Työnantajan tuki yrittäjäksi ryhtyvälle työntekijälle

Työnantaja voi työsuhteen päättyessä maksaa työntekijälle erilaisia lakiin perustumattomia vapaaehtoisia korvauksia hyvityksenä työsuhteen päättymisestä. Viime vuosina työnantajat ovat alkaneet tukea palveluksestaan irtisanottavan tai vapaaehtoisesti irtisanoutuvan työntekijän aloittamaa yritystoimintaa. Tukea on voitu antaa erilaisissa muodoissa, kuten vastikkeettomana rahasuorituksena taikka oman tai vieraan pääoman ehtoisena sijoituksena. Tukea on voitu maksaa esimerkiksi käynnistämisavustuksen tai starttirahan nimellä. Tässä ohjeessa käsitellään näiden irtisanomistilanteissa vapaaehtoisesti maksettavien korvausten verotusta.

1 Johdanto

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat kyseisessä laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus. Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa.

Palkkana pidetään verotuksessa kaikenlaisia työsuhteeseen perustuvia suorituksia ja etuja. Myös työsuhteen päättymisen jälkeen entiseltä työnantajalta saatua suoritusta on pidettävä palkkana, jos suorituksen maksaminen perustuu työsuhteeseen (ks. esimerkiksi KHO:2005:40 ja KHO-1994-B-522).

2 Työsuhteen päättyessä maksettavat korvaukset 

2.1 Lakiin perustuvat korvaukset

Työnantaja on työsuhteen päättyessä suoraan lain nojalla velvollinen suorittamaan työntekijälle tiettyjä korvauksia. Tällaisia korvauksia ovat muun ohessa irtisanomisajan palkka ja korvaus pitämättä olevasta vuosilomasta. Työnantaja voi myös olla velvollinen suorittamaan työntekijälle muita lakiin perustuvia korvauksia kuten irtisanomisajan palkkaa tai korvausta työsuhteen perusteettomasta päättämisestä. Erilaiset lakiin perustuvat korvaukset ovat pääsääntöisesti työntekijän veronalaista palkkatuloa (ks. esimerkiksi KHO:2009:96 ja KHO-1994-B-521 sekä edellä mainittu oikeuskäytäntö).

2.2 Vapaaehtoisesti maksettavat korvaukset

Lakiin perustuvien korvausten ohella työnantaja voi maksaa irtisanomalleen tai vapaaehtoisesti irtisanoutuvalle työntekijälleen vapaaehtoista korvausta työsuhteen päättymisestä. Korvauksesta on voitu sopia työsopimuksessa tai erillisessä sopimuksessa. Tällaisesta korvauksesta voidaan käyttää erilaisia nimityksiä kuten irtisanomispaketti, eroraha, kultainen kädenpuristus tai tukipaketti.

Tällainen työnantajan maksama lakiin perustumaton korvaus työsuhteen päättymisestä on työntekijän veronalaista ansiotuloa. Korvaus maksetaan työsuhteen perusteella, joten kyseessä on työntekijän veronalainen palkkatulo. Sen perusteella myönnetään verotusta toimitettaessa tulonhankkimisvähennys sekä kunnallisverotuksen ansiotulovähennys ja valtionverotuksen työtulovähennys (TVL 95 §, 105 a § ja 125 §).

3 Työntekijän yritystoiminnan tukeminen

3.1 Vastikkeeton suoritus yritystoiminnan aloittamiseen

Työnantaja voi maksaa irtisanomalleen tai vapaaehtoisesti irtisanoutuvalle työntekijälle korvauksen työsuhteen päättymisestä sillä edellytyksellä, että työnantajalta saadut varat sijoitetaan työntekijän omaan yritystoimintaan. Tällaisen tuen tarkoituksena on yleensä tukea työntekijän oman elinkeinotoiminnan aloittamista ja kehittämistä. Tuki voidaan maksaa esimerkiksi käynnistämisavustuksen tai starttirahan nimellä.

Jos työnantaja ei saa maksamastaan tuesta käypää vastiketta osakkeina tai yhtiöosuutena taikka muulla tavoin, tuki on työntekijän veronalaista palkkatuloa. Kun tuki maksetaan työsuhteen perusteella, tuki on veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, maksetaanko se työntekijälle itselleen, hänen perustamalleen yhtiölle vai työntekijän ennestään kokonaan tai osittain omistamalle yhtiölle.

