Lahjojen kumulointi

Tässä ohjeessa käsitellään perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 19 -20 §:ssä tarkoitettua lahjojen kumulointia. Ohjeen esimerkkilaskelmissa on käytetty vuoden 2015 lahjaveroasteikkoa. Ohjeessa käsitellään tyypillisimmät kumulointitilanteet. Jos samassa kumuloinnissa yhdistyy useita erityistilanteita, sovelletaan ohjeen eri kohtia yhdessä.

Lahjojen kumuloinnin ohella ohjeessa käsitellään sitä, miten ohjeessa esillä olevista lahjoista lasketaan PerVL 16 §:n mukainen perintöverotuksessa huomioon otettava lahja ja perintöverosta vähennettävä lahjavero.

1 Johdanto

Lahjaverotuksessa on käytössä progressiivinen veroasteikko, jossa käytettävä vero-prosentti on sitä korkeampi, mitä suuremmasta lahjasta on kyse. Jos sama lahjanantaja antaa useita lahjoja samalle lahjansaajalle, myöhempien lahjojen verotuksessa otetaan huomioon myös aiempia lahjoja PerVL 19-20 §:ssä säädetyllä tavalla. Tätä kutsutaan lahjojen kumuloinniksi.  Kumuloinnilla progressiivisen veroasteikon välttäminen lahjoja pilkkomalla estyy.

Lahjojen kumuloinnissa vaiheittain annetut lahjat lasketaan yhteen ja summasta määrätään lahjavero, josta vähennetään aiemmasta lahjasta maksettu vero. Ohjeessa käsitellään lahjojen kumulointia yleisimmissä tilanteissa.

2 Lahjojen normaali kumulointi

Jos sama henkilö antaa kolmen vuoden sisällä useita veronalaisia lahjoja samalle lahjansaajalle, myöhemmin annetusta lahjasta veroa määrättäessä lahjan arvoon lisätään aiempien lahjojen arvot. Lahjojen summasta määrätään lahjavero, josta vähennetään aiemmista lahjoista määrätty lahjavero.

Joskus verotettavaan lahjaan on kumuloitava toinen lahja, joka on jo kumuloitu aiempaan lahjaan. Jos kaikki kolme lahjaa on annettu kolmen vuoden sisällä toisistaan, kumuloidaan viimeiseen lahjaan molemmat aiemmat lahjat ja näin saadusta summasta määrätään lahjavero. Tästä lahjaverosta vähennetään edellisistä lahjoista määrätyt lahjaverot.

Jos toinen ja kolmas lahja kuuluu kumuloida, mutta ensimmäisen ja kolmannen lahjan välillä on enemmän kuin kolme vuotta, ensimmäistä lahjaa ei lisätä kolmatta lahjaa verotettaessa kolmannen lahjan arvoon. Tällaisessa tilanteessa toisen ja kolmannen lahjan summasta määrättävästä lahjaverosta vähennetään toisen lahjan jälkeen määrätystä lahjaverosta (ennen ensimmäisestä lahjasta määrätyn lahjaveron vähentämistä) se suhteellinen osa, joka vastaa toisen lahjan osuutta ensimmäisen ja toisen lahjan yhteisarvosta.

Vastaavin periaattein kumulointiketjuja jatketaan, jos lahjoja annetaan lisää. Tarkastelussa aina ensin lasketaan se, mitkä lahjat on annettu kolmen vuoden sisällä suhteessa viimeiseen verotettavana olevaan lahjaan. Nämä aiemmat lahjat lisätään viimeksi annetun ja verotettavana olevan lahjan arvoon ja summasta määrätään lahjavero.

Näin saadusta lahjaverosta vähennetään toiseksi viimeisen lahjan ja suhteessa siihen kolmen vuoden sisällä annettujen lahjojen summasta määrätystä verosta se suhteellinen osuus, joka vastaa toiseksi viimeisen lahjan ja muiden viimeisimpään lahjaan kumuloitavien lahjojen arvon osuutta toiseksi viimeisen lahjan ja siihen kumuloitujen lahjojen summasta.

