Virtuaalivaluuttojen verotus

Antopäivä
29.5.2018
Diaarinumero
A49/200/2018
Voimassaolo
29.5.2018 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
A83/200/2013

Tässä ohjeessa käsitellään virtuaalivaluuttojen verotusta henkilöverotuksessa, yritysverotuksessa ja arvonlisäverotuksessa. Tässä ohjeessa kaikista virtuaali-, krypto- ja vertaisvaluutoista tai bittirahoista yms. käytetään nimitystä virtuaalivaluutta.

Ohjeeseen on tässä päivityksessä lisätty tuloverotuksen tulkintakannanottoja erilaisissa virtuaalivaluuttojen verotukseen liittyvissä käytännön tilanteissa. Yritysverotusta koskevaa lukua on myös laajennettu merkittävästi. Ohjeessa käsitellään nyt myös virtuaalivaluuttojen käyttöön liittyvää arvonlisäverotusta.

Ohjeessa käsitellään henkilöverotuksen näkökulmasta myös internet-peleissä käytettävien erilaisten pelien sisäisten virtuaalivaluuttojen verotustilanteita lukuun ottamatta varsinaisia peliyhtiöiden järjestämiä rahapelejä.

1 Johdanto

1.1 Yleistä virtuaalivaluuttojen luonteesta

Virtuaalivaluutta voidaan määritellä vertaisverkon avulla luoduksi virtuaaliseksi rahaksi, virtuaaliseksi tuotteeksi tai virtuaaliseksi välineeksi, jolla ei ole virallisen maksuvälineen asemaa Suomessa. Joitakin virtuaalivaluuttoja on mahdollista tallentaa ulkoisesti kolikkoa muistuttavaan muotoon tai muuhun fyysiseen elementtiin, mutta tämä ei kuitenkaan muuta virtuaalivaluutan luonnetta. Vertaisverkossa siirrettävä virtuaalivaluutta vaihdetaan käyttäjiensä välillä ilman välikäsiä, joita normaalissa rahaliikenteessä ovat pankit. Mikään virallinen taho ei myöskään vastaa virtuaalivaluutan vakaudesta.

Virtuaalivaluutasta tai sen käytöstä ei ole virallista sääntelyä, minkä vuoksi virtuaalivaluutan käyttöala kuuluu osapuolten sopimusvapauden piiriin. Virtuaalivaluuttoja voidaan siten vaihtaa myyjän ja ostajan niin sopiessa joko virallisiin valuuttoihin, toisiin virtuaalivaluuttoihin, hyödykkeisiin tai palveluihin. Velvollisuutta ottaa virtuaalivaluuttaa maksuvälineenä vastaan ei ole, koska virtuaalivaluutat eivät ole virallista valuuttaa. Virtuaalivaluuttoja käytetään yleisesti myös sijoittamistarkoituksessa, jolloin tulonodotukset kohdistuvat virtuaalivaluutan arvonnousuun.

Verohallinto pitää virtuaalivaluuttoina kaikkia sellaisia virtuaalivaluuttoja, joilla ei ole virallisen valuutan asemaa riippumatta siitä, onko tällaisen virtuaalivaluutan arvo sidottu johonkin viralliseen valuuttaan. Tässä ohjeessa erilaisista virtuaalivaluutoista käytetään kaikista nimitystä virtuaalivaluutta.

Tässä ohjeessa ei käsitellä varsinaisista raha-automaattipeleistä, vedonlyönnistä tai muista arpajaisverolain alaisista rahapeleistä saatavia tuloja. Esimerkiksi pokeripeleistä saatujen tulojen verotusta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Pokeritulojen verotuksesta, jota voidaan soveltuvin osin noudattaa myös silloin, kun pelaaminen tapahtuu virtuaalivaluutoilla. Näissä tilanteissa täytyy kuitenkin ottaa huomioon virtuaalivaluuttojen verotukseen liittyvät erityispiirteet.

Tässä ohjeessa ei käsitellä myöskään niitä tilanteita, joissa on kyse virallisessa arvopaperipörssissä käytävästä arvopaperi- tai johdannaiskaupasta, joiden arvonmuutokset on sidottu jonkin virtuaalivaluutan arvonmuutoksiin. Tällaisten arvopapereiden ja johdannaisten kauppaan sovelletaan arvopapereita ja johdannaisia koskevia säännöksiä ja Verohallinnon ohjeita. Arvopaperien luovutusvoittojen verotusta käsitellään muun muassa Verohallinnon ohjeissa Arvopaperien luovutusten verotus ja Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Johdannaisten verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Johdannaisten verotus.

1.2 Yleistä virtuaalivaluutan tuloverotuksesta

Tuloverotuksessa virtuaalivaluuttaa pidetään sen ominaispiirteiden vuoksi käyttäjien välisenä sopimuksena. Virtuaalivaluuttaa ei siten rinnasteta verotuksessa virallisiin valuuttoihin tai arvopapereihin. Käytännössä virtuaalivaluutan käyttöalaa ei ole rajoitettu, ja sen käyttö kuuluu osapuolten sopimusvapauden piiriin. Näiden seikkojen vuoksi ja tarkemman sääntelyn puuttuessa virtuaalivaluuttaa pidetään tuloverolakien soveltamistilanteissa luonteeltaan muuna, erikseen määrittelemättömänä ei-fyysisenä välineenä, jonka käyttäminen perustuu osapuolten väliseen sopimukseen.

Virtuaalivaluutan käyttö missä tahansa tilanteissa realisoi sen arvonnousun verotuksen. Virtuaalivaluutan arvonnousu realisoituu verotettavaksi jokaisella kerralla erikseen esimerkiksi sillä hetkellä, kun

a) virtuaalivaluutta vaihdetaan mihin tahansa viralliseen valuuttaan. Merkitystä ei ole sillä, jätetäänkö varat esimerkiksi välittäjän hallinnoimalle tilille vai siirretäänkö ne verovelvollisen tilille.

b) virtuaalivaluutasta luovutaan siirtämällä se toiselle osapuolelle hankkimalla joitakin hyödykkeitä tai palveluita.

c) virtuaalivaluutta vaihdetaan toiseen virtuaalivaluuttaan.

Verotuksessa jokaista verotuksen realisoivaa käyttö-, myynti- tai vaihtotapahtumaa käsitellään erillisenä tapahtumana. Jokainen virtuaalivaluutan käyttötilanne realisoi virtuaalivaluutan arvonnousun tai -laskun. Jos käytetty virtuaalivaluutta on hankittu useassa erässä, jokaisesta erästä realisoituva arvonnousu tai lasku on laskettava erikseen. Arvonmuutosta laskettaessa katsotaan virtuaalivaluuttaa käytetyksi siinä järjestyksessä kuin henkilö on ne hankkinut, jos hän ei muuta näytä.

Verovelvollinen voi myös osallistua uusien virtuaalivaluuttojen tai olemassa olevan virtuaalivaluutan yksiköiden luomiseen. Saanto realisoi louhintatyöstä saadun tulon verotuksen. Tulo realisoituu, kun vastike saadaan esimerkiksi louhijan hallinnoimalle tilille, virtuaalilompakkoon tai muutoin louhijan vallintaan. Louhinnasta saadun virtuaalivaluutan verotusta käsitellään tarkemmin jäljempänä kohdissa 2.4. ja 3.2.

Muun kuin kirjanpitovelvollisena pidettävän verovelvollisen verotuksessa virtuaalivaluuttojen välisten vaihtojen katsotaan TVL:n mukaisissa soveltamistilanteissa tapahtuvan virtuaalivaluuttojen käyvistä arvoista. Käypänä arvona pidetään virtuaalivaluutan euromääräistä arvoa vaihtohetkellä.

Jos kahden virtuaalivaluutan vaihdossa kummallekaan virtuaalivaluutalle ei voida vahvistaa euromääräistä arvoa, vaihdon katsotaan muun selvityksen puuttuessa tapahtuvan virtuaalivaluutan alkuperäisestä hankintahinnasta. Tällöin vaihdossa luovutettujen virtuaalivaluuttojen alkuperäinen hankintahinta jaetaan vaihdossa saatujen uusien virtuaalivaluuttojen hankintahinnaksi. Tällaisissa tilanteissa ei siis synny käytännössä verotettavaa voittoa tai vähennyskelvotonta menetystä. Tällaisessa tilanteessa veronalainen voitto tai vähennyskelvoton menetys syntyy vasta silloin, kun vaihdossa saatua virtuaalivaluuttaa käytetään.

Verovelvollisen, joka on toiminnastaan kirjanpitovelvollinen, tulee noudattaa virtuaalivaluuttojen välisissä vaihdoissa arvostamisessa kohdassa 3 tarkemmin esitettyjä periaatteita, joiden mukaisesti virtuaalivaluuttojen väliset vaihdot arvostetaan vaihtohetken mukaiseen arvoonsa.

Virtuaalivaluuttaan liittyvät tuloveroseuraamukset määritetään aina euromääräisesti siten kuin jäljempänä eri tilanteissa tarkemmin kerrotaan.

Verotettava tulo lasketaan Suomen verojärjestelmässä tulolähteittäin. Tulolähteitä on kolme: elinkeinotoiminnan, maatalouden ja muun toiminnan tulolähde. Tulolähdejako kytkeytyy sovellettavan lain valintaan: elinkeinotoiminnan tulos lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) mukaisesti, maatalouden tulolähteen tulos maatilatalouden tuloverolain (543/1967, MVL) mukaisesti ja muun toiminnan tulolähteen (niin sanottu henkilökohtainen tulolähde) tulos tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaisesti. Mainittujen lakien soveltamisalat määräytyvät tulonhankkimistoiminnan luonteen mukaan.

Virtuaalivaluutta voi luonteensa ja käyttötarkoituksensa perusteella kuulua mihin tahansa tulolähteeseen. Virtuaalivaluutan tulolähde vaikuttaa virtuaalivaluuttaan liittyviin veroseuraamuksiin. Tulolähteellä on vaikutusta erityisesti virtuaalivaluuttaan liittyvien menetysten vähennyskelpoisuuteen.