Yritystoimintaan annettu tuki voi olla muulle irtisanomiskorvaukselle vaihtoehtoinen tai se voidaan maksaa muun irtisanomiskorvauksen lisäksi. Myöskään tällä seikalla ei ole vaikutusta tuen verokohteluun, vaan tuki on palkkaa, koska kyseessä on työsuhteeseen perustuva suoritus.

Työntekijän palkaksi katsottavasta tuesta myönnetään työntekijän verotuksessa tuloverolain 95 §, 105 a § ja 125 §:ssä tarkoitetut vähennykset.

3.2 Oman pääoman ehtoinen sijoitus työntekijän yritystoimintaan

Työnantaja saattaa tukea entisen työntekijänsä yritystoimintaa oman pääoman ehtoisella sijoituksella. Jos työnantaja merkitsee työntekijän perustaman osakeyhtiön osakkeita, kyseessä on lähtökohtaisesti pääomasijoitus, joka ei ole työntekijän veronalaista tuloa. Pääomansijoitus ei myöskään ole veronalaista tuloa työntekijän omistamalle osakeyhtiölle (laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968), EVL 6.1 § 2 k.).

Tukea voidaan pitää pääomansijoituksena silloin, kun työnantaja merkitsee osakeyhtiölain (624/2006) 2 luvun 1 §:ssä tarkoitetussa yhtiön perustamissopimuksessa perustettavan yhtiön osakkeita. Tuki voidaan katsoa pääomansijoitukseksi myös silloin, kun työnantaja merkitsee aikaisemmin perustetun yhtiön osakkeita osakeyhtiölain 9 luvussa tarkoitetussa osakeannissa. Edellä mainittua voidaan soveltaa myös silloin, kun työnantaja saa tuen vastikkeeksi optioita tai muita vastaavia osakkeisiin oikeuttavia erityisiä oikeuksia.

Poikkeus edellä mainittuun on tilanne, jossa työntekijä voi valita hänelle itselleen maksettavan irtisanomiskorvauksen ja hänen perustamaansa tai entuudestaan omistamaansa osakeyhtiöön tehtävän pääomansijoituksen välillä. Jos työntekijällä on tällainen valinnanmahdollisuus, katsotaan maksettu tuki hänen veronalaiseksi palkkatulokseen, vaikka tuki annettaisiin oman pääoman ehtoisen sijoituksen muodossa.

Jotta tuki voitaisiin katsoa pääomansijoitukseksi, järjestelyssä on noudatettava sellaisia ehtoja, joita toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat noudattaneet. Jos työnantaja ei esimerkiksi saa antamastaan tuesta käypää vastiketta osakkeina tai muussa vastaavassa muodossa, katsotaan käyvän vastikkeen ja saadun vastikkeen välinen erotus työntekijän veronalaiseksi palkkatuloksi. Käyvän vastikkeen määrä arvioidaan tapauskohtaisesti.

Työntekijä voi harjoittaa yritystoimintaa myös muussa kuin osakeyhtiömuodossa. Myös tällaisessa tilanteessa noudatetaan soveltuvin osin edellä käsiteltyjä periaatteita. Jos työntekijä kuitenkin harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa omissa nimissään, työnantaja ei voi tehdä oman pääoman ehtoista sijoitusta hänen yritystoimintaansa. Tällaisessa tilanteessa työnantajalta saatu tuki on siten aina kokonaisuudessaan työntekijän veronalaista palkkatuloa.

3.3 Vieraan pääoman ehtoinen sijoitus työntekijän yritystoimintaan

Työnantaja voi tukea entisen työntekijänsä yritystoimintaa vieraan pääoman ehtoisella sijoituksella. Työnantaja voi antaa lainaa työntekijälle itselleen tai tämän yhtiölle. Jos velasta maksetaan käypä korko, ja velka muutoinkin vastaa ehdoiltaan sitä, mitä toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat sopineet, ei lainasta muodostu veronalaista tuloa työntekijälle tai tämän omistamalle yhtiölle.