Jos lahja on annettu samana päivämääränä kolmen vuoden päästä, lahjoja ei kumuloida. Siten esimerkiksi 15.7.2012 annettua lahjaa ei kumuloida 15.7.2015 annettuun lahjaan.

3 Vaiheittaiset luovutukset

3.1 Yhtenäisen lahjana käsiteltävän kokonaisuuden muodostavat lahjat

Jos yhtenäisen kokonaisuuden (esimerkiksi maatila) luovutus on jaettu erillisiin luovutuksiin, jotka kuitenkin tosiasiallisesti muodostavat yhden ajallisen ja asiallisen kokonaisuuden, voidaan erillisiin luovutuskirjoihin koottuja luovutuksia käsitellä verotuksessa yhtenä luovutuksena. Silloin luovutuksia ei kumuloida, vaan luovutukset muodostavat yhden yhtenäisen luovutuksen. Tämä periaate on vahvistettu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2014:155.

Tällaisen luovutuksen veroseuraamukset arvioidaan lahja- ja muussa verotuksessa yhtenä kokonaisuutena. Jos vastikkeeksi luettavien erien yhteismäärä on esimerkiksi enintään ¾ yhtenä kokonaisuutena luovutettavien omaisuuserien käyvästä arvosta, kauppa on lahjanluonteinen (PerVL 18 §:n 3 momentti).

3.2 Erillisinä käsiteltävät lahjat

Jos luovutuksia ei voida yhdistää kokonaisuudessaan ja kaikilta osin yhdeksi luovutukseksi, lasketaan eri luovutuksissa syntyvien lahjojen määrät ja veroseuraamukset erikseen. Sen jälkeen eri luovutuksissa syntyvät lahjat kumuloidaan toisiinsa, jos lahjat on annettu kolmen vuoden kumulointijakson aikana.

Yhdeksi kokonaisuudeksi ei voida yhdistää esimerkiksi tilanteita, joissa erillisenä luovutetut erät eivät muodosta asiallista kokonaisuutta (KHO:2014:154).

Yhtenäisenä lahjana ei voida myöskään pitää sellaisia luovutuksia, joita ei voida yhdistää yhdeksi samojen osapuolten väliseksi kokonaisuudeksi. Jos esimerkiksi lähellä toisiaan annetaan lahjaksi yhtiön osakkeita ja lisäksi osa samasta yhtiöstä lahjana Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa -ohjeessa (A67/200/2013) kuvattuna omien osakkeiden hankintana, osakeantina tai apuyhtiökauppana, luovutukset eivät muodosta yhtä tosiasiallista kokonaisuutta. Toisessa lahjan synnyttäneessä oikeustoimessa on osapuolena myös osakeyhtiö ja ensimmäisessä ei. Siten kummassakin oikeustoimessa syntyvät lahjat määritetään erikseen ja yhdistetään kumuloimalla, jos molemmissa syntyy lahja samalta lahjanantajalta samalle lahjansaajalle.

Vastaavasti esimerkiksi kahdelle henkilölle annettua yhteislahjana käsiteltävää lahjaa ei voida pitää osana samaa tosiasiallista kokonaisuutta sellaisen lahjan kanssa, joka annetaan vain toiselle yhteislahjansaajista.

4 Verovapaat lahjat

Lahjojen kumuloinnissa ei oteta huomioon lahjoja, jotka ovat kokonaisuudessaan lahjaveropohjan ulkopuolella. Tällaisia lahjoja ovat esimerkiksi ulkomainen lahja, johon Suomella ei ole verotusoikeutta, PerVL 18 §:ssä tarkoitettu luovutus, jossa vastike on enemmän kuin ¾ saadun omaisuuden arvosta tai PerVL 19 §:ssä tarkoitettu enintään 4.000,00 euron henkilökohtaiseen käyttöön tuleva koti-irtaimistolahja taikka saman pykälän mukainen kasvatus-, koulutus- tai elatuslahja.

Sen sijaan muutoin veropohjaan kuuluvat, mutta veroasteikon alarajan alittavat lahjat (esimerkiksi 3.999,00 euron rahalahja) kumuloidaan kolmen vuoden sisällä annettuihin lahjoihin.

