Ennakonpidätys Suomessa yleisesti verovelvollisen hallintarekisteröidylle osakkeelle maksetusta osingosta

Ennakkoperintälain (1118/1996) säännöksiä muutettiin huhtikuussa 2019 ja lakiin lisättiin uusi ennakkoperintälain 4 a §. Ennakkoperintälain 4 a §:n mukaan hallintarekisteröidylle osakkeelle 1.1.2020 tai sen jälkeen maksettavasta osingosta toimitetaan 50 prosentin ennakonpidätys, mikäli osingon maksaja ei saa osingon saajan yksilöintitietoja ja maksaja tietää, että osingon saaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen. Ohjeen tarkoituksena on ohjata, miten maksajan tulee toimia tilanteissa, joissa maksajalla ei ole tietoa osingon saajasta veroa pidätettäessä taikka osingon saajan yksilöintietoja ei toimiteta vuosi-ilmoituksella Verohallinnolle.

Verohallinto tulee päivittämään tämän ohjeen 1.1.2021 voimaan tulevan lakimuutoksen osalta.

Tämä ohje korvaa Verohallinnon ohjeen 25.4.2016 Hallintarekisteröidyn kotimaisen osakeomistuksen verotusmenettelystä (Dnro A18/200/2016).

1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään tilanteita, joissa osingon maksajan on toimitettava hallintarekisteröidylle osakkeelle maksettavasta osingosta ennakkoperintälain 4 a §:n mukainen 50 prosentin suuruinen ennakonpidätys, jos maksaja ei saa loppusaajatietoja Suomessa yleisesti verovelvollisesta (jälj. yleisesti verovelvollisesta) osingon saajasta. Pääsääntönä on, että maksaja tutkii ja tunnistaa yleisesti verovelvollisen osingon saajan ja toimittaa ennakkoperintäasetuksen (1124/1996, EPA) mukaisen ennakonpidätyksen sekä ilmoittaa aina hallussaan olevat saajan yksilöintitiedot Verohallinnolle myös tilanteissa, joissa osingon perusteena on hallintarekisteröity osake. Tarkoituksena on, että verovelvollisen verotus toimitetaan oikein eikä osingosta toimiteta tarpeettomasti 50 prosentin ennakonpidätystä.

Hallintarekisteröidyille osakkeille maksettujen osinkojen osingon saajat ovat pääasiassa rajoitetusti verovelvollisia, kun osakkeet on laskettu liikkeelle Suomen arvopaperikeskuksessa. Rajoitetusti verovelvollisiin osingon saajiin sovelletaan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annettua lakia (627/1978, lähdeverolaki).

2 Osakkeiden hallintarekisteröinti

Arvo-osuusjärjestelmästä ja selvitystoiminnasta annetun lain (348/2017) 4 luvun 4 §:ssä säädetään hallintarekisteröinnistä. Hallintarekisteröinnillä tarkoitetaan sitä, että arvo-osuus kirjataan arvo-osuusjärjestelmässä hallintarekisteröinnin hoitajan nimiin arvo-osuuden todellisen omistajan sijaan. Hallintarekisteröinnin hoitajana voi toimia arvo-osuustilin tilinhoitaja, keskuspankki tai arvopaperikeskus itse. Tilinhoitajina toimivat pääsääntöisesti sijoituspalveluyritykset ja luottolaitokset.

Arvopaperikeskuksessa pidetään osakasluetteloita julkisen kaupankäynnin kohteena olevien osakkeiden, käytännössä niin sanottujen listayhtiöiden, osakkeenomistajista liikkeeseenlaskijoiden lukuun. Hallintarekisteröityjen osakkeiden todellisten omistajien yksilöimiseksi hallintarekisteröinnin hoitajan on pyynnöstä ilmoitettava Finanssivalvonnalle arvo-osuuksien todellisen omistajan nimi, jos se on tiedossa, ja se, kuinka monta arvo-osuutta omistajalla on. Jos arvo-osuuksien todellisen omistajan nimi ei ole tiedossa, hallintarekisteröinnin hoitajan on annettava vastaavat tiedot omistajan puolesta toimivasta asiamiehestä sekä tämän antama kirjallinen vakuutus siitä, että osakkeenomistaja ei ole suomalainen luonnollinen henkilö tai suomalainen yhteisö tai säätiö. Tiedot on pyynnöstä annettava myös yhtiölle. Verohallinto voi verovalvonnassaan pyytää liikkeeseenlaskijalta tietoja arvo-osuuksien omistajista.

