Kiinteistöverolain soveltamisohje

Tässä ohjeessa käsitellään kiinteistöverolain (654/1992) soveltamista. Ohje korvaa samannimisen 12.3.2018 annetun ohjeen. Ohjetta on päivitetty vastaamaan voimassa olevaa lainsäädäntöä ja oikeuskäytäntöä.

1 Kiinteistöverolain pääpiirteet

Suomessa olevat kiinteistöt ovat kiinteistöveron kohteena kiinteistöverolaissa (654/1992, jäljempänä KiVL) erikseen säädettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta. Kiinteistöverotuksessa kiinteistöihin rinnastetaan vuokramaalla olevat rakennukset ja rakennelmat, erottamattomat määräalat sekä rakennusmaa, joka kuuluu yhteisalueeseen tai yhteismetsään. Veron ulkopuolelle jäävät metsät ja maatalousmaa. Verovapaita ovat lisäksi muun muassa vesialueet, yleiset tiet, kadut, torit ja hautausmaat.

Kiinteistöverovelvollisuus määräytyy kalenterivuoden alun tilanteen perusteella. Verovelvollinen on se, joka omistaa kiinteistön kalenterivuoden alkaessa. Kiinteistön omistajaan rinnastetaan omistajan veroinen haltija. Verovelvollisuus on yleinen, joten verovelvollisia ovat myös valtio, kunnat, seurakunnat ja yleishyödylliset yhteisöt. Kunta ei kuitenkaan suorita veroa oman kuntansa alueella omistamastaan kiinteistöstä.

Kiinteistövero määrätään tiettyinä prosentteina kiinteistön eri osien verotusarvoista. Rakennusten veroprosentti määräytyy rakennuksen käyttötarkoituksen mukaan. Maapohjasta maksetaan veroa pääsääntöisesti yleisen kiinteistöveroprosentin mukaan. Verotusarvo määräytyy varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005, jäljempänä arvostamislaki) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten perusteella. Kiinteistöverotuksessa verotusarvona käytetään kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävän kalenterivuoden verotusarvoa, joka lasketaan 31.12. tilanteen perusteella. Siten esimerkiksi vuoden 2019 kiinteistövero määrätään vuoden 2018 verotusarvojen perusteella.

Kiinteistöverotuksen toimittaa Verohallinto. Kiinteistövero määrätään Verohallinnon rekistereissä olevien, verovelvollisen antamien ja sivullisilta tiedonantovelvollisilta verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, jäljempänä VML) 3 luvun säännösten nojalla saatujen tietojen sekä asiassa saadun muun selvityksen perusteella. Vuodesta 2013 alkaen verovelvollisella on kiinteistöverotuksen perusteena käytettyjä tietoja koskeva tarkistamis- ja ilmoittamisvelvollisuus. Ilmoittamismenettely vastaa tuloverotuksessa käytettävää esitäytettyyn veroilmoitukseen perustuvaa menettelyä.

Kiinteistövero määrätään lopullisena verona. Kiinteistöveron kanto, perintä ja palauttaminen suoritetaan siten kuin veronkantolaissa (769/2016) tai sen nojalla säädetään tai määrätään.  Kiinteistöveron tuotto tilitetään kunnille. Tilitykseen sovelletaan verontilityslain (532/1998) säännöksiä.

2 Kiinteistöveron kohde

Kiinteistöverolain 2 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan tonttia, tilaa ja muuta Suomessa olevaa itsenäistä maanomistuksen yksikköä, joka on merkitty tai olisi merkittävä kiinteistönä kiinteistörekisteriin. Ne kiinteistöt, jotka ovat kokonaan tai osittain kiinteistöverosta vapautettuja, on määritelty KiVL:n 3 ja 4 §:ssä tyhjentävästi (katso jäljempänä luku 3). 

Kiinteistöihin rinnastetaan vuokramaalla olevat rakennukset ja rakennelmat, erottamattomat määräalat, sekä yhteisalueeseen tai yhteismetsään kuuluva rakennusmaa (KiVL 2 §:n 2 momentti). Nämä kiinteistöihin rinnastettavat kohteet eivät ole siviilioikeudellisesti kiinteistöjä.

Määräala

Kiinteistöjen lisäksi kiinteistöveron piiriin kuuluvat myös erottamattomat määräalat. KiVL:n 2 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaan erottamattomiin määräaloihin sovelletaan kaikkia kiinteistöverolain kiinteistöä koskevia säännöksiä. Määräala on esimerkiksi 5.000 m²:n suuruinen rajoiltaan määrätty alue, jota ei ole vielä erotettu lohkomalla kantatilasta eri tilaksi. Määräalasta menevä vero maksuunpannaan määräalan omistajalle. Kantatilan omistaja ei ole verovelvollinen siltä osin kuin vero kohdistuu määräalaan.

Rakennus ja rakennelma

Kiinteistövero koskee pääsääntöisesti kaikenlaisia rakennuksia ja rakennelmia, myös keskeneräisiä. Kiinteistöveroa on suoritettava sekä kiinteistön ainesosana olevasta rakennuksesta että myös toisen maalla olevasta rakennuksesta tai rakennelmasta maanvuokrasuhteen laadusta riippumatta. Veron kohteena on siten KiVL:n 2 §:n 2 momentin 1 kohdan nojalla sellainenkin rakennus tai rakennelma, johon ei liity siirtokelpoista vuokraoikeutta. Kiinteistövero määrätään tällöin rakennuksen osalta rakennuksen omistajalle ja maapohjan osalta maapohjan omistajalle.

Jos esimerkiksi asunto-osakeyhtiön rakennus sijaitsee vuokratontilla, yhtiö on verovelvollinen rakennuksen osalta ja maapohjan omistaja maapohjan osalta. Rakennuksen ainesosat ovat KiVL:n 2 §:n 3 momentin mukaan kiinteistöveron kohteena siltä osin kuin ne arvostetaan osana kiinteistöä.

Kiinteistöverolakiin ei sisälly rakennuksen tai rakennelman määritelmää. Verotuskäytännössä on katsottu, että rakennus on kiinteä tai paikallaan pidettäväksi tarkoitettu rakennelma, rakenne tai laitos. Tämä määritelmä vastaa pääpiirteissään maankäyttö- ja rakennuslain (132/1999, jäljempänä MRL) 113 §:ään sisältyvää rakennuksen määritelmää.

Kiinteistöverolain mukaisena rakennelmana voidaan pitää esimerkiksi siltaa, laituria, katsomoa, autokatosta, PVC-hallia ja polttoaineenjakelukatosta. Laiturilla ei tarkoiteta tavanomaista vapaa-ajan asunnon uima- tai venelaituria. Oikeuskäytännössä rakennelmaksi on katsottu antennimasto (KHO 14.8.1997 taltio 1857). Sen sijaan korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2000:48 (KHO 20.7.2000 taltio 2060) mukaan voimansiirtolinja linjaan kuuluvine pylväineen ei ole KiVL:n 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettu rakennelma. Edellä mainitut PVC-hallit eivät kuitenkaan ole KiVL:n 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja rakennelmia, jos verovelvollinen selvittää, että rakennelma ei ole pysyvästi kiinteistön käyttöön tarkoitettu ja että se on helppo purkaa ja siirtää (KHO 2016:102)

Konttiasunnot ja -rakennukset eivät ole kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja rakennuksia tai rakennelmia, jos verovelvollinen osoittaa, että ne eivät palvele kiinteistön käyttöä pysyvästi.

Konttiasunnot tai -rakennukset eivät palvele kiinteistön käyttöä pysyvästi, jos verovelvollinen esittää selvityksen niiden väliaikaisesta käytöstä kiinteistöllä, ne pystytetään kiinteistölle vain väliaikaisesti, ne eivät tarvitse kiinteitä perustuksia, ne ovat helposti purettavissa ja siirrettävissä sekä myös viedään pois kiinteistöltä väliaikaisen käytön päätyttyä (viimeistään vuokrasopimuksen päättyessä).

Koneet ja laitteet, joita ei arvosteta osana rakennusta tai rakennelmaa eivät ole kiinteistöverolaissa tarkoitettuja rakennuksia tai rakennelmia. Näitä ovat esimerkiksi muuntamot ja pumppaamot laitesuojineen. Laitesuojalla, jota ei pidetä kiinteistöverolaissa tarkoitettuna rakennuksena tai rakennelmana, tarkoitetaan pelkästään koneen tai laitteen suojakuorena toimivaa suojaa, jossa ei ole vapaata tilaa. Suojan materiaalilla ja ulkoasulla ei ole merkitystä. Jos rakennuksessa tai rakennelmassa on koneen tai laitteen lisäksi vapaata tilaa, esimerkiksi työskentelyyn, kulkuun, varastointiin tai muuhun tarkoitukseen, on kyseessä kiinteistöverolaissa tarkoitettu rakennus tai rakennelma.

Kiinteistöverolaissa tarkoitettuja rakennelmia eivät ole myöskään esimerkiksi maassa tai ilmassa kulkevat putkistot tai johdot, jotka eivät ole osa rakennusta tai rakennelmaa.

Yhteiset alueet

Kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaan kiinteistöverolain säännöksiä sovelletaan rakennusmaahan, joka kuuluu yhteisaluelaissa (758/1989) tarkoitettuun yhteisalueeseen tai yhteismetsälaissa (109/2003) tarkoitettuun yhteismetsään. Muilta osin yhteiset alueet jäävät kiinteistöverolain soveltamisalan ulkopuolelle.

3 Verosta kokonaan tai osittain vapaat kiinteistöt

3.1 Maatilakiinteistöt

3.1.1 Maatila

Maatilatalouden tuloverolain (543/1967, jäljempänä MVL) 2 §:n 2 momentin mukaan maatilalla tarkoitetaan itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta. Maatila-käsitteellä on merkitystä kiinteistöverotuksessa, sillä kiinteistöverosta vapautettua metsää ja maatalousmaata voi olla vain sellaisella tilalla, joka katsotaan maatilaksi.

Maatilana ei yleensä pidetä alle kahden hehtaarin suuruista kiinteistöä, ellei se ole osa maatilana pidettävää suurempaa kokonaisuutta. Pinta-ala yksinään ei ole ratkaiseva tekijä. Ratkaisevaa on maa- tai metsätalouden harjoittaminen alueella. Esimerkiksi saaristossa olevaa kymmenien hehtaarien suuruista virkistyskäytössä olevaa aluetta ei pidetä maatilana. Pienellä pinta-alalla taas ei lähtökohtaisesti voi harjoittaa maa- tai metsätaloutta vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Maatilojen ja kokonaan kiinteistöverotuksen piiriin kuuluvien kiinteistöjen välistä rajanvetoa kiinteistön pinta-alatietojen valossa on selvitetty mm. korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa KHO 1996-B-552, KHO 1997:21, KHO 1997:56 sekä KHO 23.9.1997 taltio 2333.

Maatilakiinteistöt eivät ole kokonaisuudessaan kiinteistöverosta vapautettuja. Kiinteistöveron piiriin kuuluvat maatilojen asuin- ja tuotantorakennukset maapohjineen, samoin kuin maatiloilla rakennusmaaksi määritetyt alueet. Verohallinnon vuosittain verotuksen toimittamista varten antaman yhtenäistämisohjeen perusteella maatilan rakennusmaa jaetaan asuinrakennuksen rakennuspaikan ja tuotantorakennusten rakennuspaikan välillä muun selvityksen puuttuessa siten, että alueesta katsotaan asuinrakennuksen rakennuspaikaksi puolet, enintään kuitenkin 10.000 m2.

Maatilakiinteistöllä sijaitsevista alueista kiinteistöveron piiriin kuuluvat lisäksi muu maatilatalouden maa, maa-ainesmaan ottoalueet sekä niin sanotut erityisalueet, kuten golf-kentät, urheilukentät, telttailualueet, kalankasvatusaltaat ja laskettelurinteet.

3.1.2 Metsä ja maatalousmaa

Kiinteistöverolain 3 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan kiinteistöveroa ei ole suoritettava metsästä eikä maatalousmaasta. Vaikkakin metsä ja maatalousmaa muodostavat tärkeimmän poikkeuksen kiinteistöveron soveltamisalaan, ei niiden määritelmiä ole kirjattu suoraan kiinteistöverolakiin. Arvostamislakiin määritelmät sen sijaan sisältyvät.  KiVL:n 15 §:ssä olevien, arvostamislakiin kohdistuvien viittausten perusteella voidaan lähteä siitä, että metsällä ja maatalousmaalla tarkoitetaan kiinteistöverolaissa samaa kuin arvostamislaissa.

Metsämaan määritelmä sisältyy arvostamislain 7 §:n 2 momenttiin. Kyseisen määritelmän mukaan metsämaaksi katsotaan puun kasvattamiseen käytetty tai tarkoitettu maa, jolla kasvupaikalle sopivan täystiheän puuston keskimääräinen kasvu on korkeimpaan keskimääräiseen tuotokseen johtavana kiertoaikana vähintään 1 kuutiometri hehtaaria kohti kuorellista runkopuuta vuodessa. Metsää, joka ei tuota puuta keskimäärin vähintään 1 m³/ha/v, ei lueta metsämaaksi vaan muuna maatilatalouden maana pidettäväksi joutomaaksi (arvostamislaki 31 a §).

Maatalousmaaksi katsotaan arvostamislain 20 §:n 1 momentin mukaan pysyväisluonteisesti maatalouskäytössä oleva pelto, puutarha sekä luonnonniitty ja luonnonlaidun. Puutarhaksi ei katsota kotitarvepuutarhaa. Kotitarvepuutarhaa pidetään sen sijaan yleensä rakennusmaana.