Vaikka lähtökohtana on, että tulonsaajan oikeudellisella muodolla ei ole merkitystä sovellettavan lain valinnassa, luonnollisten henkilöiden tuloverotuksessa sovelletaan yleensä tuloverolakia. Yritysten verotuksessa sovelletaan elinkeinoverolakia, jos yrityksen toiminta täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit. Jos toiminta ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä eikä sitä ole pidettävä myöskään MVL:ssä tarkoitettuna maataloutena, toiminta kuuluu yrityksen muun toiminnan tulolähteeseen, jota verotetaan TVL:n mukaan.

2 Virtuaalivaluutta henkilöverotuksessa

2.1 Yleistä virtuaalivaluuttojen TVL:n mukaisesta verotuksesta

TVL 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Rahana tai rahanarvoisena etuutena saatu tulo on siten aina veronalaista, jos sitä ei ole erikseen säädetty verovapaaksi.

TVL 32 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa on omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Tuloverolain 110 §:n mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Virtuaalivaluuttojen realisoitunut arvonnousu on veronalaista pääomatuloa, kuten jäljempänä on eri käyttötilanteissa tarkemmin selvitetty.

Virtuaalivaluutta ei ole tuloverolaissa tarkoitettu arvopaperi, vaan kyse on virtuaalivaluutan käyttäjien välisestä sopimussuhteesta. Virtuaalivaluutan verotuksen realisoivissa tilanteissa ei sovelleta virtuaalivaluutan sopimusluonteen vuoksi tuloverolain omaisuuden luovutusvoittojen verottamista koskevia säännöksiä. Tästä syystä virtuaalivaluuttojen positiivisen arvonnousun verotuksen realisoiviin tapahtumiin ei voida soveltaa muun muassa TVL 46 §:n 1 momentissa tarkoitettua hankintameno-olettamaa eikä TVL 48 §:n 6 momentin säännöstä pienten luovutusten verovapaudesta (yhteenlasketut luovutushinnat verovuonna enintään 1 000 euroa).

Tuloverolain mukaan toimitettavassa verotuksessa menetykset ovat lähtökohtaisesti vähennyskelvottomia. TVL 50 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaan luovutustappiona saadaan kuitenkin vähentää sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullisena.

Koska virtuaalivaluutta ei ole tuloverolaissa tarkoitettu arvopaperi, virtuaalivaluutan käytön yhteydessä syntyvää, virtuaalivaluutan arvonlaskusta johtuvaa menetystä ei voida vähentää tuloverotuksessa TVL 50 §:n luovutustappiota koskevien säännösten mukaan. Virtuaalivaluutan arvonlasku ei ole muullakaan perusteella tuloverotuksessa vähennyskelpoinen. Verohallinto soveltaa samaa periaatetta kaikkiin eri virtuaalivaluuttoihin. (ks. myös KVL 54/2017, ei lainvoimainen)

Verotuksellisesti virtuaalivaluutoilla käytävä kauppa muistuttaa olosuhteiltaan niin sanotuilla hinnanerosopimuksilla (CFD) käytävää kauppaa. Korkein hallinto-oikeus katsoi hinnanerosopimuksen verotusta koskevassa vuosikirjapäätöksessään KHO 2010:74, että hinnanerosopimuksesta koituva meno ei ollut TVL 54 §:ssä tarkoitettu tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuva meno, eikä myöskään TVL 50 §:ssä tarkoitettu luovutustappio tai muu vähennyskelpoinen luovutustappioon rinnastettava tappio. Päätös on esimerkki sellaisesta tuloverotusta koskevasta soveltamistilanteesta, jossa verotuksen symmetria ei toteudu: tulo on veronalaista, mutta tappiota ei voida lainkaan vähentää.

KHO 2010:74

A kävi sivutoimisesti arvopaperikauppaa ja teki sijoituksia erilaisiin arvopapereihin ja sijoitusinstrumentteihin kuten CFD-sijoitusinstrumentteihin (Contract for Difference, hinnanerosopimus). CFD on hinnanerosopimus, jolla ei ole erääntymispäivää eikä ennalta sovittua hintaa, vaan sen hinnanmuutos vastaa kohdeinstrumentin kurssin kehitystä. Kaupankäynti CFD-instrumenteilla ei tapahdu julkisesti listatuilla markkinoilla. Keskusverolautakunnan tältä osin lainvoimaiseksi jääneessä ennakkoratkaisussa oli todettu, että A:lle tästä sopimuksesta kertyvä tulo oli tuloverolain 32 §:n mukaista pääomatuloa. Korkein hallinto-oikeus pysytti keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun myös siltä osin kun siinä oli katsottu, ettei A:lle CFD-sopimuksesta koituva meno ollut tuloverolain 54 §:ssä tarkoitettu tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuva meno eikä myöskään tuloverolain 50 §:ssä tarkoitettuna luovutustappiona tai muuna luovutustappioon rinnastettavana tappiona vähennyskelpoinen. Ennakkoratkaisu verovuosille 2009 ja 2010. Tuloverolaki 50 ja 54 §

Virtuaalivaluuttojen realisoitunutta arvonnousua verotetaan TVL 32 §:n mukaisena pääomatulona. TVL 53 §:n 1 momentin 8 kohdan mukaista verovapaussäännöstä, joka koskee pieniä ja satunnaisia virallisen valuutan kurssivoittoja, ei voida soveltaa virtuaalivaluuttojen verotustilanteissa. Virtuaalivaluuttojen realisoitunut positiivinen arvonnousu ole verovapaata miltään osin. Virtuaalivaluuttojen verotukseen ei sovelleta myöskään valuuttakurssitappion vähentämistä koskevaa TVL 54 b §:n säännöstä.

Tuloverotuksessa jokaista verotuksen realisoivaa myynti- tai vaihtotapahtumaa käsitellään erillisenä tapahtumana. Virtuaalivaluuttojen tuloverotuksen osalta tämä tarkoittaa sitä, että kaikki verovuoden aikana realisoituneet positiiviset arvonnousut verotetaan pääomatulona ja jokainen realisoitunut arvonlasku käsitellään erillisenä, vähennyskelvottomana eränä. Näitä tapahtumia ei voida netottaa keskenään. Jokainen virtuaalivaluutan käyttötilanne realisoi virtuaalivaluutan arvonnousun tai -laskun. Jos käytetty virtuaalivaluutta on hankittu useassa erässä, kunkin erän realisoituva arvonnousu tai -lasku on laskettava erikseen.

Esimerkki 1:

Anulla on omistuksessaan 200 kpl virtuaalivaluutta A:ta, joiden hankintahinnat ja järjestys ovat seuraavat:

  1. 100 kpl 1.1.2017 hankitut à 25 € (yhteensä 2 500 €)
  2. 100 kpl 1.2.2017 hankitut à 10 € (yhteensä 1 000 €)

Anu on myynyt 1.8.2017 yhteensä 200 virtuaalivaluutta A:ta hintaan 20 € kpl eli myyntihinta yhteensä on 4 000 euroa.

Luovutetut virtuaalivaluutat on hankittu useassa erässä. Virtuaalivaluutat katsotaan luovutettavan siinä järjestyksessä, jossa Anu on ne hankkinut.

Anu on ensin myynyt 100 kpl 1.1.2017 hankittua virtuaalivaluutta A:ta. Hänelle muodostuu tästä myynnistä verotuksessa vähennyskelvoton menetys, koska virtuaalivaluutan hankintahinta (á 25 €/kpl) on suurempi kuin myyntihinta (á 20 €/kpl)

Anu on sitten myynyt 100 kpl 1.2.2017 hankittua virtuaalivaluutta A:ta. Anulle kertyy myynnistä veronalaista pääomatuloa 1.000 €, koska virtuaalivaluutan myyntihinta (á 20 €/kpl yht. 2.000 €) on suurempi kuin virtuaalivaluutan hankintahinta (á 10 €/kpl yht. 1.000 €).

Esimerkki 2, tuloverolain soveltamistilanne, ei-kirjanpitovelvollinen Antti:

Antti hankki 100 kappaletta virtuaalivaluutta A:ta hintaan 10 €/kpl. Tämän jälkeen hän vaihtaa

1. 20 virtuaalivaluutta A:ta 50 kappaleeseen virtuaalivaluutta B:tä.

Virtuaalivaluutta B:n arvo vaihtohetkellä on 4 €/kpl ja virtuaalivaluutta A:n 10 €/kpl. Antille ei muodostu vaihdosta verotettavaa tuloa, koska virtuaalivaluutan B käypä arvo vaihdossa (50 x 4 = 200 €) on sama kuin virtuaalivaluutta A:n hankintahinta (20 x 10 = 200 €)).

2. 30 kappaletta virtuaalivaluutta A:ta 60 virtuaalivaluutta C:hen.

Virtuaalivaluutta C:n arvo vaihtohetkellä on 6 €/kpl ja virtuaalivaluutta A:n 12 €/kpl. Antille muodostuu vaihdosta veronalaista pääomatuloa 60 euroa (60 x 6 - 30 x 10).

3. 10 kappaletta virtuaalivaluutta B:tä yhteen virtuaalivaluutta D:hen (nämä saatu kohdan 1 vaihtotilanteessa).

Virtuaalivaluutta B:n arvo vaihtohetkellä on 12 €/kpl. Virtuaalivaluutta B:n hankintahinta oli 4 €/kpl. Virtuaalivaluutta D:lle ei voida määritellä euromääräistä arvoa.

Vaihdossa omaisuuden arvona käytetään omaisuuden arvoa vaihtohetkellä. Virtuaalivaluutta B:n käypä arvo vaihtohetkellä on 12 €/kpl. Tämä summa katsotaan yhden virtuaalivaluutta B:n myyntihinnaksi. Samalla tästä muodostuu vaihdossa saadun yhden virtuaalivaluutta D:n hankintahinta 120 euroa (12 x 10). Antille muodostuu vaihdossa 80 euron veronalainen pääomatulo (10 x 12 - 12 x 4).

