Seuraamusmaksut oma-aloitteisessa verotuksessa

Antopäivä
16.1.2017
Diaarinumero
A18/200/2017
Voimassaolo
1.1.2017 - 18.6.2017
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti
Korvaa ohjeen
A66/200/2012, 21.6.2012 ja A2/200/2015, 18.3.2015

1 Yleistä

Seuraamusmaksuilla tarkoitetaan maksuja joiden tavoitteena on edistää oikeiden verotustietojen ilmoittamista oikeaan aikaan. Seuraamusmaksuja ovat myöhästymismaksu, veronkorotus sekä laiminlyöntimaksu.

Myöhästymismaksu määrätään veroilmoituksen oma-aloitteisen antamisen laiminlyönnistä. Veronkorotus määrätään laiminlyönnistä, kun verotukseen liittyvät tiedot annetaan vaillinaisena, virheellisenä tai jätetään kokonaan antamatta. Veronkorotus määrätään myös, jos ennakonpidätys on jätetty toimittamatta tai lähdevero perimättä säädetyssä ajassa. Laiminlyöntimaksu määrätään arvonlisäveron yhteenvetoilmoituksen antamisen laiminlyönnin ja eräiden muiden velvollisuuksien laiminlyönnistä.

Oma-aloitteisten verojen seuraamusmaksut muuttuvat 1.1.2017 alkaen. Oma-aloitteisten verojen seuraamusmaksuista säädetään kaikkien oma-aloitteisten verojen osalta oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetussa laissa (768/2016, OVML). Samalla kumotaan suurin osa yksittäisten verolakien seuraamusmaksuja koskevista säännöksistä. Arvonlisäverolaissa (AVL) säädetään yhteenvetoilmoituksen antamisen laiminlyönnistä.

Vuosi-ilmoituksen antamisen laiminlyönnistä määrättävää sivullisilmoittajan laiminlyöntimaksua on käsitelty omassa erillisessä ohjeessa.

2 Uuden sääntelyn soveltamisalaan kuuluvat verot

Seuraamusmaksuja koskevaa uutta sääntelyä sovelletaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetussa laissa tarkoitettuihin oma-aloitteisiin veroihin. Näitä oma-aloitteisia veroja ovat verot ja maksut, joista säädetään (OVML 1 §):

  1. arvonlisäverolaissa;
  2. arpajaisverolaissa;
  3. apteekkiverolaissa;
  4. eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetussa laissa;
  5. ennakkoperintälaissa;
  6. työnantajan sairausvakuutusmaksusta annetussa laissa;
  7. korkotulon lähdeverosta annetussa laissa;
  8. ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetussa laissa;
  9. Pohjoismaiden Investointipankin, Pohjoismaiden projektivientirahaston, Pohjoismaiden kehitysrahaston ja Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiön palveluksessa olevien henkilöiden verottamisesta annetussa laissa ja
  10. rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa.

Seuraamusmaksuja koskevaa sääntelyä sovelletaan esimerkiksi arvonlisäveroon sekä ennakonpidätyksen toimittamiseen ja lähdeveron perimiseen. Sääntelyä ei sovelleta varainsiirtoveroon. Sääntelyä ei myöskään sovelleta ennakonkantoon ja tulon saajalle määrättävään lähdeveroon.

3 Myöhästymismaksu

3.1 Myöhästymismaksun määräytyminen

Verovelvolliselle määrätään myöhästymismaksu, jos oma-aloitteisten verojen veroilmoitus annetaan säädetyn ajankohdan jälkeen. Myöhästymismaksu määrätään verokausittain erikseen kultakin myöhässä ilmoitetulta verolajilta (OVML 35 §). Esimerkiksi arvonlisävero, arpajaisvero ja osingosta perittävä lähdevero ovat kukin yksi verolaji. Yhdeksi verolajiksi katsotaan kuitenkin

  1. ennakonpidätys, joka on toimitettu muusta kuin osingosta, osuuskunnan maksamasta ylijäämästä, voitto-osuudesta, puun myyntitulosta, yhteisölle, osuuskunnalle tai muulle yhteisölle maksetusta työkorvauksesta tai ennakonpidätyksen alaisesta korosta;
  2. työnantajan sairausvakuutusmaksu; ja
  3. lähdevero, joka on peritty muusta kuin rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa tarkoitetusta korosta, osingosta tai rojaltista tai korkotulon lähdeverosta annetun lain nojalla.

Verovelvollista kuullaan ennen myöhästymismaksun määräämistä vain silloin, jos se on erityisestä syystä tarpeen. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi silloin, kun ilmoituksen saapumisajankohdasta on epäselvyyttä (OVML 35.4 §).