Käyvän koron määrä voidaan tässä tapauksessa ratkaista tuloverolain 67 §:n työsuhdelainaa koskevan säännöksen mukaisesti. Jos lainan korko on sidottu yleisesti markkinoilla käytössä olevaan lainan viitekorkoon, katsotaan kyseisen lainkohdan nojalla veronalaiseksi ansiotuloksi korkoetu työsuhteen perusteella saadusta lainasta siltä osin kuin lainasta peritty vuotuinen korko on alempi kuin viitekorko. Jos lainan korkoa ei ole sidottu viitekorkoon, veronalaiseksi ansiotuloksi katsotaan korkoetu siltä osin kuin lainasta peritty vuotuinen korko on alempi kuin 12 kuukauden euribor-korko vuoden ensimmäisenä päivänä.

Työsuhdelainaa koskevan säännöksen soveltumisen edellytyksenä on se, että laina perustuu työsuhteeseen. Laina katsotaan työsuhteeseen perustuvaksi myös silloin, kun se annetaan sellaiselle työntekijälle, joka irtisanotaan tai irtisanoutuu työnantajan palveluksesta. Työoikeudellisen työsuhteen päättyminen ei siten ole este säännöksen soveltumiselle, jos lainan saaminen on perustunut työsuhteeseen.

Työsuhdelainasta saatu etu verotetaan vuosittain laina-aikana. Etu on työntekijän veronalaista palkkatuloa (EPL 13.3 §). Lainasta saatu veronalainen etu on työntekijän veronalaista palkkatuloa myös siinä tapauksessa, että laina on annettu työntekijän omistamalle yhtiölle.

Jos irtisanoutumisen yhteydessä sovitaan järjestelystä, jossa työntekijä saa entiseltä työnantajaltaan saamansa lainan tai osan siitä anteeksi määrätyn ajan kuluttua, katsotaan anteeksi annetun velkapääoman määrä työntekijän veronalaiseksi palkkatuloksi (vrt. KHO-1991-B-556).

3.4 Työntekijältä tai tämän yhtiöltä ostetut tavarat ja palvelut

Työnantaja saattaa työsuhteen päättymisen jälkeen ostaa entiseltä työntekijältään tai tämän perustamalta yhtiöltä tavaroita tai palveluita. Työntekijälle maksettu vastike on työntekijän elinkeinotoiminnan tuloa ja työntekijän omistamalle yhtiölle maksettu vastike yhtiön elinkeinotoiminnan tuloa (EVL 4 § ja 5 §). Edellytyksenä tälle on kuitenkin se, että tavarasta ja palvelusta on maksettu käypä hinta. Mahdollinen ylihinta katsotaan työsuhteen perusteella saaduksi palkaksi.

Edellä mainituissa tilanteissa on lisäksi otettava huomioon se, että osapuolten välillä ollut työsuhde ei muutu yrittäjäsuhteeksi pelkällä nimikemuutoksella. Työnteon ehdoissa ja olosuhteissa täytyy tällöin tapahtua todellisia muutoksia siten, että työsuhteen tunnusmerkit eivät enää täyty. Jos olosuhteet ja ehdot eivät muutu, katsotaan maksettu vastike edelleen kokonaisuudessaan työntekijän palkaksi.

Työsuhteen yleisiä tunnusmerkkejä on käsitelty yksityiskohtaisemmin Verohallinnon ohjeessa ”Palkkaa vai työkorvausta”. Tarvittaessa asiasta voi myös hakea Verohallinnolta sitovan ennakkoratkaisun (EPL 45 §).

• Palkkaa vai työkorvausta

3.5 Työntekijälle annetut aineettomat oikeudet

Työnantaja saattaa luovuttaa entiselle työntekijälleen erilaisia aineettomia oikeuksia kuten patentteja tai hyödyllisyysmallioikeuksia. Jos työntekijä maksaa saamastaan aineettomasta oikeudesta käyvän vastikkeen, työntekijän ei katsota saavan luovutuksesta veronalaista etua. Työntekijä ei saa veronalaista etua myöskään silloin, kun aineeton oikeus luovutetaan työntekijän perustamalle tai jo aikaisemmin omistamalle yhtiölle käypää vastiketta vastaan. Työntekijän yhtiö voi antaa vastikkeen myös osakkeina tai osuuksina.

Jos aineettoman oikeuden luovutuksesta peritään käypää alempi vastike, käyvän vastikkeen ja perityn vastikkeen välinen erotus on työntekijän veronalaista palkkatuloa. Käyvän vastikkeen ja perityn vastikkeen erotus on työntekijän veronalaista palkkatuloa myös silloin, kun aineeton oikeus on luovutettu työntekijän omistamalle yhtiölle. Aineettoman oikeuden hankintamenoksi työntekijän verotuksessa katsotaan siitä maksettu vastike ja mahdollinen palkkana verotettu määrä.