Jos Antti käyttää jotakin edellä mainituista virtuaalivaluutoista mahdollinen arvonnousu realisoituu verotettavaksi pääomatuloksi. Antti ostaa esimerkiksi myöhemmin virtuaalivaluutta D:llä itselleen nettikaupasta puhelimen, jonka myyntihinta on 600 euroa. Antin hankintahinta virtuaalivaluutta D:lle oli 120 euroa. Antille syntyy virtuaalivaluutan realisoituneen arvonnousun johdosta 480 euron suuruinen pääomatulo (600 euroa – 120 euroa).

2.2 Virallisen valuutan ja virtuaalivaluutan vaihtotilanteet

Virtuaalivaluutan kaupassa osapuolina ovat suoraan myyjä ja ostaja, vaikka kauppa voi tapahtua myös välittäjää käyttäen. Kauppaa ei käydä virallisessa arvopaperipörssissä tai muualla julkisesti listatuilla markkinoilla, eikä kaupan ehtoja siten määritellä virallisen markkinapaikan ehdoissa.

Virtuaalivaluutan vaihtaminen johonkin viralliseen valuuttaan realisoi virtuaalivaluutan arvonmuutoksen verotuksen. Positiivista arvonnousua voidaan pitää varallisuuden kerryttämänä tulona, jolloin arvonnousu verotetaan muuna pääomatulona. Arvonmuutosta laskettaessa katsotaan virtuaalivaluuttaa käytetyksi siinä järjestyksessä kuin henkilö on ne hankkinut, jos hän ei muuta näytä. Luovutusjärjestyksen seuranta voi tapahtua virtuaalilompakko- tai tilikohtaisesti, mutta tästä on esitettävä tarvittaessa näyttö verotukseen.

Esimerkki 3:

Anu hankki 1.1.2017 100 kpl virtuaalivaluutta A:ta hintaan 5 €/kpl ja 1.2.2017 lisää 100 kpl virtuaalivaluutta A:ta hintaan 10 €/kpl. Ennestään Anulla ei ollut omistuksessaan yhtään virtuaalivaluutta A:ta.

Anu vaihtaa 1.3.2017 50 virtuaalivaluutta A:ta 25 virtuaalivaluutta B:hen. Virtuaalivaluutta B:n arvo vaihtohetkellä on 15 €/kpl. Arvonnousua laskettaessa vaihdossa saatujen virtuaalivaluuttojen käyvästä arvosta vähennetään 1.1.2017 hankitun virtuaalivaluutta A:n hankintahinta. Veronalaista arvonnousua realisoituu 125 euroa (25 x 15 - 50 x 5). Virtuaalivaluutta B:n hankintahinnaksi muodostuu 15 €/kpl.

Anu vaihtaa 1.4.2017 edelleen 10 virtuaalivaluutta B:tä virtuaalivaluuttaan C, joita hän saa 30 kpl. Virtuaalivaluutta B:n arvo vaihtohetkellä on 10 €/kpl. Virtuaalivaluutta B:n arvonlasku ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen. Vaihdossa saadun virtuaalivaluutta C:n hankintahinnaksi muodostuu 3,33 €/kpl (10 x 10/30)

Anu vaihtaa 15 virtuaalivaluutta B:tä 1.5.2017 takaisin virtuaalivaluuttaan A, jota hän saa vaihdossa 20 kappaletta. Virtuaalivaluutta A:n arvo vaihdon hetkellä on 20 €/kpl. Vaihdetun virtuaalivaluutta B:n hankintahinta oli yhteensä 225 euroa (15 x 15 €). Anulle muodostuu vaihdossa 175 euron veronalainen pääomatulo (20 x 20 € - 15 x 15 €).

Anulla on nyt omistuksessaan 170 kpl virtuaalivaluutta A:ta, joiden hankintahinnat ja järjestys ovat seuraavat:

  1. 50 kpl 1.1.2017 hankitut à 5 € (yhteensä 250 €)
  2. 100 kpl 1.2.2017 hankitut à 10 € (yhteensä 1 000 €)
  3. 20 kpl 1.5.2017 vaihdossa tulleita à 20 € (yhteensä 400 €)

Näiden lisäksi Anulla on omistuksessaan 30 kpl virtuaalivaluuttaa C, jotka on saatu 1.4.2017. Näiden hankintahinta on yhteensä 100 euroa.

Anu myy 1.8.2017 yhteensä 100 virtuaalivaluuttaa A:ta hintaan 20 € kpl eli myyntihinta yhteensä on 2 000 euroa. Anun katsotaan myyvän ensin 50 kpl 1.1.2017 hankittua virtuaalivaluutta A:ta. Myynnistä muodostuu Anulle 750 euron veronalainen pääomatulo (50 x 20 € - 50 x 5 €).

Seuraavaksi Anun katsotaan myyvän 50 kpl 1.2.2017 hankittua virtuaalivaluutta A:ta. Tällöin Anulle muodostuu 500 euron veronalainen pääomatulo (50 x 20 € - 50 x 10 €).

Virtuaalivaluutan realisoitunut arvonnousu on kokonaan veronalaista pääomatuloa, realisoitunut arvonlasku puolestaan on tuloverotuksessa vähennyskelvoton menetys.

2.3 Virtuaalivaluutan käyttö hyödykkeiden tai palvelujen hankintaan

Jotkut yritykset hyväksyvät virtuaalivaluutan maksuvälineenä. Verotuksellisesti ostosten suorittamisessa virtuaalivaluutalla on kyse sopimukseen perustuvasta vaihdosta, jossa virtuaalivaluutta vaihdetaan joko hyödykkeisiin tai palveluihin. Vaihto realisoi virtuaalivaluutan mahdollisen arvonnousun verottamisen pääomatulona.

Esimerkki 4:

Sebastian on aikanaan ostanut 200 virtuaalivaluutta A:ta hintaan 5 €/kappale. Hankintahinta on siis ollut yhteensä 1 000 euroa.

Sebastian ostaa verkkokaupasta tavaroita yhteensä 1 000 euron arvosta, jotka hän maksaa virtuaalivaluutta A:lla hetkellä, jolloin virtuaalivaluutta A maksaa kymmenen euroa kappaleelta. Hän siis vaihtaa 100 virtuaalivaluutta A:ta kyseisiin tavaroihin.

Tavaroiden osto eli virtuaalivaluutan vaihtaminen verkkokaupan tuotteisiin realisoi samalla virtuaalivaluutan arvonmuutoksen verotuksen, jolloin Sebastianille syntyy tässä tilanteessa pääomatulona verotettavaa tuloa 1 000 euroa – 500 euroa (= sadan virtuaalivaluutta A:n hankintahinta) = 500 euroa.

Sebastianille jäi ostosten tekemisen jälkeen vielä jäljelle 100 kpl virtuaalivaluuttaa A, joiden hankintahinta on ollut 500 euroa.

Esimerkki 5:

Hilda on ostanut aiemmin 10 000 eurolla virtuaalivaluuttaa B:tä, yhteensä 10 kappaletta. Yhden virtuaalivaluutta B:n hinta oli siten 1 000 euroa.

Hilda ostaa myöhemmin verkkokaupasta tavaroita 500 euron arvosta, jotka hän sopii maksettavaksi virtuaalivaluutalla hetkellä, jolloin virtuaalivaluutta B maksaa 500 euroa kappaleelta. Hän siis vaihtaa yhden virtuaalivaluutta B:n nettikaupasta ostamiinsa tavaroihin.

Ostoksiin käytetyn virtuaalivaluutan arvonmuutos Hildan omistusaikana oli 500 euroa negatiivinen, mutta tätä ei verotuksessa vahvisteta luovutustappioksi. Virtuaalivaluutan arvonlasku ei ole muullakaan perusteella tuloverotuksessa vähennyskelpoista.

Hildalle jää tässä tilanteessa jäljelle 9 virtuaalivaluutta A:ta, joiden hankintahinta on ollut 1 000 € / virtuaalivaluutta B eli yhteensä 9 000 euroa.

2.4 Virtuaalivaluutan louhintaan osallistumisesta saatujen varojen verotus

2.4.1 Proof of work -protokolla

Virtuaalivaluuttajärjestelmässä voi syntyä uusia valuuttayksiköitä monimutkaiseen algoritmiin perustuvan tietokoneohjelman säätelemänä. Sen avulla tietyn virtuaalivaluuttaverkoston jäsenet voivat "louhimiseksi" kutsutulla menetelmällä hankkia uusia virtuaalivaluuttayksiköitä luovuttamalla verkostolle tietokoneensa laskentatehoa käytettäväksi. Tällöin verkoston jäsenet saavat vastineeksi algoritmin luomia uusia virtuaalivaluuttayksiköitä rahaliikenteen ylläpidosta. Uusia virtuaalivaluuttoja jaetaan järjestelmään osallistuvien kesken käytännössä sattumanvaraisesti (louhintamenetelmänä proof of work -protokolla). Lisäksi louhintaan osallistuvat voivat saada osuuden yksittäiseen transaktioon liittyvästä siirtokulusta (siirtopalkkio, miner fee).

Edellä kuvatulla tavalla louhimisesta vastineeksi virtuaalivaluuttana saatu tulo ei ole tuloverolaissa tarkoitettua varallisuuden kerryttämää tuloa. TVL 61 §:n mukaan ansiotuloa on muu tulo kuin pääomatulo. Siten louhintaan osallistumisesta saatava tulo on saajansa ansiotuloa.

Louhinnasta saatu tulo realisoituu louhijan tuloksi (TVL 110 §) sillä hetkellä, kun hän saa sen vallintaansa eli silloin, kun virtuaalivaluutta tai muu vastike siirtyy hänen hallinnoimalleen tilille, virtuaalilompakkoon tai muutoin hänen hallintaansa. Tulo arvostetaan saantokohtaisesti, joten louhintatyön arvo realisoituu aina, kun louhinnasta saadaan tuloa.

Henkilö voi kuitenkin pääsäännöstä poiketen laskea louhinnasta saamansa tulon määrän päiväkohtaisesti tai vaihtoehtoisesti myös kuukausikohtaisesti käyttäen kyseisen kertymisajan mukaista keskikurssia. Verovelvollisen valitsemaa jaksotusta tulee käyttää systemaattisesti samalla tavalla läpi vuoden ja käytetty arvo tulee tarvittaessa perustella. Arvostamisen voi tehdä käyttäen jotakin tunnetuista virtuaalivaluuttapörsseistä. Jos verovelvollinen on käyttänyt tiettyä pörssiä, arvostaminen täytyy tehdä johdonmukaisesti tämän pörssin arvojen mukaisesti.