3.1.3 Kauppapuutarhat

Maatilalla harjoitettua taimien, kukkien, marjojen yms. viljelyä verotetaan yleensä maatilatalouden tuloverolain (15.12.1967/543) mukaan, jolloin siihen käytettävät alueet katsotaan kiinteistöverosta vapaaksi maatalousmaaksi.

Jos toiminta on niin laajaa, että sitä ei voida pitää maatilatalouden sivuelinkeinona ja verotus toimitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (24.6.1968/360) mukaan, aluetta ei pidetä kiinteistöverosta vapaana maatalousmaana.

Muualla kuin maatilalla harjoitettua vähäistä marjojen ja hedelmien viljelyä on yleensä verotettu tuloverolain (30.12.1992/1535) mukaan niin sanottuna muuna ansiotoimintana. Tällaiset alueet kuuluvat kiinteistöveron piiriin.

3.1.4 Rakennusmaan erottaminen metsästä ja maatalousmaasta

Asemakaavassa rakennusmaaksi varattu maatilaan kuuluva alue luetaan arvostamislain 29 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöveronalaiseksi rakennusmaaksi.  Tällaiselle alueelle määrätään kiinteistövero, vaikka sillä kasvaisi vielä metsää tai sitä käytettäisiin maatalousmaana.

Maatilaan kuuluva muu kuin asemakaava-alueella oleva rakennusmaa (esimerkiksi ranta-asemakaavassa tai yleiskaavassa rakennusmaaksi varattu alue) katsotaan arvostamislain 29 §:n 2 momentin mukaan rakennusmaaksi vasta siitä lähtien, kun verovelvollinen aloittaa rakennuspaikkojen myynnin. Jos rakennuspaikkavarasto luovutetaan tilakokonaisuuden yhteydessä maa- tai metsätalousmaana, rakennusmaaksi varattu alue tulee kiinteistöveron piiriin vasta siitä lähtien, kun uusi omistaja aloittaa rakennuspaikkojen myynnin. Edellisen omistajan myynneillä ei tarkastelussa ole merkitystä.

Jos maatilaan kuuluvia rakennuspaikkoja sijaitsee selkeästi useammassa erillisessä rakentamiseen tarkoitetussa kokonaisuudessa, esimerkiksi useamman eri järven rannalla, ei kiinteistöveroa määrätä kuin niiden rakennusmaakokonaisuuksien osalta, joissa myyntitoiminta on aloitettu (KHO 9.5.2007 taltio 1220)

Jos ranta-asemakaavaa laajennetaan, katsotaan se uudeksi kaavoitustoimeksi. Uudessa ranta-asemakaavassa osoitettu tonttivarasto tulee kiinteistöveron piiriin vasta kun ensimmäinen rakennuspaikka uudelta kaava-alueelta myydään. Rakennuspaikkavaraston laukeamista kiinteistöverotuksen piiriin tarkastellaan siten paitsi rakennusmaakokonaisuuksittain myös kaavoitustoimikohtaisesti.

Tilanne on toinen, jos verovelvollinen ei myy rakennuspaikkoja, vaan ainoastaan joko vuokraa niitä tai rakentaa alueelle itse esimerkiksi lomamökkejä. Tällöin rakennusmaaksi voidaan katsoa korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:1993-B-530 mukaan vain vuokratut ja rakennetut rakennuspaikat. Muu osa alueesta katsotaan edelleen metsäksi, maatalousmaaksi tai muuksi maatilatalouden maaksi sen mukaan, mitä se tosiasiassa on.

Siinä vaiheessa kun maatilan metsää tai maatalousmaata siirretään rakennusmaaksi, alueen rajat ja arvostusperiaatteet selvitetään huolellisesti. Verohallinnon yhtenäistämisohjeen (esimerkiksi Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2018 toimitettavaa verotusta varten, dnro VH/1926/00.01.00/2018) mukaan maatilalla olevien lomamökkien erottamattomien rakennuspaikkojen pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 2.000 m². Vastaavasti maatilalla olevien maatalouden tuotantorakennusten rakennuspaikkojen pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 2.000 m². Metsätalouden tuotantorakennusten rakennuspaikkojen pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 500 m².

3.1.5 Muun maatilatalouden maan käsittely

Muuksi maatilatalouden maaksi luetaan arvostamislain 31 a §:n 2 momentin mukaan sellaiset alueet, joista ei saada säännöllisesti maa- tai metsätalouden tuottoa. Tällaisia alueita ovat kyseisen lainkohdan mukaan esimerkiksi maa- tai metsätalouden joutomaat, vähintään 10 metriä leveät voimansiirtolinjojen johtoaukeat ja puolet johtoaukean mahdollisesta reunavyöhykkeestä, vähintään 5 metriä leveiden ojien, putkistojen ja tarpeellisella ojituksella varustettujen rakennettujen teiden alueet. Nämä alueet ovat periaatteessa kiinteistöveron piirissä, mutta niiden arvo on arvostamislain 31 a §:n 1 momentin mukaisesti nolla.

Luonnonsuojelualueet

Kansallispuistot, luonnonpuistot, soidensuojelualueet ja muut luonnonsuojelulain (1096/1996) nojalla perustetut luonnonsuojelualueet ovat pääosin muuta maatilatalouden maata, jonka arvo on arvostamislain 31 a §:n 1 momentin mukaisesti nolla.

Kun uusi luonnonsuojelualue perustetaan, muuttuvat alueella sijaitsevat metsämaat, vesialueet sekä mahdolliset maatalousmaatkin maankäyttölajiltaan muuksi maatilatalouden maaksi.

Luonnonsuojelualueilla voi kuitenkin joissakin tapauksissa olla muun maatilatalouden maan lisäksi myös rakennuksia ja näiden rakennuspaikkoja (esimerkiksi kansallispuistojen opastuskeskukset). Nämä rakennukset tontteineen ovat omistajalleen kiinteistöveron alaisia, arvostamislain yleisten säännösten mukaan arvostettavia kohteita. Kiinteistöveron suuruus niille määräytyy rakennuksen sijaintikunnan päättämien veroprosenttien mukaisesti.

Maatilakiinteistöllä olevat ulkoilu- ja virkistysalueet sekä puistot

Kaavamääräykset voivat rajoittaa metsän hyväksikäyttöä maanomistajaa sitovalla ja pysyväisluontoisella tavalla. Kysymyksessä ovat tällöin asemakaavassa ulkoilu- ja virkistysalueiksi tai puistoiksi merkityt alueet. Tällaiset alueet ovat joko metsämaata tai erityisalueita. Suojelualueiden tavoin nämä metsäiset kaava-alueet jäävät kiinteistöveron määräämisen ulkopuolelle joko metsänä tai erityisalueena, jolle ei määrätä verotusarvoa.

Maatilakiinteistöllä olevat yksityistiet

Toisin kuin yleiset tiet, yksityistiet kuuluvat kiinteistöveron piiriin. Maatilalla olevia teitä ei kuitenkaan yleensä arvosteta erikseen kiinteistöveron pohjaksi. Jos kysymys on maatalousmaan tai metsän läpi kulkevista teistä, ne jätetään verottamatta sillä perusteella, että niillä ei ole arvoa. Jos sen sijaan maatilalla oleva yksityistie kulkee rakennusmaan halki, se luetaan rakennusmaaksi ja se tulee sitä kautta verotetuksi.

3.1.6 Ainesmaan ottoalueet

Maatilalla sijaitsevat ainesmaan ottoalueet muuttuvat kiinteistöveronalaisiksi siinä vaiheessa, kun ainesmaan myynti alueelta aloitetaan. Tällaisia ainesmaan ottoalueita ovat arvostamislain 31 §:n 1 momentin mukaan esimerkiksi kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikat. Veron määräytymisajankohta on seuraavan kalenterivuoden alku. Oma käyttö tai ainesmaan ottolupa taikka kartoitus ei vielä johda kiinteistöveron määräämiseen. Alue katsotaan tuossa vaiheessa metsäksi tai joutomaan luonteiseksi alueeksi. Verovelvollisuus maa-ainesmaan ottoalueen osalta ratkeaa kiinteistöverolain yleisten säännösten perusteella (katso jäljempänä luku 4).

Ainesmaan ottoalueen keskellä tai reunoilla olevia pieniä metsäalueita (alle 0,3 ha) ei arvosteta erikseen metsämaana, vaan ne sisältyvät ainesmaa-alueeseen ja sen arvoon. Jos ainesmaan keskellä on suurempia metsäalueita, ne luetaan metsämaaksi.

3.2 Muut erityisalueet

Kiinteistöveron piiriin kuuluvia ovat myös laskettelurinteiden, golfkenttien ja autoratojen väliin tai reunoille jäävät alueet, joita tosiasiallisesti käytetään toiminnassa suojaamaan tai eriyttämään alueita toisistaan tai esteenä golfkentillä. Puunmyynti tällaiselta alueelta ei tarkoita, että kyseessä olisi kiinteistöverolaissa tarkoitettu verovapaa metsä- tai maatalousmaa.  Tällaisten kiinteistöveron piiriin kuuluvien metsäalueiden yhteispinta-ala alueella saattaa olla kymmeniä hehtaareja ja yksittäistenkin alueiden pinta-ala useita hehtaareja. Sen sijaan alueen ulkoreunoilla sijaitsevat metsäalueet, jotka eivät sijaintinsa perusteella palvele alueen toimintaa, voivat olla kiinteistöverosta vapaita metsiä.

KHO 2015:90

Yhtiö harjoitti golfkenttätoimintaa omistamillaan kiinteistöillä, joiden kokonaispinta-ala oli noin 160 hehtaaria. Kiinteistöillä oli metsäalueita yhteensä noin 32,5 hehtaaria. Yhtiölle oli tehty metsänhoitosuunnitelma, ja yhtiölle oli myönnetty sertifikaatteja, joiden mukaan sertifikaateissa tarkoitettujen alueiden metsätaloudessa käytettiin menetelmiä ja toimintatapoja, jotka noudattivat Suomen metsäsertifiointijärjestelmän vaatimuksia. Yhtiöllä oli myös omaa henkilökuntaa, joka hoiti metsäalueita. Vuosina 2006–2012 yhtiö oli kunakin vuonna myynyt puita. Yhtiö vaati, että kuudella sen omistamalla kiinteistöllä sijaitsevat suuret ja yhtenäiset metsälohkot, joiden pinta-ala oli yhteensä noin 16,1 hehtaaria, oli katsottava kiinteistöverolain 3 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuksi metsäksi, josta ei ole suoritettava kiinteistöveroa.

Korkein hallinto-oikeus otti asiassa huomioon kiinteistöjen käyttötarkoituksen ja sijainnin. Yhtiön katsottiin harjoittaneen metsätaloutta. Kiinteistöverolain 3 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuksi metsäksi katsottiin metsälohkot, jotka sijaitsivat golfkentän ulkoreunalla ja jotka eivät sijainniltaan olleet osa varsinaista golfkenttäaluetta. Metsäksi ei katsottu metsälohkoja, jotka sijaitsivat varsinaisen golfkenttäalueen sisällä golfväylien välissä.

3.3 Autiokirkot, linnat, linnoitukset ja luostarit

Kiinteistöverolain 3 §:n 2 kohdan nojalla kiinteistöveroa ei määrätä autiokirkoista, linnoista, linnoituksista eikä luostareista. Nämä edellä mainitut kohteet on vapautettu kiinteistöverosta kulttuurihistoriallisista syistä. Autiokirkkoina pidetään säännöllisestä seurakuntatyöstä pois jääneitä kirkkoja. Samaan ryhmään luetaan myös joukko kivisakasteja. Liitteenä 1 olevassa yhteenvedossa on lueteltu verosta vapaat autiokirkot sekä linnat ja linnoitukset.

Näitä edellä mainittuja kohteita koskeva verovapaussäännös on tyhjentävä. Kaikki muut samantyyppiset kiinteistöt (esimerkiksi museot), joita ei ole erikseen mainittu, kuuluvat kiinteistöveron piiriin, vaikka niilläkin olisi kulttuurihistoriallista arvoa. Näiden kohteiden erityisluonne otetaan tarvittaessa huomioon kiinteistön arvostuksessa.

3.4 Aluevalvontaan ja puolustuslaitoksen tarpeisiin käytetyt kiinteistöt

Kiinteistöveron ulkopuolelle jäävät KiVL:n 3 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla Suomen aluevalvontaan käytettävät rakennukset tai rakennelmat sekä muut kiinteistöt siltä osin kuin niitä käytetään puolustusvoimien tarpeisiin linnakkeena, sotilas-, lento- tai laivastotukikohtana, tutkimus- tai koelaitoksena, varastona tai varikkona. Kyseiset kohteet ovat lähinnä niitä, jotka on puolustuksellisista syistä voitu rakentaa ilman rakennuslupaa.

Puolustusvoimien käytössä olevat kiinteistöt

Puolustusvoimien kiinteistöistä kiinteistövero määrätään varuskunnissa sijaitsevista sosiaalirakennuksista, sairaaloista ja vaatetuskorjaamoista. Lisäksi vero määrätään toimisto- ja asuinrakennuksista (mukaan lukien kasarmit) paitsi silloin, kun ne sijaitsevat linnakkeissa tai sotilastukikohdissa. KiVL:n 3 §:n 1 momentin 3 kohdassa mainittu verovapaus ei kuitenkaan koske historiallisissa linnakkeissa, kuten esimerkiksi Suomenlinnassa sijaitsevia puolustusvoimien toimisto- ja asuinrakennuksia.

Sotilastukikohdan käsitettä ei ole laissa määritelty. Kiinteistöverotuksessa sotilastukikohtina voidaan pitää puolustusministeriön tukikohdiksi katsomia operatiivisia komentopaikkoja, taistelunjohtokeskuksia, tutka-asemia ja -keskuksia, viestikeskuksia sekä vastaanotto-, lähetys- ja välitysasemia, lennonvarmennusasemia sekä leirialueita rakenteineen ja näiden rakennuskantaa.

