Koulutuspalvelujen arvonlisäverotus

Ohjeessa käsitellään koulutuspalvelujen arvonlisäverollisuutta sekä koulutuspalveluihin läheisesti liittyvien tavaroiden ja palvelujen luovutuksen arvonlisäverollisuutta.

Ohje korvaa ohjeen Työvoimakoulutuksen arvonlisäverotus A182/200/2013 sekä ohjeen Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin 1531/345/2003 2.6.2003 kohdan 10 taiteen opetuksen arvonlisäverotuksesta.

1 Koulutuspalvelut arvonlisäverolaissa

Arvonlisäverolaissa (AVL) koulutuspalveluilla tarkoitetaan yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai avustetaan valtion varoin. Koulutuspalvelujen myynnistä ei suoriteta veroa. Veroa ei myöskään suoriteta kun koulutustoimen harjoittaja luovuttaa koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä koulutukseen tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita. Myöskään oppilaitoksessa koulutuksensaajalle tapahtuvasta ravintola- tai ateriapalvelusta ei suoriteta veroa, kun palvelu tapahtuu koulutuksen yhteydessä ja palvelu liittyy tavanomaisesti koulutukseen.

Koulutuspalvelujen arvonlisäverotuksesta säädetään arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä sekä arvonlisäverodirektiivin (2006/112EY) 132 artiklassa.

Koulutuspalvelujen arvonlisäverollisuutta ratkaistaessa tarkastellaan erityisesti seuraavia seikkoja:

1. järjestetäänkö koulutus lain nojalla tai
2. avustetaanko koulutusta lain nojalla valtion varoin

Yleisten arvonlisäveroa koskevien periaatteiden mukaan verottomuussäännöksiä tulisi tulkita suppeasti koska ne ovat poikkeuksia pääsääntöön, jonka mukaan verovelvollisen liiketoiminnan muodossa harjoittamasta palvelujen myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.

Ratkaistaessa koulutuspalvelujen arvonlisäverollisuutta, tulee kutakin luovutettavaa koulutuspalvelua tarkastella itsenäisesti ja erikseen. Jokin yksittäinen koulutuspalvelu ei ole arvonlisäveroton vain sillä perusteella, että sitä antaa koulutustoimen harjoittaja, joka tuottaa myös arvonlisäverottomia koulutuspalveluja.

Suomessa koulutuspalvelut ovat usein saajalleen maksuttomia. Vastikkeettomat palvelut eivät kuulu arvonlisäverolain soveltamisalaan eivätkä ole arvonlisäverollisia. Tässä ohjeessa käsitellään koulutuspalveluja, joista koulutustoimen harjoittaja perii vastiketta joko koulutuksen saajalta, koulutuksen tilanneelta tai muulta taholta.

Hallituksen esityksessä arvonlisäverolaiksi (HE88/1993) todetaan, että arvonlisäverosta vapaaksi säädetään koulutus, jota järjestetään yhteiskunnan kulloinkin hyväksymien koulutustavoitteiden toteuttamiseksi. Tämän mukaisesti verotonta olisi yleissivistävä ja ammatillinen koulutus, taiteen perusopetus sekä korkeakouluopetus silloin, kun koulutuksen tai opetuksen taustalla on lainsäädäntö. Verovapaan koulutuksen järjestäjänä voisi olla valtio, kunta tai yksityinen yhteisö.

Hallituksen esityksen mukaan yleissivistävää koulutusta olisi muun muassa peruskouluissa, lukioissa, kansanopistoissa ja sivistysjärjestöjen opintokeskuksissa annettava koulutus. Ammatillinen koulutus tarkoittaisi ammatillista peruskoulutusta ja lisäkoulutusta. Korkeakouluopetuksella tarkoitettaisiin yliopistoissa ja korkeakouluissa annettavaa opetusta. Taiteen perusopetusta olisi taiteen perusopetuksesta annetussa laissa (688/98) tarkoitettu opetus.

Hallituksen esityksen mukaan tarkoituksena on ollut vapauttaa lainsäädäntöön perustuva koulutus verosta yleisesti. Verollisuus ei siten määräydy sen mukaan, mikä tarkoitus koulutuksella on sen saajalle, kuten esimerkiksi ovatko opinnot tutkintoon tähtääviä vai harrastustavoitteisia.

Hallituksen esityksessä todetaan, että osaa koulutuksesta tuetaan harkinnanvaraisella valtionavulla ilman, että koulutuksen taustalla on lainsäädäntöä. Tällainen koulutus on lain yleisten sääntöjen mukaisesti verollista. Verollista koulutusta olisi liiketaloudellisin perustein järjestetty koulutus sekä erilainen vapaa-aikaan ja muuhun harrastustoimintaan liittyvä koulutus- ja opetustoiminta.

2 Koulutuksen järjestäminen lain nojalla tai sen avustaminen lain nojalla valtion varoin

Ratkaistaessa onko jokin tietty koulutus arvonlisäverollista vai arvonlisäverotonta, tulee kyseistä koulutusta tarkastella itsenäisesti. Ensin on selvitettävä perustuuko koulutuksen järjestäminen johonkin nimenomaiseen lakiin tai saako koulutuksen tarjoaja koulutuksen järjestämiseen avustusta lain nojalla valtion varoista. Useimmiten lakiin perustuvan koulutuksen järjestämiseen saadaan myös lain nojalla avustusta valtion varoista.

Koulutusten järjestämisestä säädetään muun muassa yliopistolaissa (558/2009), ammattikorkeakoululaissa (932/2014), laissa ammatillisesta peruskoulutuksesta (630/1998), laissa ammatillisesta aikuiskoulutuksesta (631/1998), laissa vapaasta sivistystyöstä (632/1998) ja laissa taiteen perusopetuksesta (633/1998).

Laissa on yleensä määritelty lain tarkoittaman koulutuksen tarjoajan koulutustehtävä ja se millaista koulutusta koulutusten tarjoaja antaa. Laissa määritellään myös edellytykset, joiden perusteella koulutustoimen harjoittaja voi antaa koulutusta.

Esimerkiksi lain ammatillisesta peruskoulutuksesta mukaan koulutuksen tarkoituksena on kohottaa väestön ammatillista osaamista, kehittää työelämää ja vastata sen osaamistarpeita sekä edistää työllisyyttä. Lain mukaan ammatillisessa peruskoulutuksessa suoritettavat tutkinnot ovat ammatillisia perustutkintoja.

Yllä mainittujen lakien perusteella tarjottavien koulutusten järjestämistä rahoitetaan valtion varoin. Rahoituksesta säädetään kyseisissä laeissa sekä muun muassa opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetussa laissa (1766/2009).

Kuitenkaan kaikki erityislain tarkoittaman oppilaitoksen tai koulutustoimen harjoittajan antama opetus ei ole arvonlisäverolain ja –direktiivin tarkoittamalla tavalla verotonta eikä kaikkeen koulutukseen saada lain nojalla valtion avustusta.

KHO:2013:140
Säätiö, jota oli tuloverotuksessa pidetty yleishyödyllisenä yhteisönä, järjesti ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitettua ammatillista aikuiskoulutusta ylläpitämässään opistossa. Säätiö harjoitti tätä lakisääteistä koulutustoimintaa opetusministeriön myöntämän luvan perusteella ja sen toimintaa avustettiin tältä osin lain nojalla valtion varoin. Säätiö harjoitti myös työvoimapoliittista koulutustoimintaa ja myi tätä koulutusta yleisen tarjouskilpailun perusteella työ- ja elinkeinohallinnolle.

Säätiön järjestämä työvoimapoliittinen koulutus ei ollut lakisääteistä koulutusta. Työvoimaviranomaiset voivat hankkia määrärahojen puitteissa tarvitsemansa työvoimapoliittisen koulutuksen paitsi ammatillisen perus- tai lisäkoulutuksen järjestämisluvan saaneelta, myös muulta soveltuvalta koulutuksen järjestäjältä. Säätiö ei siten järjestänyt tätä koulutusta minkään lain velvoittamana eikä sitä avustettu suoraan lain nojalla valtion varoin siten kuin arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitetaan. Työvoimapoliittinen koulutus tapahtui kilpailuolosuhteissa ainakin siltä osin kuin tällaisia koulutuspalveluja voivat antaa myös sellaiset koulutuksen järjestäjät, joilla ei ollut ammatillisen aikuiskoulutuksen järjestämiseen lupaa. Näin ollen säätiön myymää työvoimapoliittista koulutusta ei pidetty arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä tarkoitettuna verosta vapautettuna koulutuspalveluna. Säätiön oli suoritettava arvonlisäveroa työvoimapoliittisten koulutuspalvelujen myynnistä.

Päätöksessään KHO:2013:140 korkein hallinto-oikeus toteaa, että säätiön, joka harjoitti myös verovapaata koulutusta opetusministeriön antaman luvan perusteella ja sen toimintaa avustettiin tältä osin valtion varoin, järjestämä ja myymä työvoimapoliittinen koulutus ei ollut AVL 39 ja 40 §:ssä tarkoitettua verosta vapautettua koulutuspalvelua. Ratkaisun mukaan säätiö ei järjestänyt päätöksessä tarkoitettua nimenomaista koulutusta minkään lain velvoittamana. Koulutus tapahtui kilpailuolosuhteissa siltä osin kuin tällaisia koulutuspalveluja voivat antaa myös sellaiset koulutuksen järjestäjät, joilla ei ole ammatillisen aikuiskoulutuksen järjestämiseen lupaa.

Keskusverolautakunta on antanut päätöksiä, jotka ovat edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun kanssa yhteneväisiä. Päätöksissään KVL:001/2014 ja KVL:045/2012 keskusverolautakunta toteaa, että koulutustoimen harjoittaja ei tarjonnut koulutusta minkään lain velvoittamana eikä saanut koulutusta varten lain nojalla valtion avustusta. Molemmissa ratkaisuissa koulutustoimen harjoittaja tarjosi koulutusta liiketaloudellisin perustein ja kilpailuolosuhteissa.