Louhinnalla saatujen virtuaalivaluuttojen arvo saamishetkellä (= bruttotulo) on samalla niiden hankintahinta verotuksessa.

Esimerkki 6:

Jyrki on saanut louhimalla itselleen vuoden aikana 12 virtuaalivaluutta A:ta. Hän on seurannut louhinnasta saatua tuloaan ja kirjannut tulonsa kuukausikohtaisesti muuntaen saamansa louhintatulon kuukausikohtaiseen keskikurssiin euroiksi. Kurssi on vaihdellut vuoden aikana 5 ja 120 euron välillä.

Kuukausikohtaisesti Jyrkin tulot ja muut virtuaalivaluutta A:han liittyvät toimet ovat olleet seuraavat (hänellä ei ole ollut aiemmin omistuksessaan kyseistä virtuaalivaluuttaa):

Tammikuu Jyrki osti 5 virtuaalivaluutta A:ta hintaan 10 euroa/kpl
  1 virtuaalivaluutta A louhinnasta: tulo bruttona 10 euroa
Helmikuu 1 virtuaalivaluutta A louhinnasta: tulo bruttona 20 euroa
Maaliskuu 1 virtuaalivaluutta A louhinnasta: tulo bruttona 50 euroa
Huhtikuu Jyrki osti 2 virtuaalivaluutta A:ta hintaan 60 euroa/kpl.
  1 virtuaalivaluutta A louhinnasta: tulo bruttona 40 euroa
Toukokuu 1 virtuaalivaluutta A louhinnasta: tulo bruttona 70 euroa
Kesäkuu 1 virtuaalivaluutta A louhinnasta: tulo bruttona 60 euroa
Heinäkuu 1 virtuaalivaluutta A louhinnasta: tulo bruttona 80 euroa
Elokuu Jyrki möi 10 virtuaalivaluutta A:ta hintaan 80 euroa/kpl
  1 virtuaalivaluutta A louhinnasta: tulo bruttona 90 euroa
Syyskuu 1 virtuaalivaluutta A louhinnasta: tulo bruttona 60 euroa
Lokakuu 1 virtuaalivaluutta A louhinnasta: tulo bruttona 50 euroa
Marraskuu 1 virtuaalivaluutta A louhinnasta: tulo bruttona 80 euroa
Joulukuu Jyrki ostaa joululahjaksi tyttöystävälleen villapaidan, jonka hinta oli 100 euroa, jotka hän sopii maksettavaksi liikkeeseen yhdellä virtuaalivaluutta A:lla.
  1 virtuaalivaluutta A louhinnasta: tulo bruttona 90 euroa.

Verotus: louhinnasta saatu tulo vuoden aikana oli bruttona yhteensä 700 euroa, jonka hän ilmoittaa verovuoden ansiotulonaan. Louhinnasta Jyrkille aiheutui välittömiä kuluja 300 euroa, jotka hän voi vähentää ansiotulon hankkimisesta aiheutuvina menoina verotuksessaan.

Myynneistä ja vaihdoista aiheutuneet tulot: Elokuussa Jyrki möi 10 virtuaalivaluutta A:ta hintaan à 80 euroa eli hän sai myynnistä 800 euroa. Hän saa vähentää fifo –periaatteen mukaisesti vanhimpien omistamiensa virtuaalivaluutan A hankintamenot eli tammikuun ja maaliskuun väliset ostamalla ja louhinnalla saamiensa virtuaalivaluutan A sekä huhtikuussa ostamiensa virtuaalivaluutan A hankintahinnat, yhteensä 250 euroa (= 5 x 10 € + 10 € + 20 € + 50 € + 2 x 60 €), jolloin hänen virtuaalivaluutan A myymisestä saamansa voitto on 550 euroa, joka verotetaan Jyrkin pääomatulona.

Joulukuussa Jyrki osti 100 euroa maksaneen villapaidan, jonka hän maksoi yhdellä virtuaalivaluutta A:lla. Vanhin Jyrkin omistuksessa myyntihetkellä olevan virtuaalivaluutta A on saatu louhinnalla huhtikuussa, arvo 40 euroa. Jyrkin katsotaan vaihtaneen virtuaalivaluutta A:n villapaitaan, jolloin virtuaalivaluutta A:n arvonnousu 60 euroa on hänen verotettavaa pääomatuloaan.

2.4.2 Proof of stake -protokolla

Uusien virtuaalivaluuttojen saanto voi perustua jo olemassa olevan virtuaalivaluutan määrään lukitsemiseen hetkeksi verkon käyttöön kyseisen virtuaalivaluuttojen turvaamiseksi. Vastineeksi tästä voi saada esimerkiksi vuodessa 5% lisää virtuaalivaluuttaa nykyisten päälle, jotka maksetaan päivittäin (proof of stake -protokolla). Tällöin verotuksessa katsotaan, että kyse on olemassa olevaan varallisuuteen eli aiemmin omistettuun virtuaalivaluuttaan suoraan perustuvasta tulosta, jolloin lisänä saadun virtuaalivaluutan arvo verotetaan pääomatulona.

Tulo realisoituu verotettavaksi sillä hetkellä, kun virtuaalivaluutan haltija saa uuden virtuaalivaluutan vallintaansa. Tulon määrä on saadun virtuaalivaluutan käypä arvo samalla hetkellä. Saadun bruttotulon määrä on samalla hankintahinta uudelle virtuaalivaluutalla. Vanhojen virtuaalivaluuttojen hankintahinta säilyy ennallaan alkuperäisen hankintahinnan suuruisena. Samaa periaatetta voidaan soveltaa verotuksessa muihinkin tilanteisiin, joissa saatu tulo perustuu pelkästään aiemmin omistetun virtuaalivaluutan tuottamaan tuloon.

2.4.3 Louhinnasta aiheutuneiden kulujen vähentäminen

Veronalaisen tuloon kohdistuvat välittömät kustannukset voi vähentää vastaavasta veronalaisesta tulosta. Louhinta on menetelmänä runsaasti energiaa kuluttavaa (proof of work –protokollan mukainen louhiminen), jolloin sähkön osuus kuluista on usein merkittävä. Sähkön osalta verovelvollisen tulee kyetä erittelemään, mikä osuus sähkön kulutuksesta on aiheutunut tietokoneen tai muun laitteen käyttämisestä veronalaisen louhinnasta saadun tulon hankintaan. Muu tietokoneen käytöstä aiheutuva sähkön kulutus ei ole verotuksessa vähennyskelpoista.

Asian selvittämiseksi sähkönkäyttö taloudessa pitää pystyä tarvittaessa selvittämään. Sähkönkäytöstä pitää luotettavalla tavalla eritellä osuus, joka on louhintaan käytetyn sähkön osuus ja myös se, mihin muuhun taloudessa sähköä käytetään. Louhintaan käytettävän laitteen sähkönkäyttö voidaan esimerkiksi mitata erikseen. Jos tietokoneella ja muulla louhimiseen käytettävällä laitteistolla on myös muuta, tulonhankintaan liittymätöntä käyttöä, ei tätä osuutta sähkömaksuista voida vähentää. Luotettavan selvityksen puuttuessa tulonhankintaan liittyvän sähkön käytön osuus arvioidaan.

Louhintaan käytettävän laitteiston hankintamenon voi myös vähentää louhinnasta saaduista tuloista. Vähennystä varten verovelvollisen on annettava selvitys siitä, kuinka paljon ja mihin tietokonetta käytetään. Merkitystä on myös sillä, missä määrin tietokonetta käytetään yksityiskäytössä ja onko perheessä useampia tietokoneita. Tavanomaisen vähäisen yksityiskäytön (esimerkiksi pankkipalveluiden käytön) perusteella vähennystä ei evätä.

Jos tietokonetta tai muuta laitetta on käytetty louhintatulon hankkimiseksi, vähennettävänä määränä voidaan pitää seuraavia prosenttiosuuksia tietokoneen hankintamenosta:

25 % näyttöä käytöstä satunnaisen louhintatulon hankintaan
50 % näyttöä käytöstä louhintatulon hankintaan
100 % näyttöä pääasiallisesta käytöstä louhintatyön hankintaan

Jos laitteen todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, hankintameno vähennetään poistoina. Poiston määrä on enintään 25 % menojäännöksestä. Jos laitteen hankintameno on enintään 1.000 euroa, voidaan sen todennäköisen taloudellisen käyttöajan yleensä katsoa olevan enintään kolme vuotta ja vähennys tehdään kerralla. Jos laitteella on tulonhankintaan liittymätöntä käyttöä, ei tätä osuutta hankintamenosta voida vähentää.

Louhinnasta aiheutuneet kulut liittyvät ja ne kohdistetaan siten louhinnasta saatavaan veronalaiseen ansiotuloon. Louhinnasta aiheutuneita kuluja ei tästä syystä voi vähentää enää myöhemmin, kun virtuaalivaluutan arvonnousu tulee verotettavaksi.

2.5 Virtuaalivaluuttojen ja luovutusvoittojen yhteensovittaminen

Luovutusvoitto katsotaan TVL 110 §:n mukaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut. Tuloveroseuraamukset määritetään aina euromääräisesti, vaikka kauppahinta suoritettaisiin virtuaalivaluuttana. Tällainen tilanne on esimerkiksi henkilöiden kesken tehty arvopaperikauppa, jossa kauppahinta maksetaan virtuaalivaluutassa.

Luovutustilanteessa omaisuus arvostetaan sen euromääräiseen käypään arvoon, vaikka vastikkeena käytetään virtuaalivaluuttaa. Verovelvollisen on esitettävä selvitys kaupan kohteen käyvästä arvosta virallisessa valuutassa (euroina) omaisuuden luovutushetkellä. Omaisuuden myynnin yhteydessä mahdollisesti käytettävä virtuaalivaluutta muunnetaan myyntihetken vaihtokurssilla oikeaksi rahaksi. Siten omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot määritetään suoraan euromääräisesti kaupan tekemishetkellä.