Myöhästymismaksu voidaan jättää määräämättä, jos oma-aloitteisten verojen veroilmoituksen antaminen viivästyy yleisen tietoverkon tai Verohallinnon sähköisessä asiointipalvelussa olevan toimintahäiriön vuoksi (OVML 35.5 §). Myöhästymismaksua ei myöskään määrätä, jos verovelvolliselle määrätään erityisistä syistä myöhästymisen johdosta veronkorotus.

3.2 Myöhästymismaksun määrä

Myöhästymismaksu muodostuu päiväkohtaisesta ja veron määrän perusteella määräytyvästä myöhästymismaksusta. Myöhässä ilmoitetun veron määrä ei vaikuta päiväkohtaisen myöhästymismaksun määrään. Päiväkohtaista myöhästymismaksua määrätään kolme euroa jokaiselta päivältä, jolta veroilmoitus on myöhästynyt. Päivät, joilta myöhästymismaksu määrätään, lasketaan veroilmoituksen antamisen määräpäivää seuraavasta päivästä ilmoituksen antamispäivään. Päivällä tarkoitetaan kalenteripäivää eli myös viikonloppuja ja arkipyhiä. Myöhästymismaksua määrätään 45 kalenteripäivältä siten, ettei ilmoitettavan veron määrällä ole vaikutusta myöhästymismaksun määrään. Myöhästymismaksun määrä 45 päivältä on 135 euroa (OVML 36 §).

Esimerkki 1: Arvonlisäveroilmoitus annetaan 30 päivää myöhässä. Myöhästymismaksua määrätään 30 kertaa 3 euroa eli 90 euroa.

Esimerkki 2: Verovelvollinen antaa työnantajasuorituksista ei palkanmaksua -ilmoituksen 15 päivää myöhässä. Myöhästymismaksua määrätään 15 kertaa 3 euroa eli 45 euroa.

Jos ilmoitus annetaan yli 45 päivää veroilmoituksen antamisen määräpäivän jälkeen, määrätään myöhästymismaksua 135 euroa lisättynä kahdella prosentilla veroilmoituksella ilmoitetun maksettavan veron määrästä. Ilmoitetulla maksettavalla verolla tarkoitetaan arvonlisäverotuksessa tilitettävää veroa, jossa suoritettavien verojen määrä on suurempi kuin vähennettävät verot, ja muissa verolajeissa maksettavan veron määrää. Jos suoritettavien verojen määrä on pienempi kuin vähennettävien verojen määrä ja verovelvollinen on oikeutettu palautukseen, veron määrän perusteella määräytyvää myöhästymismaksua ei määrätä. Tällöin määrätään ainoastaan myöhästymispäiviin perustuva myöhästymismaksu 135 euroa (OVML 36 §).

Esimerkki 3: Verovelvollinen antaa arpajaisveroveroilmoituksen, jossa maksettavan veron määrä on 5 000 euroa 50 päivää myöhässä. Myöhästymismaksua määrätään 45 päivältä 135 euroa ja myöhästymismaksuun lisätään kaksi prosenttia myöhään ilmoitetun maksettavan veron määrästä eli 100 euroa. Verovelvollisen maksettavaksi määrätään myöhästymismaksua 235 euroa.

Esimerkki 4: Verovelvollinen antaa 50 päivää myöhässä arvonlisäveroilmoituksen, jossa ilmoitetaan 2 000 euroa palautukseen oikeuttavaa arvonlisäveroa. Myöhästymismaksua määrätään 135 euroa. Veron määrän perusteella määräytyvää myöhästymismaksua ei tule määrättäväksi, koska verovelvollinen ei ilmoita veroilmoituksella maksettavaa veroa.

Verovelvollinen voi oma-aloitteisten verojen veroilmoituksen antamisen jälkeen antaa oikaisuilmoituksen ilman seuraamuksia, jos oikaisuilmoitus annetaan enintään 45 päivän kuluessa ilmoituksen antamisen määräpäivän jälkeen. Tämän ajankohdan jälkeen annetun oikaisuilmoituksen perusteella määrätään myöhästymismaksua kaksi prosenttia myöhässä ilmoitetun maksettavan veron määrästä. Jos verovelvollinen ilmoittaa oikaisuilmoituksella palautettavaksi liikaa maksettavaksi ilmoitettua veroa tai liian vähän palautettavaksi ilmoitettua veroa, ei myöhästymismaksua tule maksettavaksi (OVML 36 §).

Esimerkki 5: Verovelvollinen ilmoittaa verokaudelta maksettavaa arvonlisäveroa 5 000 euroa kuukauden 18. päivä eli kuusi päivää säädetyn määräpäivän jälkeen. Myöhästymismaksua määrätään kuudelta päivältä 18 euroa.

Verovelvollinen täydentää aiemmin antamaansa ilmoitusta kuukauden 30. päivä ilmoittamalla oikaisuilmoituksella maksettavan veron määräksi 7 000 euroa. Verovelvolliselle ei määrätä myöhästymismaksua, koska oikaisuilmoitus on saapunut Verohallintoon ennen kuin ilmoitukselle antamiselle säädetystä määräpäivästä on kulunut 45 päivää.