5 Yhteislahjan kumulointi

Yhteislahjana pidetään lahjoja, joissa lahjanantaja luovuttaa yhtenäisellä luovutuksella omaisuutta siten, että lahjansaajat saavat lahjoitetusta omaisuudesta yhtä suuret osuudet ja lahjanantaja on tarkoittanut lahjan yhteiseksi (yhteislahjasta katso tarkemmin Verohallinnon kannanotto A14/200/2014). Yhteislahjasta määrätään yksi lahjavero yhtenäiseltä asteikolta ja lahjansaajat vastaavat tästä verosta yhteisvastuullisesti.

Jos sama lahjoittaja on antanut samalle lahjansaajalle erillisen lahjan ja lisäksi yhteislahjan, jossa on myös toinen lahjansaaja, erillislahja kumuloidaan yhteislahjan suhteelliseen osaan. Tästä verosta vähennetään suhteellinen osuus yhteislahjan verosta.

Kumulointi ei vaikuta sen yhteislahjansaajan veroon, joka ei saa muuta kuin yhteislahjan. Jos samat yhteislahjansaajat saavat peräkkäisiä yhteislahjoja, voidaan nämä yhteislahjat kuitenkin kumuloida keskenään.

6 Sukupolvenvaihdoshuojennuksen kumulointi

Sukupolvenvaihdoshuojennus (PerVL 55 §) on säännönmukaisen veron laskemisen jälkeen laskettava maksuunpanohuojennus, joka ei vaikuta huojennusta edeltävän veron laskemiseen. Huojennuksen soveltuminen (esimerkiksi PerVL 57 §:ssä tarkoitetun yrityksen osan täyttyminen) ratkaistaan kunkin lahjan osalta erikseen, vaikka erilliset lahjat kumuloitaisiinkin PerVL 19-20 §:ssä tarkoitetulla tavalla.

Jos esimerkiksi saman yhtiön omistamiseen oikeuttavista osakkeista ensin lahjoitetaan viisi prosenttia ja vuoden kuluttua lahjoitettaisiin toiset viisi prosenttia, lahjoihin ei voida soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta. Vaikka lahjat kumuloidaan, kumpaankaan lahjaan ei sisälly huojennuksen edellyttämää kymmenesosaa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista.

Useista samaa maatilaa tai yritystä koskevista lahjoista lasketaan myös erilliset ja itsenäiset huojennukset, vaikka luovutukset tapahtuisivatkin kumulointijakson sisällä. Tästä poiketaan vain edellä kohdassa 3.1 mainituissa tilanteissa, joissa luovutukset voidaan kokonaisuudessaan ja kaikilta osin käsitellä yhtenä luovutuksena, tai jos on olemassa PerVL 33a §:n mukaiset edellytykset tarkastella luovutusten sarjaa veron kiertämisenä.

Jos kyse on erillisistä lahjoista, aina ensimmäiseksi lasketaan huojennusta edeltävä lahjojen kumulointi ja arvioidaan itsenäisesti huojennuksen soveltamisedellytykset kustakin lahjasta. Tämän jälkeen lasketaan mahdollisesti tarvittavat kumuloinnit huojennetuilla arvoilla.

Jos myöhempään lahjaan kumuloidaan lahja, johon on sovellettu sukupolvenvaihdoshuojennusta, kumulointilaskelmaan tuodaan huojennusta edeltänyt lahjan arvo.  Vastaavasti kumuloinnin jälkeen määrättävästä lahjaverosta vähennetään huojennusta edeltävä vero. Aiempaan lahjaan myönnetyllä huojennuksella ei ole vaikutusta kumuloinnin laskutapaan.