Kaupassa käytetyn virtuaalivaluutan arvonnousu verotetaan erikseen virtuaalivaluuttaa käyttäneen henkilön pääomatulona. Mahdollinen virtuaalivaluutan positiivinen arvonmuutos osto- ja myyntihetkellä realisoituu verotuksessa, kuten edellä kohdassa 2.1 on todettu. Virtuaalivaluutan avulla tehtyjen kauppojen tappiot jätetään vahvistamatta siltä osin, kun menetys johtuu virtuaalivaluutan arvonmuutoksesta.

Esimerkki 7: Todellisuudessa voitollisesta osakkeiden kaupasta syntyy "tappiota" virtuaalivaluutassa.

Aki ostaa yhtiön A osakkeita 1.000 kappaletta hintaan kymmenen euroa/osake eli hankintahinta on yhteensä 10.000 euroa. Hän maksaa osakkeet 200 virtuaalivaluutta X:llä. Virtuaalivaluutta X:n arvo osakkeiden ostohetkellä on 50 €/kpl. Osakkeiden hankintameno on 10.000 euroa.

Aki on ostanut virtuaalivaluutta X:t ennen osakkeiden ostoa 50 €/kpl. Hän on siis ostanut 10.000 eurolla 200 kappaletta virtuaalivaluutta X:ää. Hänellä ei ole tätä ennen ollut hallussaan virtuaalivaluuttaa. Virtuaalivaluutan arvonnousu realisoituu kaupassa. Koska virtuaalivaluutan hankintahinta on kuitenkin sama kuin virtuaalivaluutan käypä arvo sen käyttöhetkellä, Akille ei muodostu veronalaista tuloa, kun hän käyttää 200 kappaletta virtuaalivaluutta X:ää.

Aki myy yhtiön A osakkeet myöhemmin hintaan 100 virtuaalivaluutta X:ää. Myyntihetkellä osakkeen kurssi oli 12 euroa osakkeelta eli myyntihinta euroissa olisi ollut 12.000 euroa. Osakkeiden myyntihetkellä yksi virtuaalivaluutta X maksoi 120 euroa. Osakkeiden kaupasta syntyy siis todellisuudessa 2.000 euron (= 12.000 € - 10.000 €) veronalainen luovutusvoitto.

Kyseisten osakkeiden ostaminen ja myyminen on kuitenkin toteutettu virtuaalivaluutalla, jolloin kaupasta syntyi 100 virtuaalivaluutta X:n suuruinen "tappio". Tätä "tappiota" ei verotuksessa vahvisteta.

Akilla on kaupan jälkeen omistuksessaan 100 virtuaalivaluutta X:ää, joiden saantohetken arvo on 12.000 euroa. Jos nämä virtuaalivaluutat vaihdetaan myöhemmin rahaksi tai arvonnousu muutoin realisoituu esimerkiksi tavarahankintojen yhteydessä (katso edellä kohta 2.1), mahdollinen arvonnousu verotetaan pääomatulona. Jos vaihdosta syntyy "tappiota", sitä ei verotuksessa vahvisteta.

Esimerkki 8: Todellisuudessa tappiolliset osakekaupat

Leena ostaa yhtiön B osakkeita 1.000 kappaletta hintaan kymmenen €/osake eli hankintahinta on yhteensä 10.000 euroa. Hankinta maksetaan kuitenkin myyjälle virtuaalivaluutta X:llä, joka on vaihdettu tätä tarkoitusta varten samana päivänä. Tällöin 10.000 eurolla sai 20 virtuaalivaluutta X:ää. Yksi virtuaalivaluutta X maksoi siis 500 euroa. Muita virtuaalivaluuttoja Leenalla ei ole hallussaan.

Leena myy osakkeet myöhemmin hintaan 15 virtuaalivaluutta X:ää. Myyntihetkellä osakkeen kurssi oli 6 euroa osakkeelta eli myyntihinta euroissa on ollut 6.000 euroa. Myyntihetkellä yksi virtuaalivaluutta X maksoi 400 euroa. Osakkeiden kaupasta syntyy siis todellisuudessa 4.000 euron (= 6.000 € - 10.000 €) suuruinen luovutustappio, joka vahvistetaan verotuksessa.

Leena sai osakemyynnin seurauksena omistukseensa 15 virtuaalivaluutta X:ää, joiden arvo niiden saannon hetkellä oli 6.000 euroa. Jos nämä virtuaalivaluutat vaihdetaan myöhemmin rahaksi tai arvonnousu muutoin realisoituu esimerkiksi tavarahankintojen yhteydessä (katso kohta 2.1), mahdollinen arvonnousu verotetaan pääomatulona. Jos virtuaalivaluutan rahaksi vaihdosta syntyy "tappiota", sitä ei verotuksessa vahvisteta.

Esimerkki 9: Todellisuudessa tappiollinen osakekauppa, mutta virtuaalivaluutassa laskettuna syntyy "voittoa".

Kaarlo ostaa yhtiön C osakkeita 1.000 kappaletta hintaan kymmenen €/osake eli hankintahinta yhteensä 10.000 euroa. Hankinta maksetaan kuitenkin myyjälle virtuaalivaluutta X:llä, joka on vaihdettu tätä tarkoitusta varten samana päivänä. Tällöin 10.000 eurolla sai 20 virtuaalivaluutta X:ää. Yksi virtuaalivaluutta X maksoi siis 500 euroa. Muita virtuaalivaluuttoja Kaarlolla ei ole hallussaan.

Osakkeet myydään myöhemmin hintaan 25 virtuaalivaluutta X:ää. Myyntihetkellä osakkeen kurssi oli 7,50 euroa osakkeelta eli myyntihinta euroissa olisi ollut yhteensä 7.500 euroa. Myyntihetkellä yksi virtuaalivaluutta X maksoi kolmesataa euroa. Kaupasta syntyy siis todellisuudessa 2.500 euron (= 7.500 € - 10.000 €) luovutustappio, joka vahvistetaan verotuksessa.

Virtuaalivaluuttoina laskettuna "voittoa" syntyisi 5 virtuaalivaluutta X:n verran, mutta tässä tilanteessa "voitto" ei ole virtuaalivaluutta X:n arvonlaskusta johtuen todellinen. Tätä ei erikseen huomioida verotusta toimitettaessa.

Kaarlo saa kuitenkin osakkeiden myynnistä vastikkeeksi 25 virtuaalivaluutta X:ää, joiden arvo saannon hetkellä oli 7.500 euroa. Jos virtuaalivaluutat vaihdetaan myöhemmin rahaksi tai arvonnousu muutoin realisoituu esimerkiksi tavarahankintojen yhteydessä (katso kohta 2.1), mahdollinen arvonnousu verotetaan pääomatulona. Jos rahaksi vaihdosta syntyy "tappiota", sitä ei verotuksessa vahvisteta.

2.6 Erityistilanteita

2.6.1 Virtuaalivaluutan hankintahinta sen jakautuessa

Joidenkin olemassa olevien virtuaalivaluuttojen lohkoketju on myöhemmin haarautunut tai jakautunut. Tällöin kantavirtuaalivaluutan omistaja on saanut omistuksiaan vastaavan määrän tai suhteellisen osuuden uusia virtuaalivaluuttoja ilmaiseksi menettämättä mitään alkuperäisistä kantavirtuaalivaluutoista. Näissä tilanteissa alkuperäisen kantavirtuaalivaluutan hankintahinta säilyy ennallaan ja uuden virtuaalivaluutan hankintahinta on 0 euroa.

2.6.2 Virtuaalivaluutan jakaminen listaamattomasta yhtiöstä osinkona

Yhtiö voi jakaa osinkojaan virallisen valuutan asemesta esimerkiksi osakkeina tai virtuaalivaluuttoina. Saadun osingon määräksi katsotaan osinkona saatujen virtuaalivaluuttojen käypä arvo sillä hetkellä, kun osinko on ollut nostettavissa. Osakkeina jaetun osingon tapaan virtuaalivaluuttana saatujen osinkojen hankintahinta on niiden käypä arvo osinkoa jaettaessa. Muutoin virtuaalivaluuttana jaetun osingon verotukseen voidaan soveltaa samoja periaatteita kuin osingonjakoon muutoinkin sovelletaan.

2.6.3 ICO (initial coin offering)

ICO on rahoitustapa, jossa lohkoketjun parissa työskentelevät yritykset luovuttavat sijoituksia vastaan omia esilouhittuja virtuaalivaluuttojaan. Jos hanke menestyy ja näiden virtuaalivaluuttojen kurssi nousee, sijoittajat saavat voittoa. Tällaisessa tilanteessa on kyse sijoittajan kannalta katsottuna virtuaalivaluutan hankinnasta, jolloin mahdollinen myöhempi virtuaalivaluutan realisoitunut arvonnousu tai muu saatu tulo verotetaan pääomatulona. Realisoitunut tappio tai menetys on tuloverotuksessa vähennyskelvotonta kaikissa tilanteissa.

ICO:jen sijoitusehdot saattavat olla hyvin moninaisia. Tällöin veroseuraamukset määräytyvät aina sijoituksen tosiasiallisen luonteen mukaisesti ottaen huomioon virtuaalivaluuttojen verotuksen omat erityispiirteet.

2.6.4 Perintönä tai lahjana saadun virtuaalivaluutan tuloverotus

Virtuaalivaluuttaa on mahdollista saada toiselta henkilöltä lahjana tai perintönä. Perintö- ja lahjaverotuksessa vahvistettua arvoa pidetään saajan virtuaalivaluuttojen hankintahintana. Kun virtuaalivaluutta käytetään, virtuaalivaluutan käyvästä arvosta käyttöhetkellä vähennetään perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty arvo. Realisoitunut virtuaalivaluutan positiivinen arvonnousu verotetaan pääomatulona, tappiota ei tuloverotuksessa vahvisteta.

