Osuuskuntien verotuksesta uuden osuuskuntalain näkökulmasta

Viimeisimmän osuuskuntalain (421/2013) kokonaisuudistuksen voimaantulopäivämäärä on 1.1.2014. Lakia on yhdenmukaistettu osakeyhtiölain (624/2006) kanssa. Uudistuksella on otettu käyttöön uusia käsitteitä ja periaatteita, esimerkkeinä osuuskunnan osake sekä olettamasäännön mukaan nimellisarvottomat osakkeet ja osuudet. Osuuskuntalain luvut 9-15 koskevat osuuskunnan rahoitusta, eli mm. osuuksia, osakkeita, optio-oikeuksia, pääomalainaa, ylimääräistä maksua ja lisämaksuvelvollisuutta. Luvuissa 16-19 säädetään osuuskunnan varojen jakamisesta, osuuden palautuksesta sekä osuus- ja osakepääoman alentamisesta.

Tässä ohjeessa käsitellään osuuskuntia vain siltä osin kuin kysymys on osuuskunnan jäsenen tuloverotuksesta osuuskunnan osakkeille maksamien tuottojen osalta. Ohje koskee myös vanhan osuuskuntalain mukaisia lisäosuuksia ja sijoitusosuuksia sekä sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta maksettuja suorituksia. Ohje täydentää Osuuskuntien verotuksesta 14.6.2006 annettua ohjetta Dnro 983/345/2006.

Hallituksen esityksessä laeiksi tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä eräiden muiden verolakien muuttamisesta todetaan, että osuuskunnan jakaman voiton käsittelystä osuuskunnan jäsenten verotuksessa on tarkoitus antaa erillinen hallituksen esitys (HE 185/2013 vp s. 24). Verohallinto päivittää osuuskuntien verotusta koskevaa ohjeistusta laajemmin sen jälkeen, kun voitonjaon saajien verotusta koskevien uusien säännösten sisältö on selvillä.

1 Osakkeet

Uuden osuuskuntalain mukaan osuuskunnalla voi olla osakkeita. Voitonjaosta on säädetty osuuskuntalain 16 luvussa. Osuuskunta voi jakaa osakkeilleen ylijäämää tai varoja vapaan oman pääoman rahastosta (osuuskuntalaki 16 luku 1 §).

Osuuskunnan osakkeilleen jakaman ylijäämän  verotuksesta ei ole säädetty erikseen. Tuloverolainsäädännön osinkotulon verotusta koskevilla säännöksillä ei ole tarkoitettu osuuskunnan jakamaa ylijäämää jo siitä syystä, että osuuskunnassa ei ole voinut olla osakkeita siinä vaiheessa kun osinkoverotuksesta on säädetty (2004). Myöskään hallituksen esityksessä 185/2013 vp ei ole esitetty, että uusia osinkoverosäännöksiä sovellettaisiin myös osuuskunnan jakamaan ylijäämään, vaan osuuskunnan voitonjaon verotuksesta on tarkoitus antaa erillinen hallituksen esitys (HE 185/2013 vp s. 24). Osakkeen matemaattisen arvon laskentaa koskevissa säännöksissäkään ei ole otettu huomioon osuuskuntia, joissa on osakkeiden lisäksi osuuksia ja jäsenyyteen perustuva oikeus osuuskunnan varoihin. Huomattava myös on, että osakkeisiin liittyvä oikeus yhtiön varoihin on lain mukaan lähtökohtaisesti suppeampi osuuskunnissa kuin osakeyhtiöissä, joten nykyiset matemaattisen arvon laskentaa koskevat säännökset eivät tältäkään osin sellaisenaan soveltuisi osuuskunnan jakaman voiton verotuksessa (vrt. osuuskuntalaki 23 luvun 15 §:n 2 momentti ja osakeyhtiölaki 20 luvun 15 §:n 1 momentti).

Verohallinnon käsityksen mukaan tuloverolainsäädännön osinkoa koskevia säännöksiä ei voida soveltaa osuuskunnan jakamaan ylijäämään. Osakkeille maksettua tuottoa ei voida myöskään katsoa osittain verovapaaksi tuloksi tuloverolain 33 d §:n 2 momentin perusteella, koska mainittua säännöstä sovelletaan vain osuuskunnan osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksettuun korkoon.

Erityissäännösten puuttuessa Verohallinto katsoo, että osuuskunnan osakkeille maksama ylijäämä tai muu tuotto on toistaiseksi lain sanamuodon perusteella tuloverolain mukaan verotettavan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tuloverotuksessa koko määrältään veronalaista pääomatuloa. Mikäli osakkeet kuuluvat maatalouden tai elinkeinotoiminnan varoihin, on osakkeiden perusteella saatu tuotto maatalouden tai elinkeinotoiminnan veronalaista tuloa, mikä jakautuu ansio- ja pääomatuloon normaalien sääntöjen puitteissa.