Suomen aluevalvontaan käytettävä rakennus tai rakennelma

Suomen aluevalvontaan käytettävästä rakennuksesta tai rakennelmasta ei määrätä kiinteistöveroa. Aluevalvontaa, jona pidetään Suomen alueellisen koskemattomuuden valvontaa, hoitaa Rajavartiolaitos. Sen aluevalvontaan käyttämiä rakennuksia tai rakennelmia ovat tähystystornit ja partiomajat. Muut Rajavartiolaitoksen rakennukset ovat kiinteistöverotuksen piirissä.

Aluevalvontaan käytettävänä rakennuksena tai rakennelmana ei pidetä tullivalvontaan ja passintarkastukseen käytettäviä kiinteistöjä tai niiden osia.

3.5 Vesialueet

Yleiset vedet ovat KiVL:n 3 §:n 1 momentin 4 kohdan nojalla vapautettu kiinteistöverosta. Yleisiä vesiä ovat Suomen aluevedet ja suuret järvenselät siltä osin kuin ne ovat kylänrajain ulkopuolella. Yleiset vesialueet ovat valtion omaisuutta. Yleisten vesialueiden lisäksi myös muut vesialueet on vapautettu kiinteistöverosta. Vesialueen käsite vastaa vesilaissa (587/2011) säädettyä.

3.6 Torit, kadut, tiet ja raideliikenteen väylät yms.

Kiinteistöverolain 3 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaan kiinteistöt on vapautettu kiinteistöverosta siltä osin, kuin niitä käytetään torina, katuaukiona, katuna, rakennuskaavatienä, yleisenä tienä, yleisen raideliikenteen väylänä tai yleisen lentokentän kiitotienä. Edellä mainittujen alueiden verovapaus johtuu lähinnä hallinnollisista syistä.

Tori, katuaukio ja katu

Kiinteistöverolain käsitteiden tori, katuaukio ja katu katsotaan tarkoittavan MRL:n käsitteitä. Mainitut alueet vapautuvat kiinteistöverosta vain, jos ne on osoitettu kyseiseen tarkoitukseen asemakaavassa tai määritelty vahvistetussa katusuunnitelmassa katua varten tarvittavaksi alueeksi ja otettu käytettäväksi tuohon tarkoitukseen.

Ensimmäisessä alueelle vahvistetussa asemakaavassa katualueeksi osoitettu alue vapautuu kiinteistöverosta viimeistään siinä vaiheessa, kun kunta on ottanut katualueen haltuunsa. Haltuunotosta tehdään kunnassa pöytäkirja ja  kartta. Asemakaava-alueella katualueen haltuunottoa edeltää pääsääntöisesti yleisen alueen mittaus, minkä seurauksena katualue siirtyy kunnan omistukseen ja vapautuu kiinteistöverosta jo tällä perusteella.

Kaavamuutosalueella katu vapautuu yleensä kiinteistöverosta silloin, kun alue siirtyy kunnan omistukseen. Sama koskee katuaukioita ja toreja.

Maantie (Yleinen tie)

Yleinen tie on nyt jo kumotun yleisistä teistä annetun lain (tielaki 165/1927) mukainen käsite. Tielaki kumottiin vuonna 2006 voimaantulleella maantielailla (503/2005). Maantielain 111 §:ään sisältyvän säännöksen mukaan muussa laissa tai asetuksessa oleva viittaus yleiseen tiehen tarkoittaa tämän lain voimaantulon jälkeen viittausta maantiehen. Maantielain 4 §:n mukaan maantie on sellainen tie, joka on luovutettu yleiseen liikenteeseen ja jonka ylläpitämisestä valtio huolehtii. Tiehen kuuluvat tiealue ja liitännäisalueet. Kun tiesuunnitelma on vahvistettu ja tie päätetty tehdä, tienpitäjällä on oikeus ottaa haltuunsa alue, joka tarvitaan tietä varten. Haltuunottoajankohdasta lähtien tiealue jää kiinteistöveron ulkopuolelle.

Veron ulkopuolelle jäävät vain ne maa-alueet, jotka ovat välittömästi tien ja sen liitännäisalueen esimerkiksi levähdyspaikkojen alla. Näihin liittyvät maa-alueet ja rakennukset kuten huoltamot ja liikenneväylän päälle, alle tai väliin tehdyt rakennukset ja rakennelmat kuuluvat kiinteistöveron piiriin.

Yleisen raideliikenteen väylä

Yleisen raideliikenteen väylät on vapautettu kiinteistöverosta. Yksityiset rautatiet sisältyvät veropohjaan. Verovapaan raideliikenneväylän katsotaan käsittävän ratapiha-alueen, raiteiden alla olevat alueet myös varsinaisen ratapiha-alueen ulkopuolella, raideliikennettä palvelevat rakennelmat ja laitteet (esimerkiksi asetinlaitteet) ja asemalaiturit katoksineen.

Veronalaisia ovat asemarakennukset rakennuspaikkoineen, varasto- ja korjaamorakennukset ja -rakennelmat rakennuspaikkoineen sekä piha-alueet ja niihin liittyvät puistot. Veronalaisia ovat myös raideväylien alle tai päälle tehdyt rakennukset ja rakennelmat raideliikennettä välittömästi palvelevia rakennuksia ja rakennelmia lukuun ottamatta.

Lentokentät

Lentokenttien kiitotiet ja huolinta-alueet, joita käytetään yleisiin liikennetarkoituksiin, on vapautettu kiinteistöverosta.  Kiitotienä pidetään vain kiitotienä toimivaa asfaltoitua aluetta, jota lentokoneet käyttävät nousemiseen, laskeutumiseen ja rullaamiseen. Kiitoteiden välissä olevat viher- tai turva-alueet eivät ole kiinteistöverosta vapaita kiitoteitä. Lentokenttärakennuksia ei sen sijaan ole vapautettu kiinteistöverosta.

Puolustuslaitoksen sotilaskäytössä ovat lentokentät, joiden käytöstä yli puolet muodostuu sotilasilmailusta. Näiden kenttien osalta sotilaskäytössä oleva osa vapautuu kiinteistöverosta 3 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla. Muilta osin näihin yhteiskäytössä oleviin kenttiin sovelletaan lentokenttiä koskevia yleisiä säännöksiä.

Lentokenttien metsäiset suojavyöhykkeet jäävät kiinteistöverotuksen ulkopuolelle joko metsämaana tai sillä perusteella, että niille käyttörajoitusten alaisena erityisalueeksi luokitettuna metsänä (puuston korkeus ei saa ylittää 12 metriä) ei yleensä määrätä verotusarvoa.

Lentokenttien välittömässä ympäristössä oleville alueille, joilta puusto on kokonaan hakattu, määrätään erikseen arvo ja sen perusteella kiinteistövero.

3.7 Hautausmaa

Kiinteistöveroa ei määrätä KiVL:n 3 §:n 2 momentin 2 kohdan nojalla uskonnollisten yhdyskuntien pitämistä tai muista yleisistä hautausmaista, jos ne on perustettu asianomaisella luvalla. Yksityistä hautasijaa ei edellä mainitun lainkohdan mukaan pidetä verovapaana hautausmaana.

Hautausmaa-alueella oleva siunauskappeli tai kirkko rakennuspaikkoineen kuuluu kiinteistöveron piiriin, ellei kysymyksessä ole verovapaa autiokirkko.

3.8 Kuntien kiinteistöt

Kunta on vapautettu KiVL:n 3 §:n 3 momentin nojalla maksamasta veroa kiinteistöistä, jotka sijaitsevat kunnan omalla alueella. Verovapaus koskee myös sellaisia kunnan kiinteistöjä, joissa kunta harjoittaa liiketoimintaa kunnallisena liikelaitoksena. Verovapaus ei sen sijaan koske kunnan omistamia yksityisoikeudellisia yhteisöjä, joten esimerkiksi kunnan yhtiöittämä sähköyhtiö on velvollinen maksamaan kiinteistöistään kiinteistöveroa asianomaiselle kunnalle. Kuntayhtymä (aikaisemmin kuntainliitto) on myös poikkeuksetta verovelvollinen omistamansa kiinteistön esimerkiksi sairaalan sijaintikunnalle, vaikka sijaintikunta olisi itsekin tuon kuntayhtymän jäsen.

Kuntien omistamat vuokratontit eivät kuulu kiinteistöverotuksen piiriin, sillä vuokratontista veron maksaa omistaja ja tässä tapauksessa kuntaomistaja on vapautettu maksamasta veroa itselleen.

Kunta on kuitenkin verovelvollinen toisen kunnan alueella sijaitsevista kiinteistöistään tuolle toiselle kunnalle. Siten kunta maksaa veroa naapurikunnalle sen alueella sijaitsevien virkistysalueidensa rakennuksista ja rakennusmaasta.

3.9 Edustustojen ja konsulaattien kiinteistöt yms.

Kiinteistöstä ei ole suoritettava veroa KiVL:n 4 §:n nojalla, jos verotus olisi vastoin Suomea sitovan kansainvälisen sopimuksen määräyksiä.

Kaksinkertaisen verotuksen välttämistä ja veron kiertämisen estämistä koskeviin sopimuksiin ei tavallisesti sisälly kiinteistöveroa koskevia nimenomaisia määräyksiä. Eräisiin muihin Suomea sitoviin kansainvälisiin sopimuksiin sisältyy kuitenkin säännöksiä, joiden vuoksi lähinnä vieraiden valtioiden edustustojen ja konsulaattien kiinteistöt jäisivät määrätyin edellytyksin verovapaiksi.

Diplomaattisen edustuston tai konsulaatin toimiminen asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden omistuksen perusteella hallinnoimassaan kiinteistön osassa ei vapauta asunto- tai kiinteistöosakeyhtiötä kiinteistöveron suorittamisesta. Jos kuitenkin asunto- tai kiinteistöyhtiö on kokonaisuudessaan diplomaattisen edustuston tai konsulaatin hallinnassa, on verotuskäytännössä lähdetty siitä, että kiinteistöveroa ei tällaisissa tilanteissa maksuunpanna.

3.10 Kaivokset

Kaivostoimintaan käytettävien kiinteistöjen maapohja ja rakennukset ovat kiinteistöveron piirissä kuten muutkin teollisuuslaitosten kiinteistöt. Tunnelilouhinnassa syntyvät kaivoskäytävät tai kaivostoiminnan päätyttyä käyttämättömät kaivoskäytävät eivät ole kiinteistöveron piiriin kuuluvia rakennelmia, vaan louhintaprosessin osa. Kaivostoiminnassa käytettävät kuljetushihnat, putkistot yms. järjestelmän osat ovat koneita tai laitteita eivätkä kuulu kiinteistöveron piiriin. Niitä pidetään kuitenkin kiinteistöveron piiriin kuuluvina rakennuksina tai rakennelmina siltä osin kuin niille on myönnetty rakennuslupa. Louhintaprosessin käytöstä muuhun käyttöön siirtyneet kaivoskäytävät ovat kiinteistöveron piiriin kuuluvia rakennelmia.

Kaivoslain (10.6.2011/621) nojalla hallittavia alueita ei kiinteistöverotuksessa rinnasteta arvostamislain 31 §:n 1 momentissa tarkoitettuihin kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikkaan tai muuhun vastaavaan etuuteen. Kaivoslaki koskee kaivosmineraaleja sisältävän esiintymän etsintää ja hyödyntämistä, kullanhuuhdontaa valtion omistamalla alueella ja näihin liittyvän toiminnan lopettamista sekä kaivostoimitusta. Kaivosmineraalit on lueteltu kaivoslain 2 §:ssä. Kaivoslakia sovelletaan lisäksi kaivosalueen kallio- ja maaperään kuuluvien ainesten hyödyntämiseen.

Korkeimman hallinto-oikeuden antaman ratkaisun mukaan kaivosoikeus ei ole kaivoslain mukaan riippuvainen kiinteistön omistusoikeudesta eikä omistajan suostumuksesta, vaan se perustuu viranomaisen hyväksymiin valtaus- ja kaivospiirihakemuksiin omalle tai toisen alueelle. Kaivosoikeus ei ole siten samanlaisessa riippuvuussuhteessa maapohjaan kuin arvostamislain 31 §:n 1 momentissa tarkoitettu kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikkaan liittyvä oikeus, eikä sitä voida pitää lainkohdassa tarkoitettuna etuutena (KHO 9.5.2014 taltio 1536).

Edellä mainittu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu koski verovuotta 2010, jolloin vanha kaivoslaki oli voimassa. Uusi kaivoslaki ei kuitenkaan tuonut sellaisia muutoksia, joiden takia KHO:n ratkaisun perusteet eivät soveltuisi myös uuden kaivoslain aikana. Vaikka uuden kaivoslain myötä omistajan oikeuksia täsmennettiin, ei omistaja edelleenkään voi estää kaivoslain mukaista toimintaa. Siten kaivosoikeus ei ole uudenkaan kaivoslain aikana samanlaisessa riippuvuussuhteessa maapohjaan kuin arvostamislain 31 §:n 1 momentissa tarkoitetut oikeudet ja etuudet.

4 Verovelvollisuus

4.1 Yleistä

Kiinteistöverolain mukainen verovelvollisuus on yleinen, joten kiinteistövero määrätään myös niille, jotka ovat tuloverotuksesta vapautettuja. Verovelvollisia ovat siten myös valtio ja kunta sekä niiden laitokset, kuntayhtymät, seurakunnat ja muut uskonnolliset yhdyskunnat sekä erilaiset yleishyödylliset yhdistykset (katso jäljempänä luku 5.6) ja säätiöt. Niillekin määrätään kiinteistövero muista kuin kiinteistöverolaissa nimenomaan verosta vapautetuista kiinteistöistä tai niiden osista.