Verovelvollinen täydentää aiemmin antamaansa veroilmoitusta vielä seuraavan kuukauden 30. päivä, ilmoittamalla oikaisuilmoituksella maksettavan veron määräksi 8 000 euroa. Veron määrää verrataan aiemmin ilmoitettuun veron määrään, joka on 7 000 euroa. Verovelvolliselle määrätään myöhästymismaksua kaksi prosenttia 1 000 eurosta eli 20 euroa.

Esimerkki 6: Verovelvollinen ilmoittaa verokaudelta maksettavaa arvonlisäveroa 50 euroa 30 päivää myöhässä. Myöhästymismaksua määrätään 30 päivältä 90 euroa.

Verovelvollinen antaa oikaisuilmoituksen 120 päivää määräpäivän jälkeen ja ilmoittaa maksettavan veron määräksi 40 euroa. Verovelvolliselle ei määrätä myöhästymismaksua, koska veron määrä pienenee.

Veron määrän perusteella määräytyvä myöhästymismaksu on verolajilta enintään 15 000 euroa verokaudessa. Enimmäismäärään ei lasketa mukaan verokauden ensimmäiselle ilmoitukselle ajan kulumisen perusteella määrättävää myöhästymismaksua. Tämän vuoksi myöhästymismaksun enimmäismäärä on 15 135 euroa.                                    

Veron määrän perusteella määräytyvää myöhästymismaksua oikaistaan, jos maksettavan veron määrä alenee oikaisuilmoituksen, veron määräämisen, päätöksen oikaisun, muutoksenhaun tai muun vastaavan syyn seurauksena. Verokauden ensimmäiselle ilmoitukselle ajan kulumisen perusteella määrättävää myöhästymismaksua ei oikaista, vaikka veron määrä alenee myöhemmin annettavan oikaisuilmoituksen, muutoksenhaun tai muun vastaavan syyn seurauksena.

Esimerkki 7: Arvonlisäveroa koskeva veroilmoitus on annettu määräpäivään mennessä ja samalta verokaudelta maksettavan veron määrä suurenee 50 päivän päästä annetun oikaisuilmoituksen johdosta. Myöhässä ilmoitetun veron määrälle lasketaan kahden prosentin suuruinen myöhästymismaksu. Jos maksettavan veron määrä myöhemmin oikaisuilmoituksen perusteella alenee, aiemmin veron perusteella määräytynyttä myöhästymismaksun määrää oikaistaan.

Myöhästymismaksun määrä 36§

3.3 Muutoksenhaku

Myöhästymismaksuun voi hakea muutosta tekemällä verotuksen oikaisulautakunnalle kirjallisen oikaisuvaatimuksen. Myöhästymismaksua koskevan päätöksen muutoksenhakuaika määräytyy asianomaisen verokauden mukaan. Myöhästymismaksua koskeva muutoksenhakuaika lasketaan vastaavasti kuin asianomaiselle verokaudelle määrätyn veron muutoksenhakuaika.

Oikaisuvaatimus on tehtävä kolmen vuoden kuluessa sitä kalenterivuotta seuraavan vuoden alusta, johon kuuluvalta asianomaisen veron verokaudelta vero olisi tullut ilmoittaa ja maksaa. Jos verovelvollisen tilikausi ei ole kalenterivuosi ja asianomaisen veron verokausi on kalenterikuukausi, kolmen vuoden määräaika lasketaan sen tilikauden päättymistä seuraavan vuoden alusta, johon kuuluvalta verokaudelta vero olisi tullut ilmoittaa ja maksaa. Paliskuntaryhmän arvonlisäverotuksessa määräaika lasketaan poronhoitovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Esimerkki 8: Verovelvollisen tilikausi on 1.4.2017­-31.3.2018 ja verokausi kalenterikuukausi.  Verovelvollinen ilmoittaa veroa myöhässä toukokuulle 2017. Myöhässä ilmoitetulle verolle määrätään myöhästymistä vastaava myöhästymismaksu. Verovelvollinen hakee muutosta myöhästymismaksuun verotuksen oikaisulautakunnalle osoitetulla oikaisuvaatimuksella. Koska kolmen vuoden määräaika lasketaan tilikauden päättymistä seuraavan vuoden alusta, oikaisuvaatimus on tehtävä viimeistään 31.12.2021.

4 Veronkorotus

4.1 Veronkorotuksen määrääminen

Verovelvolliselle määrätään veronkorotus, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta.