2.7 Internet -peleistä saatujen tulojen verottaminen

Internetissä on lukuisa määrä erilaisia, lähinnä ajanvietteeksi katsottavia, pelejä tai ohjelmia, joissa käytetään omia pelinsisäisiä valuuttoja (esimerkiksi kultaa, jalokiviä tai kolikoita) ja joiden tuloja ei käsitellä arpajaisvoittoina. Tässä ohjeessa käsiteltäviä Internet-pelejä ja -ohjelmia kutsutaan peleiksi riippumatta siitä, millaisesta ohjelmasta on tosiasiallisesti kyse.

Useat internet -pelit tarjoavat mahdollisuuden sille, että pelaaja (ohjelman käyttäjä) voi ansaita pelin sisäistä valuuttaa omalla aktiivisella toiminnallaan. Joissakin peleissä on myös mahdollisuus siihen, että pelinsisäinen valuutta voidaan muuntaa oikeaksi rahaksi tai virtuaalivaluutaksi. Lisäksi pelaaja voi ansaita myymällä jotakin pelissä kehittämäänsä ominaisuutta, pelissä hankkimiaan tavaroita tai pelinsisäistä valuuttaa toiselle pelaajalle pelin ulkopuolisella virallisella valuutalla, virtuaalivaluutalla tai muulla rahanarvoisella etuudella.

TVL 110 §:n mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Tässä ohjeessa tarkoitettuja yksittäisiä pelejä ja niiden pelaamiseen käytettyjä virtuaalivaluuttoja pidetään yhtenä ja samana pelikokonaisuutena. Tästä syystä virtuaalipelivoitot katsotaan saaduksi vallintaan TVL 110 §:ssä tarkoitetulla tavalla vasta sillä hetkellä, kun pelaaja kotiuttaa tulonsa pelistä. Tulojen veronalainen kotiuttaminen tapahtuu, kun pelissä käytettävä pelin sisäinen valuutta tai muu peliin liittyvä hyödyke vaihdetaan pelin ulkopuoliseksi virtuaalivaluutaksi, oikeaksi rahaksi tai muuksi rahanarvoiseksi omaisuudeksi. Tulouttaminen tapahtuu ja veronalaisen ansiotulon määrä määräytyy saadun vastikkeen tuloutushetken käyvän arvon mukaisesti.

Peleissä ansainta perustuu henkilökohtaiseen pelaamistoimintaan ja pelien perusteella kertynyt tulo on siten luonteeltaan ansiotuloa. Sillä ei ole merkitystä, että pelaaja on voinut käyttää peliin oikeaa rahaa. Pelaaja voi vähentää verotuksessa tulonhankkimiskulunaan selvityksen perusteella vain sen osan sijoituksestaan, jonka perusteella tuloa on saatu.

Jos pelaamisesta ei ole kertynyt verotettavaa tuloa, eivät peliin sijoitettujen varojen menetys tai pelaamisesta muutoin aiheutuneet tappiot ole verotuksessa vähennyskelpoisia. Tällöin on kyse harrastustoiminnan menoista, joita pidetään elantomenoina. TVL 31 §:n 4 momentin mukaan elantomenot eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

2.8 Tulojen ilmoittaminen henkilöverotuksessa

Virtuaalivaluutan käyttäminen missä tahansa tilanteessa realisoi mahdollisen arvonnousun tuloverotuksessa. Virtuaalivaluutan vaihtotilanteissa sopijaosapuolina on aina kaksi osapuolta, myyjä ja ostaja.

Suomessa yleisesti verovelvollisista henkilöistä sen osapuolen, jolla tulo realisoituu verotettavaksi, on ilmoitettava itse saamansa tulo Verohallinnolle. Tulo on ilmoittava siitä riippumatta, onko se syntynyt kotimaassa vai ulkomailla. Tulon ilmoittamisvelvollisuuteen ei vaikuta myöskään se, onko tulo syntynyt euroissa, toisessa virallisessa valuutassa tai muussa arvonnousun realisoivassa muodossa. Ilmoitus on tehtävä viimeistään sen verovuoden veroilmoituksella, jona tulon realisoituminen on tapahtunut.

Verovelvollinen voi myös hakea ennakkoveroa jo verovuoden aikana virtuaalivaluuttojen käytöstä saaduille tuloilleen. Ennakkoveroa haetaan Verohallinnon normaalien asiointikanavien kautta.

Pääomatulona verotettavat tulot ilmoitetaan veroilmoituksella kohdassa "Muut pääomatulot". Lisäksi veroilmoituksen kohdassa 15 (lisätietoja) ilmoitetaan tulon laji, maksaja ja määrä. Tositteet tulee säilyttää mahdollista tarkistusta varten.

Louhinnasta verovuoden aikana saatujen tulojen määrä tulee ilmoittaa kohdassa muut ansiotulot. Louhintaan kohdistuvat kulut on ilmoitettava erikseen ansiotulon hankintaan kohdistuvissa menoissa.

Tulonhankkimistoimintaa harjoittava muu kuin kirjanpitovelvollinen toimija on velvollinen pitämään toiminnasta muistiinpanoja, joihin sisältyvät riittävästi eriteltyinä verotuksessa tarvittavat tiedot. Muistiinpanoja on pidettävä, vaikka virtuaalivaluuttojen arvo tai esimerkiksi virtuaalivaluutan käyttökertojen lukumäärä on vähäinen. Tapahtumien kirjaamista voidaan pitää välttämättömänä, jotta verovelvollinen voisi täyttää oman ilmoitusvelvollisuutensa. Verotusmenettelystä annetun lain (VML) 7 §:n mukaan verovelvollisen on ilmoitettava veronalaiset tulonsa veroilmoituksellaan. VML 11 §:n mukaan verovelvollisen tulee esittää tarvittavat lisätiedot sekä tositteet asiansa selvittämiseksi. Muistiinpanoista on annettu Verohallinnon päätös muistiinpanovelvollisuudesta.

Jos asianmukaisia tulo- ja menotietoja ei ole käytettävissä, verotus voidaan toimittaa VML 27 §:n mukaan arvioimalla nettotuloa tiedossa olevien tulojen ja menojen perusteella. Tästä syystä on verovelvollisen oman oikeusturvan kannalta tärkeää, että hän kirjaa virtuaalivaluuttojen käyttöön liittyvät tapahtumat muistiinpanoihin riittävästi eriteltyinä samoin kuin se, että hän säilyttää tapahtumat todentavat tositteet. Tapahtumat voidaan kirjata esimerkiksi erilliseen laskentataulukkoon, jonka voi liittää tarvittaessa veroilmoituksen liitteeksi. Verohallinto voi pyytää verovalvontaa tehdessään tositteet nähtäväksi

VML 12 §:n mukaan muistiinpanojen on perustuttava tositteisiin ja ne on säilytettävä kuusi vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

3 Virtuaalivaluutta yritysverotuksessa

Virtuaalivaluutta voi näyttäytyä yrityksen liiketoiminnassa usealla tavalla. Yrityksen liiketoiminta tai osa siitä voi perustua esimerkiksi virtuaalivaluutalla käytävään kauppaan tai virtuaalivaluutan louhimiseen. Yritykset voivat myös hyväksyä virtuaalivaluutan maksuvälineenä sekä hankkia tavaroita tai palveluja virtuaalivaluutalla esimerkiksi muilta yrityksiltä.

Virtuaalivaluuttoihin perustuvan toiminnan luonteesta riippuu, mihin tulolähteeseen toiminta kuuluu. Virtuaalivaluuttojen realisoitunut arvonnousu on missä tahansa vaihdantatilanteessa yritykselle veronalaista tuloa riippumatta siitä, mihin tulolähteeseen virtuaalivaluuttoihin liittyvä toiminta kuuluu. Vastaavasti tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot ovat lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia. Virtuaalivaluuttaan liittyvät realisoituneet arvonlaskut ja menetykset voivat olla vähennyskelpoisia kuitenkin ainoastaan elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

Koska virtuaalivaluutassa on tuloverotuksen näkökulmasta kysymys käyttäjien välisestä sopimussuhteesta, virtuaalivaluutan arvonlaskujen ja menetysten vähennyskelpoisuutta arvioidaan saamisten arvonalenemisten tavoin. Saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuutta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuus elinkeinotulon verotuksessa.

Koska virtuaalivaluutta ei ole virallista valuuttaa, verotuksessa ei oteta huomioon EVL 5 §:n 12 kohdassa ja 18 §:n 3 kohdassa tarkoitettuja valuuttakurssimuutoksia.

3.1 Virtuaalivaluutan osto- ja myyntitoiminta

Yrityksen toiminta voi perustua kokonaan tai osittain virtuaalivaluutalla käytävään kauppaan. Tällöin toiminnan tulot muodostuvat virtuaalivaluutan myyntivoitoista. Virtuaalivaluutalla käytävällä kaupalla tarkoitetaan tässä virtuaalivaluutan osto- ja myyntitoimintaa, jossa virallista valuuttaa vaihdetaan virtuaalivaluutaksi ja takaisin viralliseksi valuutaksi sekä virtuaalivaluutan vaihtamista toiseen virtuaalivaluuttaan.

Yrityksen virtuaalivaluuttaan perustuvaa sijoitustoimintaa voidaan pitää elinkeinotoimintana, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena. Muun elinkeinotoiminnan ohella harjoitettu sijoitustoiminta on usein osa elinkeinotoiminnan tulolähteen toimintaa.

Jos kaupankäynti täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, virtuaalivaluutta kuuluu lähtökohtaisesti yrityksen vaihto-omaisuuteen. Vaihto-omaisuuteen kuuluvan virtuaalivaluutan realisoitunut arvonnousu on yrityksen veronalaista tuloa (EVL 5 § 1 kohta) ja arvonlasku vähennyskelpoinen suoraan juoksevasta tulosta (EVL 8 § 1 kohta).

Yritys voi myös sijoittaa tilapäisesti liiketoimintaa varten tarvittavia varojaan virtuaalivaluuttaan. Tällöin virtuaalivaluutta kuuluu lähtökohtaisesti rahoitusomaisuuteen. Rahoitusomaisuuteen kuuluvan virtuaalivaluutan realisoitunut arvonnousu on yrityksen veronalaista tuloa (EVL 5 § 5 kohta) ja arvonlasku vähennyskelpoinen suoraan juoksevasta tulosta (EVL 17 § 1 momentin 2 kohta).