Aineettoman oikeuden käypä arvo on määritettävä tapauskohtaisesti. Arvostamisessa on otettava huomioon muun muassa se, onko kyse yksinoikeudesta vai jostain rajoitetummasta oikeudesta. Arvostamisessa on noudatettava erityistä varovaisuutta.

4 Tulontasaus

4.1 Yleiset edellytykset

Työsuhteen päättymisestä maksettuun korvaukseen voidaan tietyin edellytyksin soveltaa tuloverolain tulontasausta (TVL 128 ja 129 §). Tulontasaus voidaan toimittaa silloin, jos luonnollinen henkilö tai kuolinpesä on verovuonna saanut vähintään 2.500 euron suuruisen ansiotulon, joka on kertynyt etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Lisäksi edellytetään, että tulo on vähintään neljäsosa hänen verovuonna saamansa puhtaan ansiotulon yhteismäärästä. Puhtaan ansiotulon yhteismäärällä tarkoitetaan verovuoden ansiotulojen yhteismäärää, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Myös saatu kertatulo sisältyy tähän määrään.

4.2 Soveltuminen työsuhteen päättymisestä saatuun korvaukseen

Tulontasauksen soveltumisedellytykset on aina ratkaistava tapauskohtaisesti. Ratkaisua tehtäessä on otettava huomioon suorituksen maksamisen ehdot ja sen maksamisen tarkoitus. Työsuhteen päättyessä kertakorvauksena maksettu erokorvaus, eroraha tai muu vastaava suoritus voi oikeuttaa tulontasaukseen, jos sen määräytymisperusteena on sopimuksen tai säännösten mukaan työvuosien lukumäärä tai muutoin työsuhteen kesto taikka esimerkiksi eläkeikään jäljellä oleva aika.

Työsuhteen irtisanomisesta johtuvan kertakorvauksen voidaan yleensä katsoa kertyneen tulontasauksen edellyttämältä kahdelta tai useammalta vuodelta. Kertymisaikaan ei vaikuta se, että korvauksen määrän perusteena saattaa olla 1 - 12 kuukauden palkka (KHO 22.5.1986 taltio 1848). Irtisanomisajalta maksettava palkka ei kuitenkaan oikeuta tulontasaukseen, vaikka se maksettaisiin kertakorvauksena ilman työntekovelvoitetta. Syynä tähän on se, että irtisanomisajan palkka ei ole kertynyt yli vuoden ajanjaksolta.

Myös yritystoimintaa varten saatu tuki voi oikeuttaa tulontasauksen silloin, kun tuki katsotaan työntekijän veronalaiseksi palkkatuloksi (ks. kohta 3.1). Tulontasausta voidaan soveltaa vain, jos tuen määräytymisperusteena on työsuhteen kesto. Tällainen tilanne voi olla kyseessä silloin, kun tuen saaminen riippuu siitä, kuinka monta vuotta sen saaja on tuen maksavan työnantajan palveluksessa työskennellyt. Jos tuki kuitenkin maksetaan varsinaisen irtisanomiskorvauksen lisäksi, kyse on erillisestä irtisanomiskorvauksesta, jonka määräytymisperusteena ei katsota olevan työsuhteen kesto. Näissä tapauksissa tukeen ei voida soveltaa tulontasausta. Pääomasijoitukseksi katsottava tuki ei ole veronalaista tuloa, joten tulontasausta koskevia säännöksiä ei voida soveltaa.

4.3 Menettely

Tulontasaus voidaan toimittaa ainoastaan verovelvollisen vaatimuksesta. Tulontasauksen edellytyksiä ei siis tutkita viran puolesta. Vaatimus tulontasauksesta on esitettävä ennen verotuksen toimittamisen päättymistä (TVL 128 §).

Tulontasaus on veron maksuunpanoon liittyvä toimenpide ja se koskee vain progressiivista valtion tuloveroa, ei kunnallisveroa tai sairausvakuutusmaksua. Tulontasauksella ei muuteta edellisvuosien verotusta. Tasattavaksi vaadittu kertatulo on osa sen verovuoden ansiotuloa, jona se on saatu. Tulontasaus ei myöskään vaikuta niiden vähennysten tekemiseen, joiden myöntämiseen tai määrään kertatulolla on merkitystä.