Veronkorotus määrätään verojen määräämisen yhteydessä. Veron määräämisellä tarkoitetaan sitä, että Verohallinto määrää puuttuvan veron verovelvollisen maksettavaksi, jos verovelvollinen on ilmoittanut veroa liian vähän tai veroa on muusta syystä tullut liian vähän maksettavaksi.

Veron määräämisellä tarkoitetaan myös tilannetta, jossa veroilmoituksella ilmoitettua palautukseen oikeuttavan arvonlisäveron määrää pienennetään esimerkiksi sen vuoksi, että perusteeton vähennysvaatimus hylätään, koska veroa olisi muuten tullut liikaa palautettavaksi. Veron määräämisellä tarkoitetaan lisäksi tilanteita, joissa vero määrätään suorituksen maksajan maksettavaksi sen johdosta, että ennakonpidätys on jäänyt kokonaan tai osittain toimittamatta tai ennakonpidätys on toimitettu, mutta sitä ei ole ilmoitettu eikä maksettu.

Veronkorotus määrätään kaikkien ilmoittamisvelvollisuuden piiriin kuuluvien ilmoitusten tietojen ja selvitysten antamisen laiminlyönnin seurauksena. Puutteellisuudella tarkoitettaan sitä, että verotukseen vaikuttava tieto puuttuu verovelvollisen antamalta veroilmoitukselta tai muulta ilmoitukselta tai että veroa ei ole joltain osin lainkaan ilmoitettu. Ilmoitus on virheellinen esimerkiksi silloin, kun vähennyskelvoton vero on ilmoitettu vähennyskelpoisena tai arvonlisävero on ilmoitettu väärällä verokannalla.

Veronkorotus määrätään myös, jos ennakonpidätys on jätetty toimittamatta tai lähdevero perimättä säädetyssä ajassa. Veronkorotus voidaan tällöin määrätä, vaikka ennakonpidätystä tai lähdeveroa ei määrättäisi suorituksen maksajalle. Lähdeverolla tarkoitetaan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa tarkoitettua lähdeveroa, korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettua lähdeveroa ja ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettua lähdeveroa.

Verovelvolliselle voidaan poikkeuksellisesti määrätä veronkorotus myöhästymismaksun sijasta, jos verovelvollinen ilmoittaa veroa myöhässä tai oikaisee veron määrää ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että välttäisi myöhästymismaksun tai veronkorotuksen. Veronkorotuksen määräämistä harkittaessa otetaan erityisesti huomioon verovelvollisen esittämä selvitys menettelystään.

Myöhästymismaksun välttämisellä tarkoitetaan tilanteita, joissa verovelvollinen antaa säädettyyn eräpäivään mennessä toistuvasti puutteellisen veroilmoituksen ja oikaisee ilmoituksen tietoja siten, että menettelyn tarkoituksena on saada perusteettomasti lisäaikaa veroilmoituksen antamiselle.

Veronkorotus voidaan määrätä myöhästymismaksun sijaan myös silloin, kun verovelvollisen veron määrä on arvioitu ja verovelvollinen antaa veroilmoituksen useita kuukausia laissa säädetyn eräpäivän jälkeen. Tällöin myöhästymistä pidetään niin olennaisena, että myöhästymismaksua ei voida pitää riittävänä seuraamuksena.

Veronkorotuksen välttämisen yrityksestä on kysymys esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen antaa puuttuvia veroilmoituksia sen jälkeen, kun hänelle on ilmoitettu verotarkastuksen aloittamisesta.

Määrättäessä veronkorotus myöhästymismaksun sijasta, Verohallinto ei määrää verovelvollisen maksettavaksi veroa. Veronkorotus lasketaan tällöin myöhässä annetussa veroilmoituksessa ilmoitetun veron perusteella. Jos veroilmoituksella ei ilmoiteta veroa, veronkorotus on enintään 200 euroa.

Veronkorotusta ei määrätä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy. Laiminlyönnin vähäisyyttä arvioidaan euromääräisesti. Pätevänä syynä pidetään muun muassa sairastumista tai ylivoimaista estettä. Verovelvollisen tulee esittää Verohallinnolle selvitys siitä, ettei hän ole kyennyt täyttämään ilmoittamisvelvollisuuttaan. Jotta veronkorotus voidaan jättää määräämättä, ilmoittamisvelvollisuus tulee täyttää mahdollisimman nopeasti esteen lakattua.

4.2 Veronkorotuksen määrä

4.2.1 Veronkorotuksen laskeminen

Veronkorotus lasketaan prosenttiosuutena verovelvollisen vahingoksi määrätystä verosta. Prosenttiosuus riippuu laiminlyönnin tai virheen luonteesta.

Ennakonpidätystä tai lähdeveroa ei kaikissa tilanteissa määrätä suorituksen maksajalle, vaikka tämä olisi laiminlyönyt ennakonpidätyksen toimittamisen tai lähdeveron perimisen (OVML 51 § 2 momentti). Tällaisessa tilanteessa veronkorotus lasketaan toimittamattoman ennakonpidätyksen tai perimättä jätetyn lähdeveron määrästä.