Verovelvollisia ovat esimerkiksi nuoriso- ja urheiluseurat, puolueet ja niiden paikallisjärjestöt, työmarkkinajärjestöt, maatalous- ja maamiesseurat, aatteelliset yhdistykset sekä tieteen ja taiteen tukemiseksi perustetut säätiöt. Verovelvollisia ovat myös esimerkiksi Helsingin yliopisto (KiVL 10 a §), Oy Yleisradio Ab ja Oy Alko Ab. Rajoitetusti verovelvolliselle määrätään kiinteistövero samoin perustein kuin yleisesti verovelvolliselle.

4.2 Omistaja

Kiinteistöverolain pääperiaatteen mukaan verovelvollinen on se, joka omistaa kiinteistön kalenterivuoden alkaessa. Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiön osalta omistajan verovelvollisuus merkitsee sitä, että vero kiinteistöstä määrätään yhtiölle eikä sen osakkaille. Yrityksen kalenterivuodesta poikkeava tilikausi ei estä kiinteistöveron määräämistä.

Vuokratun kiinteistön veron suorittaa kiinteistön omistaja eikä haltija. Vuokrasuhteen laadulla ei ole merkitystä. Jos maapohja ja rakennus kuuluvat eri omistajille, veron suorittaa maapohjasta sen omistaja ja rakennuksesta tai rakennelmasta sen omistaja.

Kiinteistöverovelvollisuus määräytyy yksityisoikeudellisen omistajan mukaan eikä sen perusteella, miten kiinteistön omistajaa verotetaan tuloverotuksessa. Esimerkiksi avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön omistamasta kiinteistöstä vero määrätään aina yhtiölle riippumatta siitä, jaetaanko yhtiön tulo tuloverotuksessa osakkailla verotettavaksi. Silloin kun yhtiön käytössä on osakkaan omistama kiinteistö, kiinteistövero maksuunpannaan tosiasialliselle omistajalle eli asianomaiselle osakkaalle, vaikka yhtiö on käsitellyt kiinteistöä varoinaan.

Kiinteistöverolain 6 §:n 2 momentin mukaan jakamattoman kuolinpesän omistamasta kiinteistöstä vero määrätään kuolinpesälle.

Erottamattomasta määräalasta vero määrätään KiVL:n 6 §:n 4 momentin nojalla määräalan omistajalle. Kantatilan omistaja ei ole tältä osin verovelvollinen.

Kahden tai useamman henkilön yhdessä omistamasta kiinteistöstä, jota tuloverotuksessa verotetaan kiinteistöyhtymänä, kiinteistövero määrätään erikseen kullekin omistajalle siitä osuudesta, joka hänellä on kiinteistöön. Kukin osakas on KiVL:n 9 §:n mukaan velvollinen suorittamaan vain omaan kiinteistöosuuteensa kohdistuvan kiinteistöveron.

Myös kiinteistön yhdessä omistaville puolisoille määrätään kiinteistövero heidän omistusosuuksiensa mukaisesti.

Jos kiinteistö on hankittu perustettavan yhtiön tai muun rekisteröimättömän yhteisön lukuun, kiinteistövero kohdistetaan KiVL:n 10 §:n mukaan perustettavan yhtiön sijasta sen puolesta toimineisiin henkilöihin yhteisesti siihen saakka, kunnes omistusoikeus siirtyy asianomaiselle yhteisölle taikka muulle luovutuksensaajalle.

Silloin kun rakennusliike ostaa rakennuspaikan perustettavan asunto-osakeyhtiön nimiin, rakennuspaikasta määrätään kiinteistövero rakennusliikkeelle, jos yhtiötä ei ole perustettu eikä omistusoikeus ole siirtynyt sille ennen veron määräytymisajankohtaa. Omistusoikeus rakennuspaikkaan katsotaan siirtyvän, kun asunto-osakeyhtiön yhtiökokous on hyväksynyt kaupan itseään sitovaksi. Sama koskee rakennuspaikalle rakennettavaa puolivalmista tai valmista rakennusta.

Konkurssin osalta kiinteistöverolaissa ei ole erillisiä säännöksiä. Verovelvollinen on tällöinkin kiinteistön omistaja, vaikka tämä olisi konkurssivelallinen.

4.3 Omistajanvaihdostilanteet

Kiinteistövero määrätään sille, joka on kiinteistön yksityisoikeudellinen omistaja kalenterivuoden alkaessa (KiVL 5 ja 6 §). Omistajanvaihdostilanteissa tuon ajankohdan omistajaa joudutaan selvittelemään kiinteistökaupan sopimuslausekkeiden perusteella. Yleensä näille sopimuksille annetaan merkitystä. Jos esimerkiksi kauppakirja tehdään joulukuussa 2018 ja sovitaan, että omistusoikeus ja hallinta siirtyvät 1.1.2019, kiinteistöverovelvollinen vuodelta 2019 on ostaja. Jos kauppakirjassa ei ole muuta sovittu, kiinteistön omistus ja hallinta siirtyvät ostajalle kauppakirjan allekirjoituksella.

Jos kiinteistökauppa on tehty omistuksenpidätysehdoin, kiinteistön omistajaksi verotuksessa katsotaan hallinnan siirtymisestä lähtien ostaja, vaikka omistusoikeus kauppakirjan ehtojen mukaan siirtyisi vasta myöhemmässä vaiheessa. Jos sekä hallinta että omistusoikeus ovat kalenterivuoden alussa vielä myyjällä, hän on myös kiinteistöverovelvollinen.

Jos kiinteistön luovutus todetaan pätemättömäksi, oikea verovelvollinen on kiinteistön alkuperäinen omistaja. Jos pätemättömyys ei ole ollut verotusta toimitettaessa selvillä, kiinteistövero voidaan määrätä oikealle omistajalle veronoikaisuin. Tilanne on yleensä sama tuomioistuimen päätöksellä purettujen kauppojen osalta. Samalla tavoin menetellään myös, jos kauppasopimus on purettu vapaaehtoisella sopimuksella tilanteessa, jossa samaan lopputulokseen olisi voitu tulla tuomioistuinteitse esimerkiksi kiinteistössä olevan olennaisen laatuvirheen vuoksi.

Jos kiinteistönkauppa on purettu vapaaehtoisesti, on kysymyksessä uusi kauppa. Vaikka uusi ostaja haluaa purkaa kaupan, hän on kiinteistöverovelvollinen, jos hän omistaa kiinteistön kalenterivuoden alkaessa. Samoin toimitaan ulosottokaaren (705/2007) nojalla sivuutettavaksi järjestelyksi todetussa kaupassa. Ostaja on kiinteistöverovelvollinen siltä ajalta, kun hänellä on ollut lainhuuto kiinteistöön (katso KHO 2013:4).

Lupaa tai suostumusta (puolison, tuomioistuimen yms.) edellyttävät kiinteistönluovutukset katsotaan yleensä päteviksi alusta alkaen, vaikka lupa tai suostumus annetaan vasta jälkikäteen (katso KHO 2011:67). Jos suostumusta tai lupaa ei saada, omistajanvaihdosta ei katsota tapahtuneen, jolloin kiinteistöverovelvollinen on edelleen myyjä.

Niissä kiinteistötoimituksissa, jotka eivät perustu saantoon (esimerkiksi halkominen), kiinteistöverovelvollisuus uudesta kiinteistöstä alkaa rekisteröintipäivästä. Jos esimerkiksi määräosin omistetun (kiinteistöyhtymä) kiinteistön halkomista koskeva loppukokous on pidetty 11.12.2018 ja uudet tilat on merkitty kiinteistörekisteriin 5.2.2019, kiinteistöverovelvollisia vuodelta 2019 ovat määräosien omistajat (kiinteistöyhtymän osakkaat). 

4.4 Omistajan veroinen haltija

Omistajan veroisena haltijana pidetään KiVL:n 5 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaan ensinnäkin sitä, jolla on pysyvä hallintaoikeus kiinteistöön. Tässä tarkoitetut tapaukset ovat perua varhemmista kiinteistöoloista ja nykyään harvinaisia. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että tällaisia oikeuksia ovat vuoden 1739 käsityö- ja teollisuuserivapauksiin sisältyneiden säännösten nojalla tai kaupunkien perustamisasiakirjoissa myönnetyt oikeudet tehdaslaitosten perustamiseen sekä ehdolliset tontit (Timo Viherkenttä, Uusi kiinteistöverolaki 1993, s. 74).

Merkittävämpi ryhmä omistajan veroisia haltijoita ovat ne, joilla on vastikkeeton hallintaoikeus kiinteistöön perintökaaren (40/1965) 3 luvun 1 a §:n 2 momentin, testamentin tai muun sellaisen perusteen nojalla, jonka voimassaolo ei perustu kiinteistön omistajan tai aikaisemman omistajan tekemään sopimukseen (KiVL 5 §:n 2 momentti). Näissä tilanteissa omistajan oikeutta kiinteistöön on rajoitettu voimakkaasti hänestä itsestään riippumattomista syistä.

Omistajan veroisena haltijana pidetään ensinnäkin leskeä, jolla on oikeus rintaperillisen tai testamentinsaajan estämättä pitää jakamattomana hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina käytetty tai muu jäämistöön kuuluva lesken kodiksi sopiva asunto. Omistajan veroiseksi katsotaan myös se, joka on hallintaoikeustestamentilla saanut oikeuden hallita pesään kuuluvaa kiinteistöä.

Omistajaan rinnastetaan myös se, joka on lahjoittanut kiinteistön pidättäen hallintaoikeuden itsellään. Esimerkiksi jos vanhemmat lahjoittavat vapaa-ajan kiinteistön lapselleen pidättäen itselleen kiinteistön hallintaoikeuden, kiinteistövero määrätään vanhemmille, joita pidetään kiinteistöverotuksessa omistajan veroisina haltijoina.

Tilanteessa, jossa kiinteistön omistaja lahjoittaa hallintaoikeuden kiinteistöön, pitäen kuitenkin omistusoikeuden edelleen itsellään, hallintaoikeuden saaja katsotaan kiinteistöverotuksessa omistajan veroiseksi haltijaksi.

Hallinta- ja omistusoikeus voivat eriytyä myös siten, että esimerkiksi isovanhemmat lahjoittavat hallintaoikeuden lapsilleen ja omistusoikeuden lapsenlapsilleen. Tällaisessa tilanteessa omistajan veroiseksi haltijaksi katsotaan isovanhempien lapset, jotka ovat saaneet kiinteistön hallintaoikeuden lahjana vanhemmiltaan.

Jos muissa kuin edellä mainituissa tilanteissa on syntynyt hallintaoikeus kiinteistöön, kiinteistöveroa ei määrätä osaksikaan hallintaoikeuden haltijalle, vaan koko kiinteistöstä sen omistajalle. Toisin sanoen kiinteistöverolaissa tarkoitettua omistajan veroista haltijaa ei voi syntyä siten, että myyjä pidättää kaupan tai muun vastikkeellisen saannon yhteydessä itselleen hallintaoikeuden kiinteistöön. Jos esimerkiksi vanhemmat myyvät kiinteistön lapselleen pidättäen elinikäisen hallintaoikeuden, kiinteistövero määrätään lapselle koko kiinteistön verotusarvon perusteella vähentämättä hallintaoikeuden arvoa.

Omistaja tai omistajan veroinen haltija suorittaa veron siitä osasta kiinteistöä, jonka hän omistaa tai johon hänellä on omistajan veroinen hallintaoikeus.

5 Veron määräytyminen

5.1 Kiinteistöveroprosenttien määrääminen

Kiinteistövero määrätään tiettyinä prosentteina kiinteistön eri osien verotusarvoista. Kukin kunnanvaltuusto päättää kunnassa sovellettavat kiinteistöveroprosentit kiinteistöverolaissa säädettyjen vaihteluvälien rajoissa vuosittain etukäteen samalla, kun se vahvistaa varainhoitovuoden tuloveroprosentin (KiVL 11.2 §). Vero määrätään aina kiinteistön sijaintikunnan määräämän prosentin mukaan.

Kiinteistöverolain 11 §:n 4 momentin mukaan kunnan tulee ilmoittaa kiinteistöveroprosentit Verohallinnolle viimeistään verovuotta edeltävän vuoden marraskuun 17. päivänä. Verohallinto voi tarvittaessa myöhentää ilmoituksen antamisen määräaikaa. Jos kunta ei tee ilmoitusta määräajassa, verotuksessa voidaan noudattaa edellisen vuoden kiinteistöveroprosentteja, kuitenkin vähintään alinta lain mukaista prosenttia.

Jokaisen kunnan on vahvistettava vähintään kolme kiinteistöveroprosenttia. KiVL:n 11 §:n 3 momentin nojalla jokaisen kunnan on vahvistettava yleinen kiinteistöveroprosentti, KiVL:n 12 §:n 1 momentin nojalla vakituiseen asumiseen käytettäviin rakennuksiin sovellettava veroprosentti ja KiVL:n 13 §:n 1 momentin nojalla veroprosentti, jota sovelletaan rakennuksiin, joiden pinta-alasta yli puolta käytetään pääasiassa muuhun asumiseen kuin 12 §:ssä tarkoitettuun vakituiseen asumiseen.

Kunta voi halutessaan vahvistaa erikseen veroprosentin myös yleishyödyllisille yhteisöille ja eräille laitoksille. Kunta voi lisäksi määrätä erikseen veroprosentin KiVL:n 12 a §:n 2 momentissa määritellylle rakentamattomalle rakennuspaikalle. Tietyissä kunnissa kunnan on lain nojalla määrättävä erillinen veroprosentti rakentamattomalle rakennuspaikalle. Kaikki nämä kunnat on lueteltu KiVL:n 12 b §:n 1 momentissa.

