessa säily, kyseessä ei ole TVL 24 §:n soveltamisalaan kuuluva toimintamuodon muutos. Tällaisessa tilanteessa yrityksen katsotaan purkautuvan verotuksessa ja liikkeen, ammatin taikka maa- ja metsätalouden harjoittajan lopettavan toimintansa. Purkautuvaksi tai lopettaneeksi katsottu yritys ja perustettu uusi yritys ovat eri verovelvollisia. Siten tappioiden vähennysoikeus menetetään lopullisesti.

Toimintamuodon muutosta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi (diaarinumero A146/200/2012).

1.3 Vaiheittaiset luovutukset

Yrityksen tappioita ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet yrityksen osakkeista tai osuuksista on vaihtanut omistajaa (TVL 122 §). Tämä tarkoittaa, että myös vaiheittaiset omistusmuutokset vaikuttavat tappioiden käyttöoikeuteen. Omistajaa vaihtaneiden osakkeiden tai osuuksien määrää laskettaessa tulee siten ottaa huomioon tappion syntymisvuonna ja sen jälkeen tapahtuneet omistusmuutokset. Samoilla osakkeilla tehdyt kaupat otetaan kuitenkin huomioon vain kerran kutakin tappiovuotta tarkasteltaessa. Jos esimerkiksi yhden osakkaan omistusosuus säilyy koko ajan 50 prosentin suuruisena, ei vähemmistöosakkaiden omistuksissa tapahtuvilla muutoksilla ole vaikutusta tappioiden vähennysoikeuteen. 

Esimerkki 2: Yhtiön kaikki 100 osaketta omistaa yksi henkilö. Hän myy 50 osaketta vuonna 2012 ja yhden osakkeen vuonna 2013. Yhtiön osakkeista yli puolet on vaihtanut omistajaa, kun vuosien 2012 ja 2013 omistajanvaihdokset huomioidaan. Yhtiöllä on elinkeinotoiminnan tappioita vuosilta 2009–2014. Yhtiön osakkeista yli puolet on vaihtanut omistajaa tappiovuosien 2009–2012 jälkeen, joten yhtiö ei saa vähentää verovuoden 2015 elinkeinotoiminnan tuloksestaan vuosien 2009–2012 tappioita. Tappiovuonna 2013 vain yksi osake on vaihtanut omistajaa, joten yhtiö voi vähentää verovuoden 2015 elinkeinotoiminnan tuloksestaan vuosien 2013 ja 2014 tappiot.

Esimerkki 3: A myi kokonaan omistamansa yhtiön osakkeista 20 % vuonna 2013 ja lisäksi 40 % vuonna 2014. Yhtiön verovuodet 2013 ja 2014 olivat tappiollisia. Yhtiön verovuoden 2015 elinkeinotoiminnan tulos on positiivinen. Yhtiö ei voi vähentää verovuoden 2015 elinkeinotoiminnan tuloksestaan vuoden 2013 elinkeinotoiminnan tappiota, koska tappiovuonna ja tappiovuoden jälkeen yhtiön osakkeista 60 % on vaihtanut omistajaa. Sen sijaan yhtiön verovuodelta 2014 vahvistettu elinkeinotoiminnan tappio vähennetään verovuoden 2015 elinkeinotoiminnan tuloksesta. 

Esimerkki 4: Yhtiössä on 100 osaketta, joista A omistaa 50 kpl ja B 50 kpl. Yhtiön verovuosi 2013 oli tappiollinen. Verovuonna 2014 B myy kaikki omistamansa 50 osaketta uudelle omistajalle, joka myy osakkeet seuraavana verovuonna edelleen. A:n omistamat 50 osaketta pysyvät hänen omistuksessaan koko ajan. Koska samoilla osakkeilla tehdyt kaupat otetaan huomioon vain kerran kutakin tappiovuotta tarkasteltaessa, yhtiössä ei tapahdu TVL 122 §:ssä tarkoitettua omistajanvaihdosta. Siten yhtiö voi vähentää verovuoden 2013 tappion tulevina verovuosina saman tulolähteen tuloksesta.