Laiminlyönnit voivat olla eri laatuisia, minkä vuoksi veronkorotus on joissain tilanteissa määrättävä erikseen kahden tai useamman eri laiminlyönnin perusteella. Veronkorotus määrätään siten, että veroa määrättäessä erilaatuisista laiminlyönneistä lasketaan erilliset veronkorotukset.

4.2.2 Pääsääntö

Veronkorotus on pääsääntöisesti 10 prosenttia verovelvollisen vahingoksi määrätyn veron määrästä. Veronkorotus määrätään 10 prosentin suuruisena, jos kysymyksessä ei ole mikään OVML 38 §:ssä säädetyistä erityistilanteista, joita käsitellään jäljempänä.

Esimerkki 9: Verovelvollinen on jättänyt oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella ilmoittamatta maksettavaa arvonlisäveroa 10 000 euroa, ennakonpidätyksiä 10 000 euroa ja työnantajan sairausvakuutusmaksua 700 euroa. Verohallinto määrää veron verolajikohtaisesti verovelvollisen maksettavaksi. Veronkorotusta määrätään kymmenen prosenttia jokaiselle laiminlyönnille, eli yhteensä 2 070 euroa.

Esimerkki 10: Verovelvollinen ilmoittaa vähennettävänä verona 3 000 euroa vähennysrajoituksen piiriin kuuluvaa arvonlisäveroa. Lisäksi Verohallinto havaitsee verovalvonnassa, että suoritettavaa arvonlisäveroa puuttuu 5 000 euroa. Verohallinto määrää verovelvollisen maksettavaksi veroa 8 000 euroa ja veronkorotusta kymmenen prosenttia eli 800 euroa.

Esimerkki 11: Verohallinto pyytää verovelvolliselta lisäselvityksen veroilmoituksella ilmoitetuista vähennettävistä arvonlisäveroista. Verovelvollisen antaman lisäselvityksen perusteella 3 000 euroa on vähennyskelvottomia edustusmenoja. Verohallinto määrää verovelvollisen maksettavaksi veroa 3 000 euroa ja veronkorotusta kymmenen prosenttia eli 300 euroa.

Esimerkki 12: Verovelvollinen on jättänyt toimittamatta ennakonpidätyksen 20 000 euron suuruisesta työkorvauksesta, jonka verovelvollinen on maksanut yritykselle, jota ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin. Verohallinto määrää verovelvollisen maksettavaksi veroa 4 000 euroa ja veronkorotusta kymmenen prosenttia eli 400 euroa.

Veronkorotus lasketaan toimittamattoman ennakonpidätyksen tai perimättä jätetyn lähdeveron määrästä, vaikka ennakonpidätystä tai lähdeveroa ei määrättäisi suorituksen maksajalle.

Esimerkki 13: Työnantaja on jättänyt toimittamatta ennakonpidätyksen 80 000 euron suuruisesta palkasta. Työnantaja ei ole myöskään maksanut palkan perusteella työnantajan sairausvakuutusmaksua. Palkka on verotettu työntekijän veronalaisena ansiotulona hänen tuloverotuksessaan.

Kun otetaan huomioon työntekijän vuotuisten ansiotulojen määrä ja hänen tuloveroprosenttinsa, työnantajalle määrättävän toimittamatta jääneen ennakonpidätyksen määrä olisi 40 prosenttia suorituksen määrästä eli 32 000 euroa. Veronkorotuksen määrä on 10 prosenttia tästä määrästä eli 3 200 euroa. Toimittamatta jätettyä ennakonpidätystä ei kuitenkaan tässä tapauksessa määrätä työnantajalle, koska palkka on verotettu työntekijän ansiotulona. Työnantajan maksettavaksi määrätään siten ainoastaan 3 200 euron suuruinen veronkorotus ja viivästyskorko.

Työnantajalle määrätään lisäksi maksettavaksi työnantajan sairausvakuutusmaksu ja sen perusteella määräytyvä kymmenen prosentin suuruinen veronkorotus.

4.2.3 Toistuva laiminlyönti tai ilmeinen piittaamattomuus

Veronkorotus on vähintään 15 prosenttia ja enintään 50 prosenttia, jos

  1. ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti on toistuvaa; tai
  2. verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Verohallinto harkitsee veronkorotuksen määrän tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella. Korotetun veronkorotuksen perusteena olevana toistuvana laiminlyöntinä pidetään lähtökohtaisesti sellaista laiminlyöntiä, johon Verohallinto on aiemmin puuttunut. Harkinta tehdään tapauskohtaisesti ottaen huomioon muutokset verovelvollisen asemassa.