Koulutustoimen harjoittajan tuottama koulutus on arvonlisäverotonta silloin kun koulutus toteuttaa koulutustoimen harjoittajalle laissa tai lain mukaisessa toimiluvassa määriteltyä koulutustehtävää. Sen sijaan koulutuspalvelut, jotka eivät suoraan liity koulutustoimen harjoittajan laissa tai lainmukaisessa luvassa määriteltyyn koulutustehtävään tai joihin koulutustoimen harjoittaja ei saa lain nojalla avustusta valtion varoista, ovat arvonlisäverollisia silloin kun niiden myynti tapahtuu kilpailuolosuhteissa. Tämä koskee myös sellaisia henkilöstökoulutuksia, joita antaa koulutustoimen harjoittaja, joka tuottaa myös arvonlisäverottomia koulutuspalveluja.

2.1 Arvonlisäverodirektiivin säännökset

Arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä. Saman artiklan 1 kohdan j alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta opettajan koulu- tai yliopisto-opetuksen tueksi antamat yksityisoppitunnit.

Arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan mukaan palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin ei sovelleta 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa tarkoitettuja vapautuksia seuraavissa tapauksissa:

a) jos kyseiset liiketoimet eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle;

b) jos kyseisten liiketoimien pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen yhteisölle tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveron alaisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

Unionin tuomioistuimen (EUT) tuomion asiassa C-319/12 (MDDP) mukaan muidenkin kuin julkisoikeudellisten laitosten kaupallisessa tarkoituksessa tarjoamat koulutuspalvelut voivat olla vapautettuja verosta edellyttäen, että nämä yksityiset laitokset tavoittelevat vastaavia päämääriä kuin julkisoikeudelliset laitokset. Päämäärien vastaavuuden arvioiminen kuuluu EUT:n mukaan kunkin jäsenvaltion kansallisessa oikeudessa päätettäviin asioihin.

EUT:n tuomion asiassa C-287/00 (komissio v. Saksan liittotasavalta) mukaan verosta vapautettuun koulutukseen liittyvänä palveluna ei voida pitää valtion ylläpitämien korkeakoulujen vastikkeellista tutkimustoimintaa.

2.2 Yliopistot ja ammattikorkeakoulut

Yliopistolain mukaan yliopistojen tehtävänä on edistää vapaata tutkimusta sekä tieteellistä ja taiteellista sivistystä, antaa tutkimukseen perustuvaa ylintä opetusta sekä kasvattaa opiskelijoita palvelemaan isänmaata ja ihmiskuntaa. Lain mukaan yliopistoissa voidaan suorittaa alempia ja ylempiä korkeakoulututkintoja sekä tieteellisiä, taiteellisia ja ammatillisia jatkotutkintoja. Yliopistot voivat järjestää myös erikoistumiskoulutusta, tutkintojen osia sisältävää koulutusta avoimena yliopisto-opetuksena tai muutoin erillisinä opintoina ja täydennyskoulutusta.

Yliopisto voi järjestää opiskelijaryhmälle korkeakoulututkintoon johtavaa opetusta niin, että koulutuksen tilaa ja rahoittaa Suomen valtio, toinen valtio, kansainvälinen järjestö, suomalainen tai ulkomainen julkisyhteisö, säätiö tai yksityinen yhteisö. Tilauskoulutuksena annettavan opetuksen on liityttävä sellaiseen perus- tai jatkokoulutukseen, jossa yliopistolla on tutkinnonanto-oikeus. Tilauskoulutuksen järjestäminen ei saa heikentää yliopiston antamaa perus- tai jatkokoulutusta. Yliopiston on perittävä tilauskoulutuksen järjestämisestä vähintään siitä aiheutuvat kustannukset kattava maksu.

Yliopistolain mukaan yliopistot voivat harjoittaa liiketoimintaa, joka tukee niiden yliopistolaissa säädettyjen tehtävien toteuttamista.

Opetus- ja kulttuuriministeriö myöntää yliopistoille rahoitusta yliopistolaissa säädettyjen tehtävien toteuttamiseksi valtion talousarvioon otettavan määrärahan rajoissa.

Ammattikorkeakoululain mukaan ammattikorkeakoulun tehtävänä on antaa työelämän ja sen kehittämisen vaatimuksiin sekä tutkimukseen, taiteellisiin ja sivistyksellisiin lähtökohtiin perustuvaa korkeakouluopetusta ammatillisiin asiantuntijatehtäviin ja tukea opiskelijan ammatillista kasvua.

Ammattikorkeakoulutoiminta edellyttää toimilupaa. Toimiluvan myöntää valtioneuvosto. Toimiluvan myöntämisen edellytyksenä on, että ammattikorkeakoulu on koulutustarpeen vaatima ja että hakijalla on toiminnan laatu, vaikuttavuus ja tehokkuus huomioon ottaen taloudelliset ja toiminnalliset edellytykset ammattikorkeakoululain mukaisten tehtävien asianmukaiseen järjestämiseen.

Toimiluvan saajalla on oikeus harjoittaa ammattikorkeakoulutoimintaa toimiluvassa määrätyn koulutustehtävän mukaisesti. Ammattikorkeakoulun toimiluvassa määrätään siitä, mitä ammattikorkeakoulututkintoja ja niihin liitettäviä tutkintonimikkeitä ammattikorkeakoulun tulee antaa. Toimiluvassa voidaan tarvittaessa myös täsmentää tutkintokohtaista koulutusvastuuta. Lisäksi toimiluvassa määrätään siitä, millaisia ylempiä ammattikorkeakoulututkintoja ja niihin liitettäviä tutkintonimikkeitä ammattikorkeakoulu voi antaa.

Toimiluvassa määrätään oikeudesta järjestää ammattikorkeakoulujen ja ammatillisen koulutuksen opettajille ja opettajiksi aikoville tarpeellista opettajankoulutusta ammattikorkeakoulussa.

Ammattikorkeakoululain mukaan ammattikorkeakoulussa voidaan suorittaa ammattikorkeakoulututkintoja ja ylempiä ammattikorkeakoulututkintoja. Ammattikorkeakoulututkinnot ovat korkeakoulututkintoja ja ylemmät ammattikorkeakoulututkinnot ovat ylempiä korkeakoulututkintoja.

Ammattikorkeakoulu voi järjestää opiskelijaryhmälle korkeakoulututkintoon johtavaa opetusta niin, että koulutuksen tilaa ja rahoittaa Suomen valtio, toinen valtio, kansainvälinen järjestö, suomalainen tai ulkomainen julkisyhteisö, säätiö tai yksityinen yhteisö.

Ammattikorkeakoululain mukaan opetus- ja kulttuuriministeriö myöntää ammattikorkeakouluille rahoitusta laissa säädettyjen tehtävien toteuttamiseksi valtion talousarvioon otettavan määrärahan rajoissa. Ammattikorkeakoulu voi harjoittaa liiketoimintaa, joka tukee sen ammattikorkeakoululaissa säädettyjen tehtävien toteuttamista.

2.2.1 Yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen arvonlisäverottomat koulutuspalvelut

Yliopistot

Yliopistolain perusteella yliopiston tehtäviin kuuluvat alempien ja ylempien korkeakoulututkintojen sekä tieteellisten, taiteellisten ja ammatillisten jatkotutkintojen tarjoaminen. Näihin tehtäviin kuuluvat myös avoin yliopisto-opetus ja täydennyskoulutus niiltä osin kuin niissä suoritetaan ensin mainittuihin tutkintoihin kuuluvia osia. Näihin yliopiston koulutustehtäviin liittyvät koulutukset ovat arvonlisäverolaissa tarkoitettuja lain nojalla annettuja koulutuksia, jotka ovat arvonlisäverottomia.

Yliopistolain mukaan opetus- ja kulttuuriministeriö myöntää yliopiston lakisääteisten tehtävien toteuttamiseksi rahoitusta. Sellainen koulutus, johon yliopisto saa tukea opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämänä, on yliopiston lain mukaisiin tehtäviin kuuluvaa koulutusta. Koulutus, johon yliopisto ei saa opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämää tukea, ei ole ainakaan pääsääntöisesti yliopiston lakisääteisiin tehtäviin kuuluvaa koulutusta, eikä näin ollen arvonlisäverotonta lain nojalla järjestettyä tai lain nojalla avustettua koulutusta. Verotonta koulutusta ovat muun muassa opetus- ja kulttuuriministeriön rahoittama yliopiston tutkintokoulutus, avoin yliopistokoulutus, erillisiin opinto-oikeuksiin perustuva koulutus sekä yliopistojen tutkinnoista annetun asetuksen mukainen erikoistumiskoulutus.

Yliopistoilla on oikeus periä maksua eräistä tehtävistään. Maksuista on säädetty Valtioneuvoston asetuksella yliopiston toiminnassa perittävistä maksuista (1082/2009). Maksut kattavat palvelun tuottamisesta aiheutuvat kustannukset kokonaan tai osittain. Jos kustannukset peritään vain osittain, palvelun tuottamiseen käytetään suoraa valtion rahoitusta. Tässä asetuksessa määritelty toiminta voidaan katsoa yliopistojen lain mukaiseen koulutustehtävään liittyväksi arvonlisäverottomaksi koulutukseksi. Tällaista koulutusta on muun muassa avoin yliopisto-opetus.

Ammattikorkeakoulut

Ammattikorkeakoulu antaa sille myönnetyn toimiluvan puitteissa korkeakoulututkintoon johtavaa opetusta ja ammatillista opettajan koulutusta. Ammattikorkeakoulun sen toimiluvassa määriteltyihin tehtäviin liittyvät koulutukset ovat arvonlisäverolaissa tarkoitettuja lain nojalla annettavia koulutuksia, jotka ovat arvonlisäverottomia.