1.4 Välillinen omistajanvaihdos

Yhteisön tai yhtymän osakkeiden tai osuuksien voidaan tietyissä tilanteissa katsoa vaihtaneen omistajaa myös silloin, kun sen osakkaana olevan yhteisön tai yhtymän omistussuhteissa tapahtuu muutoksia. TVL 122 §:n tarkoittama välillinen omistajanvaihdos tapahtuu, jos tappiollisen yrityksen osakkeista tai osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavan yhteisön tai yhtymän osakkeista tai osuuksista yli puolet on vaihtanut omistajaa. Tällöin myös tämän omistajayhteisön tai -yhtymän omistamien tappiollisten yritysten osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa.

Välillisen omistajanvaihdoksen edellytyksiä tutkittaessa vain sellaisen osakasyhteisön tai -yhtymän omistajanvaihdoksilla on merkitystä, joka omistaa 20 prosenttia tai enemmän tappiollisen yrityksen osakkeista tai osuuksista. Jos tällaisen osakasyhtiön osakkeista tai osuuksista yli puolet vaihtaa omistajaa, kyseisen osakkaan omistamien osakkeiden tai osuuksien on katsottava vaihtaneen omistajaa.

Välillinen omistajanvaihdos esimerkkikuva

Esimerkki 5 (ks. myös kuva): X Oy:n osakkaita ovat A Oy (omistaa 45 %), B Oy (omistaa 10 %) ja C Oy (omistaa 45 %). A Oy:n omistavat D Oy ja E Oy niin, että D Oy omistaa 60 % ja E Oy 40 %. B Oy:n kaikki osakkeet omistaa F Oy. C Oy:n osakkeet omistaa G Oy.

Jos D Oy luovuttaa omistamansa A Oy:n osakkeet, on X Oy:n välillisiä omistajanvaihdoksia tutkittaessa katsottava, että X Oy:n osakkeista 45 % on vaihtanut omistajaa.

Jos tämän lisäksi myös B Oy myy omistamansa X Oy:n osakkeet, X Oy:n osakkeista on vaihtanut omistajaa 55 % eli yhteensä yli puolet.

Jos sen sijaan B Oy:n osakas F Oy myy omistamansa B Oy:n osakkeet, tällä ei ole vaikutusta X Oy:n omistuksen ja tappion vähentämisen kannalta, koska B Oy omistaa X Oy:n osakkeista alle 20 %.

Välillisessä omistajanvaihdoksessa huomioidaan vain sellaiset omistajavaihdokset, jotka ovat tapahtuneet välittömästi tappiollisen yrityksen osakasyhtiössä. Osakasyhtiössä tapahtuneella välillisellä omistajanvaihdoksella ei ole merkitystä tappiollisen yrityksen omistuksen kannalta. 

Esimerkki 6: Jos edellisessä esimerkissä yhtiöiden D Oy, E Oy ja G Oy omistajat vaihtuvat, tällä ei ole merkitystä X Oy:n tappioiden vähentämisen kannalta. Sen sijaan A Oy:ssä ja C Oy:ssä tapahtuu välillinen omistajanvaihdos, joten ne eivät saa vähentää tappioitaan ilman poikkeuslupaa.

1.5 Omistajanvaihdoksen ajankohta

Omistajanvaihdos tapahtuu tavallisesti osakkeiden tai osuuksien kaupalla, jolloin osakkeita luovutetaan vastiketta vastaan. Omistusoikeuden siirtymishetki ratkaisee lähtökohtaisesti omistajanvaihdoksen ajankohdan. Yleensä omistajanvaihdoshetkeksi katsotaan sopimuksen, esimerkiksi kauppakirjan, allekirjoitushetki. Sopimuksessa on kuitenkin voitu sopia, että omistusoikeus siirtyy, kun kauppahinta on kokonaisuudessaan maksettu. Tällaisissa tapauksissa oikeuskäytännössä on katsottu omistajan vaihtuneen vasta, kun omistusoikeus on siirtynyt. Sopimuksen tekohetkellä ei siis näissä tapauksissa ole ollut merkitystä (esim. KHO 18.9.1975 T 3557, KHO 7.6.1976 T 2356 ja KHO 13.1.1977 T 88).

1.6 Pörssilistattujen yhtiöiden omistajanvaihdokset

Pörssilistatussa yhtiössä katsotaan tapahtuneen TVL 122 §:ssä tarkoitettu omistajanvaihdos, jos sen muista kuin säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevista osakkeista yli puolet on vaihtanut omistajaa (TVL 122 § 2 momentti). Siten ainoastaan muilla kuin säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevilla osakkeilla käydyillä kaupoilla on vaikutusta pörssilistatun yhtiön tappioiden vähentämiseen.

Säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olleiden osakkeiden omistajanvaihdokset eivät vaikuta tappioiden vähentämiseen, vaikka osakkeet olisi poistettu pörssilistalta ennen omistajanvaihdosvuoden päättymistä (KVL 156/1999, ei muutosta KHO 27.6.2000 T 1973).

Pörssilistatun yhtiön omistuksessa olevien osakkeiden osalta ei katsota tapahtuneen välillistä omistajanvaihdosta, jos pörssilistatun yhtiön muista kuin säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevista osakkeista yli puolet ei ole vaihtanut omistajaa.  Pörssiyhtiön omistama yhtiö voi siis emoyhtiön omistajanvaihdoksesta huolimatta vähentää tappionsa samoin edellytyksin kuin pörssiyhtiö itse.

Esimerkki 7: Varsinaisella pörssilistalla noteerattu A Oyj omistaa kokonaan B Oy:n. A Oyj:n osakekanta muodostuu 100 osakkeesta, joista 40 on A-osaketta. A-osakkeita ei ole noteerattu ja ne omistaa X. B-osakkeita on 60 ja ne on noteerattu pörssilistalla. Normaali pörssivaihto ei vaikuta A Oyj:n eikä B Oy:n tappioiden vähentämisoikeuteen. Jos sen sijaan X myy 25 A-osaketta, yhtiön muista kuin säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevista osakkeista yli puolet vaihtaa omistajaa. Silloin A Oyj ja B Oy eivät saa ilman poikkeuslupaa vähentää tappioitaan. Jos X myy vain 15 A-osaketta eli alle puolet kaikista A-osakkeista, eivät yhtiöt menetä tappioiden vähennysoikeutta, vaikka B-osakkeilla kauppaa olisi käyty myös varsinaisella pörssilistalla. 

Pörssilistalla tarkoitetaan tässä yhteydessä arvopaperipörssin varsinaisella pörssilistalla sekä Pre-listalla olevien yhtiöiden osakkeita. Tämä merkitsee sitä, että TVL 122 §:n 2 momentin poikkeussäännöstä ei sovelleta yhtiöihin, joiden osakkeet ovat monenkeskisen kaupankäynnin kohteena. Monenkeskisen kaupankäynnin kohteena ovat esimerkiksi osakkeet, jotka on listattu pörssin First North -listalla. 

2 Sulautumisen ja jakautumisen vaikutus yhteisöjen tappioiden vähentämiseen

Sulautumis- ja jakautumistilanteissa tappiot siirtyvät jatkuvuusperiaatteen mukaisesti vastaanottavalle yhteisölle TVL 123 §:n perusteella, jos vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat tai jäsenet taikka yhteisö ja sen osakkaat tai jäsenet yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen tai jakautuneen yhteisön osakkeista tai osuuksista. Jotta tappiot siirtyisivät sulautumisessa ja jakautumisessa TVL 123 §:n perusteella vastaanottavalle yhtiölle, sulautumisen ja jakautumisen on lisäksi täytettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) yritysjärjestelysäännösten (EVL 52 a § ja 52 c §) edellytykset (ks. KHO:2012:23).

Jos jakautuvassa tai sulautuvassa yhtiössä on tapahtunut omistajanvaihdos, jakautuva tai sulautuva yhtiö voi hakea poikkeuslupaa. Vastaanottava yhtiö voi hakea poikkeuslupaa sulautuvan tai jakautuvan yhtiön tappioille, jos oikeus tappioiden vähentämiseen on siirtynyt vastaanottavalle yhtiölle TVL 123 §:n mukaan. Poikkeuslupaa voi hakea myös sulautumisen tai jakautumisen jälkeen. Poikkeusluvan myöntämisen edellytykset tutkitaan aina hakijan kannalta.

TVL 122 §:n poikkeuslupamenettely ei koske TVL 123 §:n sulautumis- ja jakautumistilanteita. Sulautumis- ja jakautumistilanteissa tappiot siirtyvät siis vain, jos TVL 123 §:ssä säädetyt edellytykset täyttyvät. Jos TVL 123 §:n edellytykset eivät täyty, tappioiden vähentämiseen ei voi saada poikkeuslupaa.