Kiinteistöveroprosentit on vahvistettava KiVL:n 11 §:n 2 momentin mukaan sadasosan tarkkuudella. Eri osiin kuntaa, eri verovelvollisryhmille tai erilaisille tonteille ei voida vahvistaa muista poikkeavia prosentteja.

Rakennuksen kiinteistöveroprosentti määräytyy sen pääasiallisen käytön mukaan.

5.2 Yleinen kiinteistöveroprosentti

Kiinteistöverolain 11 §:n 3 momentin mukaan kunnan yleisen kiinteistöveroprosentin on oltava vuonna 2019 vähintään 0,93 ja se saa olla enintään 2,00 prosenttia kiinteistön verotusarvosta. Yleistä veroprosenttia sovelletaan kaikkeen maapohjaan lukuun ottamatta maapohjia, joihin sovelletaan yleishyödyllisen yhteisön kiinteistöveroprosenttia tai yleistä veroprosenttia korkeampaa kunnan määräämää rakentamattoman rakennuspaikan veroprosenttia.

Lisäksi yleistä kiinteistöveroprosenttia sovelletaan sellaisiin rakennuksiin ja rakennelmiin, joita varten ei ole määrätty erikseen veroprosenttia. Yleistä veroprosenttia sovelletaan esimerkiksi elinkeinotoimintaa palveleviin teollisuus-, toimisto-, konttori- ja varastorakennuksiin, julkisiin rakennuksiin, sairaaloihin, kirkkoihin ja maatalouden tuotantorakennuksiin.

5.3 Vakituisten asuinrakennusten veroprosentti

Vakituisen asuinrakennuksen veroprosenttia sovelletaan rakennukseen, jota käytetään pääasiassa vakituiseen asumiseen. KiVL:n 12 §:n 1 momentin mukaan vakituisten asuinrakennusten veroprosentin tulee olla vuonna 2019 vähintään 0,41 ja enintään 1,00.

Vakituisen asuinrakennuksen maapohjasta vero määrätään yleisen veroprosentin mukaan.

Vakituiseen asumiseen käytettävä rakennus

Kiinteistöverolain 12 §:n 2 momentin mukaan vakituisten asuinrakennusten veroprosenttia sovelletaan rakennuskohtaisesti eli koko rakennukseen, jos rakennuksen huoneistojen pinta-alasta vähintään puolta käytetään vakituiseen asumiseen. Jos vakituinen asumiskäyttö jää 50 prosenttia pienemmäksi, osaankaan rakennuksen arvosta ei sovelleta erillistä vakituisten asuinrakennusten veroprosenttia. Jos esimerkiksi paritalon huoneistoista pienempi 50 m²:n suuruinen on kokonaan asumiskäytössä ja suuremmasta 300 m²:n huoneistosta 170 m² on toimistona ja loppu 130 m² asuntona, talon katsotaan olevan muussa kuin vakituisessa asumiskäytössä, vaikka enin osa rakennuksen pinta-alasta on asumiskäytössä.

Kiinteistöverolain 12 §:n 2 momentin mukaan huoneistoa katsotaan käytettävän vakituiseen asumiseen, jos se on pääosin tarkoitettu tähän käyttöön eikä ole muussa käytössä. Jos esimerkiksi yhtiöjärjestyksessä asuinhuoneistoksi määrättyä huoneistoa käytetään toimistona, huoneisto ei ole vakituisessa asumiskäytössä. Toisaalta, jos huoneistoa ei ole tarkoitettu vakituiseen asumiseen, vaan se on yhtiöjärjestyksessä määritelty liikehuoneistoksi, sitä ei pidetä vakituisessa asumiskäytössä olevana, vaikka sitä tosiasiallisesti käytettäisiin vakituiseen asumiseen.

Huoneistoa pidetään vakituisessa asumiskäytössä olevana silloinkin, kun vähemmän kuin puolet huoneistosta on esimerkiksi elinkeinotoiminnan käytössä. Laskennassa otetaan huomioon vain yksittäisten huoneistojen pinta-ala, ei muita rakennukseen kuuluvia tiloja kuten kellareita ja rappukäytäviä.

Vakituinen asuminen

Rakennuksen pääasiallista käyttöä määriteltäessä ratkaiseva merkitys annetaan rakennuksen (ja huoneistojen) tosiasialliselle käytölle kalenterivuoden alussa. Vakituiseen asumiseen katsotaan käytettävän ainakin sellaista rakennusta tai huoneistoa, jossa jollakin henkilöllä on kotikuntalain (201/1994) mukainen varsinainen asunto ja koti (katso KHO 2013:30). Lisäksi vakituisessa asumiskäytössä voidaan katsoa olevan sellaisten huoneistojen, joita tuloverotuksessa pidetään vakituisina asuntoina (katso KHO 2011:82).

Kiinteistöveron kannalta ei ole merkitystä sillä, käytetäänkö rakennusta tai huoneistoa sen omistajan, hänen perheenjäsenensä, vuokralaisten tai työntekijöiden vakituiseen asumiseen.

Asunnon ei tarvitse olla asuttu, jotta sitä voitaisiin pitää vakituisena asuntona. Huoneistoa tai rakennusta katsotaan käytettävän vakituiseen asumiseen myös silloin, kun se on pääosin tarkoitettu tähän käyttöön eikä se ole muussa käytössä.

Myös opiskelijoiden asuntoja ja opiskelija-asuntoloita, joita käytetään lukuvuoden ajan asumiseen, voidaan pitää vakituisessa asumiskäytössä olevina, vaikka opiskelijan kotikuntalain mukainen kotipaikka on muualla. Vakituisessa asumiskäytössä ovat myös esimerkiksi vanhustentalot, jotka on tarkoitettu asukkaiden vakituiseen asumiseen.

Vakituiseen asumiseen käytettävinä rakennuksina ei pidetä sairaaloita, palvelukoteja, vastaanottokeskuksia, vankiloita ja muita vastaavia laitoksia eikä kasarmeja.

Vakituiseen asumiseen käytettävinä rakennuksina ei myöskään pidetä hoivakoteja, joissa asukkaat asuvat ensisijaisesti siellä tarjottavien hoivapalveluiden vuoksi, koska eivät enää kykene asumaan itsenäisesti ja tarvitsevat ympärivuorokautista hoivaa sekä huolenpitoa (katso KHO 1996-B-554 ja KHO 2017:35).

Kiinteistöverolain 12 §:n 4 momentin mukaan vakituisen asunnon veroprosenttia sovelletaan myös vakituiseen asuinrakennukseen liittyviin pihapiirissä oleviin rakennuksiin, kuten saunarakennuksiin, muihin talousrakennuksiin ja autotallirakennuksiin.

Myös esimerkiksi usean asunto-osakeyhtiön yhteisomistuksessa olevaan erilliseen pysäköintihalliin sovelletaan vakituisen asunnon veroprosenttia, jos kaikki sen autopaikat ovat asunto-osakeyhtiöiden omistuksessa ja niiden asukkaiden käytössä ja pysäköintihalli palvelee siten kiinteistöllä asumista. Pysäköintihallin voidaan tällaisessa tilanteessa katsoa liittyvän välittömästi kunkin asunto-osakeyhtiön omistamaan asuinrakennukseen (KHO 2017:45). Katso myös korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2009:26, jossa osa pysäköintihallista oli muiden kuin sitä omistavien asunto- ja kiinteistöyhtiöiden omistuksessa ja käytössä. Pysäköintihallia ei pidetty asuinrakennuksena eikä myöskään asuinrakennukseen liittyvänä erillisenä talous- ja autotallirakennuksena. Pysäköintihallirakennukseen sovellettiin tästä syystä yleistä kiinteistöveroprosenttia. 

Käytännön verotuksessa on lähtökohtana se olettama, että ympärivuotiseen asumiseen sopivien omakotitalojen, rivitalojen, asuinkerrostalojen sekä muiden vakituiseen asumiseen tarkoitettujen rakennusten katsotaan olevan vakituisessa asumiskäytössä, jos niiden ei todeta olevan pääasiallisesti muussa käytössä. Siinä tapauksessa, että myös tällaisen rakennuksen tiedetään olevan pääosin muussa kuin vakituisessa asumiskäytössä, rakennukseen sovelletaan joko yleistä prosenttia tai muille asuinrakennuksille vahvistettua prosenttia.

5.4 Muiden asuinrakennusten veroprosentti

Kiinteistöverolain 13 §:n 1 momentin mukaan kunnanvaltuusto määrää erikseen veroprosentin rakennuksille, joiden huoneistojen pinta-alasta yli puolta käytetään pääasiassa muuhun asumiseen kuin 12 §:ssä tarkoitettuun vakituiseen asumiseen. Lain mukaan edellä mainitun veroprosentin tulee olla vuonna 2019 vähintään 0,93 prosenttia ja enintään 2,00 prosenttia.

Muiden asuinrakennusten veroprosenttia sovelletaan asuinrakennuksiin, joita ei käytetä vakituiseen asumiseen. Muiden asuinrakennusten veroprosenttia sovelletaan esimerkiksi seuraaviin rakennuksiin:

• varsinaisiin kesämökkeihin ja muihin vapaa-ajan rakennuksiin sekä siirtolapuutarhamökkeihin
• niin sanotut kakkosasunnot
• lomaosakeyhtiöihin
• yrityksen henkilökunnan virkistyskäytössä tai tilapäisessä asumiskäytössä oleviin asuinrakennuksiin
• vapaa-ajan asumiseen varattuihin asuntoihin
• vapaa-ajan asumiseen rakenteilla oleviin asuntoihin
• edellä mainittuihin asuntoihin liittyviin talous- ja autotallirakennuksiin.

Muiden asuinrakennusten veroprosenttia ei KiVL:n 13 §:n 4 momentin mukaan sovelleta elinkeinotoimintana harjoitettavaan majoitusliikkeeseen kuuluvaan rakennukseen (hotellit, motellit, elinkeinotoimintaan kuuluvat lomamökit) eikä rakennukseen, jota käytetään yksinomaan maatalouden yhteydessä harjoitettavassa majoitustoiminnassa. Vero määrätään näissä tapauksissa yleisen kiinteistöveroprosentin mukaan.

Myös muiden asuinrakennusten veroprosentin käyttö ratkaistaan rakennuskohtaisesti. Tätä prosenttia sovelletaan sellaiseen rakennukseen, jonka huoneistojen pinta-alasta yli puolta käytetään pääasiassa muuhun asumiseen kuin vakituiseen asumiseen tai yli puolet on varattuna tähän tarkoitukseen. Sama koskee rakenteilla olevaa rakennusta.

Veroprosentin kannalta merkitystä ei ole sillä, onko rakennus tai huoneisto sen omistajan käytössä vai vuokralle annettuna. Ratkaisu tehdään vain sen perusteella, onko kysymys vakituisesta vai muusta asumisesta.

5.5 Eräiden laitosten veroprosentti

Kunnanvaltuusto voi määrätä KiVL:n 14 §:n 1 momentin nojalla erikseen veroprosentin, jota sovelletaan voimalaitokseen sekä ydinpolttoaineen loppusijoituslaitokseen kuuluviin rakennuksiin ja rakennelmiin. Edellä mainittuja laitoksia koskevaksi veroprosentiksi voidaan määrätä enintään 3,10 (vuosi 2019), mutta kuitenkin vähintään kunnan määräämä yleinen kiinteistöveroprosentti.

Kiinteistöverolain 14 §:ssä mainittuihin laitoksiin sovellettava kiinteistöveroprosentti koskee vain rakennuksia ja rakennelmia.  Rakennuksen maapohjasta, vesivoimasta ja muusta kuin voimalaitosta välittömästi palvelevasta rakennuksesta vero määrätään yleisen prosentin mukaan. Tällaisina muina kuin voimalaitosta välittömästi palvelevina rakennuksina on valtiovarainministeriön asetuksessa vesivoimalaitoksen ja sen rakenteiden jälleenhankinta-arvon perusteista (743/2017) pidetty mm. toimisto-, varasto-, korjaamo- ja asuinrakennuksia sekä kalanviljelylaitoksia.

Edellä mainittua KiVL:n 14 §:n 1 momentin nojalla erikseen määrättyä veroprosenttia voidaan soveltaa vain, jos voimalaitoksen nimellisteho ylittää 10 megavolttiampeeria tai, jos useampi voimalaitos on kytketty sähkömarkkinalain (588/2013) 3 §:n 2 kohdassa tarkoitettuun jakeluverkkoon tai pykälän 3 kohdassa tarkoitettuun suurjännitteiseen jakeluverkkoon taikka 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuun kantaverkkoon yhteisen liittymispisteen kautta, niiden yhteenlaskettu nimellisteho ylittää 10 megavolttiampeeria.

Voimalaitoksina voidaan pitää kaikenlaatuisia sähkövoimaa tuottavia laitoksia. Näitä ovat vesivoimalaitosten ohella sähköä tuottavat voimalaitokset, joita ovat ydinvoimalaitokset, aurinkovoimalaitokset ja erilaisia palavia polttoaineita käyttävät laitokset. KiVL:n 14 §:n 2 momentin mukaan erillistä voimalaitosprosenttia ei kuitenkaan sovelleta vesi- ja tuulivoimalaitokseen, jonka nimellisteho on enintään 10 megavolttiampeeria. Edellä mainittuihin voimalaitoksiin sovelletaan yleistä kiinteistöveroprosenttia.