EU:n arvopaperikeskusasetusta (909/2014/EU) sovelletaan tilanteissa, joissa suomalainen yhtiö laskee osakkeita liikkeeseen toisessa EU-maassa eli valitsee arvopaperikeskuksekseen muun kuin suomalaisen arvopaperikeskuksen. Suomalaisella arvopaperikeskuksella tarkoitetaan suomalaista osakeyhtiötä, jolla on arvo-osuusjärjestelmästä ja selvitystoiminnasta annetun lain mukainen toimilupa hoitaa arvopaperikeskuksen tehtäviä. Vaikka suomalainen yhtiö käyttäisi muuta kuin suomalaista arvopaperikeskusta, yhtiön osakkeisiin sovelletaan siitä huolimatta Suomen yhtiöoikeutta, jonka nojalla arvopaperit on luotu.

Suomalaisten omistamat suomalaisen liikkeeseenlaskijan liikkeeseen laskemat osakkeet saadaan kirjata ainoastaan sijoittajan omalla nimellä olevalle suomalaisessa arvopaperikeskusjärjestelmässä olevalle arvo-osuustilille. Siten kansallinen sääntely ei mahdollista Suomen kansalaisen tai suomalaisen yhteisön tai säätiön lukuun hallittavien arvopapereiden hallintarekisteröintiä suomalaisessa arvopaperikeskuksessa.

Omaisuudenhoitotilille voidaan arvo-osuustileistä annetun lain 5 a §:n 1 momentin mukaan kirjata vain sellaiset arvo-osuudet, joita tilinhoitaja toimeksiannon nojalla hallitsee toisen lukuun ja kyse on ulkomaalaisen taikka ulkomaisen yhteisön tai säätiön lukuun hallittavista arvo-osuuksista. Hallintarekisteröinti on sallittu vain sellaisille osakkeille, joilla käydään kauppaa rahoitusvälineiden kaupankäynnistä annetun lain 1 luvun 2 §:n 1 momentin 13 kohdassa tarkoitetulla kauppapaikalla. Sillä, millä kauppapaikalla suomalaisen yhtiön osakkeilla käydään kauppaa, ei ole vaikutusta hallintarekisteröintiä koskeviin säännöksiin.

Ulkomaisen arvopaperikeskuksen hallinnoimalle tilille saadaan asiaa koskeva kotimainen lainsäädäntö huomioon ottaen kirjata myös suomalaisen luonnollisen henkilön, yhteisön tai säätiön lukuun hallittavat arvo-osuudet. Siten suomalaisen luonnollisen henkilön, yhteisön tai säätiön lukuun hallitut arvopaperit voivat olla hallintarekisteröityjä, jos arvopaperit ovat liikkeeseen laskettu ulkomaisessa arvopaperikeskuksessa ja ulkomaista arvopaperikeskusta sääntelevä lainsäädäntö sallii suomalaisten osakkeiden hallintarekisteröinnin. Siitä huolimatta, että suomalaisen yhtiön osakkeet on laskettu liikkeeseen ulkomaisessa arvopaperikeskuksessa, yhtiön on noudatettava Suomen verolainsäädännössä osingon maksajalle säädettyjä velvoitteita.

3 Ennakonpidätys Suomessa yleisesti verovelvollisen saamasta osingosta

3.1 Ennakonpidätys yleisesti verovelvollisen tunnistetun osakkeenomistajan saamasta osingosta

Osinkoa jakavan yhtiön on toimitettava ennakkoperintälain 9 §:n nojalla yleisesti verovelvolliselle osingon saajalle maksamastaan osingosta ennakonpidätys, ellei erikseen ole määrätty, että osingosta ei toimiteta ennakonpidätystä. Julkisesti noteeratun yhtiön maksamasta osingosta on toimitettava ennakkoperintäasetuksen 15 §:n 1 momentin 3 kohdan mukainen 25,5 prosentin ennakonpidätys (koskee vuotta 2020), kun osinko maksetaan luonnolliselle henkilölle tai kuolinpesälle. Yhteisöille maksetuista osingoista ei toimiteta ennakonpidätystä Verohallinnon ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta annetun päätöksen 1 §:n 1 kohdan mukaisesti.