Sulautumis- tai jakautumisvuoden verotuksen toimittamisen yhteydessä tutkitaan, siirtyvätkö tappiot TVL 123 §:n perusteella vastaanottavalle yhtiölle. Sulautumis- ja jakautumistilanteissa Verohallinto voi hakemuksesta antaa ennakkoratkaisun tappioiden siirtymisestä.

Jos tappiot ovat TVL 123 §:n perusteella siirtyneet vastaanottavalle yhteisölle, voi vastaanottava yhteisö vähentää sulautuneen tai jakautuneen yhteisön tappion samoin edellytyksin kuin sulautuva tai jakautuva yhteisö olisi saanut ne vähentää. Jos vastaanottavan yhteisön omistaja tämän jälkeen vaihtuu, vastaanottavalla yhteisöllä ei ole oikeutta vähentää myöskään sille sulautumisen tai jakautumisen kautta siirtyneitä tappioita. Poikkeuslupa voidaan kuitenkin myöntää myös näille siirtyneille tappioille.

Jos vastaanottava yhtiö hakee poikkeuslupaa käyttää sulautuneen tai jakautuneen yhtiön tappiot sulautuneessa tai jakautuneessa yhtiössä tapahtuneesta omistajanvaihdoksesta huolimatta, vastaanottavan yhtiön on selvitettävä, että TVL 123 §:n omistusosuutta koskevat edellytykset ovat täyttyneet ennen sulautumista tai jakautumista.

Esimerkki 8: A Oy oli saanut ennen sulautumistaan TVL 122 §:ssä tarkoitetun poikkeusluvan tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta. Vastaanottava yhtiö ei kuitenkaan saanut vähentää A Oy:n tappioita, koska se vastaanottavana yhtiönä ei ollut tappiovuoden alusta lähtien omistanut yli puolta sulautuneen yhtiön osakkeista TVL 123 §:n 2 momentin edellyttämällä tavalla. (ks. myös KHO:2003:23)

Esimerkki 9: A Oy omisti kokonaan B Oy:n. A Oy:n osakkeista yli puolet vaihtoi omistajaa vuonna 2009. B Oy:n verovuosi 2009 oli tappiollinen. B Oy:ssä tapahtui tällöin TVL 122 §:ssä tarkoitettu välillinen omistajanvaihdos, joten B Oy menetti tappioidensa käyttöoikeuden. B Oy sulautui A Oy:öön vuonna 2010. B Oy:n tappiot siirtyivät A Oy:lle TVL 123 §:n mukaisesti. A Oy voi hakea TVL 122 §:n mukaista poikkeuslupaa käyttää tappiot B Oy:ssä tapahtuneesta välillisestä omistajanvaihdoksesta huolimatta. Poikkeusluvan myöntämisen edellytykset tutkittiin A Oy:n toiminnan jatkumisen kannalta. (KHO 10.3.1999 T 392)

Esimerkki 10: A Oy:n osakkeista yli puolet oli vaihtanut omistajaa vuonna 2014. A Oy jakautui vuonna 2015 kahteen perustettavaan yhtiöön. A Oy oli saanut ennen jakautumistaan TVL 122 §:ssä tarkoitetun poikkeusluvan verovuoden 2013 tappion vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta. Vastaanottavat yhtiöt eivät saa vähentää A Oy:n verovuoden 2013 tappiota, koska TVL 123 §:n 2 momentissa säädetty omistusedellytys ei täyty.

3 Poikkeuslupamenettely

3.1 Poikkeusluvan myöntämisen edellytykset

Verohallinto voi hakemuksen perusteella myöntää erityisistä syistä oikeuden tappion vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta, jos se on yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen (TVL 122 § 3 momentti).

TVL 122 §:n tarkoituksena on estää kaupankäynti yhtiön tappioilla. Silloin kun tappiot eivät ole olleet kauppatavarana, poikkeuslupa voidaan antaa, jos muut poikkeusluvan myöntämisen edellytykset täyttyvät.