Ammattikorkeakoululain mukaan opetus- ja kulttuuriministeriö myöntää ammattikorkeakouluille rahoitusta laissa säädettyjen tehtävien toteuttamiseksi valtion talousarvioon otettavan määrärahan rajoissa. Joten sellainen koulutus, johon ammattikorkeakoulu saa tukea opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämänä, on ammattikorkeakoulun lain mukaisiin tehtäviin kuuluvaa koulutusta. Sellainen koulutus, johon ammattikorkeakoulu ei saa rahoitusta, ei olisi ainakaan pääsääntöisesti ammattikorkeakoulun lakisääteisiin tehtäviin kuuluvaa koulutusta, eikä näin ollen arvonlisäverotonta lain nojalla järjestettyä tai lain nojalla avustettua koulutusta.

Ammattikorkeakoulujen verotonta koulutusta on muun muassa opetus- ja kulttuuriministeriön rahoittamat tutkintokoulutus, avoin ammattikorkeakoulutus, erillisiin opinto-oikeuksiin perustuva koulutus sekä erikoistumiskoulutus.

Ammattikorkeakouluilla on valtioneuvoston asetuksen ammattikorkeakoulujen toiminnassa perittävistä maksuista (1230/2009) mukaisesti oikeus periä maksuja eräistä tehtävistään. Asetuksessa määritelty palvelutoiminta kuuluu osana ammattikorkeakoulun perustoimintaan ja siihen voidaan kohdentaa ammattikorkeakoulun saamaa suoraa valtion rahoitusta.

2.2.2 Yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen arvonlisäverolliset koulutuspalvelut

Oppilaitoksille on lailla annettu mahdollisuus tarjota omana liiketoimintanaan erilaisia koulutuskokonaisuuksia tai yksittäisiä koulutuksia. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO:2013:140 mukaan verotonta koulutusta on sellainen koulutus joka kuuluu oppilaitokselle laissa säädettyyn koulutustehtävään, eli sellainen koulutus, jonka antaminen on koulutustoimen harjoittajan velvollisuus koulutustehtävän täyttämiseksi. Sen sijaan koulutus, jota oppilaitos voi lain mukaan antaa markkinaehtoisesti, ei ole kaikissa tilanteissa verovapaata AVL 39 §:n nojalla. Tällaista koulutusta koulutustoimen harjoittaja ei anna minkään lain velvoittamana eikä sitä tueta lain nojalla valtion varoin.

Yliopistoilla on yliopistolain mukaan mahdollisuus antaa esimerkiksi täydennyskoulutusta liiketaloudellisin perustein, eli tarjota koulutusta vastiketta vastaan sitä tarvitseville asiakkaille. Täydennyskoulutusta ovat muun muassa yrityksille ja yhteisöille räätälöidyt koulutus- ja kehittämisohjelmat, työvoimapoliittinen koulutus, avoimesti tarjolla olevat koulutusohjelmat kuten MBA-ohjelmat ja muut yliopiston itsensä määrittelemät ja tarjoamat koulutukset. Tämän kaltaisia koulutuksia tarjotaan yleensä markkinahintaan eikä niiden toteuttamiseen voida käyttää valtion avustusta. Täydennyskoulutukset ovat veronalaisia silloin kun niiden tarjoaminen tapahtuu liiketoiminnan muodossa ja kilpailuolosuhteissa. Jos koulutuksen voi yliopiston lisäksi toteuttaa kaupallisesti toimiva yritys tai yhteisö, voidaan katsoa, että koulutusta tarjotaan kilpailutilanteessa. Tämänkaltaisia koulutuksia ovat esimerkiksi sellaiset koulutukset, jotka eivät ole osa yliopiston tutkintojärjestelmää.

Samoin kuin yliopistoilla, ammattikorkeakouluilla on ammattikorkeakoululain mukaan mahdollisuus harjoittaa liiketoimintaa ja tarjota koulutusta markkinaehtoisesti. Tähän koulutukseen ammattikorkeakoulu ei voi käyttää valtionrahoitustaan. Markkinaehtoisena täydennyskoulutustoimintanaan ammattikorkeakoulu antaa muun muassa työvoimakoulutusta. Täydennyskoulutukset ovat veronalaisia silloin kun niiden tarjoaminen tapahtuu liiketoiminnan muodossa ja kilpailuolosuhteissa. Jos koulutuksen voi ammattikorkeakoulun lisäksi toteuttaa kaupallisesti toimiva yritys tai yhteisö, voidaan katsoa, että koulutusta tarjotaan kilpailutilanteessa. Tämänkaltaisia koulutuksia ovat esimerkiksi sellaiset koulutukset, jotka eivät ole osa ammattikorkeakoulun tutkintojärjestelmää.

2.3 Ammatillinen koulutus

Lain ammatillisesta peruskoulutuksesta (1998/630) mukaan ammatillinen peruskoulutus on koulutuksen järjestäjän opetussuunnitelman mukaan suoritettavaa koulutusta, joka johtaa ammatilliseen perustutkintoon.

Tutkintoon johtamattomana valmentavana koulutuksena voidaan järjestää ammatilliseen peruskoulutukseen valmentavaa koulutusta sekä työhön ja itsenäiseen elämään valmentavaa koulutusta. Opetus- ja kulttuuriministeriön asetuksella säädetään ammatillisista perustutkinnoista ja niihin sisältyvistä osaamisaloista sekä tutkintojen sijoittumisesta koulutusaloittain.

Opetus- ja kulttuuriministeriö voi myöntää kunnalle, kuntayhtymälle, rekisteröidylle yhteisölle tai säätiölle taikka valtion liikelaitokselle luvan koulutuksen järjestämiseen.  Koulutusta voidaan järjestää myös valtion oppilaitoksessa. Koulutusta voidaan järjestää oppilaitosmuotoisena ja oppisopimuskoulutuksena. Luvan myöntämisen edellytyksenä on, että koulutus on tarpeellista ja että luvan hakijalla on ammatilliset ja taloudelliset edellytykset koulutuksen asianmukaiseen järjestämiseen. Koulutusta ei saa järjestää taloudellisen voiton tavoittelemiseksi. Luvassa määrätään koulutustehtävä, joka sisältää tarpeelliset määräykset koulutusasteista; koulutusaloista; tutkinnoista; opetuskielestä; kunnista, joissa koulutusta voidaan järjestää; opiskelijamääristä; erityisestä koulutustehtävästä; koulutuksen järjestämismuodosta ja muista koulutuksen järjestämiseen liittyvistä asioista.

Koulutuksen järjestäjän tulee hyväksyä tutkinnon perusteiden tai valmentavan koulutuksen perusteiden mukainen opetussuunnitelma, jossa päätetään järjestettävästä koulutuksesta.

Koulutusta varten myönnetään rahoitusta siten kuin opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetussa laissa (1705/2009) säädetään. Opiskelijoilta voidaan periä maksuja sen mukaan kuin valtion maksuperustelaissa (150/1992) julkisoikeudellisista suoritteista perittävistä maksuista säädetään. (12.8.2011/951)

Lain ammatillisesta aikuiskoulutuksesta (631/1998) mukaan ammatillisella aikuiskoulutuksella tarkoitetaan ammattitaidon hankkimistavasta riippumattomia, näyttötutkintoina suoritettavia ammatillisia perustutkintoja, ammattitutkintoja ja erikoisammattitutkintoja samoin kuin niihin valmistavaa koulutusta sekä muuta kuin näyttötutkintoon valmistavaa ammatillista lisäkoulutusta.

Opetus- ja kulttuuriministeriö voi myöntää kunnalle, kuntayhtymälle, rekisteröidylle yhteisölle tai säätiölle taikka valtion liikelaitokselle luvan ammattitutkintoon ja erikoisammattitutkintoon valmistavan koulutuksen ja ammatillisen lisäkoulutuksen järjestämiseen.

Luvassa määrätään koulutustehtävä, joka sisältää tarpeelliset määräykset opetuskielestä, koulutusaloista, näyttötutkintoihin valmistavan koulutuksen ja muun ammatillisen lisäkoulutuksen opiskelijatyövuosien sekä oppisopimusten määrästä ja erityisestä koulutustehtävästä sekä työelämän kehittämis- ja palvelutehtävästä ja muista koulutuksen ja tutkintojen järjestämiseen liittyvistä asioista.

Näyttötutkintojen järjestämisestä ja valvonnasta vastaavat opetushallituksen yhteydessä toimivat tutkintotoimikunnat. Tutkintotoimikunta sopii näyttötutkintojen järjestämisestä koulutuksen järjestäjien ja tarvittaessa muiden sellaisten yhteisöjen ja säätiöiden kanssa, joilla on riittävä asiantuntemus näyttötutkintojen järjestämiseen. Tutkintotoimikunnan tulee tehdä sopimuksia siten, että tutkintoon osallistuville on tarjolla riittävä määrä tutkintotilaisuuksia. Koulutuksen järjestäjä päättää näyttötutkintoon valmistavan koulutuksen sisällöstä ja järjestämisestä tutkinnon perusteiden mukaisesti.

Ammattitutkintoon ja erikoisammattitutkintoon valmistavassa koulutuksessa sekä muussa lisäkoulutuksessa opiskelijalta voidaan periä kohtuullinen opiskelumaksu. Maksulla katetaan koulutuksen ja tutkintoon valmistavassa koulutuksessa myös tutkinnon järjestämisestä aiheutuvia kustannuksia. Näyttötutkintoon osallistuvalta peritään tutkintomaksu. Tutkintomaksu määrätään siten, että maksut vastaavat tutkintotoiminnasta aiheutuvia kustannuksia.

Koulutuksen käyttökustannuksia ja ilman valmistavaa koulutusta suoritettavien näyttötutkintojen kustannuksia varten myönnetään rahoitusta siten kuin opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetussa laissa (1705/2009) säädetään.