Voimalaitoksiksi ei katsota pelkästään lämpöä tuottavia tai energian jakelutoimintaa harjoittavia lämpölaitoksia tai lämpökeskuksia. Jos samassa laitoksessa tuotetaan sekä sähköä että lämpöä, rakennuksen käyttötarkoitus on määritettävä pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaan (katso KHO 13.4.2007 taltio 980). Pelkästään tuotantolaitoksen prosessin sisäisiä tarpeita palvelevaan sähköntuotantoyksikköön ei kiinteistöverotuksessa sovelleta eräiden laitosten veroprosenttia (voimalaitosprosenttia).

5.6 Yleishyödyllisen yhteisön veroprosentti

Kunnanvaltuusto voi määrätä KiVL:n 13 a §:n nojalla erillisen kiinteistöveroprosentin, jota sovelletaan yleishyödyllisen yhteisön omistamaan rakennukseen ja sen maapohjaan. Erillisen veroprosentin soveltamisen edellytyksenä on, että kiinteistöllä sijaitseva rakennus on pääasiallisesti yleisessä tai yleishyödyllisessä käytössä. Pelkästään maapohjaan (esimerkiksi urheilukenttä ilman rakennuksia) ei voida soveltaa yleishyödyllisen yhteisön veroprosenttia. Yleishyödyllisen yhteisön kiinteistöveroprosentti voi olla alimmillaan 0,00 prosenttia ja enimmillään 2,00 prosenttia (vuosi 2019).

Yhteisön yleishyödyllisyys ratkeaa tuloverolain 22 §:n perusteella. Tuloverolain 22 §:n 1 momentin mukaan yhteisö on yleishyödyllinen, jos:

• se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä;
• sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin;
• se ei tuota toiminnallaan siihen osalliselle taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä.

Kuten edellä todetaan, on yleishyödyllisen yhteisön omistaman rakennuksen oltava pääasiallisesti yleisessä tai yleishyödyllisessä käytössä, jotta yleishyödyllisen yhteisön kiinteistöveroprosentti tulisi sovellettavaksi. Yleishyödyllistä käyttöä on yhteisön yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttaminen kiinteistöllä tai kiinteistön vuokraaminen yleishyödyllisen toiminnan käyttöön. Yleistä käyttöä on kiinteistön yhteiskunnan tarpeita palveleva käyttö esimerkiksi kouluna, kirkkona, kirjastona tai valtion virastona. Maa- tai metsätila voi olla yleisessä tai yleishyödyllisessä käytössä vain poikkeuksellisesti, jos sitä käytetään esimerkiksi tutkimus- ja opetuskäyttöön.

Jos yleishyödyllisen yhteisön omistama rakennus on esimerkiksi pelkästään yhteisön jäsenten virkistyskäytössä, ei yleishyödyllisen yhteisön kiinteistöveroprosentti tule sovellettavaksi (katso KHO 1979-II-507).

5.7 Rakentamattoman rakennuspaikan veroprosentti

Kunnanvaltuusto voi määrätä kiinteistöverolain 12 a §:n nojalla rakentamattoman rakennuspaikan veroprosentiksi 2,00 – 6,00 (vuosi 2019). Rakentamattoman rakennuspaikan veroprosenttia sovelletaan vain sellaiseen rakentamattomaan rakennuspaikkaan, joka täyttää seuraavat KiVL:n 12 a §:n 2 momentissa luetellut edellytykset:

1. asemakaava on ollut voimassa vähintään vuoden ennen kalenterivuoden alkua;
2. asemakaavan mukaan rakennuspaikan rakennusoikeudesta yli puolet on kaavoitettu asuntotarkoitukseen;
3. rakennuspaikalla ei ole asuinkäytössä olevaa asuinrakennusta eikä sille ole maankäyttö- ja rakennusasetuksen (895/1999) 72 §:ssä tarkoitetulla tavalla ryhdytty rakentamaan sellaista ennen kalenterivuoden alkua (Myös vapaa-ajan asumisen käytössä olevat rakennukset ovat asuinrakennuksia, katso KHO 14.7.2010 taltio 1717.);
4. rakennuspaikalle on MRL:n 135 §:ssä tarkoitettu käyttökelpoinen pääsytie tai mahdollisuus sellaisen järjestämiseen;
5. rakennuspaikka on liitettävissä yleiseen vesijohtoon ja viemäriin terveydensuojeluasetuksen (1280/1994) 10 §:ssä tarkoitetulla tavalla;
6. rakennuspaikalla ei ole MRL:n 53 §:ssä tai 58 §:n 4 momentissa tarkoitettua rakennuskieltoa; ja
7. rakennuspaikka on saman omistajan omistuksessa.

Erillistä veroprosenttia ei sovelleta KiVL:n 12 §:n 5 momentin mukaan rakennuspaikkoihin, jotka on kaavoitettu loma-asutusta varten. Rakentamattoman rakennuspaikan veroprosentin soveltamisalaa selvennetään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rakentamattoman rakennuspaikan veroprosentti (Dnro A33/200/2016).

Rakentamattoman rakennuspaikan veroprosentti eräissä kunnissa

Kiinteistöverolain 12 b §:n 1 momenttiin sisältyvän erityissäännöksen nojalla tiettyjen kuntien on määrättävä rakentamattomalle rakennuspaikalle veroprosentti, joka on vähintään 3,00 prosenttiyksikköä (vuosi 2019) yleistä kiinteistöveroprosenttia korkeampi. Rakentamattoman rakennuspaikan veroprosentti saa näissäkin kunnissa olla enimmillään 6,00 prosenttia.

Tämä erityissäännös koskee seuraavia pääkaupunkiseudun kuntia ja kehyskuntia: Espoo, Helsinki, Hyvinkää, Järvenpää, Kauniainen, Kerava, Kirkkonummi, Mäntsälä, Nurmijärvi, Pornainen, Sipoo, Tuusula, Vantaa ja Vihti.

6 Ahvenanmaan kiinteistöverotuksen erityispiirteitä

Ahvenanmaalla kiinteistöveroa maksetaan vuosittain kunnille Ahvenanmaan maakunnan kiinteistöverolain mukaan (ÅFS 15/1993). Maakuntalain mukaan valtakunnallista kiinteistöverolakia (654/1992) sovelletaan tietyin poikkeuksin myös Ahvenanmaan maakunnassa.

Ahvenanmaan kiinteistöverolain 2 §:n mukaan valtakunnallisen kiinteistöverolain 11 - 14 §:ssä mainitut kiinteistöveroprosentit voivat olla matalimmillaan 0,00 prosenttia, ja kiinteistöverolain 13 § 1 momentissa mainittu muiden asuinrakennusten veroprosentti voidaan määrätä enimmillään 0,90 prosenttiyksikköä korkeammaksi kuin pääasiassa vakituiseen asumiseen käytettävien rakennusten veroprosentti, kuitenkin enintään 0,90 prosenttia. Valtakunnallisen kiinteistöverolain 13 §:n 1 momentissa mainittua veroprosenttia ei sovelleta yksinomaan vuokralle tarjottaviin vapaa-ajan asuntoihin.

7 Kiinteistöjen arvostaminen

Kiinteistövero suoritetaan kiinteistön arvon perusteella. KiVL:n 15 §:n mukaan kiinteistöverolakia sovellettaessa kiinteistön arvona pidetään arvostamislain 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta. Arvostamislain 28 §:n mukaan kiinteistön arvo määrätään erikseen maapohjan ja rakennusten osalta.

Maapohjan verotusarvoa määrättäessä on otettava huomioon kiinteistön käyttötarkoitus, rakennusoikeus, sijainti, liikenneyhteydet, sopivuus rakennustarkoituksiin, kunnallisteknisten töiden valmiusaste sekä laadultaan että sijainniltaan vastaavista kiinteistöistä paikkakunnalla vapaassa kaupassa normaaleissa oloissa maksettujen hintojen perusteella todettu kohtuullinen hintataso (arvostamislaki 29 § 1 momentti).

Maanpäällisen rakennusoikeuden lisäksi myös maanalainen rakennusoikeus on otettava huomioon maapohjan verotusarvoa laskettaessa (katso KHO 1.8.2012 taltio 2101). Verohallinto vahvistaa arvostamislain 29 §:n 4 momentin nojalla vuosittain kunkin kunnan osalta ne tarkemmat perusteet, joiden mukaan maapohjan verotusarvo lasketaan.

Rakennusten verotusarvon määrääminen tapahtuu kaavamaisesti rakennukselle määriteltävän jälleenhankinta-arvon ja siitä tehtävien ikäalennusten perusteella (arvostamislaki 30 § 1 momentti). Jälleenhankinta-arvo lasketaan arvostamislain 30 §:n 2 momentin mukaan siten kuin valtiovarainministeriö tarkemmin määrää. Toisin kuin maapohjan osalta rakennusten arvostamisessa ei oteta huomioon alueellisia eroja, vaan rakennusten arvostaminen tapahtuu samojen arvojen mukaan koko maassa. Maa- ja metsätalouden tuotantorakennusten verotusarvoksi katsotaan kuitenkin tuloverotuksessa poistamatta oleva rakennuksen ja rakennelman hankintameno (arvostamislaki 31 §:n 2 momentin 1 kohta). Rakennuksen on oltava pääasiallisesti (yli ½) maa- tai metsätalouden käytössä, jotta sitä pidettäisiin maa- tai metsätalouden tuotantorakennuksena.

Kuten edellä todetaan, kiinteistöjen arvostaminen tapahtuu arvostamislain sekä sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten perusteella. Maapohjan arvostamista koskevat tarkemmat säännökset sisältyvät vuosittain annettavaan Verohallinnon päätökseen rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista. Rakennusten arvostusta koskevat tarkemmat arvostamissäännöt sisältyvät valtiovarainministeriön vuosittain antamaan asetukseen rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista sekä asetukseen vesivoimalaitoksen ja sen rakenteiden jälleenhankinta-arvon perusteista.

Lisäksi Verohallinnon vuosittain tuloverotusta varten antamassa yhtenäistämisohjeessa on ohjeet kasvihuoneiden, viljasiilojen, ylipainehallien, kalliosuojien, ruokaloiden, pysäköintitalojen, uimahallien, jäähallien ja antennimastojen verotusarvon määrittämiseen.   

Maatilatalouden tuotantorakennusten ja niiden rakennuspaikkojen, eräiden etuuksien sekä muun maatilatalouden maan arvo lasketaan arvostamislain 31 ja 32 §:n säännösten perusteella.

Arvostamislain 32 §:n 1 momentti asettaa rajat kiinteistön verotusarvon enimmäismäärälle. Kyseisen lainkohdan mukaan kiinteistön kiinteistöveronalaisten osien yhteenlaskettu verotusarvo voi olla enimmillään näiden osien yhteenlaskettu käypä arvo.

Kiinteistöjen arvostamista selvitetään erikseen annettavassa Verohallinnon ohjeessa.

8 Verotuksen toimittaminen

8.1 Yleistä

Kiinteistöverotuksen toimittaminen kuuluu Verohallinnon tehtäviin (KiVL 22 § 1 momentti). Tarkemmat määräykset verotuksen toimittavasta yksiköstä sisältyvät Verohallinnon työjärjestykseen (A86/00 01 00/2017).

Kiinteistöverotus toimitetaan Verohallinnon rekistereissä olevien, verovelvollisen antamien, sivullisilta tiedonantovelvollisilta VML:n 3 luvun säännösten nojalla saatujen tietojen sekä asiassa saadun muun selvityksen perusteella (KiVL 22 § 3 momentti). Verohallinnon rekistereissä olevia tietoja ylläpidetään muun muassa muilta viranomaisilta saatavien tietojen perusteella. Tällaisia viranomaisia ovat Väestörekisterikeskus, Maanmittauslaitos sekä kunnan kaavoitus- ja rakennusviranomaiset.

Verohallinto voi pyytää toisilta viranomaisilta tietoja nimenomaan kiinteistöveron määräämistä varten (KiVL 18 §). Verohallinnolla on lisäksi tarvittaessa oikeus tarkistuttaa tietoja kiinteistörekisterin pitäjällä, kiinteistön sijaintikunnan rakennusviranomaisella tai kunnan muulla viranomaisella. Asianomaisella viranomaisella on lain mukaan velvollisuus tarkistaa tietojen paikkansapitävyys sikäli kuin se ilmenee kyseisen viranomaisen hallussa olevista tiedoista. (KiVL 19 §.)

Kiinteistövero määrätään ja maksuunpannaan sen kalenterivuoden loppuun mennessä, jonka alkaessa omistetuista kiinteistöistä vero suoritetaan. Kiinteistöveroon ei liity ennakkoperintää, vaan vero maksuunpannaan aina lopullisena verona. Valtiovarainministeriö vahvistaa kiinteistöveron eräpäivät vuosittain.

Verovelvollisen kuulemiseen ja päätöksen perustelemiseen sovelletaan, mitä niistä verotusmenettelystä annetussa laissa säädetään (KiVL 22 § 4 momentti). Verovelvollista on siten kuultava, jos hänen kiinteistöverotusta varten antamista tiedoista poiketaan olennaisesti (VML 26 § 3 momentti).

8.2 Kiinteistöverotuspäätös

Kiinteistöverolain 24 §:n 1 momentin mukaan niille verovelvollisille, joille on maksuunpantu kiinteistöveroa, on lähetettävä verotuspäätös ja valitusosoitus. Lain mukaan verotuspäätökseen merkitään seuraavat tiedot:

• verovelvollisen yksilöintitiedot
• verotuksen toimittanut viranomainen yhteystietoineen
• kiinteistöt, joista verovelvollisen on suoritettava veroa
• edellä mainittujen kiinteistöjen arvot sekä suoritettavan veron määrä (KiVL 24 § 2 momentti).