Sen lisäksi että tappiot eivät saa olla kaupankäynnin kohteena, poikkeusluvan myöntäminen edellyttää, että tappioiden vähentäminen on tarpeen yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta. Tämä tarkoittaa sitä, että yhteisön tai yhtymän on jatkettava toimintaansa omistajanvaihdoksen jälkeen. Jos yhteisö tai yhtymä on käytännössä lopettanut toimintansa ja sen arvo perustuu lähinnä vahvistettuihin tappioihin, poikkeusluvan myöntämiselle ei yleensä ole perustetta. Päätös voi olla kielteinen myös tilanteessa, jossa tappiollisen yrityksen aiemmin harjoittama toiminta lopetetaan kokonaan ja yritykseen siirretään keinotekoisin järjestelyin uuden omistajan toimesta täysin uutta toimintaa. Tappiollisen yrityksen toimintaa voidaan kuitenkin kehittää omistajanvaihdoksen jälkeen. Esimerkiksi konsernin sisäiset toiminnanmuutokset eivät lähtökohtaisesti estä poikkeusluvan myöntämistä, jos tappiollisen yrityksen toiminta jatkuu niistä huolimatta.

Poikkeuslupamenettelyssä tutkitaan lisäksi, onko luvan myöntämiselle olemassa erityiset syyt. Poikkeusluvan myöntämiselle katsotaan olevan erityisiä syitä, kun omistajanvaihdos on tapahtunut liiketaloudellisista tai niihin rinnastettavista syistä. Tällaisia erityisiä syitä ovat esimerkiksi:

  • sukupolvenvaihdosluovutus
  • yrityksen myynti työntekijöille
  • konsernin sisäiset omistajanvaihdokset
  • yrityksen saneerausohjelmaan liittyvät omistajanvaihdokset
  • yrityksen toiminnan jatkumisen välittömät työllisyysvaikutukset
  • toimimattoman valmisyhtiön ostaminen silloin, kun uudella yhtiöllä ei ole ollut toimintaa ennen omistajanvaihdosta ja tappiot ovat syntyneet uuden omistajan aikana tapahtuneessa toiminnassa.
  • omistajanvaihdoksen ansiosta tapahtuva yrityksen markkina-aseman vahvistuminen sekä yrityksen toiminnan kehittäminen, tehostaminen ja laajentaminen (esim. KHO 2010:21)

Yhteisön tai yhtymän on hakemuksessaan osoitettava, että poikkeusluvan myöntämisen edellytykset täyttyvät. Ratkaisu perustuu aina kokonaisharkintaan. Poikkeusluvan myöntämisen edellytykset arvioidaan hakemuksen ajankohdan mukaan hakijan ja sen toiminnan jatkumisen kannalta. Edellytysten täyttyessä lupa myönnetään. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO:2013:178 lupa myönnettiin, kun yhtiö oli tappioiden vähentämistä koskevassa hakemuksessaan selvittänyt, että se jatkoi omistajanvaihdoksen jälkeen toimintaansa ja että tappioiden vähentäminen oli tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Omistajanvaihdos johtui verotuksesta riippumattomista syistä, ja oli myös ilmeistä, että tappiot eivät omistajanvaihdostilanteessa muodostuneet kauppatavaraksi.

Luvan myöntämisen kannalta ei pääsääntöisesti ole merkitystä sillä, että yrityksessä on tapahtunut kaksi tai useampia omistajanvaihdoksia ennen lupahakemuksen tekemistä. Tällöin yrityksen on kuitenkin esitettävä, että poikkeusluvan myöntämisen edellytykset täyttyvät kaikkien omistajanvaihdosten osalta.

Poikkeuslupa voidaan myöntää keskinäisille kiinteistöosakeyhtiöille ja asunto-osakeyhtiöille samoin edellytyksin kuin muillekin yhteisöille.

3.2 Tappion vähentäminen yhteisön saamaa konserniavustusta vastaavalta osalta

TVL 122 §:n 4 momentin mukaan osakeyhtiö ja osuuskunta saa vähentää tappion poikkeusluvan perusteella vain siltä osin kuin yhteisön verovuoden tulo ennen tappion vähentämistä ylittää yhteisön saaman konserniavustuksen määrän. Verohallinto voi kuitenkin antaa luvan tappion vähentämiseen kokonaan, jos poikkeusluvan myöntämiseen on erityisiä syitä ja edellytykset konserniavustuksen antamiselle ovat täyttyneet jo ennen omistajanvaihdosta (laki konserniavustuksesta verotuksessa 3 §). Edellytyksenä on, että konserniavustuksen antajan ja saajan välillä on vallinnut konserniavustuslaissa vaadittu omistussuhde jo ennen TVL 122 §:n 1 momentissa tarkoitettua omistajanvaihdosta.