2.3.1 Arvonlisäveroton ammatillinen koulutus

Lain ammatillisesta peruskoulutuksesta ja Lain ammatillisesta aikuiskoulutuksesta mukaan ammatillisen koulutuksen järjestäjä tarvitsee toimiakseen luvan. Luvassa määritellään koulutuksen järjestäjän koulutustehtävä. Koulutustehtävä sisältää tarkemmat määräykset muiden muassa koulutusasteista, koulutusaloista, tutkinnoista, erityisestä koulutustehtävästä ja opetuskielestä. Koulutustehtävänsä täyttämiseksi koulutuksen järjestäjä saa rahoitusta valtion varoista. Koulutuksen järjestäjän tulee hyväksyä tutkinnon perusteiden tai valmentavan koulutuksen perusteiden mukainen opetussuunnitelma, jossa päätetään järjestettävästä koulutuksesta.

Koulutuksen järjestäjälle myönnetyssä luvassa määriteltyyn koulutustehtävään ja opetussuunnitelmaan liittyvät koulutukset ovat arvonlisäverolaissa tarkoitettuja lain nojalla annettavia koulutuksia, jotka ovat arvonlisäverottomia. Näihin koulutuksiin osallistuvilta perittävät maksut sekä näyttötutkintoon osallistuvalta perittävä tutkintomaksu ovat arvonlisäverottomia.

Arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksen (282/2011) artiklan 44 mukaan ammatillisen koulutuksen kestolla ei ole merkitystä koulutuspalvelun verottomuuden kannalta.

2.3.2 Arvonlisäverollinen ammatillinen koulutus

Lain ammatillisesta peruskoulutuksesta ja Lain ammatillisesta aikuiskoulutuksesta mukaan ammatillisen koulutuksen järjestäjä voi järjestää koulutuksia maksullisena palvelutoimintana. Tällaista koulutusta voi olla muun muassa työvoimakoulutus. Maksullisena palvelutoimintana tapahtuva koulutus on arvonlisäverollista silloin kun sen tarjoamien tapahtuu vastikkeellisesti, markkinaehtoisesti ja kilpailuolosuhteissa. Tällöin koulutusten tuottamiseen ei käytetä valtion lain nojalla antamaa avustusta. Jos koulutuksen voi ammatillisen oppilaitoksen lisäksi toteuttaa kaupallisesti toimiva yritys tai yhteisö, voidaan katsoa, että koulutusta tarjotaan kilpailutilanteessa.

Sellaisen koulutustoimen harjoittajan, jolla ei ole laissa tarkoitettua lupaa, myymät koulutuspalvelut ovat aina arvonlisäverollisia, mikäli toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa.

2.4 Vapaa sivistystyö

Vapaasta sivistystyöstä säädetään vapaasta sivistystyöstä annetussa laissa (632/1998) ja vapaasta sivistystyöstä annetussa asetuksessa (805/1998). Vapaan sivistystyön oppilaitoksia ovat muun muassa kansanopistot, kansalaisopistot, liikunnan koulutuskeskukset, kesäyliopistot ja opintokeskukset. Opintokeskukset toimivat valtakunnallisina oppilaitoksina järjestämällä opintoja itse sekä yhdessä kansalais- ja kulttuurijärjestöjen kanssa.

Vapaan sivistystyön oppilaitokset voivat myös järjestää koulutusta tukevaa tai siihen läheisesti liittyvää kehittämis- ja palvelutoimintaa. Vapaan sivistystyön oppilaitosten järjestämästä perusopetuksesta, lukiokoulutuksesta, ammatillisesta koulutuksesta sekä taiteen perusopetuksesta säädetään perusopetuslaissa (628/1998), lukiolaissa (629/1998), ammatillisesta peruskoulutuksesta annetussa laissa (630/1998), ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) ja taiteen perusopetuksesta annetussa laissa (633/1998).

Opetus- ja kulttuuriministeriö voi myöntää kunnalle, kuntayhtymälle, rekisteröidylle yhteisölle tai säätiölle oppilaitoksen ylläpitämiseen. Luvassa määrätään ylläpitäjää ja oppilaitosta koskevien tietojen lisäksi oppilaitoksen koulutustehtävä, opetuskieli sekä tarvittaessa erityinen koulutustehtävä ja muut koulutuksen järjestämiseen liittyvät ehdot.

Vapaasta sivistystyöstä annetun lain perusteella oppilaitos saa käyttökustannuksiinsa valtionapua. Tämän lisäksi oppilaitos voi lain mukaan saada erityisavustuksia ja ylimääräisiä avustuksia. Opiskelijoilta voidaan periä opetuksesta kohtuullisia maksuja.

2.4.1 Arvonlisäveroton vapaan sivistystyön koulutus

Vapaasta sivistystyöstä annetun lain mukaan koulutuksen järjestäjä tarvitsee toimiakseen luvan. Luvassa määrätään ylläpitäjää ja oppilaitosta koskevien tietojen lisäksi oppilaitoksen koulutustehtävä, opetuskieli sekä tarvittaessa erityinen koulutustehtävä ja muut koulutuksen järjestämiseen liittyvät ehdot. Koulutustehtävänsä täyttämiseksi koulutuksen järjestäjä saa rahoitusta valtion varoista.

Koulutuksen järjestäjälle myönnetyssä luvassa määriteltyyn koulutustehtävään liittyvät koulutukset ovat arvonlisäverolaissa tarkoitettuja lain nojalla annettavia koulutuksia, jotka ovat arvonlisäverottomia.

2.4.2 Arvonlisäverollinen vapaan sivistystyön koulutus

Vapaan sivistystyön oppilaitos voi tarjota koulutuksia myös maksullisena palvelutoimintanaan, johon se ei voi käyttää valtion sille lain nojalla antamaa rahoitusta. Tällaista maksullisena palvelutoimintana annettavaa koulutusta voi olla esimerkiksi työvoimakoulutus. Maksullisena palvelutoimintana annettavat koulutukset ovat veronalaisia silloin kun niiden tarjoaminen tapahtuu liiketoiminnan muodossa ja kilpailuolosuhteissa. Jos koulutuksen voi vapaan sivistystyön oppilaitoksen lisäksi toteuttaa kaupallisesti toimiva yritys tai yhteisö, voidaan katsoa, että koulutusta tarjotaan kilpailutilanteessa.

Sellaisen koulutustoimen harjoittajan, jolla ei ole laissa tarkoitettua lupaa, myymät koulutuspalvelut ovat aina arvonlisäverollisia, mikäli toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa.

2.5 Taiteen perusopetus

Taiteen perusopetuksesta annetun lain (633/1998) mukaan kunta voi järjestää taiteen perusopetusta. Asianomainen ministeriö voi kuitenkin myöntää kuntayhtymälle, rekisteröidylle yhteisölle tai säätiölle luvan järjestää taiteen perusopetusta. Taiteen perusopetusta voidaan järjestää myös valtion oppilaitoksessa.

Luvassa määritellään kunnat, joissa opetusta järjestetään, opetuskieli, taiteenala sekä muut opetuksen järjestämiseen liittyvät ehdot.

Koulutuksen järjestäjä voi järjestää taiteen perusopetuksesta annetun lain tarkoittamat palvelut myös yhdessä muiden koulutuksen järjestäjien kanssa tai hankkia ne julkiselta tai yksityiseltä yhteisöltä taikka säätiöltä. Koulutuksen järjestäjä vastaa siitä, että sen hankkimat palvelut järjestetään tämän lain mukaisesti.

Opetushallitus päättää taiteenaloittain taiteen perusopetuksen tavoitteista ja keskeisistä sisällöistä. Opetussuunnitelman perusteet voivat sisältää erilaajuisia oppimääriä. Koulutuksen järjestäjän tulee hyväksyä kullekin taiteenalalle opetussuunnitelma.

Kunta, joka järjestää taiteen perusopetusta, saa avustusta valtion varoista kunnan asukasmäärän mukaan siten kuin kunnan peruspalvelujen valtionosuudesta annetussa laissa (1704/2009) säädetään. Kunnalle voidaan lisäksi myöntää oikeus saada avustusta opetustuntien määrän mukaan. Luvan varaiselle koulutuksen järjestäjälle myönnetään avustusta valtion varoista laskennallisten opetustuntien määrän mukaan. Oppilailta voidaan periä opetuksesta kohtuullisia maksuja. Koulutuksen järjestäjänä toimiva kunta voi määrätä omasta kunnasta tulevalta oppilaalta perittävän maksun erisuuruiseksi kuin muulta oppilaalta perittävän maksun.

2.5.1 Arvonlisäveroton taiteen perusopetus

Lain taiteen perusopetuksesta mukaan taiteen perusopetusta järjestää kunta tai luvan saanut kuntayhtymä, rekisteröity yhteisö tai säätiö. Luvassa määritellään taiteenala sekä muut opetuksen järjestämiseen liittyvät ehdot. Opetushallitus päättää taiteenaloittain taiteen perusopetuksen tavoitteista ja keskeisistä sisällöistä. Koulutuksen järjestäjän tulee hyväksyä kullekin taiteenalalle opetussuunnitelma. Tämän opetussuunnitelman mukaiset koulutukset ovat arvonlisäverolaissa tarkoitettuja lain nojalla annettavia koulutuksia, jotka ovat arvonlisäverottomia. Näihin koulutuksiin osallistuvilta perittävät maksut ovat arvonlisäverottomia. Verottomia ovat myös yhteistyössä toisen oppilaitoksen kanssa järjestetyt opetussuunnitelman mukaiset koulutukset.

2.5.2 Arvonlisäverollinen taiteen perusopetus

Koulutus, joka ei kuulu taiteen perusopetusta antavan kunnan tai muun opetusta antavan koulutuksen järjestäjän hyväksymään opetushallituksen määrittelemään opetussuunnitelmaan on arvonlisäverollista.