Jos verovelvollinen on samana vuonna saanut useampia erillisinä kertasuorituksina pidettäviä tuloja, tulontasauksen edellytykset tutkitaan ja tulontasaus tehdään kunkin kertasuorituksen osalta erikseen.

4.4 Tulontasauksen huomioiminen ennakkoperinnässä

Työnantaja ei voi oma-aloitteisesti soveltaa tulontasausta ennakonpidätystä toimittaessaan. Verohallinto voi tehdä työntekijälle muutosverokortin, jonka ennakonpidätysprosentissa on huomioitu tulontasauksen vaikutus. Tämä vaatii käynnin verotoimistossa. Vaihtoehtoisesti tarvittavat asiakirjat voidaan verokorttihakemuksen ohessa lähettää postitse verotoimistoon. Tulontasausta ei lasketa puhelin- tai verkkopalvelussa.

Verokortin muuttamista varten verotoimistossa asioitaessa on oltava mukana tai vaihtoehtoisesti verotoimistoon on lähetettävä seuraavat tiedot ja asiakirjat:

• viimeisin tilinauha, josta selviää siihen asti saadut tulot ja toimitettu ennakonpidätys;
• arvio työsuhteen päättyessä maksettavista lomarahoista ja lomakorvauksista;
• selvitys kaikista muista mahdollisista kertyneistä tuloista ja toimitetuista ennakonpidätyksistä;
• arvio loppuvuoden kaikista tuloista; sekä
• työnantajan todistus maksettavasta kertatulosta ja sen perusteesta.

Tulontasaukselle tehdään verotoimistossa erillinen muutosverokortti, jonka mukaan työnantaja toimittaa ennakonpidätyksen. Työntekijän on toimitettava tämä verokortti työnantajalle. Jos työntekijä ei toimita työnantajalle erillistä verokorttia, jonka pidätysprosentissa tulontasaus on huomioitu, työnantaja toimittaa ennakonpidätyksen työntekijän verokortin mukaan siinä olevine tulorajoineen perus- ja/tai lisäprosentin mukaan. Jos työntekijän verokortti ei enää ole entisen työnantajan hallussa, ennakonpidätys toimitaan 60 prosentin suuruisena (ennakkoperintäasetus (1224/1994) 3 §).

Vaikka tulontasausta on tuloverolain 128 §:n edellyttämällä tavalla vaadittu jo ennakkoperinnässä ja tulontasaus on vaatimuksen perusteella huomioitu muutosverokorttia laskettaessa ja ennakonpidätystä toimitettaessa, verovelvollisen on syytä palauttaa esitäytetty veroilmoitus ja vaatia uudelleen tulontasausta, jotta tulontasauksen vaikutus tulisi huomioiduksi myös verotuksen toimittamisen yhteydessä. Tämän voi tehdä myös Veroilmoitus verkossa -palvelussa.

• Veroilmoitus verkossa -palvelu

5 Kansainväliset tilanteet

5.1 Yleisesti verovelvollisen saama suoritus

Tuloverolain säännösten mukaan Suomessa asuva henkilö (yleisesti verovelvollinen) on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa täältä ja muualta saamastaan tulosta (TVL 9.1 § 1 k.). Yleisesti verovelvollisen veronalaista tuloa on siten sekä Suomessa että ulkomailla asuvalta maksajalta saatu korvaus työsuhteen päättymisestä. Jos entisen työntekijän yritystoimintaan annettu tuki katsotaan Suomen verolainsäädännön mukaan pääomansijoitukseksi, tuki on verovapaata riippumatta siitä, onko sen maksaja Suomessa vai ulkomailla asuva.

Ulkomaantyöskentelystä saatu palkka voi olla verovapaata tuloa tuloverolain 77 §:ssä tarkoitetun niin sanotun kuuden kuukauden säännön perusteella. Sitä voidaan soveltaa myös sellaiseen ulkomaantyöskentelyn ajalta kertyneeseen suoritukseen, joka maksetaan ulkomailla työskentelyn päättymisen jälkeen siellä tehdystä työstä. Tällainen suoritus saattaa olla esimerkiksi ulkomaantyöskentelyn ajalta kertynyt bonus- tai tulospalkkio.