Osingon saajalta pidätetty määrä luetaan verovuoden verojen ja maksujen hyväksi saajan lopullisessa verotuksessa osingon maksajan antaman vuosi-ilmoituksen perusteella. Edellytyksenä tälle on, että maksaja on varmistanut, että saaja on yleisesti verovelvollinen ja maksaja toimittaa osingon saajan yksilöintitiedot vuosi-ilmoituksella Verohallinnolle myös silloin, kun yleisesti verovelvollisen omistama osake on hallintarekisteröity.

Lisätietoa osinkojen ennakonpidätyksen toimittamisesta on Verohallinnon ohjeessa Ennakonpidätys osingosta ja Verohallinnolle annettavat ilmoitukset.

Lisätietoa luonnollisten henkilöiden ja yhteisön saamien osinkojen verotuksesta on Verohallinnon ohjeessa Osinkotulojen verotus.

3.2 Ennakonpidätys osingosta osingon saajan tunnistetietojen puuttuessa

Edellä kuvatusta pääsääntöisestä menettelystä poiketaan silloin, kun maksaja ei saa yleisesti verovelvollisen osingon saajan yksilöintietoja. Ennakkoperintälain 4 a §:n mukaan, jos osingon maksaja ei saa hallintarekisteröidylle osakkeelle maksettavan osingon saajasta verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, verotusmenettelylaki) 15 e §:ssä tarkoitettuja tietoja, osingosta on toimitettava 50 prosentin suuruinen ennakonpidätys, jos osingon saaja on yleisesti verovelvollinen.

Vuonna 2020 osingon saajaa koskevilla loppusaajatiedoilla tarkoitetaan verotusmenettelylain 15 §:n ja Verohallinnon yleisestä tiedonantovelvollisuudesta antaman päätöksen 3 luvun 22 §:n mukaisia osingon saajan yksilöintitietoja. Tiedonantovelvollisuuspäätöksessä tarkoitettuja yksilöintitietoja ovat osingon saajan nimi, henkilö- tai yhteisötunnus, osingon saajan saaman osingon bruttomäärä, osingosta toimitettu ennakonpidätys ja osakkeiden lukumäärä. Jos osingon saaja on tunnistettu yleisesti verovelvolliseksi, mutta maksajalla ei ole tiedossa eikä muutoinkaan ole saatavilla vuosi-ilmoitusta varten edellä tarkoitettuja osingon saajan yksilöintitietoja, on maksetusta osingosta toimitettava 50 prosentin ennakonpidätys. 1.1.2021 lähtien osingon saajaa koskevilla loppusaajatiedoilla tarkoitetaan tuolloin voimaan tulevan verotusmenettelylain 15 e §:n mukaisia tietoja.

3.3 Yleisesti verovelvollisen osingon saajan tunnistaminen

Osingon maksajalla on velvollisuus selvittää tarvittavat tiedot osingon saajasta. Maksajan on tiedettävä, onko hallintarekisteröidyn osakkeen omistaja yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen, eli sovelletaanko osingon saajaan lähdeverolakia vai ennakkoperintälakia. Verosopimusten määräyksillä ei ole merkitystä ratkaistaessa, onko osingon saaja Suomessa yleisesti verovelvollinen. Yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta on selvitetty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

Se, sovelletaanko osingon saajaan lähdeverolakia vai ennakkoperintälakia, vaikuttaa veron perintään ja siihen, että tiedot ilmoitetaan asianmukaisesti oikeilla ilmoituksilla. Jos maksajalla ei ole osingon saajien yksilöintitietoja, on maksajalla oltava selvitys siitä, onko osinkoa maksettu rajoitetusti vai yleisesti verovelvollisille.

Maksaja voi ohjata selvitysvelvollisuuden osingon saajaa lähimpänä olevalle säilyttäjälle, joka toimittaa saajan yksilöintitiedot maksajalle säilyttäjäketjussa sovitulla tavalla. Verolainsäädännön mukaan vastuu verosta ja tietojen toimittamisesta Verohallinnolle on aina maksajalla.