3 Eräät koulutuspalvelut

3.1 Psykoterapiakoulutus

Lain terveydenhuollon ammattihenkilöistä (559/1994) mukaan lain tarkoituksena on edistää potilasturvallisuutta sekä terveydenhuollon palvelujen laatua varmistamalla, että terveydenhuollon ammattihenkilöllä on ammattitoiminnan edellyttämä koulutus, muu riittävä ammatillinen pätevyys ja ammattitoiminnan edellyttämät muut valmiudet. Saman lain 2 §:n 2 kohdan mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöllä tarkoitetaan henkilöä, jolla on oikeus käyttää valtioneuvoston asetuksella säädettyä terveyden huollon ammattihenkilön ammattinimikettä.

Asetuksen terveydenhuollon ammattihenkilöistä mukaan eräs nimikesuojatun ammattihenkilön ammattinimike on psykoterapeutti. Psykoterapeutin nimikesuojatun ammattinimikkeen käyttämisen edellytyksenä on, että asianomainen henkilö on suorittanut yliopistolain mukaisen yliopiston tai yliopiston yhdessä muun kouluttajaorganisaation kanssa järjestämän psykoterapeuttikoulutuksen. Järjestävällä yliopistolla tulee olla psykologian tai lääketieteellisen alan koulutusvastuu. Yliopisto ottaa opiskelijat psykoterapeuttikoulutukseen.

3.1.1 Psykoterapiakoulutus yliopiston itsensä toteuttamana

Psykoterapeutin nimikesuojatun ammattinimikkeen käyttäminen on sidottu psykologian tai lääketieteellisen alan koulutusvastuun omaavan yliopiston järjestämään koulutukseen. Pätevyyttä ei voida saada muiden tahojen järjestämästä koulutuksesta. Psykoterapiakoulutus on sitä järjestäville yliopistoille niiden tarjoamaa täydennyskoulutusta, johon yliopistot eivät saa avustusta valtion varoista. Psykoterapiakoulutusta ei voida pitää yliopistojen koulutustehtävään suoraan liittyvänä koulutuksena, jota yliopiston tulisi tehtäväänsä toteuttaakseen antaa vaan kyse on markkinaehtoisesta koulutuksesta, jota yliopisto voi myydä oman harkintansa mukaisesti. Psykoterapiakoulutusta ei voi kuitenkaan toteuttaa mikään muu taho kuin yliopisto. Näin koulutuksen järjestäminen ei kilpaile markkinoilla toimivien kaupallisten yritysten tai yhteisöjen kanssa. Yliopistojen järjestämä ja myymä sellainen psykoterapiakoulutus, jota asetuksessa terveydenhuollon ammattihenkilöistä tarkoitetaan, on yliopistoille arvonlisäverotonta.

3.1.2 Psykoterapiakoulutus yliopiston järjestämänä yhdessä muun kouluttajaorganisaation kanssa

Yliopistot voivat järjestää psykoterapiakoulutusta myös yhteistyössä muiden kouluttajaorganisaatioiden kuten esimerkiksi osakeyhtiö-, yhdistys- tai säätiömuotoisten toimijoiden kanssa. Koulutuksen järjestämisestä on vastuussa kuitenkin yliopisto ja se myös antaa todistuksen koulutuksen suorittamisesta.

Yhteistyö tapahtuu yleensä siten, että yliopisto hankkii psykoterapian koulutuspalvelut tai osan niistä ulkopuoliselta taholta. Tämä alihankkijana toimiva kouluttajaorganisaatio toteuttaa käytännön psykoterapiaopetusta omilla opettajillaan ja resursseillaan.  Koulutuksesta oppilasta kohden vastaa kuitenkin yliopisto. Yliopisto maksaa kouluttajaorganisaatiolle korvausta koulutuspalveluista. Yliopiston oppilailta keräämät maksut ovat arvonlisäverottomia.

Yliopiston kouluttajaorganisaatiolle suorittaman vastikkeen veronalaisuus ratkeaa tarkastelemalla suorituksen luonnetta kouluttajaorganisaation näkökulmasta. Koska psykoterapian koulutusvastuu on vain yliopistoilla, ei psykoterapiakoulutus voi olla muille kouluttajaorganisaatioille lain nojalla järjestettävää koulutusta. Niille ei ole annettu psykoterapiakoulutuksen koulutustehtävää. Tätä koulutusta ei myöskään tueta lain nojalla valtion varoin. Kyse on alihankintatilanteesta, jossa yliopisto ostaa tarvitsemiaan koulutuspalveluja omaa arvonlisäverotonta koulututustaan varten. Se, että koulutus on yliopiston myymänä arvonlisäverotonta, ei tarkoita sitä, että myös näihin koulutukseen liittyvien palveluiden myyminen yliopistoille olisi arvonlisäverotonta niitä myyville kouluttajaorganisaatioille. Yliopistot voivat harjoittaa yhteistyötä minkä tahansa kouluttajaorganisaation kanssa, jotka ovat kykeneviä tarjoamaan haluttuja palveluita. Palvelujen myynti yliopistoille tapahtuu kilpailuolosuhteissa. Kouluttajaorganisaatioiden yliopistojen järjestämiin psykoterapiakoulutuksiin liittyvä palvelujen ja tavaroiden myynti on arvonlisäverollista.

3.2 Rajatun lääkkeenmääräämisen lisäkoulutus ja muut kelpoisuuksiin liittyvät tutkintoa täydentävät koulutukset

Ammattikorkeakoulut toteuttavat yhteistyössä yliopistojen kanssa sairaanhoitajille koulutusta, jota edellytetään rajatun lääkkeenmääräämisen oikeuden saamiseksi. Lain terveydenhuollon ammattihenkilöistä 23 b §:n mukaan sairaanhoitajalla, jolla on riittävä käytännön kokemus ja joka on suorittanut valtioneuvoston asetuksella säädettävän lisäkoulutuksen, on rajattu oikeus määrätä apteekista hoidossa käytettäviä lääkkeitä terveyskeskuksessa hoitamalleen potilaalle, kun kyseessä on ennalta ehkäisevä hoito tai lääkityksen jatkaminen silloin kun lääkäri on tehnyt taudinmäärityksen tai kun lääkitys perustuu sairaanhoitajan toteamaan hoidon tarpeeseen. Valtioneuvoston asetuksen lääkkeen määräämisen edellyttämästä koulutuksesta (1089/2010) mukaan rajatun lääkkeenmääräämisen erikoispätevyyden saaminen edellyttää suoritettuja korkeakouluopintoja, jotka koostuvat tautiopin, kliinisen lääketieteen, kliinisen hoitotyön, farmakologian ja reseptiopin opintokokonaisuuksista. Ammattikorkeakoulut ja yliopistot toimivat yhteistyössä koulutuksen suunnittelussa ja käytännön järjestämisessä.

Oikeus rajattuun lääkkeenmääräämiseen on sidottu ammattikorkeakoulujen ja yliopistojen yhdessä järjestämään lisäkoulutukseen. Pätevyyttä ei voida saada muiden tahojen järjestämästä koulutuksesta. Rajatun lääkkeenmääräämisen koulutus on oppilaitoksille niiden tarjoamaa täydennyskoulutusta, johon ne eivät saa avustusta valtion varoista. Rajatun lääkkeenmääräämisen lisäkoulutusta ei voida pitää oppilaitosten koulutustehtävään suoraan liittyvänä koulutuksena, jota niiden tulisi tehtäväänsä toteuttaakseen antaa vaan kyse on markkinaehtoisesta koulutuksesta. Koulutusta eivät voi kuitenkaan toteuttaa muut kuin ammattikorkeakoulut ja yliopistot yhdessä. Näin koulutuksen järjestäminen ei kilpaile markkinoilla toimivien kaupallisten yritysten tai yhteisöjen kanssa. Ammattikorkeakoulujen ja yliopistojen yhdessä järjestämä ja myymä lisäkoulutus, jota valtioneuvoston asetuksessa lääkkeen määräämisen edellyttämästä koulutuksesta tarkoitetaan, on niille arvonlisäverotonta. Mikäli koulutusta järjestävä ammattikorkeakoulu tai yliopisto laskuttavat toisiaan koulutukseen liittyvien opintokokonaisuuksien järjestämisestä, ovat nämä veloitukset myös arvonlisäverottomia.

Esimerkiksi sosiaali- ja terveysministeriön hallinnonalalla on myös muita kelpoisuuksiin liittyviä tutkintoa täydentäviä koulutuksia kuin rajatun lääkkeenmääräämisen lisäkoulutus. Sosiaali- ja terveysministeriön asetuksen ensihoitopalvelusta (340/2011) mukaan ensihoitopalvelun yksikössä ainakin toisen ensihoitajan on oltava ensihoitaja AMK taikka terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetussa laissa tarkoitettu laillistettu sairaanhoitaja, joka on suorittanut hoitotason ensihoitoon suuntaavan tietyn laajuisen opintokokonaisuuden yhteistyössä sellaisen ammattikorkeakoulun kanssa, jolla on opetus- ja kulttuuriministeriön päätöksen mukaisti ensihoidon koulutusohjelma.

Ensihoitajien kelpoisuuteen liittyvissä sekä muissa vastaavissa kelpoisuuksiin liittyvissä koulutuksissa ratkaisevaa niiden arvonlisäverotuksen kannalta on se, että onko koulutusten antaminen lailla tai asetuksella määrätty joidenkin tiettyjen luvanvaraisten oppilaitosten yksinoikeudeksi. Jos koulutuksia eivät voi järjestää muut kuin tietyt luvanvaraiset koulutustoimen harjoittajat, näiden koulutusten järjestäminen ei kilpaile markkinoilla toimivien kaupallisten yritysten kanssa.  Siten kyseisten koulutusten järjestäminen on arvonlisäverotonta.