Elinkeinoverolain mukaisessa verotuksessa muun kuin luonnollisen henkilön ja kuolinpesän osalta Verohallinto katsoo, että osuuskunnan osakkeille maksama osinko tai muu tuotto verotetaan toistaiseksi elinkeinoverolain 6a.1 ja 6a.4 §:ien mukaisesti, vaikka em. lainkohdissa ei ole nimenomaisesti mainittu ylijäämää.

2 Vanhan osuuskuntalain mukaiset lisäosuudet ja sijoitusosuudet

Vanhan osuuskuntalain (2001/1488) nojalla on voinut olla olemassa lisäosuuksia ja sijoitusosuuksia. Uuden osuuskuntalain voimaanpanolain 15 ja 16 §:ssä on säädetty lisäosuuksista ja sijoitusosuuksista. Vanhan lain perusteella ennen uuden lain voimaantuloa rekisteröitäväksi ilmoitetun lisäosuuksia koskevan sääntöjen määräyksen perusteella osuuskunta saa antaa uusia lisäosuuksia kolmen vuoden ajan uuden lain voimaantulosta. Vanhan lain perusteella ennen uuden lain voimaantuloa rekisteröidyn sijoitusosuuksia koskevan sääntöjen määräyksen perusteella saa antaa uusia sijoitusosuuksia kolmen vuoden ajan uuden lain voimaantulosta.

Vanhan osuuskuntalain mukaisille lisäosuuksille ja sijoitusosuuksille maksettavaa tuottoa verotetaan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän osuuspääoman korkona tuloverolain 33d.2 §:n mukaisesti ja muun kuin luonnollisen henkilön ja kuolinpesän elinkeinotoiminnan verotuksessa elinkeinoverolain 6a.4 §:n mukaisesti..

3 Sijoitetun vapaan pääoman rahasto

Uuden osuuskuntalain mukaan osuuskunnassa voi olla sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto (osuuskuntalaki 8 luvun 2 §). Osuuskunnan vapaan oman pääoman rahastosta jaettavien varojen verotuksesta ei ole verosäännöksiä.

Jos sijoitetun vapaan oman pääoman rahastossa on vain sellaisia varoja, jotka ovat alun perin syntyneet osuuden- tai osakkeenomistajien tai muiden kuin osuuden- tai osakkeenomistajien tekemien pääomansijoitusten myötä, on varojen jakamista Verohallinnon käsityksen mukaan pidettävä luovutukseen rinnastettavana pääoman palautuksena. Ellei osuuskunta voi riittävän luotettavasti selvittää, että sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta jaetut varat ovat pääoman palautusta, varojen jakoon sovelletaan verotuksessa varojen jaon muodosta riippuen voitonjaon verotusta koskevia säännöksiä. Kun osuuskunta jakaa varoja vapaan oman pääoman rahastosta, osuuskunnan tulee erikseen selvittää, onko kysymyksessä voittovarojen jakaminen vai pääoman palauttaminen.

Jos sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon on sekä tehty pääomasijoituksia että siirretty voittovaroja, ei varojen jakoa sijoitetun vapaan pääoman rahastosta katsota automaattisesti kokonaisuudessaan voitonjaoksi.  Tällaisessa tilanteessa varojen jako katsotaan pääoman palautukseksi ja voitonjaoksi suhteessa, joka vastaa pääomasijoitusten ja siirrettyjen voittovarojen suhdetta sijoitetun vapaan oman pääoman rahastossa.

Osuuden- tai osakkeenomistaja voi luovuttaa omistamansa osuudet tai osakkeet sijoitetun oman pääoman rahastoon tekemänsä pääomasijoituksen jälkeen.  Jos osuuskunta sen jälkeen jakaa sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta varoja uudelle osuuden- tai osakkeenomistajalle, joka ei ole sijoittanut varoja vapaan oman pääoman rahastoon, pidetään varojen jakoa tästä huolimatta uuden omistajan verotuksessa pääoman palautuksena ja voitonjakona edellä kuvatulla tavalla.

Jos varojen jako osuuskunnan sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta on pääoman palautusta, se verotetaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti. Luovutusvoittoa laskettaessa  saadusta pääomanpalautuksesta vähennetään sen osuuden tai osakkeen hankintamenoa, jolle pääomanpalautus on saatu. Pääomanpalautuksesta vähennetään kyseisen osuuden tai osakkeen hankintamenon poistamatta oleva määrä, kuitenkin enintään osuudelle tai osakkeelle saatua pääomanpalautusta vastaava määrä. Pääomanpalautuksesta vähennetyn hankintamenon määrä pienentää osuuden tai osakkeen hankintamenoa.

Johtava veroasiantuntija Sami Varonen

Ylitarkastaja Petri Manninen