Jos virtuaalivaluutalla käytävä kauppa ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä, toimintaa verotetaan TVL:n mukaan. TVL:n mukaisessa verotuksessa virtuaalivaluutan realisoitunut arvonnousu on niin ikään veronalaista tuloa. Sen sijaan arvonlaskua ei voi vähentää verotuksessa, kuten edellä kohdassa 2.1 on kerrottu.

Esimerkki 10:

Yritys sijoittaa elinkeinotoiminnan suoritemyynnistä saamiaan varoja 10 000 euroa väliaikaisesti virtuaalivaluuttaan. Sijoitushetkellä yksi virtuaalivaluutta maksaa euron. Yritys vaihtaa samana vuonna hankkimansa virtuaalivaluutat takaisin euroiksi. Vaihtohetkellä yksi virtuaalivaluutta maksaa 0,5 euroa. Yritykselle syntyy siten tappiota 5 000 euroa. Tämä tappio on rahoitusomaisuuden luovutustappiona vähennyskelpoinen EVL 17 §:n 1 momentin perusteella.

Esimerkki 11:

Yritys sijoittaa henkilökohtaisen tulolähteen varoja 2 000 euroa virtuaalivaluuttaan. Sijoitushetkellä yksi virtuaalivaluutta maksaa 2 euroa. Tämän sijoituksen katsotaan verotuksessa kuuluvan yrityksen henkilökohtaiseen tulolähteeseen, jota verotetaan TVL:n mukaan. Yritys vaihtaa virtuaalivaluutat myöhemmin takaisin euroiksi. Vaihtohetkellä yksi virtuaalivaluutta maksaa euron. Yritykselle syntyy siten tappiota 1 000 euroa. Koska sijoitus on kuulunut henkilökohtaiseen tulolähteeseen, vaihdosta aiheutunut tappio ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen.

Esimerkki 12:

Yritys sijoittaa rahoitusomaisuuteensa kuuluvia varoja 1 000 euroa virtuaalivaluuttaan A. Sijoitushetkellä yksi virtuaalivaluutta A maksaa 5 euroa, joten yritys saa 200 kappaletta virtuaalivaluuttaa A. Yritys vaihtaa myöhemmin 100 virtuaalivaluutta A:ta virtuaalivaluuttaan B, joita yritys saa 50 kappaletta. Vaihtohetkellä yksi virtuaalivaluutta A maksaa 10 euroa ja yhden virtuaalivaluutta B:n arvo on 20 euroa. Vaihtotilanteessa yrityksen katsotaan luovuttavan 100 virtuaalivaluutta A:ta yhteishintaan 1 000 euroa (100 x 10 €). Koska näiden virtuaalivaluuttojen hankintameno on 500 euroa (100 x 5 €), yritykselle syntyy 500 euroa luovutusvoittoa (1 000 € – 500 €). Yrityksen hankkimien virtuaalivaluutta B:n hankintamenoksi muodostuu 20 €/virtuaalivaluutta eli yhteensä 1 000 euroa. Lisäksi yrityksellä on omistuksessaan 100 virtuaalivaluutta A:ta, joiden hankintameno on 500 euroa.

3.2 Yrityksen harjoittama virtuaalivaluutan louhinta

Myös yritys voi osallistua kohdassa 2.4 kuvattuun virtuaalivaluutan louhintaan ja saada tästä toiminnasta vastineeksi virtuaalivaluuttaa.

Louhinnasta vastineeksi saatu virtuaalivaluutta on EVL 19 §:n mukaisesti sen tilikauden tuloa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuna. Siten tietyn tilikauden aikana louhinnasta vastineeksi saatu virtuaalivaluutta jaksotetaan lähtökohtaisesti kyseisen tilikauden tuloksi. Jos louhinnasta saatu vastine puolestaan perustuu esimerkiksi yrityksellä olevan virtuaalivaluutan lukitsemiseen verkon käyttöön tietyksi ajaksi, louhintatulo kertyy tasaisesti koko ajanjaksolta ja se jaksotetaan lähtökohtaisesti kyseisen ajanjakson tuloksi.

Louhinnasta vastineeksi saadun virtuaalivaluutan omaisuuslaji riippuu louhintamenetelmän lisäksi muun muassa yrityksen harjoittaman toiminnan luonteesta. Virtuaalivaluutan tulolähde ja omaisuuslaji ratkaistaan siten tapauskohtaisesti. Esimerkiksi, jos louhinnassa käytetään Proof of Work -protokollan mukaista menetelmää, louhinnasta vastineeksi saatu virtuaalivaluutta voidaan rinnastaa suoritemyynnistä saatuihin tuloihin, koska se perustuu yrityksen tuotannontekijöiden käyttöön. Jos virtuaalivaluutan louhintaa voidaan pitää elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvana toimintana, louhinnasta vastineeksi saatu virtuaalivaluutta kuuluu tällöin yleensä rahoitusomaisuuteen.

3.3 Virtuaalivaluutalla suoritetut liiketoimet

Yritykset voivat hyväksyä myymiensä tavaroiden ja palvelujen maksuvälineeksi eurojen lisäksi virtuaalivaluutan. Jos virtuaalivaluutta on saatu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvan suoritemyynnin perusteella, virtuaalivaluutta kuuluu lähtökohtaisesti rahoitusomaisuuteen. Jos suoritemyynti on liittynyt tuloverolain mukaan verotettavaan toimintaan, myös suoritemyynnin perusteella saatu virtuaalivaluutta kuuluu henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Jos yritys myöhemmin vaihtaa hallussaan olevaa virtuaalivaluuttaa esimerkiksi viralliseen valuuttaan tai ostaa sillä hyödykkeitä tai palveluja, tapahtumaa pidetään verotuksessa sopimukseen perustuvana vaihtona. Vaihto realisoi virtuaalivaluutan mahdollisen arvonmuutoksen verotuksen. Tällöin yritykselle voi muodostua vaihdantatilanteessa voittoa tai tappiota, joiden verotuksellinen käsittely riippuu virtuaalivaluutan tulolähteestä.

Elinkeinotoiminnan rahoitusomaisuuteen kuuluvan virtuaalivaluutan vaihdantatilanteessa syntyvä voitto on veronalaista tuloa (EVL 5 § 5 kohta) ja tappio vähennyskelpoinen suoraan elinkeinotoiminnan juoksevasta tulosta (EVL 17.1 § 2 kohta). Jos virtuaalivaluutta kuuluu henkilökohtaiseen tulolähteeseen, arvonnousu on yrityksen veronalaista tuloa. Virtuaalivaluutan arvonlasku ei sen sijaan ole virtuaalivaluutan sopimusluonteen vuoksi TVL:n mukaisessa verotuksessa vähennyskelpoinen, kuten edellä kohdassa 2.1 on esitetty.

Virtuaalivaluutalla hankitun hyödykkeen hankintameno muunnetaan euromääräiseksi hankintahetken kurssin mukaan.

Esimerkki 13:

Yritys myy suoritteitaan 5 000 virtuaalivaluutalla hetkellä, jolloin yksi virtuaalivaluutta maksaa 0,5 euroa. Yritykselle syntyy siten suoritemyynnistä 2 500 euroa veronalaista tuloa, ja yhtiön rahoitusomaisuuteen kuuluvien virtuaalivaluuttojen hankintamenoksi muodostuu 2 500 euroa.

Yritys ostaa vaihto-omaisuushyödykkeitä yhteensä 1 000 virtuaalivaluutan hintaan hetkellä, jolloin virtuaalivaluutta maksavat kymmenen euroa kappaleelta. Vaihto-omaisuushyödykkeiden hankintamenoksi muodostuu siten 10 000 euroa. Hyödykkeiden osto realisoi virtuaalivaluutan arvonmuutoksen verotuksen, jolloin yritykselle syntyy veronalaista rahoitusomaisuuden voittoa yhteensä 10 000 euroa - 500 euroa = 9 500 euroa. Yritykselle jää hankinnan jälkeen jäljelle 4 000 virtuaalivaluuttaa, joiden hankintameno on 2 000 euroa.

Esimerkki 14:

Yritys myy suoritteitaan 4 000 virtuaalivaluutan hintaan hetkellä, jolloin yksi virtuaalivaluutta maksaa 0,5 euroa. Yritykselle syntyy siten suoritemyynnistä 2 000 euroa veronalaista tuloa, ja yhtiön rahoitusomaisuuteen kuuluvien virtuaalivaluuttojen hankintamenoksi muodostuu 2 000 euroa.

Yritys ostaa käyttöomaisuusosakkeita yhteensä 1 000 virtuaalivaluutalla hetkellä, jolloin virtuaalivaluutta maksaa kymmenen euroa kappaleelta. Osakkeiden hankintamenoksi muodostuu siten 10 000 euroa. Osakkeiden osto realisoi virtuaalivaluutan arvonmuutoksen verotuksen, jolloin yritykselle syntyy veronalaista rahoitusomaisuuden voittoa yhteensä 10 000 euroa - 500 euroa = 9 500 euroa. Yritykselle jää hankinnan jälkeen jäljelle 3 000 virtuaalivaluuttaa, joiden hankintameno on 1 500 euroa.

Myöhemmin yritys myy käyttöomaisuusosakkeensa ja saa myynnistä 2 500 virtuaalivaluuttaa. Tuolloin virtuaalivaluutta maksaa 15 euroa kappaleelta. Yritykselle syntyy osakkeiden myynnistä 27 .500 euron luovutusvoitto ((15 € x 2 500) – osakkeiden euromääräinen hankintameno 10 000 €), joka on EVL 6 b §:n edellytysten täyttyessä verovapaa. Osakkeiden myynnistä saadun virtuaalivaluutan hankintamenoksi muodostuu 37 500 euroa (15 € x 2 500). Yrityksellä on osakkeiden myynnin jälkeen yhteensä 5 500 virtuaalivaluuttaa, joiden hankintamenot ovat yhteensä 39 000 euroa (37 500 € + 1 500 €).