3.3 MBA -koulutusohjelmat

MBA (Master of Business Administration) ja eMBA (Executive MBA) -koulutusohjelmat ovat yleensä täydennyskoulutusohjelmia, joiden suorittajilta edellytetään soveltuvaa pohjakoulutusta sekä työkokemusta. MBA-koulutusohjelmat eivät kuulu osaksi suomalaista tutkintojärjestelmää eikä niiden antaminen kuulu suomalaisten koulutustoimen harjoittajien lainmukaiseen koulutustehtävään. Koulutusten järjestämistä ei avusteta lain nojalla valtion varoin. Ohjelmia toteuttavat suomalaisten yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen lisäksi myös kaupalliset toimijat kuten erilaiset koulutusyhtiöt. Tässä tarkoitettua MBA-koulutusohjelmaa ei tule sekoittaa ylempään ammattikorkeakoulututkintoon ja sen ammattikorkeakouluasetuksessa määriteltyyn englanninkieliseen nimitykseen ” Master of business Administration”.

KVL:001/2014
X oli lakisääteistä koulutusta antava oppilaitos, joka järjesti myös muun ohessa MBA- ja eMBA-koulutusta. Opetus- ja kulttuuriministeriön keskusverolautakunnalle antaman lausunnon mukaan MBA- ja eMBA-koulutukset eivät kuulu suomalaiseen tutkintojärjestelmään, eivätkä MBA- ja eMBA-tutkinnot ole valtioneuvoston asetuksissa (794/2004 ja 352/2003) tarkoitettuja yliopistojen tai ammattikorkeakoulujen tutkintoja.

X ei tarjonnut MBA- ja eMBA-koulutusohjelmia minkään lain velvoittamana, eikä hakija ollut edes väittänyt saavansa tätä toimintaansa varten lain nojalla avustusta valtion varoista arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitetulla tavalla. X:n järjestämät MBA- ja eMBA-koulutusohjelmat olivat liiketaloudellisin perustein kilpailuolosuhteissa järjestettyä koulutusta, jota voivat tarjota myös muut kuin lakisääteistä koulutusta antavat oppilaitokset. Näin ollen kyseessä ei ollut arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä tarkoitettu verosta vapautettu koulutuspalvelu. X:n oli suoritettava arvonlisäveroa järjestämiensä MBA- ja eMBA-koulutusohjelmien Suomessa tapahtuvista myynneistä.

Kuten KVL:n ratkaisussa on todettu, MBA-koulutusohjelmien järjestäminen ei tapahdu lain nojalla eikä siihen saada lain nojalla avustusta valtion varoista. Koulutusohjelmien myynti tapahtuu liiketaloudellisin perustein, eikä koulutusohjelmien järjestämistä ole rajattu tiettyjen oppilaitosten järjestämisvastuulle eikä niiden järjestämiseen tarvita lupaa. Koulutusten järjestäminen tapahtuu kilpailuolosuhteissa. MBA-koulutusohjelmien myynti on arvonlisäverollista palvelujen myyntiä.

3.4 Työvoimakoulutus

Työvoimakoulutus on suunnattu työttömille ja työttömyysuhan alaisille henkilöille. Työ-voimakoulutuksesta säädetään laissa julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta (916/2012). Työvoimakoulutuksella parannetaan aikuisten ammattitaitoa, mahdollisuuksia saada työtä tai säilyttää työpaikka ja heidän valmiuksiaan toimia yrittäjinä sekä edistetään ammattitaitoisen työvoiman saatavuutta ja uuden yritystoiminnan syntymistä.

Työvoimakoulutuksena tarjotaan ammatillisia valmiuksia antavaa koulutusta sekä kotoutumisen edistämisestä annetussa laissa tarkoitettua kotoutumiskoulutusta. Korkeakoulu-tutkintoon johtavia koulutuksia voidaan hankkia työvoimakoulutuksena henkilöasiakkaille keskeytyneiden korkeakouluopintojen loppuun saattamiseksi. Samoin, henkilöasiakkaalle, jolla on opistoasteen tutkinto, voidaan hankkia saman alan korkeakoulututkintoon johtavia opintoja.

Työvoimakoulutusta hankkivat yleensä elinkeino- liikenne- ja ympäristökeskukset (jäljempänä ELY-keskukset) ja työ- ja elinkeinotoimistot (TE-toimistot). Työvoimakoulutus on työ- ja elinkeinoministeriön rahoittamaa koulutusta ja työvoimakoulutusten järjestämisvastuu on ELY-keskuksilla ja TE-toimistoilla. Koulutuspalveluja ELY-keskuksille ja TE-toimistoille tarjoavat yleensä kuntien ja kuntayhtymien omistamat ammatilliset ja vapaan sivistystyön oppilaitokset, yksityiset koulutuspalvelujen tuottajat sekä yliopistot, kesäyliopistot, yliopistojen täydennyskoulutuskeskukset ja ammattikorkeakoulut.

Koulutuspalvelut hankitaan julkisista hankinnoista annettujen säädösten mukaisesti kilpailuttaen tai lain niin salliessa suorahankintoina. Palveluja voidaan hankkia keneltä tahansa laissa ja tarjouspyynnössä määritellyt kelpoisuusvaatimukset täyttävältä taholta. Yleensä koulutushankinnoista järjestetään tarjouskilpailu. 

Korkein hallinto-oikeus antoi 6.9.2013 vuosikirjapäätöksen KHO:2013:140 liittyen työvoimapoliittisen koulutuksen (nykyisin työvoimakoulutus) arvonlisäverotukseen. Päätöksessä säätiön, joka järjesti ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitettua lakisääteistä ja arvonlisäverotonta ammatillista aikuiskoulutusta ylläpitämässään opistossa, täytyi suorittaa arvonlisäveroa järjestämästään työvoimapoliittisesta koulutuksesta. Säätiö ei järjestänyt työvoimapoliittista koulutusta minkään lain velvoittamana, eikä tätä koulutusta myöskään avustettu arvonlisäverolain 40 §:n mukaisesti suoraan lain nojalla valtion varoin. Säätiö järjesti työvoimapoliittista koulutusta kilpailuolosuhteissa ainakin siltä osin kuin kyseisiä koulutuspalveluja voivat antaa myös sellaiset koulutuksen järjestäjät, joilla ei ole ammatillisen aikuiskoulutuksen järjestämiseen lupaa.

Jos hankittava työvoimakoulutus on tutkintoon johtavaa tai sisältää tutkinnon osia, kyseessä on tältä osin arvonlisäveroton koulutus. Annettavan koulutuksen tulee tällöin sisältyä koulutuksen antajan lailla tai lainmukaisessa luvassa määriteltyyn koulutustehtävään.

Sellaisen työvoimakoulutuksen, joka ei suoraan liity koulutustoimen harjoittajan lailla tai lainmukaisessa luvassa määriteltyyn koulutustehtävään, eikä se ole tutkintoon johtavaa tai sisällä tutkinnon osia, myynti on arvonlisäverollista, jos tällaisia koulutuksia voitaisiin hankkia muiltakin kuin luvanvaraisilta koulutustoimen harjoittajilta. Koulutusten myynti tapahtuu tällöin kilpailuolosuhteissa.

Tämä ohje korvaa ohjeen Työvoimakoulutuksen arvonlisäverotus A182/200/2013.

3.5 Ensiapukurssit, tulityökurssit, kielikurssit ja muut vastaavat kurssit.

Luvanvaraiset oppilaitokset sekä markkinoilla toimivat yritykset ja yhteisöt voivat tarjota erilaisia lyhytkursseja kuten ensiapu- tulityö- tai kielikursseja. Silloin kun kyseiset kurssit liittyvät osana jonkin luvanvaraisen oppilaitoksen järjestämiin verottomiin tutkintokoulutuksiin tai muihin vastaaviin koulutuksiin, joiden järjestäminen kuuluu oppilaitoksen lailla tai lainmukaisessa luvassa määriteltyyn koulutustehtävään, kyseisten kurssien tarjoaminen on arvonlisäverotonta. Myös yksittäisten kurssien järjestäminen voi kuulua koulutustoimen harjoittajan koulutustehtävään, kuten esimerkiksi kansalaisopistojen kielikurssit, jolloin kurssien järjestäminen on arvonlisäverotonta.

Pääsääntöisesti yksittäisten ja irrallisten kurssien järjestäminen vastiketta vastaan on kuitenkin arvonlisäverollista palvelujen myyntiä. Myynti on verollista myös verottomia koulutuspalveluja tarjoaville luvanvaraisille oppilaitoksille, silloin kun niiden tarjoaminen ei suoraan liity koulutustoimen harjoittajan laissa tai lainmukaisessa luvassa määriteltyyn koulutustehtävään tai kurssi ei sisälly esimerkiksi tutkintokokonaisuuteen. Kurssit ovat luonteeltaan sellaisia, että niitä voivat antaa useat erilaiset kaupalliset toimijat, joten niiden tarjoaminen tapahtuu kilpailuolosuhteissa.  

4 Koulutuspalvelujen alihankinta

Koulutusten järjestäjät voivat hankkia osia tarjoamiinsa koulutuksiin muilta koulutusten järjestäjiltä tai yrityksiltä ja yhteisöiltä. Esimerkiksi yliopisto voi hankkia koulutuspalveluja ammattikorkeakoululta tai päinvastoin. Alihankintapalveluna myytävät koulutukset myydään yleensä vähintään omakustannushintaan. Pelkästään se, että koulutuspalveluja hankkiva koulutustoimen harjoittaja käyttää palveluja osana omaa verotonta koulutuskokonaisuuttaan ja myy palvelut eteenpäin verottomana, ei tee alihankkijan myyntiä verottomaksi. Myynnin verollisuutta tulee tarkastella palvelun myyjän näkökulmasta.

Koulutuspalvelujen tuottaja, joka myy koulutuspalvelun toiselle koulutuspalvelujen myyjälle, ei järjestä tätä koulutusta lain nojalla eikä saa tätä koulutusta varten lain nojalla valtion avustusta. Vaikka koulutuspalvelu olisi luonteeltaan samankaltaista kuin oppilaitoksen itsensä järjestämä lakiin tai lainmukaiseen lupaan perustuvaan koulutustehtävään liittyvä koulutus, ei kyse ole kuitenkaan koulutustoimen harjoittajan oman koulutustehtävän toteuttamisesta. Mikäli alihankintapalveluna myytävä koulutus on luonteeltaan sellaista, että se voitaisiin hankkia yleisesti markkinoilla toimivilta arvonlisäveronalaisilta yrityksiltä tai yhteisöiltä, kyse on arvonlisäverollisesta palvelujen myynnistä.  Tällaista koulutusta voi olla esimerkiksi kielikoulutus.