Työsuhteen päättymisestä maksettu kertakorvaus kohdistuu vaikutukseltaan ja perusteiltaan ensisijaisesti erän maksamisajankohtaan ja sen jälkeisiin olosuhteisiin sekä työsuhteen päättymisen aiheuttaman menetyksen hyvittämiseen. Tällöin kyseessä ei ole ulkomaantyöskentelyajalta kertynyt jälkikäteen maksettu palkka, vaan hyvitys työsuhteen päättymisen vuoksi saamatta jääneestä tulosta. Kuuden kuukauden säännön verovapaus ei siten sovellu kertakorvaukseen (KHO 1993 taltio 2671 ja KVL 1996/41; vrt. KVL 1991/141). Myöskään työnantajan tuki työntekijän yritystoimintaan ei ole luonteeltaan jälkikäteen maksettua korvausta ulkomailla tehdystä työstä, minkä vuoksi siihen ei voida soveltaa kuuden kuukauden säännön verovapautta.

Verosopimus voi estää Suomea verottamasta työsuhteen päättymisestä maksettua korvausta, vaikka se katsottaisiin tuloverolain säännösten mukaan veronalaiseksi tuloksi. Verosopimuksen vaikutus on ratkaistava tapauskohtaisesti.

5.2 Rajoitetusti verovelvollisen saama suoritus

Tuloverolain mukaan muualla kuin Suomessa asuva henkilö (rajoitetusti verovelvollinen) on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain täältä saamastaan tulosta (TVL 9.1 § 2 k.). Muulta kuin julkisoikeudelliselta yhteisöltä saatu palkkatulo on Suomesta saatua tuloa, jos työ, tehtävä tai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun (TVL 10 § 3 k.). Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa (1978/627, LähdeVL).

Rajoitetusti verovelvollinen on pääsääntöisesti velvollinen suorittamaan veroa myös sellaisesta Suomesta saamastaan palkkatulosta, joka on maksettu hänelle ulkomaille muuton jälkeen. Rajoitetusti verovelvollinen on tietyissä tilanteissa velvollinen suorittamaan veroa myös sellaisesta palkasta, joka hänelle maksetaan jälkikäteen työstä, jonka hän on tehnyt ollessaan Suomessa yleisesti verovelvollinen. Tällaista jälkikäteen maksettavaa palkkaa on esimerkiksi loma-ajan palkka, tulospalkkio sekä työsuhdeoptiosta saatu etu.

Kun työnantaja maksaa irtisanomalleen tai vapaaehtoisesti irtisanoutuvalle työntekijälle sopimukseen perustuvan vapaaehtoisen kertakorvauksen työsuhteen päättymisestä, kyseessä ei ole jälkikäteen maksettu vastike Suomessa tehdystä työstä. Tämän vuoksi rajoitetusti verovelvollisen työntekijän saamaa korvausta ei voida katsoa Suomessa veronalaiseksi tuloksi pelkästään sillä perusteella, että hän on ollut osan päättyneestä työsuhteestaan Suomessa yleisesti verovelvollinen. Vastaavaa periaatetta sovelletaan myös työntekijän yritystoimintaan annettuun tukeen silloin, kun tuki katsotaan veronalaiseksi palkkatuloksi. Näitä työsuhteen päättymiseen perustuvia korvauksia käsitellään siten eri tavalla kuin edellä mainittuja loma-ajan palkkaa ja tulospalkkiota sekä työsuhdeoptiosta saatua etua.

Poikkeuksen edellä mainittuun muodostaa tilanne, jossa työsuhteen päättymisestä maksettu kertakorvaus perustuu pelkästään Suomessa tehtyyn työhön. Kertakorvaus on tällöin Suomessa veronalaista tuloa, vaikka se maksettaisiin entiselle työntekijälle tämän ulkomaille muuton jälkeen. Ulkomaille muuttaneelle entiselle työntekijälle maksettu korvaus voidaan katsoa Suomessa veronalaiseksi tuloksi myös silloin, kun irtisanomiskorvauksen maksamista edeltänyt ulkomailla työskentely on ollut hyvin lyhytaikaista suhteessa Suomessa työskentelyn kestoon. Vastaavia periaatteita sovelletaan myös sellaiseen työntekijän yritystoimintaan annettuun tukeen, joka katsotaan palkaksi.

6 Työnantajan sosiaaliturvamaksu ja sairausvakuutuksen päivärahamaksu

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain (366/1963, StmL) 4 §:n 1 momentin mukaan työnantaja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Lainkohdassa tarkoitettua palkkaa on muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alainen palkka. Palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentissa mainittuja eriä.

Sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 18 luvun 5 §:n 1 momentin mukaan kyseisen lain mukaisesti Suomessa vakuutettu on velvollinen suorittamaan vakuutetun sairausvakuutusmaksun, joka koostuu päiväraha- ja sairaanhoitomaksusta. Sairausvakuutuksen päivärahamaksu määrätään vakuutetun veronalaisen palkkatulon ja työtulon perusteella (SVL 18:15.1).

Sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentissa säädetään sellaisista verotuksessa palkkana pidettävistä suorituksista, joita ei lueta sairausvakuutuslaissa tarkoitettuun työtuloon. Sairausvakuutusmaksun perusteena olevaan työtuloon luettavana palkkana ei sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin 7 kohdan mukaan pidetä työsopimuksen tai virkasuhteen päättämisestä maksettavaa korvausta ja muuta vahingonkorvausta. Näistä suorituksista ei siten makseta työnantajan sosiaaliturvamaksua eikä sairausvakuutuksen päivärahamaksua (StmL 4.3 § ja SVL 18:15.2).

Lain esitöiden mukaan edellä mainittuja korvauksia ei lueta työtuloon, koska ne eivät ole varsinaista työstä sovittua vastiketta, vaikka ne saadaankin työsuhteen perusteella (HE 68/2005, s. 11). Niitä ei lueta työtuloon, olipa kyseessä tuomioistuimen päätöksellä maksettavaksi tuomittu korvaus tai työnantajan ja työntekijän vapaaehtoiseen sopimukseen perustuva korvaus. Kummassakin tapauksessa kyse on sellaisesta suorituksesta, joka ei ole vastiketta työstä, vaan korvausta kustannuksista tai vahingosta (HE 68/2005, s. 19).

Työsuhteen päättymisestä maksettavasta korvauksesta ei siten makseta työnantajan sosiaaliturvamaksua, vaikka korvaus katsottaisiin palkaksi. Korvauksesta ei myöskään makseta päivärahamaksua. Korvauksesta peritään ainoastaan vakuutetun sairaanhoitomaksu, joka määrätään korotettuna (SVL 18:14.1 ja 18:20). Edellä mainittua sovelletaan myös entisen työntekijän yritystoimintaan annettuun tukeen silloin, kun tuki katsotaan palkaksi.

7 Ennakonpidätys- ja lähdeveron perimisvelvollisuus

7.1 Ennakonpidätys

Ennakkoperintälain 9 §:n mukaan suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan maksamastaan veronalaisesta suorituksesta ennakonpidätyksen, jollei asiasta ennakkoperintälaissa toisin säädetä tai sen nojalla toisin määrätä. Ennakonpidätys on toimitettava muun muassa palkasta. Myös työsuhteen päättymisestä maksettavasta kertakorvauksesta on toimitettava ennakonpidätys, jos kyseinen suoritus katsotaan palkkatuloksi. Sen sijaan silloin, jos suoritus katsotaan verovapaaksi pääomasijoitukseksi työntekijän omistamaan yhtiöön, ennakonpidätystä ei toimiteta.

Ennakonpidätyksen toimittamisesta katso myös edellä kohta 4.4.

7.2 Lähdevero

Työnantaja on velvollinen perimään Suomessa rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle Suomessa tehdystä työstä maksamastaan palkasta lähdeveron (LähdeVL 3.1 § ja 9 §). Lähdeveron määrä on 35 prosenttia (LähdeVL 7 § 1 kohta). Myös työntekijän yritystoimintaan annetusta tuesta on perittävä lähdevero, jos tuki katsotaan palkaksi. Jos tuki katsotaan verovapaaksi pääomasijoitukseksi, lähdeveroa ei peritä.

Työnantaja voi ennen lähdeveron perimistä vähentää 17 euron suuruisen lähdeverovähennyksen jokaista palkan kertymispäivää kohti. Vähennyksen tekemisen edellytyksenä on, että työntekijä esittää palkan maksavalle työnantajalle lähdeverokortin, jolla on merkintä vähennyksen tekemisestä (LähdeVL 6 §). Työsuhteen päättymisen perusteella maksettu kertakorvaus ei ole Suomessa tehdyn työn perusteella jälkikäteen maksettua palkkaa. Tämän vuoksi lähdeverovähennys voidaan tehdä ainoastaan yhdeltä päivältä. Muita vähennyksiä ei voida tehdä.