Ennakkoperintälain 4 a §:n mukaisesta tilanteesta voi olla kyse esimerkiksi silloin, kun maksaja ei saa saajan tietoja säilytysketjusta eikä siten voi toimittaa tietoja Verohallinnolle. Maksaja ei saa tietoja esimerkiksi silloin, kun ulkomaisella säilyttäjällä ei ole suostumusta saajan tietojen toimittamisesta tai saaja kieltää omien tietojensa toimittamisen Verohallinnolle. Ennakonpidätys on toimitettava 50 prosentin suuruisena myös silloin, kun tietoja ei jonkin muun syyn vuoksi toimiteta Verohallinnolle.

Ennakkoperintälain 4 a §:ssä tarkoitetussa tilanteessa osingosta on toimitettava 50 prosentin suuruinen ennakonpidätys osingon saajan oikeudellisesta muodosta riippumatta. Ennakonpidätys on toimitettava 50 prosentin suuruisena esimerkiksi silloin, kun osingon saaja on yleisesti verovelvollinen osakeyhtiö tai muu yhteisö, mutta osingon maksaja ei voi toimittaa Verohallinnolle osingon saajan yksilöintitietoja. 

Osingon saajan selvittäminen voi käytännössä tapahtua siten, että kotimainen tai ulkomainen säilyttäjä selvittää asuinvaltionsa kansallisen lainsäädännön vaatimusten, ml. FATCA/CRS/DAC2 raportointivaatimusten, perusteella osingon saajan henkilöllisyyden, verotuksellisen asuinvaltion ja tietojen käyttötarkoituksen, sekä pyytää asiakkaaltaan suostumuksen tietojen toimittamiseksi osingon lähdevaltioon veroviranomaisille.

Kun kyse on ennakkoperintälain 4 a §:n mukaisesta yleisesti verovelvollisesta osingon saajasta, maksaja voi käyttää osingon saajan tunnistamisessa ketjussa sijoittajaa lähinnä olevaa säilyttäjää. Säilyttäjä voi hyödyntää saajan tunnistamisessa kansainväliseen tietojenvaihtoon (FATCA/CRS/DAC2) tarkoitettua asiakkaan tutkimis- ja tunnistamismenettelyä, mukaan lukien rahanpesun estämistä tai asiakastunnistusta koskevan AML/KYC-menettelyn mukaista viimeisintä dokumentaatiota. Jos saaja on selvitetty jotakin edellä kuvattua tarkoitusta varten ja tunnistettu yleisesti verovelvolliseksi tai muutoin Suomeen raportoitavaksi tilinhaltijaksi eikä loppusaajatietoja toimiteta Verohallinnolle, on osingosta toimitettava 50 prosentin ennakonpidätys. Tilanteessa, jossa yhteisön rekisteröintivaltio on Suomi, on yhteisöä käsiteltävä yleisesti verovelvollisena. Myös tietoa siitä, että saaja on tunnistettu Suomeen ei raportoitavaksi tilinhaltijaksi, voidaan hyödyntää osingon saajan tunnistamisessa ja käsitellä saajaa Suomeen rajoitetusti verovelvollisena. Verohallinto voi pyytää tarkempaa selvitystä maksajalta, joka voi pyytää tarvittaessa selvityksen asiamiehenä toimineelta säilyttäjältä menettelystä, jolla osingon saaja on tunnistettu.

Säilyttäjä säilyttää yleensä usean hallintarekisteröidyn osakkeenomistajan osakkeita yhteistilillä (ns. omnibus-tili, laaritili). Tällöin maksajalla on oltava selvitys yhteistilin olemassaolosta ja siitä, säilytetäänkö yhteistilillä yleisesti verovelvollisen omistamia osakkeita. Siten yhteistilillä säilytettävien osakkeiden yleisesti verovelvolliset omistajat on käytännössä verotusta varten eriteltävä osingonjakohetkellä, jotta maksaja voi tietää, onko osakkeelle maksettavasta osingosta perittävä ennakkoperintälain tarkoittama 50 prosentin ennakonpidätys.