Osa alihankintapalveluina ostettavista koulutuksista on kuitenkin sellaisia, ettei niitä voida ostaa kuin tietyiltä luvanvaraisilta koulutustoimen harjoittajilta. Tämän kaltaisten koulutuspalvelujen myynti ei tapahdu kilpailuolosuhteissa. Tällöin alihankintapalvelun myynti on koulutustoimenharjoittajalle arvonlisäverotonta.

Ammatillisesta peruskoulutuksesta annetun lain 10 §:n mukaan koulutuksen järjestäjä voi hankkia osan mainitussa laissa tarkoitetuista palveluista lain 9 §:ssä tarkoitetulta koulutuksen järjestäjältä tai muulta yhteisöltä taikka säätiöltä. Koulutuksen järjestäjä vastaa siitä, että sen hankkimat palvelut järjestetään lain mukaisesti. Esimerkiksi oppisopimuskoulutuksen järjestäjät ovat velvoitettuja hankkimaan tietopuoliset opinnot muualta, jos heillä ei itse ole kyseisellä koulutusalalla niitä mahdollisuus antaa. Jos tietopuolinen koulutus on luonteeltaan sellaista, ettei sitä voida hankkia muulta kuin lakisääteistä tai luvanvaraista koulutusta harjoittavalta koulutustoimen harjoittajalta, kyseisen koulutuksen myynti ei tapahdu kilpailuolosuhteissa ja on arvonlisäverotonta.

Alihankintapalvelujen myyjän, jolla ei ole lain mukaista toimilupaa tai jonka toiminta ei perustu lakiin, harjoittama alihankintapalveluiden myynti on arvonlisäverollista. Asiassa ei ole merkitystä, käyttääkö palvelujen ostaja palveluja omassa verottomassa toiminnassaan.

Laissa on voitu antaa eri koulutustoimen harjoittajille mahdollisuus tai velvollisuus toimia yhteistyössä toisen koulutustoimen harjoittajan kanssa. Esimerkiksi rajatun lääkkeen määräämisen lisäkoulutus tulee järjestää ammattikorkeakoulun ja yliopiston yhteistyönä. Samoin lain taiteen perusopetuksesta mukaan koulutuksen järjestäjä voi järjestää laissa tarkoitetut palvelut myös yhdessä muiden koulutuksen järjestäjien kanssa. Tällöin koulutuspalvelujen myyminen tai niiden kustannusten veloittaminen toiselta koulutuspalvelujen tuottajalta ei tapahdu kilpailuolosuhteissa eikä se ole arvonlisäverollista.

Laissa taiteen perusopetuksesta todetaan myös, että taiteen perusopetusta järjestävä koulutustoimen harjoittaja voi hankkia koulutuspalvelut julkiselta tai yksityiseltä yhteisöltä taikka säätiöltä. Tällöin kyse on alihankintatilanteesta, jossa arvonlisäverollisuutta tulee tarkastella yllä olevan mukaisesti palveluja myyvän osapuolen kannalta.

4.1 Opettajien vuokraus

Koulutustoimen harjoittaja voi hankkia omaa toimintaansa varten työvoimaa myös vuokraamalla opettajia tai muuta henkilökuntaa. Työvoiman vuokrauksena tilannetta pidetään silloin kun kyse on pelkästään työvoiman luovuttamisesta eikä kokonaisuuteen liity muita palveluja. Työvoiman luovuttaja ei myöskään vastaa mistään opintokokonaisuudesta vaan luovuttaa vain työvoimaa vastaanottajan käyttöön vastiketta vastaan.

Työvoimanvuokraus on arvonlisäverollista palvelun myyntiä. EUT on kuitenkin tuomiossaan asiassa C-434/05 (Horizon College) todennut, että tietyissä olosuhteissa opettajien luovuttaminen toisen koulutustoimen harjoittajan käyttöön voi olla arvonlisäverotonta.

EUT C-434/05 (Horizon College)

EUT toteaa, että arvonlisäverodirektiiviä on tulkittava siten, että opettajan luovuttaminen vastiketta vastaan sellaisen oppilaitoksen käyttöön, jossa tämä opettaja huolehtii tilapäisesti opetustehtävistä jälkimmäisen oppilaitoksen vastuulla, voi olla arvonlisäverotonta silloin kun on kyse palvelujen suorituksista, jotka ”liittyvät läheisesti” arvonlisäverottomana pidettävään opetukseen.  Opettajan luovutuksen tulee olla keino saada opetusta parhaissa mahdollisissa olosuhteissa, edellyttäen että

• direktiivissä tarkoitetut laitokset vastaavat sekä tästä pääasiallisesta suorituksesta että siihen läheisesti liittyvästä opettajan käyttöön asettamisesta;
• kyseinen opettajan käyttöön asettaminen on sen luonteista tai laatuista, että ilman tällaista palvelua ei voitaisi varmistaa, että vastaanottavan oppilaitoksen tarjoama opetus ja näin ollen sen opiskelijoiden saama opetus olisi samantasoista ja
• tällainen opettajan käyttöön asettaminen ei ole tarkoitettu lähinnä lisätulojen hankkimiseen liiketoimella, joka kilpailee suoraan arvonlisäveroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

Kansallisen tuomioistuimen tulee selvittää yllämainittujen seikkojen olemassa olo.

Opettajien työvoimaa voivat tarjota myös yksityiset työvoimaa vuokraavat yritykset tai muut kaupalliset toimijat. Tämän vuoksi opettajien luovuttaminen vastiketta vastaan tapahtuu kilpailuolosuhteissa. Opettajien työvoiman luovuttaminen vastiketta vastaan koulutustoimen harjoittajan tai kaupallisen työvoimaa vuokraavan yrityksen toimesta koulutustoimen harjoittajalle on arvonlisäverollista palvelujen myyntiä.

5 Koulutuspalvelujen myynti ulkomaille ja ulkomailta Suomeen

Koulutuspalvelujen myyntimaa

Ulkomaalaiset koulutustoimen harjoittajat voivat tarjota koulutuksiaan myös Suomessa. Samoin suomalaiset oppilaitokset ja muut koulutustoimen harjoittajat voivat tarjota koulutuspalveluja ulkomailla, muille oppilaitoksille, yrityksille tai opiskelijoille.  Näiden koulutusten arvonlisäverollisuutta tarkastellessa tulee ensin ratkaista missä maassa palvelut ovat myyty. Tähän sovelletaan normaalisti arvonlisäverolain palvelujen myyntimaasäännöksiä (AVL 64 – 69 l §).

Silloin kun suomalainen koulutustoimen harjoittaja myy koulutuspalveluja ulkomaalaiselle koulutustoimen harjoittajalle tai esimerkiksi yritykselle, sovelletaan niin sanottua palvelujen myyntimaasäännösten pääsääntöä (AVL 64 ja 65 §).  Arvonlisäverolain mukaan elinkeinonharjoittajan myynti toiselle elinkeinonharjoittajalle tapahtuu Suomessa jos palvelu luovutetaan ostajan Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Jos palvelua ei luovuteta Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, palvelu on myyty Suomessa, mikäli ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä. Tästä seuraa se, että jos palvelua ei luovuteta Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan vaan ulkomailla sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, myynnistä ei suoriteta Suomessa arvonlisäveroa. Samoin jos palvelua ei luovuteta kiinteään toimipaikkaan ja ostajan liiketoiminnan kotipaikka on muualla kuin Suomessa, ei myynnistä suoriteta Suomessa arvonlisäveroa. EU:n alueella tapahtuvassa palvelujen myynnissä sovelletaan pääsääntöisesti käännettyä verovelvollisuutta, jossa ostaja suorittaa arvonlisäveron, mikäli myynti on arvonlisäverollinen.

Yllä mainittua sovelletaan samalla tavoin myös ulkomaalaisiin koulutustoimen harjoittajiin, jotka tarjoavat koulutuspalvelujaan suomalaiselle elinkeinonharjoittajalle. Jos palvelu luovutetaan Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, myynti tapahtuu Suomessa ja myyntiin sovelletaan Suomen arvonlisäverolakia. Jos palvelua ei luovuteta kiinteään toimipaikkaan, palvelu on myyty Suomessa, jos ostajalla on liiketoimintansa kotipaikka Suomessa.

Jos suomalainen tai ulkomaalainen koulutustoimen harjoittaja järjestää koulutustilaisuuden, jonne myydään pääsylippuja tai vastaavia pääsyyn oikeuttavia palveluja ja nämä pääsyliput myydään elinkeinonharjoittajalle, sovelletaan arvonlisäverolain 69 d §:ää.  Jos koulutustilaisuus järjestetään Suomessa, myynti tapahtuu Suomessa ja siihen sovelletaan Suomen arvonlisäverolakia. Koulutustilaisuudella tarkoitetaan tässä esimerkiksi seminaareja ja konferensseja. Seminaarilla tarkoitetaan määräaihetta käsittelevää esitelmä- ja keskustelusarjaa. Konferenssi on tapahtuma, joka sisältää esitelmiä, kollegoiden tapaamista tai keskustelemista valikoidusta aiheesta. Koulutustilaisuus on yleensä määrätyn pituinen ja tietyssä paikassa järjestetty tapahtuma.

Silloin kun suomalainen tai ulkomaalainen koulutustoimen harjoittaja myy koulutuspalvelua suoraan opiskelijalle, eli muulle kuin elinkeinonharjoittajalle, sovelletaan arvonlisäverolain 69 d §:ää, eikä myyntimaasäännösten pääsääntöä 66 §:ää. Muulle kuin elinkeinonharjoittajalle myydyt koulutuspalvelut ovat myyty Suomessa, jos toiminta tapahtuu täällä.   Jos toiminta ei tapahdu täällä, ei sovelleta Suomen arvonlisäverolakia eikä mahdollista arvonlisäveroa suoriteta Suomeen.