Jos ensin on annettu niin sanottu tavallinen lahja ja myöhemmin annetaan sukupolvenvaihdoshuojennukseen oikeuttava lahja, ensin tehdään normaali käyvän arvon mukainen kumulointi. Näin saadaan myöhemmin lahjoitetusta omaisuudesta määrätty varsinainen lahjavero. Sen jälkeen aiemman lahjan käypään arvoon lisätään huojennukseen oikeuttava lahja siten, että se on arvostettu huojennettuun arvoon. Näiden lahjojen summasta määrätään lahjavero, josta vähennetään aiemmasta lahjasta maksettu vero. Jos näin laskettu vero on enemmän kuin 850,00 euroa (huojennetusta omaisuudesta määrättävä vähimmäisvero), tämä vero maksuunpannaan huojennuksen jälkeen ja tälle verolle voidaan laskea PerVL 56 §:ssä tarkoitettu pidennetty maksuaika.

Jos myöhempi lahja oikeuttaa kokonaishuojennukseen, huojennuksen jälkeen ei maksuunpanna lainkaan lahjaveroa. Myöhemmän huojennuksen laskennassa ei ole merkitystä sillä, onko aiempaan lahjaan mahdollisesti myönnetty sukupolvenvaihdoshuojennus, koska kumulointiin tuodaan aina aiemman lahjan huojennusta edeltävä arvo ja huojennusta edeltävä vero.

7 Ennakkoperintö tai kolmen vuoden aikana ennen kuolemaa annettu lahja

Perintö- ja lahjaverolain 16 §:n nojalla lahja voidaan ottaa huomioon myös perintöverotuksessa. Huomioon voidaan ottaa perinnönjaossa ennakkoperintöinä käsiteltävät lahjat sekä muut kolmen vuoden aikana ennen kuolemaa annetut lahjat perittävältä perinnönsaajalle. Näistä perintöverotuksessa huomioon otettavista lahjoista määrätyt lahjaverot otetaan huomioon vähennyksinä perintöverosta.

Jos perintöön lisättävästä lahjasta ei ole annettu lahjaveroilmoitusta ja maksettu lahjaveroa, perintöverosta ei vähennetä suorittamatta jääneen laskennallisen lahjaveron määrää, vaikka lahjan verotusoikeus olisi vanhentunut (KHO 18.9.1987 taltio 3851).

Jos perintöön lisättävästä (tai aiemmin kuvatusti toiseen lahjaan kumuloitavasta lahjasta) lahjavero on virheellisesti määrätty liian matalan veroluokan mukaan, vähennetään perintöverosta (tai kumuloinnin tuloksena määrätystä lahjaverosta) vain todellisuudessa maksettu vero (KHO:2013:98).

Jos perintöverotuksessa huomioon otettavaan lahjaan on lahjaverotuksessa kumuloitu lahja, jota ei voida ottaa huomioon perintöverotuksessa, vähennetään perintöverosta edellä ohjeen kohdassa 2. kuvatuin periaattein laskettu perintöveroon lisättävän lahjan suhteellinen osuus kumuloinnin tuloksena määrätystä lahjaverosta.

Jos perintöverotuksessa huomioon otettavaksi tulee yhteislahja, lisätään perintöön yhteislahjansaajan suhteellinen osuus yhteislahjasta ja perintöverosta vähennetään sama suhteellinen osuus yhteislahjasta määrätystä lahjaverosta.

Jos perintöön lisätään lahja, johon on sovellettu PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta, perintöverotuksessa lisätään lahja käyvän arvon mukaisena ja perintöverosta vähennetään huojennusta edeltävä lahjavero.

8 Asteikkomuutokset

Veroasteikkoja muutettaessa säädetään usein siirtymäsäännös, jolla estetään verotuksen takautuva kiristyminen tai verosuunnittelu. Yleensä näissä lainkohdissa on säädetty, että kumuloitaessa aiempi lahja myöhemmin annettuun lahjaan kumuloinnin tuloksena syntyvästä lahjaverosta vähennetään se vero, joka aiemmin annetusta lahjasta olisi määrätty nykyisellä veroasteikolla.

Jos edellä kuvattu asteikkomuutos on säädetty, ohjeessa aiemmin kuvatut laskutoimitukset oikaistaan ottamaan huomioon asteikkomuutos.

9 Ohjeen soveltaminen

Ohjetta sovelletaan sen julkaisupäivämäärästä lukien.
 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Kalle Isotalo