4 Veroilmoitus ja maksaminen

Osingon maksajan on ilmoitettava oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella Verohallinnolle osingoista toimitetun ennakonpidätyksen määrä. Veroilmoituksesta säädetään oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (768/2016, OVML) 4 luvussa. Veroilmoitus oma-aloitteisista veroista on annettava sähköisesti ilmoittajan oman verokauden mukaisesti. Oma-aloitteiset verot maksetaan oma-aloitteisten verojen viitenumerolla.Lisätietoa oma-aloitteisten verojen ilmoittamisesta ja maksamisesta:

Oma-aloitteisten verojen ilmoittaminen ja maksaminen

5 Vuosi-ilmoitus

Osinkoa jakaneen yhtiön on verotusmenettelylain 15 §:n 1 momentin ja Verohallinnon yleisestä tiedonantovelvollisuudesta antaman päätöksen mukaan annettava yleisesti verovelvolliselle jakamastaan osingosta vuosi-ilmoitus, jossa on ilmoitettava suorituksen saajaa koskevat yksilöintitiedot. Kun kyse on hallintarekisteröidylle osakkeelle maksettavasta osingosta eikä osingon maksaja saa tai ei ole voinut toimittaa Verohallinnolle yleisesti verovelvollisesta osingon saajasta verotusta varten tarpeellisia tietoja, osingosta on tullut toimittaa 50 prosentin suuruinen ennakonpidätys. Tällöin maksaja ilmoittaa hallintarekisteröidylle osakkeelle maksetun osingon osinkojen vuosi-ilmoituksella suorituslajilla 07: Suomeen yleisesti verovelvollisen hallintarekisteröidylle osakkeelle maksettu osinko, saaja ei tiedossa.

Lisätietoja vuosi-ilmoituksen antamisesta:

Verohallinnon päätös yleisestä tiedonantovelvollisuudesta

Vuosi-ilmoituksen antaminen

Vuosi-ilmoitus osingoista, täyttöohje 2020

6 Veron korjaaminen

Osingon maksajan on oikaistava maksuvuoden aikana virheellisesti peritty vero. Oikaisu tehdään tilanteessa, jossa osingon saajalta on peritty lähdevero ja myöhemmin maksuvuoden aikana maksaja saa tiedon, että osingon saaja on ollut osingon maksuhetkellä yleisesti verovelvollinen. Oikaisu tehdään myös tilanteessa, jossa osingon saajalta on pidätetty ennakonpidätys ja maksaja myöhemmin maksuvuoden aikana tiedon, että osingon saaja on ollut osingon maksuhetkellä rajoitetusti verovelvollinen (lähdeverolaki 10 § ja 18 §).

Maksajan on oikaistava virheellisesti pidätetty 50 prosentin ennakonpidätys pienemmäksi ennakonpidätykseksi maksuvuoden aikana (ennakkoperintälaki 19 §). Oikaisu voidaan tehdä ainoastaan silloin, kun osingon saaja antaa loppusaajatiedot maksajalle ennen maksuvuoden päättymistä.

Lisätietoja liian suurena toimitetun ennakonpidätyksen korjaamisesta: Ennakonpidätyksen toimittaminen.

Jos maksaja ei voi toimittaa loppusaajatietoja Verohallinnolle ja ennakonpidätystä ei siten oikaista maksuvuonna, yleisesti verovelvollinen osingon saaja voi vaatia liikaa toimitetun ennakonpidätyksen huomioitavaksi tuloverotuksessaan osingon maksuvuoden jälkeen. Rajoitetusti verovelvollinen, jolta on virheellisesti peritty ennakonpidätys, voi hakea veroa palautettavaksi Verohallinnolta palautushakemuksella.

Jos yleisesti verovelvollisesta osingon saajalta on virheellisesti pidätetty lähdevero, luetaan virheellisesti peritty vero hyvitykseksi osingon saajan hyväksi hänen lopullisessa tuloverotuksessaan.

7 Osingon maksajan laiminlyönnit

OVML:n mukaan osingon maksanut yhtiö on vastuussa siitä, että se pidättää maksamastaan osingosta osingon saajaan sovellettavien veroperusteiden mukaisen veron oikean määräisenä. Jos osingosta on peritty ja ilmoitettu liian vähän veroa, Verohallinto määrää yhtiölle puuttuvan OVML 40 §:n nojalla. Verohallinto määrää yhtiölle myös veronkorotuksen ja viivästysseuraamukset.

Jos osinkoa jakanut yhtiö ei anna vuosi-ilmoitusta osingoista, antaa sen myöhässä tai vuosi-ilmoitus on puutteellinen tai virheellinen, Verohallinto voi määrätä yhtiölle laiminlyöntimaksun verotusmenettelylain 22 a §:n nojalla.

Kalle Hirvonen
Erityisasiantuntija

Satu Pentikäinen
Veroasiantuntija