Jos koulutuspalveluja tarjotaan elinkeinonharjoittajalle sähköisesti etäopetuksena, määräytyy palvelun myyntimaa pääsäännön mukaisesti (AVL 65 §), eli myynti tapahtuu Suomessa jos palvelu luovutetaan Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Jos palvelua ei luovuteta Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, palvelu on myyty Suomessa, mikäli ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä. Sen sijaan jos sähköinen etäopetuspalvelu luovutetaan suoraan oppilaalle, eli muulle kuin elinkeinonharjoittajalle, sovelletaan sähköisiä palveluja koskevaa myyntimaasäännöstä (AVL 69 i §).  Sähköisesti etäopetuksena suoraan oppilaalle myyty koulutuspalvelu on myyty Suomessa silloin, kun palvelu luovutetaan ostajalle, joka on sijoittautunut Suomeen tai jonka kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on Suomessa.  Muulle kuin elinkeinonharjoittajalle tapahtuviin sähköisten palvelujen myynteihin voidaan soveltaa arvonlisäveron erityisjärjestelmää, joka on vapaaehtoinen menettely arvonlisäveron ilmoittamista ja maksamista varten. Arvonlisäveron erityisjärjestelmästä on annettu Verohallinnon syventävä ohje diaarinumero A56/200/2015.

Palvelujen myyntimaasäännösten soveltamisesta on annettu Verohallinnon syventävä ohje Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus 1.1.2010 alkaen.

Ulkomaalaisen koulutustoimen harjoittajan Suomessa myymät koulutuspalvelut

Silloin kun ulkomaalaisen koulutustoiminnan harjoittajan luovuttaman koulutuspalvelun myyntimaa on Suomi, myyntiin sovelletaan samoja periaatteita kuin suomalaisten koulutustoimen harjoittajien Suomessa myymiin koulutuksiin. Mikäli koulutusta ei järjestetä lain nojalla tai se ei saa lain nojalla avustusta valtion varoista, koulutus on arvonlisäverollista. Jotta ulkomaalainen koulutustoimen harjoittaja voisi järjestää Suomessa arvonlisäverotonta koulutusta, tulisi sillä olla tähän toimintaan toimilupa, jossa määriteltyyn koulutustehtävään sen järjestämät koulutukset liittyvät, tai koulutustoimen harjoittajan koulutustehtävän tulisi perustua lakiin. Esimerkiksi MBA-tutkinnot eivät ole osa Suomen tutkintojärjestelmää.  MBA-koulutusohjelmien järjestäminen ei tapahdu lain nojalla eikä niihin saada lain nojalla avustusta valtion varoista.  Koulutusohjelmien myynti tapahtuu liiketaloudellisin perustein ja kilpailuolosuhteissa. MBA-koulutusohjelmien myynti on arvonlisäverollista palvelujen myyntiä myös ulkomaalaisille koulutustoimen harjoittajille.

6 Eräät koulutuspalveluihin liittyvät palvelut ja tavarat

Arvonlisäverolain 39 §:n mukaan veroa ei suoriteta kun koulutustoimen harjoittaja luovuttaa koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä koulutukseen välittömästi liittyviä tavaroita ja palveluja. Verovapaasti luovutettavia tavaroita ovat muun muassa erilaiset oheistarvikkeet kuten oppikirjat ja oppimateriaalit, kirjoituslehtiöt, kynät ja vastaavat välittömästi koulutuksessa käytettävät tarvikkeet. Verovapaasti luovutettavia palveluja ovat muun muassa koulutuksen saajalle luovutettavat majoituspalvelut, erilaiset koe- ja kuulustelumaksut sekä koulutukseen liittyvät kirjasto- ja tietopalvelumaksut.

KHO 1996 B 561
Korkeimman oikeuden päätöksen KHO 1996 B 561 mukaan yliopistolla oli kirjastossaan yleisön käytössä kopiokoneita, jotka toimivat itsepalveluperiaatteella. Kopiokoneita käyttivät yliopiston opettajat, tutkijat, muu henkilökunta ja opiskelijat sekä mahdollisesti myös yliopiston ulkopuoliset henkilöt. Yksi koneista toimi kolikoilla ja loput koneet myytävillä kopiokorteilla. Itsepalveluperiaatteella itse valitusta materiaalista otettavat valokopiot eivät olleet arvonlisäverolain tarkoittamia koulutustoimen harjoittajan koulutustoimen yhteydessä luovuttamia koulutukseen tavanomaisesti liittyviä tavaroita tai palveluja.

Jotta palvelujen ja tavaroiden luovutus voisi olla arvonlisäverovapaata, tulee tavaroiden ja palvelujen liittyä välittömästi koulutuksensaajan koulutukseen ja luovutuksen pitää tapahtua tämän koulutuksen yhteydessä. Yllä olevassa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä kopiokortteja voitiin käyttää vapaasti asiakkaan itse valitsemiin kopioihin itsepalveluperiaatteella. Tällaiset palvelut eivät liity välittömästi koulutuksensaajan koulutukseen.

Vain koulutustoimen harjoittajan itsensä luovuttamat palvelut ja tavarat voivat olla verovapaita AVL 39 §:n mukaisesti. Esimerkiksi ylioppilaskunnan, ainejärjestön tai osakunnan opiskelijoille myyvät palvelut tai tavarat eivät ole verovapaita AVL 39 §:n perusteella. Myös alihankkijan koulutustoimen harjoittajalle luovuttamat tavarat ja palvelut ovat arvonlisäverollisia riippumatta siitä luovuttaako koulutustoimen harjoittaja tavarat tai palvelut edelleen koulutuksen saajalle.

Koulutuksen yhteydessä valmistettavien tavaroiden tai suoritettavien palvelujen myyminen ei ole verovapaata AVL 39 §:n perusteella. Tällaisia tavaroita tai palveluja ovat esimerkiksi oppilaiden valmistamat esineet, tilaustutkimukset sekä parturi-, autonkorjaus-, hotelli- ja ravintolapalvelut.

Koulutustoimen harjoittajien myymät niin sanotut tilaustutkimukset eivät ole ALV 39 §:n perusteella verottomia. Näin on todettu myös EUT:n tuomiossa asiassa C-287/00 (komissio v. Saksan liittotasavalta), jonka mukaan verosta vapautettuun koulutukseen liittyvänä palveluna ei voida pitää valtion ylläpitämien korkeakoulujen vastikkeellista tutkimustoimintaa.

6.1 Oppilaitosruokailu

Arvonlisäverolain 39 §:n mukaan oppilaitoksessa koulutuksensaajalle tapahtuvasta ravintola- tai ateriapalvelusta ei kuitenkaan suoriteta veroa, kun palvelu tapahtuu koulutuksen yhteydessä ja palvelu liittyy tavanomaisesti koulutukseen.

Jotta ruokailupalvelun tai elintarvikkeiden luovuttaminen voisi olla arvonlisäverotonta, tulee kaikki laissa luetellut vaatimukset täyttyä, eli palvelujen tai tavaroiden luovuttamisen tulee olla luonteeltaan ravintola- ja ateriapalvelu, luovutuksen tulee tapahtua oppilaitoksessa, koulutuksen yhteydessä sekä luovutuksen tulee liittyä tavanomaisesti koulutukseen.

KHO:1995-B-546
Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan tarjoilun verottomuutta sovelletaan niiden oppilaitosruokailun yhteydessä tapahtuvien elintarvikkeiden luovuttamiseen, jotka on tarkoitettu nautittavaksi oppilaitosruokalassa.

Ravintola- ja ateriapalvelun määritelmää ei täytä pelkkä elintarvikkeen myyminen mukaan otettavaksi. Tuote tulee olla tarkoitettu nautittavaksi oppilaitoksessa paikanpäällä. Näin esimerkiksi myyntivitriiniin esille laitettu etukäteen valmistettu sämpylä voidaan myydä arvonlisäverottomasti koulutuksen saajalle. Sen sijaan esimerkiksi tehdaspakkauksessa oleva suklaapatukka on yksittäinen elintarvike, eikä sen myynti ole arvonlisäveroton AVL 39 §:n mukaisesti.

KHO 7.3.1997 taltio 552
Oppilaitoksen oppilaskunnan omistama yhtiö ylläpiti oppilaitoksen tiloissa oppilaitoksen opiskelijoita palvelevaa kahvilaa. Varsinainen oppilaitosruokala oli toisen, ulkopuolisen yhtiön ylläpitämä. Oppilaskunnan yhtiön harjoittama kahvilatoiminta ei ollut arvonlisäverolain 39 §:ssä tarkoitettua koulutuksen yhteydessä tapahtuvaa ja koulutukseen tavanomaisesti liittyvää verotonta tarjoilua vaan arvonlisäveronalaista tarjoilutoimintaa.

Oppilaitosruokailu voidaan järjestää siten, että ruokalaa ylläpitää koulutustoimen harjoittajan sijasta ulkopuolinen yhtiö. Ravintola- ja ateriapalvelujen myyminen voi olla arvonlisäverotonta myös ulkopuoliselle yhtiölle. Palvelujen tulee kuitenkin nimenomaisesti liittyä oppilaiden koulutuksen aikana tapahtuvaan tavanomaiseen ateriointiin. Erilaiset oppilaiden virkistykseen muuten liittyvät palvelut tai tavarat ovat arvonlisäverollisia.

Kansaneläkelaitoksen antamalla oppilasruokailuihin liittyvällä tuella ei ole merkitystä kun ratkaistaan koulutuksen saajille tarjottavien ateria- ja ravintolapalvelujen arvonlisäverollisuutta.

 

Päivi Taipalus
johtava veroasiantuntija

Jarmo Taskinen
veroasiantuntija