Toistuvuuden arvioinnissa otetaan huomioon esimerkiksi yrityksen vastuuhenkilöiden vaihtuminen laiminlyöntien välillä sekä muutokset vallitsevassa oikeustilassa. Jos verovelvollinen esimerkiksi ilmoittaa veroilmoituksessa vähennysrajoituksen piiriin kuuluvaa arvonlisäveroa vähennyskelpoisena ja tekee Verohallinnon ohjauksesta huolimatta samanlaisen perusteettoman vähennysvaatimuksen myöhemmällä veroilmoituksella, kyse on toistuvasta laiminlyönnistä. Yhdessä verolajissa tehty laiminlyönti ei ole peruste pitää laiminlyöntiä toistuvana laiminlyöntinä toisessa verolajissa.

Ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista osoittaa esimerkiksi se, että verovelvollinen harjoittaa verollista liiketoimintaa ja laiminlyö verotusta koskevat velvollisuutensa kokonaan. Tällöin verovelvollisen toiminnan voidaan katsoa olevan moitittavampaa kuin yksittäisen laiminlyönnin tekeminen. Ilmeistä piittaamattomuutta voi osoittaa myös se, että verovelvollinen ilmoittaa veron vain osittain tai ilmoittaa veroilmoituksessa ilmeisen harhaanjohtavia tai virheellisiä tietoja.

Myös veron kiertämistä voidaan tapauskohtaisen arvioinnin perusteella pitää sen luonteisena toimena, jonka perusteella veronkorotus voidaan määrätä korotettuna. Pelkästään veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltaminen ei kuitenkaan olisi peruste määrätä korotettua veronkorotusta.

4.2.4 Veronkorotus myöhästymismaksun sijasta

Kun verovelvolliselle määrätään veronkorotus myöhästymismaksun sijasta, veronkorotus on perustilanteessa 10 prosenttia. Jos menettely on toistuvaa tai verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista, veronkorotusta määrätään vähintään 15 prosenttia ja enintään 50 prosenttia.

4.2.5 Arvioverotukseen liittyvä veronkorotus

Jos vero on määrätty arvioimalla, veronkorotus on 25 prosenttia arvioidun veron määrästä. Verovelvollisen laiminlyödessä ilmoittamisvelvollisuutensa, Verohallinto lähettää verovelvolliselle kehotuksen ilmoituksen antamiseksi. Jos verovelvollinen ei anna veroilmoitusta kehotuskirjeessä ilmoitettuun määräaikaan mennessä, Verohallinto määrää veron arvioimalla.

Verovelvollinen voi myöhemmin vapautua arvioverotuksen veronkorotuksesta antamalla veroilmoituksen, jota voidaan pitää siten luotettavana, että Verohallinto poistaa arvioverotuksen. Tällöin myös arvioverotuksen yhteydessä määrätty veronkorotus poistettaan ja ilmoitusta pidetään myöhässä annettuna veroilmoituksena, jolloin verovelvolliselle määrätään pääsääntöisesti myöhästymismaksu.

Myös esimerkiksi verotarkastuksen perusteella määrätylle arvioidun veron määrälle määrätään veronkorotusta 25 prosenttia.

Esimerkki 14: Verovelvollinen laiminlyö veroilmoituksen antamisen kokonaan ja Verohallinto määrää arvioimalla veroa maksettavaksi 1 000 euroa. Veronkorotusta määrätään 250 euroa.

Jos verovelvollinen myöhemmin antaa puuttuvan ilmoituksen, jota voidaan pitää luotettavana, Verohallinto poistaa arvioverotuksen ja sen yhteydessä määrätyn veronkorotuksen. Puuttuva ilmoitus on annettu 50 päivää myöhässä. Jos arvioverotuksen jälkeen annetulla ilmoituksella veron määrä on 5 000 euroa, määrätään myöhässä annetulle ilmoitukselle päiväkohtaista myöhästymismaksua 45 päivältä 135 euroa, lisättynä 2 prosenttia myöhässä ilmoitetun maksettavan veron määrästä eli 100 euroa.

Jos ilmoituksella ei ilmoiteta maksettavaa veroa, määrätään ainoastaan päiväkohtainen myöhästymismaksu 135 euroa.

4.2.6 Tulkinnanvarainen tai epäselvä asia

Veronkorotus on kolme prosenttia, jos kysymyksessä oleva asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä. Tulkinnanvaraisella tai epäselvällä asialla tarkoitetaan samaa kuin luottamuksensuojaa koskevassa sääntelyssä (OVML 38 § 4 momentti). Säännöksen soveltaminen ei kuitenkaan edellytä sitä, että luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät, vaikka käsitettä tulkitaan samalla tavoin kuin luottamuksensuojasäännöstä.