3.4 Virtuaalivaluutan hankintamenon määrittäminen

Omaisuuden hankintameno on määriteltävä verotusta varten euromääräisesti. Siten myös yrityksen omistuksessa oleva virtuaalivaluutta on arvostettava euromääräiseen arvoonsa.

Kirjanpitolautakunta on ottanut 23.10.2012 antamassaan lausunnossa (numero 1895) kantaa digitaalisen vertaisvaluutan kirjanpidolliseen käsittelyyn. Kirjanpitolautakunnan lausunnon mukaan vertaisvaluuttaa vastaanotettaessa näiden välineiden arvo muunnetaan Suomen rahaksi maksupäivän kurssiin niiden kirjanpitoon merkitsemistä varten, jos se on saatavilla; muussa tapauksessa osapuolten sopimaan arvoon.

Yrityksen verotuksessa virtuaalivaluutta arvostetaan kirjanpitolautakunnan lausunnossa kuvatulla tavalla maksupäivän eli realisoitumishetken mukaiseen arvoon.

Virtuaalivaluutan myynti- tai vaihtotilanteessa käytettävän hankintamenon määrittämiseen vaikuttavat virtuaalivaluutan tulolähde sekä elinkeinotoiminnan tulolähteessä myös omaisuuslaji. Omaisuuslajeja ovat rahoitus-, vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuus. Kuten edellä on todettu, elinkeinotoiminnan tulolähteessä virtuaalivaluutta kuuluu yleensä vaihto- tai rahoitusomaisuuteen.

Vaihto-omaisuus

EVL 14 §:n 2 momentin mukaan vaihto-omaisuuden hankintamenon suuruus määritetään, ellei verovelvollinen muuta näytä, FIFO-periaatteen mukaisesti. Vaihtoehtoina ovat toisin sanoen joko yksilöllisesti määritetty todellinen hankintameno tai FIFO-periaate. Vaihto-omaisuuden hankintamenoa ei siis ole verotuksessa mahdollista määrittää esimerkiksi LIFO-periaatteen mukaisesti (katso esimerkiksi KHO 1999 taltio 2208 ja KHO 2006 taltio 2469).

Esimerkki 15:

Elinkeinotoimintana pidettävää virtuaalivaluutan osto- ja myyntitoimintaa harjoittava yritys on ostanut myytäväksi virtuaalivaluuttaa seuraavasti: 500 virtuaalivaluuttaa 1.9.2018 (saantihetken arvo 10 €/yksikkö), 300 virtuaalivaluuttaa 1.10.2018 (saantihetken arvo 20 €/yksikkö), ja 700 virtuaalivaluuttaa 1.11.2018 (saantihetken arvo 5 €/yksikkö). Vuoden 2018 lopussa yrityksen vaihto-omaisuuteen kuuluvan virtuaalivaluutan arvo on siten yhteensä 14 500 euroa (5 000 € + 6 000 € + 3 500 €).

Yritys vaihtaa 600 virtuaalivaluuttaa euroiksi hetkellä, jona yksi virtuaalivaluutta maksaa 20 euroa. Koska yritys ei esitä muuta selvitystä, hankintamenon määrittämisessä käytetään FIFO-periaatetta. Yritykselle syntyy siten vaihdosta voittoa 5 000 euroa (600 x 20 € – (500 x 10 € + 100 x 20 €)). Jos yritys esittäisi selvityksen, että se on luovuttanut nimenomaan 1.11.2018 hankkimiaan virtuaalivaluuttoja, vaihdettujen virtuaalivaluuttojen hankintamenoksi katsottaisiin 5 €/yksikkö, jolloin vaihdosta syntyisi voittoa 9 000 euroa (600 x 20 € – (600 x 5 €)).

Verovelvollinen voi tehdä vaihto-omaisuuteensa kuuluvan virtuaalivaluutan hankintamenosta EVL 28 §:ssä tarkoitetun arvonalennuskirjauksen, jos säännöksessä asetetut edellytykset täyttyvät.

Rahoitusomaisuus ja TVL-omaisuus

Rahoitusomaisuuden hankintamenon määrittämisestä ei ole erityistä säännöstä. Rahoitusomaisuuden hankintameno määritellään siten todellisen hankintamenon perusteella yksilöllisesti. Myös henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan virtuaalivaluutan hankintameno määritellään vastaavalla tavalla todellisen hankintamenon perusteella yksilöllisesti.

4 Virtuaalivaluutta arvonlisäverotuksessa

4.1 Rahoituspalvelut arvonlisäverotuksessa

Arvonlisäverotuksen yleinen, alueellinen ja aineellinen, soveltamisala on määritelty arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) 1 §:ssä. Säännöksen mukaan valtiolle suoritetaan arvonlisäveroa liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen myynnistä.

Rahoituspalvelujen myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 41 §). Rahoituspalvelut on määritelty arvonlisäverolain 42 §:ssä. Rahoituspalveluna pidetään:

  • luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä
  • luotonantajan harjoittamaa luoton hallintaa
  • maksuliikettä
  • valuutanvaihtoa
  • arvopaperikauppaa
  • takaustoimintaa

Arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä.

Arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 135 artiklan 1 kohdan e alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita, lukuun ottamatta keräilykolikoita ja -seteleitä eli kulta-, hopea- ja muita metallikolikoita ja seteleitä, joita ei tavallisesti käytetä laillisina maksuvälineinä tai jotka ovat numismaattisesti arvokkaita kolikoita.

Maksuliike

Rahoituspalveluna pidetään AVL 42 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan maksuliikettä. Verotonta maksuliikettä ovat mm. maksujen välityspalvelut sekä maksuvälineiden hoitaminen ja liikkeellelasku. Maksujen välityspalveluja ovat esimerkiksi tilisiirrot. Maksuvälineitä ovat esimerkiksi luottokortit ja matkasekit.

Valuutanvaihto

Rahoituspalveluna pidetään valuutanvaihtoa (AVL 42 §:n 1 momentin 5 kohta). Valuutanvaihto on verotonta omaan tai asiakkaan lukuun. Valuutan myynnin ja välityksen lisäksi verottomuuden on katsottu koskevan sellaisen elinkeinonharjoittajan myymää palvelua, jonka kaupankäyntijärjestelmässä asiakkaat, yleensä pankit, käyvät kauppaa valuutalla ja valuuttatermiineillä muiden asiakkaiden kanssa (KHO 5.5.2003 taltio 1098).

4.2 EUT:n oikeuskäytäntö

Euroopan unionin tuomioistuin (EUT) on oikeuskäytännössään ottanut kantaa bitcoin-valuutan arvonlisäverokohteluun. EUT:n tuomiossa C‑264/14 (Hedqvist) Hedqvistin tarkoituksena oli tarjota yrityksen kautta palveluja, jotka koostuivat virtuaalisen bitcoin-valuutan ostosta ja myynnistä eli perinteisen valuutan vaihdosta bitcoineiksi ja toisinpäin. EUT:n tuomion mukaan liiketoimia, jotka koostuvat perinteisten valuuttojen vaihdosta virtuaaliseen bitcoin-valuuttaan (ja toisinpäin), oli pidettävä arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuina vastikkeellisina palvelujen suorituksina, koska ne koostuivat erilaisten maksuvälineiden vaihdosta ja koska Hedqvistin suorittaman palvelun ja hänen saamansa vastasuorituksen välillä oli suora yhteys.

EUT:n mukaan kyseiset liiketoimet oli vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan e alakohdan nojalla. Unionin tuomioistuimen mukaan palvelujen suorituksia oli pidettävä arvonlisäverosta vapautettuina liiketoimina, kun ne koostuvat perinteisten valuuttojen vaihdosta virtuaalisen bitcoin-valuutan yksiköihin ja toisinpäin, ja kun ne suoritetaan sellaista maksua vastaan, joka muodostuu tämän toimijan kyseisestä valuutasta maksaman ostohinnan ja sen asiakkailleen tarjoaman myyntihinnan välistä marginaalia vastaavasta määrästä.

4.3 Kotimainen oikeuskäytäntö

Keskusverolautakunta on ratkaisussaan KVL 2014/34 (lainvoimainen) vahvistanut, että bitcoineja pidetään arvonlisäverotuksessa maksuvälineinä. Tapauksessa oli kyse yhtiöstä, jonka liiketoimintana oli teknisen alustan (markkinapaikan) tarjoaminen virtuaalivaluutta bitcoinien myymiseen ja ostamiseen. Yhtiö tarjosi bitcoinien vaihdantaan alustan, jossa virtuaaliraha kulkee suoraan käyttäjältä toiselle. KVL:n ratkaisun mukaan bitcoinien vaihtamisesta viralliseen valuuttaan tai virallisen valuutan vaihtamisesta bitcoineihin perittävää välityspalkkiota oli pidettävä arvonlisäverolain 42 §:ssä tarkoitetun rahoituspalvelun suorittamisesta veloitettuna palkkiona, joka oli vapautettu arvonlisäverosta.

KVL 2014/34

X Oy tarjosi teknisen alustan virtuaalivaluutta bitcoinien ostamiseen ja myymiseen. Kaupassa bitcoineja vaihdettiin viralliseen valuuttaan. X Oy veloitti bitcoinien ostajilta ja myyjiltä välityspalkkion, joka oli tietty prosenttiosuus bitcoinien myynti- ja ostohinnasta. Bitcoineja pidettiin arvonlisäverotuksessa maksuvälineinä. X Oy:n veloittama välityspalkkio oli siten arvonlisäverolain 42 §:ssä tarkoitetun rahoituspalvelun ja arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitetun liiketoimen suorittamisesta veloitettu palkkio. X Oy:n ei tullut suorittaa välityspalkkiosta arvonlisäveroa. Ennakkoratkaisu ajalle 20.8.2014–31.12.2015.

Arvonlisäverolaki 41 §, 42 § 1 momentti 4 ja 5 kohdat

Arvonlisäverodirektiivi (2006/112/EY) 135 artikla 1 kohta d alakohta

Lainvoimainen

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Tero Alanko