Esimerkki 11: A Oy omistaa B Oy:n osakkeet ja B Oy omistaa C Oy:n osakkeet. B Oy:lle on vahvistettu tappioita ja C Oy:n elinkeinotoiminnan tulos on positiivinen. A Oy myy B Oy:n osakkeet X Oy:lle, joka siis tämän jälkeen omistaa B Oy:n suoraan ja C Oy:n välillisesti. B Oy voi hakea paitsi lupaa tappioiden vähentämiseen, myös oikeutta tappion vähentämiseen C Oy:ltä saatua konserniavustusta vastaavalta osalta. Koska B Oy:n ja C Oy:n välillä on vallinnut konserniavustuslain 3 §:ssä edellytetty omistussuhde ennen tuloverolain 122 §:n 1 momentissa tarkoitetunomistajanvaihdoksen tapahtumista, poikkeuslupa voidaan myöntää, jos muut poikkeusluvan myöntämisen edellytykset täyttyvät.

Esimerkki 12: X Oy myi omistamiensa yhtiöiden A Oy:n ja B Oy:n osakekannat 9.7.2007 ulkomaalaiselle yhtiö Y:lle. A Oy ja B Oy olivat siten ensin X Oy:n ja omistajanvaihdoksen jälkeen yhtiö Y:n omistamia toistensa sisaryhtiöitä. A Oy sai verovuonna 2008 B Oy:ltä konserniavustusta, josta se pyysi lupaa saada vähentää verovuoden 2007 tappiota.

Vaikka omistajavaihdos ei vaikuta A Oy:n ja B Oy:n asemaan toistensa sisaryhtiöinä, yhtiöiden yhteinen omistaja on kuitenkin tappiovuonna vaihtunut toiseen yhteiseen omistajaan. Siten konserniavustuslain 3 §:ssä säädetyt edellytykset eivät täyty TVL 122 §:n 4 momentissa edellytetyin tavoin jo ennen omistajanvaihdosta. Tämän vuoksi A Oy:lle ei voida myöntää poikkeuslupaa vähentää verovuoden 2007 tappiota B Oy:ltä verovuonna 2008 saamastaan konserniavustuksesta. 

Esimerkki 13: A Oy:n osakkeista yli puolet oli vaihtanut omistajaa vuonna 2006. Verohallinto oli myöntänyt A Oy:lle poikkeusluvan verovuodelta 2006 vahvistetun elinkeinotoiminnan tappion vähentämiseksi omistajanvaihdoksesta huolimatta. Yhtiölle oli vahvistettu elinkeinotoiminnan tappioita myös verovuosilta 2007–2010.

A Oy sai verovuonna 2012 konserniavustusta B Oy:ltä, jonka seurauksena A Oy:n elinkeinotoiminnan tulos muodostui voitolliseksi. Koska niin sanottujen poikkeuslupatappioiden vähennysoikeutta yhtiön saamaa konserniavustusta vastaan on rajoitettu TVL 122 §:n 4 momentissa, A Oy ei voinut vähentää verovuodelta 2006 vahvistettua tappiota verovuoden 2012 elinkeinotoiminnan tuloksesta. A Oy:llä oli kuitenkin oikeus vähentää saamastaan konserniavustuksesta verovuosilta 2007–2010 vahvistettuja tappioita, vaikka verovuoden 2006 tappio oli vähentämättä. (KHO:2013:109)

Lupa tappioiden vähentämiseen yhtiön saamaa konserniavustusta vastaan voidaan myöntää vain yhdelle verovuodelle kerrallaan.  Lupa tappioiden vähentämiseen yhtiön saamaa konserniavustusta vastaan tulee siis hakea tarvittaessa kultakin verovuodelta erikseen.