Tulkinnanvaraisesta asiasta on kysymys silloin, kun asia on oikeudellisesti tulkinnanvarainen. Asia ei ole tulkinnanvarainen, jos siihen soveltuu säännös suoraan. Epäselvällä asialla tarkoitetaan tosiasioiltaan selvittämätöntä asiaa. Tällöin ei ole saatavilla yksiselitteistä näyttöä asian selvittämiseksi tai sitä ei ole olemassa.  Asian tulee olla oikeudellisesti tulkinnanvarainen tai tosiseikoiltaan epäselvä. Asiaa ei voida pitää tulkinnanvaraisena tai epäselvänä tilanteissa, joissa asiasta on nimenomainen säännös tai vakiintunut oikeus- tai verotuskäytäntö.

Veronkorotuksen määräämisen kannalta merkitsevää on yksinomaan asian laatu eli sen tulkinnanvaraisuus tai epäselvyys. Kolmen prosentin suuruinen veronkorotus voi siten tulla määrättäväksi silloin, kun asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä, mutta verovelvollinen ei ole toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti.

Esimerkki 15: Verovelvollisen toiminta on osittain arvonlisäverollista ja osittain arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Verovelvollinen ostaa palvelua toimintaansa varten ja katsoo palvelun kohdistuvan yksinomaan verolliseen toimintaansa. Verovelvollinen vähentää ostoihin sisältyneen arvonlisäveron kokonaisuudessaan.

Verohallinto tulkitsee palvelujen kohdistuvan sekä arvonlisäverolliseen että arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan. Verohallinto maksuunpanee sen osuuden vähennetystä arvonlisäverosta, jonka katsoo kohdistuneen soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan. Lisäksi, koska asia on ollut tulkinnanvarainen, Verohallinto määrä verolle kolme prosenttia veronkorotusta.

Veronkorotus on kolme prosenttia myös silloin, kun pääsäännön mukainen 10 prosentin veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton. Pääsäännön mukainen veronkorotus voi olla kohtuuton esimerkiksi, kun kyseessä olisi tahaton virhe veron jaksottamisessa tai muu tahaton ja olosuhteisiin nähden vähäinen virhe.

4.2.7 Ei määrättävää veroa

Veronkorotus on enintään 200 euroa silloin, kun verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, mutta Verohallinto ei määrää verovelvollisen maksettavaksi veroa. Veronkorotus määrätään muun muassa silloin, kun verovelvollinen jättää veroilmoituksella ilmoittamatta veron määrään vaikuttamattoman tiedon.

4.3 Muutoksenhaku

Veronkorotukseen haetaan muutosta tekemällä verotuksen oikaisulautakunnalle kirjallinen oikaisuvaatimus. Veronkorotusta koskevan päätöksen muutoksenhakuaika määräytyy sen verokauden mukaan jolta suoritettavalle verolle veronkorotus määrätään. Veronkorotusta koskeva muutoksenhakuaika lasketaan vastaavasti kuin asianomaiselle verokaudelle määrätyn veron muutoksenhakuaika.

Oikaisuvaatimus on tehtävä kolmen vuoden kuluessa sitä kalenterivuotta seuraavan vuoden alusta, johon kuuluvalta asianomaisen veron verokaudelta vero olisi tullut ilmoittaa ja maksaa. Jos verovelvollisen tilikausi ei ole kalenterivuosi ja asianomaisen veron verokausi on kalenterikuukausi, kolmen vuoden määräaika lasketaan sen tilikauden päättymistä seuraavan vuoden alusta, johon kuuluvalta verokaudelta vero olisi tullut ilmoittaa ja maksaa. Paliskuntaryhmän arvonlisäverotuksessa määräaika lasketaan poronhoitovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Esimerkki 16: Verovelvollisen tilikausi on 1.4.2017­-31.3.2018 ja verokausi kalenterikuukausi.  Verovelvollinen on jättänyt syyskuun 2017 oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella ilmoittamatta maksettavia ennakonpidätyksiä 8 000 euroa ja työnantajan sairausvakuutusmaksua 800 euroa. Verohallinto määrää veron verolajikohtaisesti verovelvollisen maksettavaksi. Veronkorotusta määrätään kymmenen prosenttia kummallekin laiminlyönnille.

Verovelvollinen hakee muutosta veronkorotukseen verotuksen oikaisulautakunnalle osoitetulla oikaisuvaatimuksella. Koska kolmen vuoden määräaika lasketaan tilikauden päättymistä seuraavan vuoden alusta, oikaisuvaatimus on tehtävä viimeistään 31.12.2021.

5 OVML 39 §:n mukainen laiminlyöntimaksu

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 39 §:n mukaan määrättävä laiminlyöntimaksu kohdistuu sellaisiin laiminlyönteihin, joihin ei liity verokaudelta suoritettavan veron ilmoittamista. Edellytyksenä maksun määräämiselle on, että verovelvollinen jättää kehotuksesta huolimatta asianmukaisesti ja oikea-aikaisesti täyttämättä joko osittain tai kokonaan laissa säädetyn velvollisuuden.