Jos rakennus sijoittuu KiVL:n 12 - 14 §:ssä tarkoitettuihin luokkiin, merkitään myös tämä tieto edellä mainittujen tietojen lisäksi verotuspäätökseen (KiVL 24 § 2 momentti).

Kiinteistöveroa ei määrätä, jos verovelvollisen veron määrä olisi alle 17 euroa (KiVL 22 § 2 momentti). Tällaisessa tilanteessa verovelvolliselle ei lähetetä myöskään kiinteistöverotuspäätöstä. Laissa mainittu 17 euron raja on verovelvolliskohtainen.

Selvitys kiinteistötiedoista voidaan tarvittaessa lähettää myös silloin, kun verovelvolliselle ei tule määrättäväksi kiinteistöveroa veron määrän jäädessä alle pienimmän maksuunpantavan määrän, jos tietojen tarkistuttaminen esimerkiksi valvonnallisista syistä on tarpeen. Verovelvolliselle lähetään samalla myös selvityksessä olevien tietojen perusteella laskettu verotuspäätös ja tilillepanokortit veron maksamista varten.

8.3 Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus

Verotuspäätöksen lisäksi Verohallinto lähettää niille verovelvollisille, joille on maksuunpantu kiinteistöveroa, selvityksen kiinteistöverotuksen perusteena käytetyistä tiedoista (KiVL 16 §). Verovelvollisen on tarkistettava selvitykseltä seuraavat KiVL:n 16 §:n 1 momentissa määritellyt maapohjaa koskevat tiedot:

• pinta-ala
• rakennusoikeus
• kaavatilanne
• rantaoikeus
• käyttötarkoitus
• omistus- ja hallintaoikeus.

Rakennuksen osalta verovelvollisen on tarkistettava jälleenhankinta-arvon perusteena käytetyt tiedot ja käyttötarkoitus (KiVL § 1 momentti). Esimerkiksi pientalon osalta tarkistamisvelvollisuus koskee siten rakennuksen käyttötarkoituksen lisäksi valmistumisvuotta, pinta-alaa ja kantavaa rakennetta sekä sitä, puuttuuko rakennuksesta vesijohto, viemäri, keskuslämmitys tai sähköistys.

Tarkistamisvelvollisuuden ohella verovelvollisella on velvollisuus ilmoittaa Verohallinnolle maapohjaa ja rakennusta koskevissa tiedoissa ilmenevät virheet. Virheiden lisäksi verovelvollisen on ilmoitettava Verohallinnolle selvitykseltä puuttuvat kiinteistöt ja rakennukset sekä rakennuksiin kohdistuvat perusparannukset ja huomattavat korjaustoimenpiteet. Ilmoittamisvelvollisuus koskee myös rakennuksen purkua tai käytöstä poistamista (KiVL 16 § 1 momentti).

Samalla kun verovelvollinen ilmoittaa puuttuvan rakennuksen, hänen on ilmoitettava myös sen kiinteistön tiedot, jolla rakennus sijaitsee, jotta rakennus voidaan kohdentaa oikealle kiinteistölle ja rakennuspaikalle.

Kiinteistövero koskee pääsääntöisesti kaikkia rakennuksia ja rakennelmia. Verohallinnon rekisteristä puuttuu kuitenkin sellaiset pienet, taloudelliselta merkitykseltään vähäiset rakennukset ja rakennelmat, joista ei saada tietoa kunnan rakennusvalvonnalta. Näiden rakennusten ja rakennelmien rakentamiseen ei vaadita yleensä lupaa eikä niiden rakentamisesta tarvitse edes ilmoittaa rakennusvalvonnalle.

Tässä tarkoitettuja pieniä rakennuksia ja rakennelmia ovat omakotitalojen ja vapaa-ajan rakennusten pihapiirissä olevat kevytrakenteiset piharakennukset, esimerkiksi leikkimökit, puutarhavajat, puusuojat, jätesuojat ja muut vastaavat rakennukset sekä kesämökkien tavanomaiset laiturit ja muut rakennelmat. Jos tällainen rakennus tai rakennelma, jonka pinta-ala on enintään 5 m², puuttuu selvitysosalta, sitä ei tarvitse ilmoittaa kiinteistöverotukseen.

Verohallinnon päätöksessä (A45/200/2018) veroilmoituksen ja kiinteistötietojen korjausilmoituksen antamisesta määrätään, miten ja milloin kiinteistötiedot on ilmoitettava.

Päätöksen mukaan verovelvollinen, joka on saanut kiinteistöverotuspäätöksen, voi ilmoittaa kiinteistöverotusta varten KiVL:n 16 §:ssä tarkoitetun selvityksen tiedoissa olevat virheet ja puutteet sähköisesti Verohallinnon julkaiseman sähköisen ilmoittamispalvelun (Kiinteistötiedot verkossa) avulla niiltä osin ja sinä aikana kuin palvelu on käytettävissä. Ilmoittamisvelvollisuus koskee myös tilannetta, jossa verovelvollinen ei ole saanut kiinteistöverotuspäätöstä, mutta omistaa kiinteistöveronalaisen kiinteistön verovuoden alkaessa. KiVL:n 16 §:ssä tarkoitetun selvityksen tiedoissa olevat virheet ja puutteet voidaan ilmoittaa myös Verohallinnon vahvistamia lomakkeita käyttäen. Eräiden muun muassa elinkeinotoiminnassa käytettävien rakennusten tietojen ilmoittamista varten on vahvistettu erillinen lomake (3A-lomake).

Puolisoiden yhdessä omistamasta kiinteistöstä riittää yksi yhteinen ilmoitus.

Korjattavat tiedot tulee ilmoittaa Verohallinnolle viimeistään ilmoitusosalle merkittynä määräpäivänä. Jos verovelvollinen korjaa hänelle lähetettyä kiinteistöverotuspäätöstä, lähetään hänelle uusi päätös ennen 1. kiinteistöveron eräpäivää.

Jos verovelvollinen ei korjaa kiinteistöverotuksen perusteena olevia tietoja, hänen katsotaan antaneen tiedot kiinteistöverotusta varten hänelle lähetetyn selvityksen mukaisena (KiVL 16 § 2 momentti). Ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönti voi johtaa verotusmenettelystä annetun lain nojalla määrättävään veronkorotukseen (KiVL 25 § 1 momentti).

8.4 Veronkorotus

Veronkorotusta koskeva säännös sisältyy KiVL:n 25 §:ään. Säännöksen mukaan veronkorotukseen sovelletaan, mitä verotusmenettelystä annetussa laissa veronkorotuksesta säädetään. Käytännössä tämä viittaus merkitsee sitä, että veronkorotukseen sovelletaan VML:n 32 §:n säännöksiä. VML:n 32 §:n nojalla verovelvolliselle voidaan määrätä veronkorotus, mikäli verovelvollinen laiminlyö KiVL:n 16 §:n mukaisen ilmoittamisvelvollisuutensa.

Verotusmenettelystä annettua lakia koskevan viittauksen lisäksi KiVL:n 25 §:n 1 momentti sisältää säädöksen, jonka nojalla veronkorotus tulee jättää määräämättä pykälässä säädettyjen edellytysten täyttyessä. Säädöksen mukaan veronkorotusta ei määrätä, jos verovelvollisen kiinteistöverotusta varten antamissa tiedoissa on virhe, josta verovelvollisen ei voida kohtuudella olettaa olevan tietoinen.

Kiinteistöverolain esitöiden mukaan säädöksen soveltaminen voi tulla kyseeseen esimerkiksi, jos iäkkään rakennuksen kiinteistötietokannan tiedot eivät ole täysin ajan tasalla johtuen siitä, ettei rakennukseen ajansaatossa tehtyjä peruskorjauksia ole päivitetty kiinteistötietokantaan. Jos vielä rakennuksen omistaja on vaihtunut, voi verovelvollisen olla vaikea havaita tai selvittää virheellisiä tietoja (HE 6/2012 Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi kiinteistöverolain muuttamisesta).

Veronkorotuksen edellytyksiä arvioitaessa verovelvollisen antamina tietoina otetaan huomioon ensinnäkin KiVL:n 16 §:ssä tarkoitetut tiedot. Lisäksi huomioon otetaan ne tiedot, jotka verovelvollinen on antanut tuloverotuksensa toimittamista varten tai verotusmenettelystä annetun lain nojalla varallisuudestaan (KiVL 25 § 2 momentti). Lain esitöiden mukaan verovelvollisen antamilla tiedoilla tarkoitetaan sekä niitä tietoja, jotka verovelvollinen on nimenomaisesti antanut, että niitä tietoja, joita hän ei ole korjannut (HE 6/2012).

8.5 Kiinteistöverotuksen julkiset tiedot

Kiinteistöverotuksen julkisia tietoja koskeva säännös sisältyy lakiin verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta (1346/1999). Kyseisen lain 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan kiinteistöverotuksen julkisia tietoja ovat:

• kiinteistötunnus
• kiinteistön laskennallinen kiinteistövero
• kiinteistöverovelvollisen nimi.

Edellä mainitut tiedot tulevat julkisiksi kiinteistöverotuksen päätyttyä ja ovat julkisia verotuksen päättymishetken mukaisina (L verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta 6.2 §). Tiedot ovat saatavilla verohallinnossa kiinteistötunnuksen perusteella. Kiinteistöverovelvollisen nimen perusteella kiinteistön tietoja ei voi hakea.

8.6 Ennakkoratkaisu

Kiinteistöverolain mukaan Verohallinto voi verovelvollisen kirjallisesta hakemuksesta antaa kiinteistöveroa koskevan maksullisen ennakkoratkaisun. Hakemuksessa on ilmoitettava yksilöitynä kysymys, johon ennakkoratkaisua haetaan, ja esitettävä asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys. Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on hakijan vaatimuksesta sitovana noudatettava siten kuin ennakkoratkaisussa määrätään (KiVL 21 §).

Kiinteistöverolain 26 §:n 3 momentin mukaan ennakkoratkaisuun haetaan muutosta valittamalla hallinto-oikeuteen. Muutoksenhakuun ovat oikeutettuja ennakkoratkaisun hakija, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ja kiinteistön sijaintikunta. Valitus on tehtävä 30 päivän kuluessa ennakkoratkaisun tiedoksisaannista. Valitusaika on sama riippumatta siitä, kuka valituksen tekee. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ja sijaintikunnan osalta määräaika lasketaan päätöksen tekemisestä. Huomionarvoista on, että päätökseen, jolla ennakkoratkaisu on jätetty antamatta, ei voi hakea muutosta valittamalla (KiVL 26 § 4 momentti).  

Hallinto-oikeuden ennakkoratkaisua koskevasta päätöksestä on mahdollista valittaa korkeimmalle hallinto-oikeudelle, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. Ennakkoratkaisua koskevan valituksen määräaika on VML 85 a §:n nojalla 30 päivää tiedoksisaannista.

9 Muutokset kiinteistöveroon

9.1 Muutoksenhaku

Toimitettuun kiinteistöverotukseen haetaan muutosta verotuksen oikaisulautakunnalta kirjallisella oikaisuvaatimuksella. Muutoksenhakuun ovat oikeutettuja seuraavat KiVL:n 26 §:n 1 momentissa tyhjentävästi luetellut tahot:

• verovelvollinen
• se, joka on veron suorittamisesta vastuussa
• Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö
• kiinteistön sijaintikunta.

Oikaisuvaatimus tulee toimittaa Verohallinnolle määräajassa. Määräaika riippuu sitä, kuka oikaisuvaatimuksen tekee. Verovelvollisen ja veron suorittamisesta vastuussa olevan, tulee tehdä oikaisuvaatimus kolmen vuoden kuluessa verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Esimerkiksi keväällä 2017 saapunutta kiinteistöverotuspäätöstä koskeva oikaisuvaatimus on tehtävä viimeistään 31.12.2020. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ja kiinteistön sijaintikunnan on tehtävä oikaisuvaatimus neljän kuukauden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä. (VML 64 § 1 momentti).

Verotusmenettelystä annetun lain 64 §:n 2 momentti sisältää säännöksen, jolla on merkitystä tapauksissa, joissa Verohallinto tekee verotuksen muuttamista koskevan päätöksen edellä mainittujen määräaikojen lopussa. Säännös takaa sen, että muutoksenhakuun oikeutetulla on aina vähintään 60 päivää aikaa tehdä oikaisuvaatimus.  Oikaisuvaatimus voidaan kuitenkin aina tehdä 60 päivän kuluessa päivästä, jona muutoksenhakuun oikeutettu on saanut päätöksestä tiedon. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ja kiinteistön sijaintikunnan määräaika lasketaan päätöksen tekemisestä.

Ratkaisuvalta oikaisuvaatimusten osalta kuuluu pääsääntöisesti verotuksen oikaisulautakunnalle. Pääsäännöstä poiketen Verohallinto voi kuitenkin ratkaista verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan tahon tekemän oikaisuvaatimuksen siltä osin kuin esitetty vaatimus hyväksytään (VML 61 §).

9.2 Verotuksen muuttaminen viranomaisen aloitteesta

Verotusta voidaan muuttaa myös viranomaisen aloitteesta. Oikaisu voi tapahtua joko verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi. Sekä verovelvollisen hyväksi että vahingoksi tehtävää verotuksen oikaisua koskee kuitenkin säännös, jonka mukaan verotusta ei voida oikaista, jos asia on valitukseen annetulla päätöksellä ratkaistu (VML 55 ja 56 §). Tarkemmat viranomaisaloitteista verotuksen oikaisua koskevat säännöt sisältyvät VML:n 54–60 §:iin.

Oikaisu verovelvollisen hyväksi

Oikaisu verovelvollisen hyväksi on tehtävä kolmen vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Oikaisu voidaan tehdä, jos verotuksessa on virhe, jonka johdosta verovelvolliselle on maksuunpantu liikaa veroa (VML 55 §).