Lain esitöiden mukaan TVL 122 §:n 4 momentin tarkoitus ei kuitenkaan ole sallia sitä, että konserniavustus kierrätetään uudelta omistajayhtiöltä tappiolliselle yhtiölle sen tytäryhtiöiden kautta. Poikkeuslupamenettelyssä kiinnitetään huomiota säännöksen tarkoituksen toteutumiseen. Jos järjestelyn tarkoituksena on konserniavustuksen kierrättäminen, poikkeuslupaa ei myönnetä. Silloin tappiollinen yhtiö voi säännöksen estämättä vähentää tappion muilta osin, jos yhtiölle myönnetään oikeus tappion vähentämiseen TVL 122 §:n 3 momentin perusteella.

Esimerkki 14: Tappiollinen A Oy omistaa B Oy:n. X Oy ostaa A Oy:n osakkeet verovuoden 2011 aikana, jolloin B Oy:n osakkeet siirtyvät X Oy:n välilliseen omistukseen. Jos X Oy antaa verovuonna 2012 konserniavustusta B Oy:lle, joka puolestaan antaa konserniavustusta A Oy:lle, on kyseessä konserniavustuksen kierrättäminen uudelta omistajayhteisöltä tappiolliselle yhtiölle sen tytäryhtiön kautta. Lupaa tappion vähentämiseen konserniavustusta vastaavalta osalta ei myönnetä. Muilta osin poikkeuslupa A Oy:n tappioille voidaan myöntää, jos yleiset edellytykset poikkeusluvalle täyttyvät.

4 Poikkeuslupahakemus

TVL 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun hakemuksen Verohallinnolle voi tehdä se yhteisö tai yhtymä, jonka tappion vähentämisestä on kysymys. Osakkeiden tai osuuksien myyjä tai ostaja ei voi tehdä hakemusta omissa nimissään. Jos poikkeuslupaa haetaan sulautuneen tai jakautuneen yhtiön tappioiden vähentämiselle, vastaanottavan yhtiön tulee olla hakijana. Poikkeuslupaa on haettava kirjallisesti.

Lupahakemuksen voi tehdä joko ennen omistajanvaihdosta tai sen jälkeen. Jos lupaa haetaan ennen omistajanvaihdosta, lupahakemuksesta tulee käydä ilmi omistajanvaihdoksen osapuolet, omistajanvaihdoksen todennäköinen tapahtumisajankohta sekä muut luovutuksen pääasialliset ehdot.  Lupahakemuksessa on lisäksi esitettävä selvitys poikkeuslupahakemuksen kohteena olevista tappioista. Poikkeuslupaa voi hakea, vaikka yhtiön omistajanvaihdostilikauden tilinpäätös ei ole valmistunut (ks. KHO 18.3.2014 T 821). Poikkeuslupahakemuksen jättämiselle ei ole laissa säädettyä määräaikaa.

Poikkeuslupahakemusten käsittelylle ei ole säädetty erityistä määräaikaa, mutta ne käsitellään mahdollisimman nopeasti sen jälkeen, kun asian ratkaisemiseksi tarvittavat selvitykset on toimitettu Verohallintoon.

Poikkeuslupahakemuksessa on esitettävä seuraavat asiat:

1.      Perustiedot hakijasta ja sen toiminnasta:

  • kotipaikka
  • toimiala
  • perustamisajankohta
  • tilikausi
  • liikevaihto
  • henkilöstömäärä
  • muut vastaavat toiminnan laatua ja laajuutta kuvaavat tiedot
  • konserniyhtiön osalta perustiedot myös konsernista, selvitys konsernirakenteesta ja hakijayhtiön toiminnallisesta asemasta konsernissa.

2.      Selvitys omistajanvaihdoksen syistä ja ajankohdasta sekä selvitys omistuksesta ennen ja jälkeen omistajanvaihdoksen

3.      Selvitys tappioista, joiden vähentämiseen oikeutta haetaan

4.      Selvitys hakijan toiminnasta ennen ja jälkeen omistajanvaihdoksen

5.      Selvitys poikkeusluvan myöntämisedellytysten täyttymisestä

6.      Selvitys konserniavustuksen antajasta ja konsernisuhteen alkamisajankohdasta, jos kyseessä on hakemus tappion vähentämiseksi yhteisön saamaa konserniavustusta vastaavalta osalta