8 Vuosi-ilmoitus

Työnantajan on ilmoitettava työntekijälle maksamansa palkka ja muu suoritus vuosi-ilmoituksella (L verotusmenettelystä 1558/1995 15.1 §). Myös erilaiset työsuhteen päättymisestä maksettavat palkkaa olevat kertakorvaukset on siten ilmoitettava vuosi-ilmoituksella. Työnantajan on ilmoitettava vuosi-ilmoituksella myös työntekijän yritystoimintaa varten annettu tuki siltä osin kuin se katsotaan veronalaiseksi palkkatuloksi. Työntekijän yhtiöön tehdyksi verovapaaksi pääomansijoitukseksi katsottavaa tukea ei ilmoiteta vuosi-ilmoituksella.

Työsuhteen päättymisestä maksettavat suoritukset ilmoitetaan ”Työnantajan ja suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella” (lomake 7801). Palkaksi katsottava kertakorvaus ilmoitetaan suorituslajilla 1 (Sivutoimen palkka). Kertakorvauksen euromäärä ilmoitetaan lisäksi kohdassa 36 (Palkkaerät, jotka eivät kuulu sairausvakuutuksen päivärahamaksun perusteeseen). Työsuhteeseen perustuvasta lainasta saatu korkoetu ilmoitetaan vuosi-ilmoituksen kohdassa 40 (Muu luontoisetu).

Rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle maksetut suoritukset ilmoitetaan ”Rajoitetusti verovelvollisen vuosi-ilmoituksella (lomake 7809). Rajoitetusti verovelvollisen palkka ilmoitetaan suorituslajilla A1.

9 Kausiveroilmoitus

Ennakkoperintälain 32 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksajan on annettava Verohallinnolle ilmoitus maksamistaan palkoista ja muista suorituksista sekä niistä toimitetuista ennakonpidätyksistä kausiveroilmoituksella siten kuin verotililaissa säädetään. Palkan tai muun ennakonpidätyksen alaisen suorituksen euromäärä ilmoitetaan kausiveroilmoituksen kohdassa 601 ja suorituksesta toimitettu ennakonpidätys kohdassa 602. Rajoitetusti verovelvolliselle maksettu palkka tai muu lähdeveron alainen suoritus ilmoitetaan kausiveroilmoituksen kohdassa 605 ja peritty lähdevero kohdassa 606 (LähdeVL 8 §).

10 Ennakollisen kannanoton hakeminen

10.1 Ennakkoratkaisu

Jos työntekijä ja työnantaja ovat epävarmoja siitä, onko työntekijälle maksettua irtisanomiskorvausta tai muuta vastaavaa suoritusta pidettävä ennakonpidätyksen alaisena palkkana vai muuna tulona, he voivat etukäteen hakea asiasta ennakkoratkaisua Verohallinnolta. Ennakkoratkaisua voi hakea joko työnantaja tai työntekijä (EPL 45 §).

Ennakkoratkaisua haetaan kirjallisesti työnantajan verotuksen toimittavalta Verohallinnon yksiköltä. Ennakkoratkaisuhakemuksessa on ilmoitettava yksilöitynä kysymys, josta ennakkoratkaisua haetaan ja esitettävä asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys.

10.2 Ennakkotieto

Työntekijä voi epäselvissä tapauksissa myös hakea Verohallinnolta ennakkotietoa siitä, kuinka Verohallinto tulee hakemuksessa tarkoitetussa asiassa verotusta toimittaessa menettelemään (VML 85 §). Ennakkotiedossa voidaan ottaa kantaa muun muassa siihen, onko suoritusta pidettävä veronalaisena tulona työntekijän verotuksessa. Ennakkotiedossa voidaan ottaa kantaa myös arvostamiskysymyksiin kuten siihen, muodostuuko työntekijälle luovutetusta aineettomasta oikeudesta veronalaista tuloa.

Ennakkotietoa haetaan kirjallisesti Henkilöverotusyksiköltä. Hakemuksessa on ilmoitettava yksilöitynä kysymys, josta ennakkotietoa haetaan ja esitettävä asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys. Hakemus on tehtävä ennen sen ajan päättymistä, jonka kuluessa veroilmoitus on määrätty annettavaksi.                                         

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä                     

Ylitarkastaja Janne Myllymäki