Laiminlyöntimaksun enimmäismäärä on 5 000 euroa. Laiminlyöntimaksua määrättäessä otetaan huomioon laiminlyönnin vakavuus ja mahdollinen vaikutus muihin verovelvollisiin. Jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy, laiminlyöntimaksu voidaan jättää määräämättä.

Laiminlyöntimaksu voidaan määrätä seuraavista laiminlyönneistä

  • kunta laiminlyö velvollisuuden ilmoittaa palautuksena saatujen verojen ja laskennallisten verojen määrät (AVL 130 §:n 4 momentti ja 130 a §:n 5 momentti);
  • verovelvollinen laiminlyö velvollisuuden antaa perustamis-, muutos- tai lopettamisilmoitus (ennakkoperintälain, EPL, 31 § sekä AVL 133 f §, 133 m §, 134 a § ja 161 §:n 1 ja 2 momentti);
  • verovelvollinen laiminlyö verotuksen muistiinpano- tai kirjanpitovelvollisuuden (AVL 134 e § sekä OVML 26 § ja 27 §);
  • verovelvollinen laiminlyö velvollisuuden antaa tosite (AVL 209 b § ja EPL 35 §) tai
  • verovelvollinen laiminlyö velvollisuuden tehdä arvonlisäveroa koskevat laskumerkinnät (AVL 209 e § ja 209 f §).

Laiminlyöntimaksu voidaan jättää määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy. Laiminlyönnin vähäisyyttä arvioidaan tapauskohtaisesti olosuhteiden perusteella. Päteviä syitä ovat esimerkiksi sairastuminen tai ylivoimainen este.

Laiminlyöntimaksun määräämistä koskevaan päätökseen haetaan muutosta verotuksen oikaisulautakunnalle tehtävällä kirjallisella oikaisuvaatimuksella. Oikaisuvaatimus on tehtävä 60 päivän kuluessa siitä, kun verovelvollinen on saanut tiedon päätöksestä. Päätös katsotaan saadun tiedoksi seitsemäntenä päivänä sen lähettämisestä, jollei muuta näytetä.

6 Yhteenvetoilmoituksen myöhästymisen laiminlyöntimaksu

Arvonlisäverolain mukaan sen, joka on laiminlyönyt yhteenvetoilmoituksen antamisen säädetyssä ajassa tai antanut ilmoituksen puutteellisena, tulee Verohallinnon kehotuksesta täyttää velvollisuutensa. Myöhässä annetulle yhteenvetoilmoitukselle määrätään laiminlyöntimaksu (AVL 162 §, 168 § ja 168 a, sekä verotusmenettelylain 22 a §).

Muissa yhteenvetoilmoituksen puute- ja virhetapauksissa katsotaan lähtökohtaisesti, että laiminlyönti koskee yhteenvetoilmoituksen sijaan oma-aloitteisten verojen veroilmoitusta ja kyse on virheellisesti ilmoitetusta EU-myynnistä veroilmoituksella. 

Myöhässä annetulle EU-kaupan yhteenvetoilmoitukselle määrättävä laiminlyöntimaksu on enintään 200 euroa.

Yhteenvetoilmoituksen laiminlyöntimaksun määräämistä koskevaan päätökseen haetaan muutosta verotuksen oikaisulautakunnalle tehtävällä kirjallisella oikaisuvaatimuksella. Oikaisuvaatimus on tehtävä 60 päivän kuluessa siitä, kun verovelvollinen on saanut tiedon päätöksestä.

7 Ohjeen voimaantulo ja soveltaminen

Tämä ohje tulee voimaan 1.1.2017. Myöhästymismaksua koskevia säännöksiä sovelletaan, kun ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönti koskee 1.1.2017 tai sen jälkeen alkavaa verokautta. Veronkorotusta koskevia säännöksiä sovelletaan, kun ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönti tai ennakonpidätyksen toimittamatta jättäminen tahi lähdeveron perimättä jättäminen koskee 1.1.2017 tai sen jälkeen alkavaa verokautta. Jos verovelvollisen verokausi on arvonlisäverotuksessa poronhoitovuosi, myöhästymismaksua ja veronkorotusta koskevia säännöksiä sovelletaan, kun laiminlyönti on tapahtunut 1.1.2017 jälkeen päättyvältä verokaudelta.

OVML 39 §:ssä säädettyä laiminlyöntimaksua ja yhteenvetoilmoitukselle määrättävää laiminlyöntimaksua koskevia säännöksiä sovelletaan, kun laiminlyönti on tapahtunut 1.1.2017 jälkeen.


pääjohtaja Pekka Ruuhonen

johtava asiantuntija Soili Sinisalo