7.      Hakijan tai asiamiehen postiosoite ja puhelinnumero mahdollisten lisäselvitysten pyytämistä varten

Poikkeuslupahakemuksen liitteet

  • Asiakirjaselvitys omistajanvaihdoksesta, kuten kauppakirja, esikauppakirja tai yhtiökokouksen pöytäkirja ja kaupparekisteriote osakepääoman korotuksesta
  • Hakijan viimeksi päättyneen tilikauden tilinpäätösasiakirjat toimintakertomuksineen, konserniyhtiöiden osalta lisäksi konsernin tilinpäätösasiakirjat toimintakertomuksineen, ellei niitä ole vielä annettu Verohallinnolle verotuksen toimittamista varten

Jos Verohallinnolle toimitettu asiakirja on puutteellinen tai siinä ei ole esitetty asian ratkaisemiseksi tarvittavaa selvitystä, hakijaa voidaan pyytää täydentämään hakemusta. Hakijan on toimitettava lisäselvitys annetussa määräajassa.

5 Poikkeuslupapäätös

5.1 Poikkeuslupapäätöksen sisältö ja soveltaminen

Päätös poikkeuslupahakemukseen voi olla myönteinen tai kielteinen. Hakemus voidaan myös jättää tutkimatta tai asia voi jäädä sillensä.

Poikkeuslupapäätöksessä yksilöidään ratkaisun perusteena olevat syyt. Jos poikkeuslupa annetaan ennen omistajanvaihdoksen toteutumista, päätös rajataan koskemaan tiettyä ajanjaksoa. Poikkeuslupapäätöksessä yksilöidään verovuodet, joiden tappioiden vähentämistä päätös koskee. Lainvoiman saanutta poikkeuslupapäätöstä sovelletaan verotuksessa viran puolesta. Jos hakijalle muodostuu poikkeuslupapäätöksen johdosta oikeus vähentää vahvistetut tappiot verovuonna, jonka verotus on jo päättynyt, oikaistaan verotusta verovelvollisen hyväksi.

Poikkeuslupapäätöstä ei sovelleta, jos hakijan hakemuksessaan esittämät tiedot eivät vastaa todellista tilannetta.

Esimerkki 15: Yhtiöllä oli lainvoimainen poikkeuslupapäätös tappioiden vähentämisestä. Verotusta toimitettaessa tappiot voitiin jättää vähentämättä lainvoimaisesta päätöksestä huolimatta koska yhtiön hakemuksessaan esittämät tiedot toiminnan jatkumisesta eivät vastanneet todellista tilannetta. (KHO:1998:20)

5.2 Päätöksestä perittävä maksu

Poikkeuslupapäätös on Verohallinnon maksullinen suorite. Maksun suuruudesta säädetään Valtiovarainministeriön asetuksella ”Verohallinnon suoritteiden maksullisuudesta”.

5.3 Muutoksenhaku

Poikkeuslupapäätöstä koskevasta muutoksenhausta säädetään verotusmenettelystä annetun lain (VML) 65 a §:ssä. Säännöstä sovelletaan 1.1.2017 ja sen jälkeen annettuihin poikkeuslupapäätöksiin.

VML 65 a §:n 2 momentin mukaan sekä hakija että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö saavat hakea poikkeuslupapäätökseen muutosta verotuksen oikaisulautakunnalta kirjallisella oikaisuvaatimuksella. Hakijan muutoksenhakuaika on 60 päivää siitä päivästä, jona hakija on saanut tiedon päätöksestä. Muutoksenhakuaikaa laskettaessa tiedoksisaantipäivää ei oteta lukuun. Jos määräajan viimeinen päivä on pyhäpäivä tai lauantai, valitus on tehtävä viimeistään ensimmäisenä arkipäivänä sen jälkeen. Tarkemmat muutoksenhakuohjeet ovat poikkeuslupapäätöksen liitteenä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhakuaika on 60 päivää päätöksen tekemisestä.

Poikkeuslupapäätöstä koskevaan oikaisulautakunnan päätökseen saa hakea muutosta valittamalla hallinto-oikeuteen. Valitusaika lasketaan samalla tavoin kuin muutoksenhaussa verotuksen oikaisulautakunnalle. Hallinto-oikeuden päätöksestä voi edelleen valittaa korkeimpaan hallinto-oikeuteen, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan.
 

Lauri Savander
johtava veroasiantuntija

Nina Salakka
veroasiantuntija