Oikaisu verovelvollisen vahingoksi

Verotuksen oikaisu voi tapahtua myös verovelvollisen vahingoksi. Edellytyksenä on tällöin, että verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muutoin jäänyt maksuunpanematta säädetty vero (VML 56 § 1 momentti). Verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä kolmen vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta (VML 56 § 2 momentti). 

Verotusta ei oikaista, jos Verohallinto on selvittänyt ja nimenomaisesti ratkaissut asian. Verotusta voidaan kuitenkin oikaista, jos ratkaisu asiassa on perustunut virheelliseen tai puutteelliseen selvitykseen taikka asiassa on ilmennyt sellaista uutta selvitystä, joka olisi voinut vaikuttaa asian ratkaisuun. Kirjoitusvirhe, laskuvirhe tai muu niihin verrattava erehdys voidaan oikaista. Verotusta ei oikaista, jos asia on valitukseen annetulla päätöksellä ratkaistu.

Kiinteistöverolain 25 §:n 4 momentin mukaan verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi voidaan jättää toimittamatta, jos määräämättä jäänyt vero on vähäinen, eikä verotuksen tasapuolisuus tai muu syy edellytä verotuksen oikaisua. Säännöksen perusteella jo toimitettuihin kiinteistöverotuksiin liittyvät vähäiset virheellisyydet, joiden vaikutus verotuloihin on mitätön ja joiden korjaamisesta aiheutuisi suhteettomia hallinnollisia kustannuksia, voidaan jättää oikaisematta.

Verovelvollisen kuoltua verotuksen oikaisu kohdistetaan kuolinpesään. Verotusta ei oikaista, jos 56 §:ssä säädetty määräaika on päättynyt.

Viranomaisaloitteista oikaisuaikaa / veron määräämisaikaa on mahdollista jatkaa Verohallinnon päätöksellä (VML 56 a §, 56 b § ja 56 c §). Käytännössä kiinteistöverotuksessa näistä tulee yleisimmin sovellettavaksi VML 56 a §. Seuraavassa on kerrottu tarkemmin VML 56 a §:n, 56 b §:n ja 56 c §:n soveltamisedellytyksistä.

Verotuksen oikaisuajan jatkaminen

VML:n 56 a §:n mukaan Verohallinto voi jatkaa VML:n 56 §:ssä säädettyä verotuksen oikaisuaikaa yhdellä vuodella, jos:

1. valvontatoimi on alkanut toisen viranomaisen antaman tai muualta saadun tiedon perusteella poikkeuksellisen myöhään taikka se vaatii viranomaisyhteistyötä;
2. verovelvollinen on antanut asiaa koskevan ilmoituksen tai muun selvityksen poikkeuksellisen myöhään taikka valvontatoimen kohteena oleva verovelvollinen vaikeuttaa olennaisesti valvontatoimen suorittamista.

Verohallinnon on tehtävä päätös verotuksen oikaisuajan jatkamisesta ennen VML:n 56 §:ssä säädetyn oikaisuajan päättymistä ja annettava tiedoksi VML:n 26 c §:ssä säädetyllä tavalla. Jos Verohallinto on saanut 1 kohdassa tarkoitetun tiedon tai 2 kohdassa tarkoitetun ilmoituksen tai muun selvityksen ennen VML:n 56 §:ssä säädetyn oikaisuajan päättymistä, päätös voidaan kuitenkin tehdä 60 päivän kuluessa siitä, kun tieto, ilmoitus tai muu selvitys on saatu.

Pidennetty verotuksen oikaisuaika

VML 56 b §:n mukaan verotusta voidaan oikaista verovelvollisen vahingoksi VML:n 56 §:ssä säädetyn oikaisuajan estämättä kuuden vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta siltä osin kuin verotuksen oikaisun perusteena on:

1. VML:n 31 §:ssä säädetty siirtohinnoitteluoikaisu;
2. VML:n 31 §:ssä tarkoitetussa etuyhteydessä olevien osapuolten välinen yritys- tai rahoitusrakenteita koskeva järjestely; tai
3. sellainen verovelvollisen verotukseen vaikuttava tieto, joka on saatu kansainvälisessä tietojenvaihdossa muutoin kuin automaattisessa tietojenvaihdossa.

Rikosperusteinen verotuksen oikaisu

VML 56 c §:n mukaan verotusta voidaan oikaista verovelvollisen vahingoksi 56 §:ssä säädetyn oikaisuajan estämättä vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana syyttäjä on nostanut syytteen rikoslain (39/1889) 29 luvun 1–3 §:ssä tarkoitetussa rikosasiassa.

Verohallinto oikaisee 1 momentissa tarkoitetun päätöksen siltä osin kuin syyttäjä on peruuttanut syytteen taikka syyte on lainvoimaisella tuomiolla tai päätöksellä hylätty tai jätetty tutkimatta. Menettelyssä noudatetaan, mitä verotuksen oikaisusta verovelvollisen hyväksi säädetään VML 55 §:ssä.

Rikosperusteinen verotuksen oikaisu voidaan kohdistaa oikeushenkilöön, jos 1 momentissa tarkoitetusta rikoksesta syytetään oikeushenkilön puolesta toiminutta luonnollista henkilöä.

Seurannaismuutos

Jos verotusta on muutettu toisen verovuoden tai toisen verovelvollisen verotukseen vaikuttavalla tavalla, voi Verohallinto muuttaa myös toisen verovuoden tai toisen verovelvollisen verotusta muutosta vastaavasti, jos muutoksen tekeminen ei ole erityisestä syystä kohtuutonta (VML 75 § 1 momentti). Jos esimerkiksi kiinteistövero on maksuunpantu henkilölle A henkilön B ollessa kiinteistön oikea omistaja, voi Verohallinto oikaista edellä mainitun säännöksen perusteella sekä oikaisuvaatimuksen tehneen henkilön A verotusta että kiinteistön oikean omistajan B verotusta.

Ennen seurannaismuutoksen tekemistä on verovelvollista kuultava, jos se vain on mahdollista. Jos kuitenkin kuuleminen on ilmeisen tarpeetonta, voidaan kuuleminen jättää suorittamatta (VML 75 § 1 momentti). VML:n 78 §:n 1 momentin mukaan seurannaismuutos tehdään, vaikka verotuksen oikaisun edellytykset puuttuvat. Käytännössä tämä tarkoittaa esimerkiksi sitä, että seurannaismuutos voidaan tehdä oikaisulle säädetyistä määräajoista riippumatta.

9.3  Valitus

Oikaisuvaatimukseen annettuun päätökseen haetaan valittamalla muutosta hallinto-oikeudelta. KiVL:n 26 §:n 3 momentin mukaan valitus tehdään sille hallinto-oikeudelle, jonka tuomiopiirissä verovelvollisen kotikunta on. Jos henkilöillä, joihin sovelletaan tuloverolain puolisoita koskevia säännöksiä, on kotikunta eri hallinto-oikeuksien tuomiopiirissä, ratkaistaan toimivaltainen hallinto-oikeus KiVL:n 26 §:n 3 momenttiin sisältyvien säännösten perusteella.

Tarkemmat hallinto-oikeudelle tehtävää valitusta koskevat säännökset sisältyvät verotusmenettelystä annettuun lakiin. Verotusmenettelylaissa säädetään muun muassa siitä, missä ajassa valitus hallinto-oikeudelle on tehtävä. VML:n 67 §:n mukaan hallinto-oikeudelle tehtävän valituksen valitusaika riippuu valituksentekijästä. Verovelvollisen ja verosta vastuussa olevan on mahdollista tehdä valitus 60 päivän kuluessa oikaisuvaatimukseen annetun päätöksen tiedoksisaannista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ja kiinteistön sijaintikunnan valitusaika lasketaan päätöksen tekemisestä.

Hallinto-oikeuden päätökseen voi hakea muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan (VML 70 § 1 momentti). Valitusluvan myöntämisen edellytyksenä on, että jokin VML:n 70 §:n 2 momentissa mainituista kriteereistä täyttyy. Valitusoikeus korkeimpaan hallinto-oikeuteen on niillä tahoilla, jotka ovat oikeutettuja muutoksenhakuun (VML 70 § 1 momentti). Valitus on tehtävä 60 päivän kuluessa hallinto-oikeuden päätöksen tiedoksisaannista (VML 71 §).

10 Erityisiä säännöksiä

10.1 Verovastuu

Verovastuusta on soveltuvin osin voimassa, mitä verotusmenettelystä annetussa laissa ja veronkantolaissa säädetään (KiVL 36 §). Verosta vastuussa olevalla on myös valitusoikeus kiinteistöverosta. Kuolinpesän osakkaat ovat vastuussa kuolinpesälle määrätystä kiinteistöverosta. Avoimen yhtiön yhtiömiehet ja kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet vastaavat tällaisen yhtymän kiinteistöverosta.

Kiinteistöveroa ei maksuunpanna verotusyhtymälle, vaan verotusyhtymän osakas vastaa omistusosuutensa suhteessa verotusyhtymän kiinteistölle laskettavasta kiinteistöverosta. Mahdollinen hallinnanjakosopimus ei vaikuta kiinteistön omistussuhteisiin. Omistusoikeus kohdistuu edelleen omistusosuutta vastaavasti koko kiinteistöön – ei sen tiettyyn osaan, vaikka hallinta olisikin hallinnanjakosopimuksella jaettu.

Kiinteistöverolain 36 §:n 2 momenttiin sisältyy erityissäännös, jonka nojalla vastuuta kiinteistöverosta on laajennettu. Kyseisen lainkohdan mukaan myös kiinteistön uusi omistaja ja omistajan veroinen haltija on vastuussa sen verovuoden maksuunpannusta ja suorittamatta olevasta kiinteistöverosta, jona kiinteistön omistusoikeus on sopimuksen perusteella siirtynyt.

10.2 Verosta vapauttaminen

Kiinteistövero on määrättävä kiinteistöverolain säännösten mukaisesti kaikille kiinteistöveronalaisten kiinteistöjen omistajille. Esimerkiksi tiettyjä verovelvollisia ei voida vapauttaa etukäteen veron suorittamisesta. Kiinteistöveroon voidaan kuitenkin soveltaa veronkantolain säännöksiä verosta vapauttamisesta. Vapautusta verosta voidaan hakea vain yksittäistapauksessa ja vasta sen jälkeen, kun kiinteistövero on maksuunpantu. Vapautus voidaan myöntää vain, jos veronkantolain 50 §:ssä mainitut edellytykset täyttyvät.

Vapautuksen kiinteistöverosta myöntää joko kunta tai veronkantoviranomainen. Kunta voi myöntää vapautuksen siinä tapauksessa, että se on pidättänyt ratkaisuvallan itsellään (veronkantolaki 51 §). Jos kunta ei ole pidättänyt ratkaisuvaltaa itsellään, päätöksen verosta vapauttamisesta tekee veronkantoviranomainen (veronkantolaki 52 §).

11 Veronkanto

Kiinteistöveron kanto, perintä ja palauttaminen toimitetaan siten kuin veronkantolaissa säädetään tai sen nojalla säädetään tai päätetään (KiVL 28 §). Kantoviranomaisena toimii Verohallinto. Myös veron tilittämisessä kunnille noudatetaan soveltuvin osin veronkantolain säännöksiä (KiVL 31 §).

12 Kiinteistöveron vähennyskelpoisuus tuloverotuksessa

Kiinteistöverolain mukaan kiinteistöveron vähennyskelpoisuudesta tuloverotuksessa säädetään erikseen (KiVL 40 §). Nämä säännökset sisältyvät lakiin elinkeinotulon verottamisesta (360/1968), maatilatalouden tuloverolakiin ja tuloverolakiin (1535/1992). Kiinteistöveron vähentämistä koskevat säännökset ovat eri laeissa seuraavasti:

• tuloverolaki (31 § 3 momentti).
• laki elinkeinotulon verottamisesta (8 § 1 momentti 15 kohta)
• maatilatalouden tuloverolaki (6 § 1 momentti 13 kohta).

Kiinteistövero on näiden mukaan vähennyskelpoinen siltä osin kuin kiinteistöä käytetään elinkeinotoiminnassa, maa- ja metsätaloudessa tai muussa tulonhankinnassa. Jos kiinteistöä käytetään vain osittain tulonhankinnassa, kiinteistöverosta on vähennyskelpoista tätä osuutta vastaava määrä.

Vähennyskelpoisen kiinteistöveron jaksottamisesta ei ole erityisiä säännöksiä tuloverolainsäädännössä. Jaksottamisessa sovelletaan kunkin lain yleisiä sääntöjä. Tuloverolain ja maatilatalouden tuloverolain mukaan verotettavilla kiinteistövero vähennetään kassaperiaatteen mukaisesti sen verovuoden tulosta, jona kiinteistövero on maksettu.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisessa verotuksessa pääsääntönä on suoriteperiaate. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 1981-II-524 mukaan katumaksun suorittamisvelvollisuus syntyi vasta silloin, kun kunnanhallitus määräsi ja pani maksuun katumaksun. Sama jaksotussääntö soveltuu myös kiinteistöveron vähentämiseen. Yritykselle määrätty kiinteistövero vähennetään siten sen tilikauden tuotoista, jonka kuluessa vero maksuunpannaan.

Kiinteistövero vähennetään sen tulolähteen tulosta, jonka tulonhankinnassa kiinteistöä on käytetty. Kuolinpesän, kiinteistöyhtymän tai elinkeinoyhtymän kiinteistöistä maksuunpantu kiinteistövero vähennetään näiden tuloa laskettaessa eikä osakkaiden verotuksessa.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Jaana Kuisma

Liite

Verosta vapaat autiokirkot, linnat ja linnoitukset yms. (pdf)